A compra foi efectuada pelo preço de 860.000.000$00 e, à data, o imóvel tinha o valor patrimonial de 17.673.691$00.

O imóvel adquirido destinava-se a revena e a aquisição beneficiou da isenção estabelecida no nº3 do artigo 11º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações CIMSISSD.

Por escritura pública de 2004-02-20, foi construída a sociedade L…………….- INVESTIMENTOS …………., S.A., NIF ………….., tendo como única accionista a B……………………. ESTACIONMENTOS ……………… S.A..

Para a realização do capital social, a B…………….. ESTACIONAMENTOS …………….. S.A., transmitiu para a L………………….,S.A., o aludido prédio.

A coberto do Oficio nº7271, de 2004-12-21 e para efeitos do direito de audição antes da liquidação a que se refere o artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT), a B…………………., S.A., foi notificada de que a isenção havia caducado nos termos do artigo 16º, nº1 do CIMSISSD.

Em 2005-01-10, a B……………….., S.A., respondeu que a transmissão do imóvel para a L………………….,S.A., beneficiou de isenção conforme despacho de 2004-01-13, do Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.

Com todo o devido respeito, o que está aqui em causa, não é a transmissão de 2004-02-20, mas sim, a de 2001-06-07.

O artigo 16º, nº1 do CIMSISSD, determina que entre outras as transmissões tratadas no nº3 do artigo 11º deixarão de beneficiar de isenção logo que se verifique, respectivamente, uma de três situações: “ Que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda”.

A isenção pela aquisição de prédios para revenda fundamenta-se na circunstância de tais prédios, destinados a integrar o activo permutável da empresa adquirente, constituem “mercadorias” da respectiva actividade.

Significa isto, que os prédios deverão ser revendidos no exercício da actividade de “compra e venda de imoveis”, ou seja, como mercadorias.

No caso presente, comprova-se que a B…………………., S.A. não revendeu o imóvel no âmbito da actividade económica de que beneficiou da isenção (compra para revenda).

Concretamente, constituiu a L…………………,S.A e para a realização do capital social transmitiu para esta o dito imóvel.

Não restam pois dúvidas, salvo melhor opinião, de que pelo contrato de sociedade de 2004-02-20, com a entrega do prédio, caducou a isenção em virtude de ao prédio ter sido dado destino diferente a fim de diferente revenda, nos termos do nº1 do artigo 16º do CIMSISSD.

Proceda-se à liquidação devida e notifique-se

2.2.1. Vem sindicada a sentença proferida a fls. 252/271, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa interposta contra o acto de liquidação do Imposto Municipal de SISA referente ao prédio urbano sito em Lisboa, na Avª ……………….. 2 -10, tornejando para a ……………… 22 a 34, inscrito na matriz da freguesia de S. José sob o artigo ……………., no montante total de €474.471,86, sendo €728.966,19 de imposto e €45.505,67 de juros compensatórios.

2.2.2. A presente intenção recursória centra-se sobre as questões seguintes: i) a atribuição de efeito suspensivo à interposição do presente recurso jurisdicional; ii) o vício de omissão de pronúncia da sentença por ter descurado matéria de facto que devia ter sido aditada ao probatório; iii) a não verificação do pressuposto da caducidade da isenção dado que a entrega do prédio a outra sociedade não implicou a sua afectação a destino diferente da revenda; iv) a violação dos princípios enformadores do procedimento tributário, uma vez que a AF havia dado, anteriormente, o seu aval à operação de restruturação de empresas, de que fazia parte a entrega do prédio em apreço; v) o erro de julgamento relativo à caducidade do direito à liquidação, porquanto o imposto liquidado mostrava-se caduco na data da notificação da liquidação; vi) o erro de julgamento relativo à condenação no pagamento de juros compensatórios, os quais não são devidos.

2.2.3. Para julgar improcedente a impugnação, a sentença recorrida esteou-se, entre o mais, na fundamentação seguinte:

«A questão central do presente caso concreto consiste em saber se a entrega/alienação de imóveis para constituição do capital social de uma sociedade imobiliária, pode equivaler à revenda prevista nos artigos 16.° e 11°., n.° 3 do Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre as Sucessões e Doações. // A Impugnante tinha um imóvel referenciado que adquiriu com isenção de SISA, por o declarar destinado a revenda, e passou a ter quotas numa sociedade em que é a única accionista, o que configura uma permuta de bens de espécie diferente. // A impugnante alega que não há diferença entre a transmissão dum imóvel que constitui a sua entrada numa terceira sociedade e a venda dum imóvel em que é assinado um contrato de compra e venda com a sociedade. // (…) // Já no caso dos autos a transmissão do imóvel para a sociedade L……………. Investimentos ……………………. SA, consistindo esta transmissão na entrada no capital social desta, faz com que continue a existir uma relação jurídica entre a impugnante e a dita sociedade, da qual a impugnante é única accionista. Não há, pois, similitude, imiscuindo-se a impugnante à tributação no acto de compra e à tributação que haveria lugar em sede de imposto sobre o rendimento, produto da venda. // Em suma: o prédio adquirido para revenda teve um destino diferente do da revenda, logo não se reuniram as condições da isenção do imposto nos termos do n.°1 do art.° 16° e 11.° n.° 3 do Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre as Sucessões e Doações».

2.2.4. No que respeita ao pretendido efeito suspensivo do recurso jurisdicional em presença, de referir que, na sequência de despacho do relator, a recorrente informou os autos de que procedeu ao pagamento da dívida exequenda, emergente do presente acto de liquidação, ao abrigo do regime do Decreto-Lei n.º 151-A/20113, de 31.10 (fls. 392/398); informação confirmada pela recorrida, dando conta de que o processo executivo foi extinto (fls. 402/404). Assim sendo, o efeito suspensivo requerido perde utilidade, pelo que não é de deferir.

Termos que se rejeita a presente arguição.

2.2.5. A recorrente sustenta que a sentença recorrida incorreu no vício de omissão de pronúncia ao não proceder ao aditamento à matéria de facto dos quesitos que elenca.

É nula a sentença que omita pronúncia sobre questão que lhe cumpra conhecer – artigo 615.º/1/d), do CPC. No caso em exame, a sentença apreciou as questões suscitadas pela impugnante tendo em vista a anulação do acto tributário contestado. Donde resulta que o presente vício não se comprova nos autos. De referir que o elenco da factualidade indicada pela recorrente nas alegações de recurso não se oferece pertinente à correcta instrução da causa, dado que respeita a factos relativos à concessão do benefício fiscal associado à operação de reestruturação da empresa entretanto criada pela impugnante, matéria que não incide sobre o objecto do presente litígio, relativo à caducidade da isenção do imposto de SISA devido pela aquisição do imóvel dos autos. Donde resulta que a presente matéria de facto não deve ser aditada ao probatório.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.6. A recorrente sustenta o erro de julgamento da sentença recorrida na asserção de que a operação de cessão a uma terceira sociedade, por si constituída, do prédio dos autos, não consubstancia afectação a destino diferente do da revenda, para além de que a operação em causa obteve a autorização da AF, ao conceder as isenções fiscais por si requeridas e ao reconhecer a neutralidade fiscal da operação de reestruturação de empresas em presença. Em síntese, defende que a correcção em apreço incorre no vício de erro de direito, por pressupor a caducidade da isenção, a qual, em rigor, não se terá verificado.

Vejamos.

A correcção em apreço assentou na fundamentação seguinte: «i) no acto de aquisição do imóvel, a recorrente beneficiou de isenção de SISA, nos termos do artigo 11.º/3, do CSISA, uma vez que declarou que o referido imóvel se destinava a revenda; ii) Por escritura pública outorgada em 20.02.2004, foi constituída a sociedade “L……………….., …………………., SA”, da qual a recorrente é a única accionista e, tendo sido realizado o capital social da mesma através da transmissão para a referida sociedade do imóvel em referência; // iii) a isenção pela aquisição de prédios para revenda fundamenta-se na circunstância de tais prédios, destinados a integrar o activo permutável da empresa adquirente, constituírem mercadorias da respectiva actividade; iv) o prédio em causa devia ter sido revendido no exercício da actividade de “compra e venda de imóveis”, ou seja, como mercadoria, o que no caso não aconteceu, uma vez que a “B…………………, SA” não revendeu o imóvel no âmbito da actividade económica de que beneficiou da isenção (compra para revenda)» (1).

Estatui o artigo 1.º do Código do Imposto de Sisa [CSISA] o seguinte: «[s]ão sujeitas a sisa e a imposto sobre as sucessões e doações, nos termos dos artigos seguintes, as transmissões perpétuas ou temporárias dos bens, qualquer que seja o título por que se operem». Nos termos do artigo 2.º do CSISA, «[a] sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis».

Determina, por seu turno, o artigo 11.º do CSISA que «[f]icam isentas de sisa: // 3.º As aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13.º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a), do n.º 1 do artigo 94.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda».

O artigo 16.º do CSISA estabelece que «[a]s transmissões de que tratam os n.ºs 3, 8.º e 9.º, 12.º, alínea a), e 21.º, 25.º, 26.º e 30.º do artigo 11.º e 7.º do artigo 12.º deixarão de beneficiar da isenção logo que se verifique, respectivamente: // 1.ª Que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda».

No caso em exame verificou-se que, no momento da aquisição do prédio em causa, através da escritura pública de compra e venda, datada de 07.06.2001, a sociedade declarou estar colectada na actividade de “prédios – revenda dos adquiridos para esse fim” e ter exercido com regularidade tal actividade, e que a aquisição em causa se destinava a revenda, pelo que a mesma ficou isenta de SISA, nos termos do artigo 11.º, §3, do CSISA. Contudo, os serviços de inspecção da AT consideraram que a isenção referida caducou, entretanto, uma vez que foi dado destino diferente ao bem inicialmente afecto a revenda, nos termos do artigo 16.º, §1, do CSISA.

A propósito da interpretação do preceito do artigo 16.º do CSISA constitui jurisprudência assente a seguinte:

i) «[S]e é certo que o CSisa consagra um conceito próprio de transmissão de imóveis sujeita a esse imposto (considerando como transmissões, para esse efeito, negócios jurídicos que, à luz da lei civil, não transmitem, ipso facto, o direito de propriedade – como é o caso do contrato promessa de compra e venda de imóveis com tradição da posse) também é certo que aquele mesmo código não equipara tais actos à própria revenda. // Daí que, utilizando o legislador, no nº 1 do art. 16º do CSisa, o conceito de revenda e não o de transmissão, se conclua que não pode aí apelar-se a outro qualquer conceito de revenda (conceito inexistente na lei fiscal), sendo, antes, indispensável que ocorra a nova venda do prédio (que só pode ser o acto jurídico definido no art. 874º do CCivil), ou seja, a transmissão do título de propriedade e não bastando, por essa razão, a celebração de contrato promessa de compra e venda, ainda que com tradição do prédio. Ou seja, embora a celebração deste tipo de contratos com tradição da posse seja considerada pelo CSisa como um facto sujeito a imposto, o certo é que no caso da isenção de prédios adquiridos para revenda, a lei exige, sem mais, a efectivação da revenda como pressuposto essencial da isenção, sem àquela equiparar qualquer outro tipo de acto ou contrato [Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 23.01.2013, P. 01061/11].

ii) «As normas que regulam a isenção de imposto, na medida em que contrariam os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, são insusceptíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido, devendo ser objecto de interpretação estrita ou declarativa. // Para efeitos da isenção prevista no artº 7º, nº 1 do CIMT não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico. // Constitui troca ou permuta o contrato cujo núcleo essencial consiste na prestação de um imóvel por outro, pese embora se constate a existência de uma compensação em dinheiro que não é, pela sua importância, o objecto principal do contrato, funcionando apenas como complemento pecuniário da prestação principal» [Acórdão do STA, de 28.11.2012, P. 0529/12].

iii) «Para efeitos da isenção prevista no artº 11º, nº 3 do CIMSSD não assume qualquer relevo a troca ou permuta de bens, sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico. // Estamos perante uma permuta se o sujeito passivo adquiriu, por escritura pública de 28.12.2001, um prédio urbano, tendo tal transmissão beneficiado de isenção de Sisa, nos termos do artigo 11º, nº3 do Código da Sisa, por o mesmo ser destinado a revenda e em 10.07.2003 procedeu à transmissão do aludido imóvel, para uma sociedade por quotas, através de escritura de aumento do capital social desta». [Acórdão do STA, de 07.03.2012, P. 01141/11]

Tendo em vista reverter a decisão que fez vencimento na instância, a recorrente invoca, por um lado, a autorização por parte da AT da operação de reestruturação empresarial em causa e, por outro lado, o facto de que com a realização de capital da sociedade entretanto constituída através da transmissão da propriedade do imóvel em referência não ocorreu afectação do bem a destino diferente, o qual permanece no balanço da nova sociedade como mercadoria pronta a ser vendida.

A este propósito de referir que «[r]evender um prédio corresponde a uma actividade de alienação de bens no mesmo estado em que se encontravam quando foram adquiridos. A actividade de revenda não deve envolver qualquer actividade transformadora. Deve tratar-se apenas de uma actividade de mera intermediação nas trocas de bens, em que o único valor acrescentado que a empresa incorpora no bem é o que resulta da sua capacidade de o colocar no mercado e de encontrar comprador» (2). «A afectação do prédio para revenda é revelada pela sua contabilização no activo permutável da empresa. Essa contabilização manifesta a vontade e a decisão da administração da empresa de afectar e manter o prédio como uma mercadoria, que impede a tributação em [SISA]. // Assim, em conclusão, a aquisição do prédio para revenda exige que se cumpram três requisitos essenciais: // 1. Que essa intenção seja manifestada e fique expressa no contrato de compra e venda; // 2. Que o prédio se mantenha afecto ao activo permutável enquanto se mantiver no património da empresa, e finalmente; // 3. Que a revenda ocorra no prazo máximo de três anos após a aquisição» (3).

Suscita-se, pois, a questão de saber se estando em causa negócio de permuta, em que a impugnante, mediante a obtenção de participação social na novel sociedade transfere para esta a propriedade do imóvel em causa, não será o mesmo recondutível ao conceito de revenda.

A resposta é negativa. «A Lei exige como pressuposto essencial do direito à isenção que a revenda se efectue, não usando o conceito de transmissão. Na verdade, o [CSISA] só equipara aqueles actos a transmissões sujeitas a imposto, não as equipara a revendas, e a utilização pelo legislador do conceito de revenda e não do de transmissão tem este efeito de tornar indispensável que ocorra a venda do prédio, ou seja, a transmissão do título de propriedade. Só assim se consuma o pressuposto a revenda e isso é assim porque o [CSISA] tendo um conceito próprio de transmissão, não tem um conceito próprio de revenda, pelo que relativamente a este temos de utilizar o do direito civil. Desta forma, não basta que estas empresas pratiquem outros negócios sobre esses imoveis, nomeadamente, que celebrem contratos de promessa de alienação, para que se considere consumada a revenda. Mesmo nos casos em que a celebração de contrato-promessa para alienação desses prédios seja sucedida da tradição material da posse do prédio, não se pode considerar verificada a revenda» (4).

Em síntese, o preenchimento do conceito de revenda, tendo em vista obstar à caducidade da isenção, prevista no artigo 16.º, §1, do CSISA, pressupõe a outorga de contrato de compra e venda, pois que a isenção é concedida às empresas que adquirem imóveis para vender, fazendo da actividade de intermediação imobiliária a sua actividade produtiva. Donde resulta que a aplicação de prédio adquirido com a isenção de SISA, ao abrigo do artigo 11.º, §3, do CSISA, em entradas em espécie, no quadro da constituição de uma sociedade de que a impugnante é a única accionista corresponde a afectação do prédio a fim diferente do da revenda, o que determina a caducidade da isenção, como foi imposto pela AF. Mais se refere que do probatório não resulta a existência de acto imputável à AF que derrogue o regime descrito, nem o mesmo subsistiria em face do parâmetro da legalidade.

Ao confirmar a correcção em apreço, do ponto de vista da sua conformidade ao parâmetro da legalidade, a sentença recorrida não merece censura, pelo que deve ser confirmada nesta parte.

2.2.7. A recorrente defende, porém, que a correcção em apreço, corporiza violação dos princípios ordenadores do procedimento, porquanto a AF havia prestado informações e concedido autorizações que indiciavam uma tomada de posição inversa à que veio adoptar, depois materializada na liquidação oficiosa de SISA em exame. A falta de ponderação da presente linha de argumentação justificaria não apenas o erro de julgamento, mas também o vício de omissão de pronúncia que inquinariam a sentença em crise.

O apontado vício de omissão de pronúncia não se comprova, dado que a sentença aferiu os argumentos aduzidos pela recorrente para sustentar a sua pretensão para extrair, porém, consequências diferentes das pela mesma almejadas, o que não corresponde a omissão de pronúncia sobre questão de que cumpra conhecer (artigo 615.º/1/d), do CPC).

Não se comprova a alegada prestação de informações ou de autorizações que indiciem a concordância da AF com a tese defendida pela recorrente de que o prédio não foi sujeito a afectação diferente da revenda. O facto de ter sido deferido o pedido «de isenção dos impostos da sisa e do selo, bem como emolumentos e outros encargos legais, relativo a operação de destaque do Cinema Condes e a realização do capital social de uma empresa a constituir, em que a impugnante seria a única accionista» (5) em nada contende com a caducidade da isenção de SISA em apreço, por não ter sido observada a condição de celebração da revenda do imóvel adquirido no prazo de três anos a contar da aquisição. São questões diferentes com regimes também diferentes. O pedido referido em primeiro lugar foi formulado no quadro do Decreto-Lei n.º 404/90, de 21 de Dezembro, diploma que aprova o regime de isenção de sisa das empresas que procedam a actos de cooperação ou de concentração. Por seu turno, a questão suscitada nos autos respeita à isenção de SISA, pela aquisição de prédio que, segundo a adquirente, veio a integrar o activo circulante da empresa tendo em vista a sua revenda.

A sentença em apreço não merece censura nesta parte. Motivo porque se rejeita a presente argumentação.

2.2.8. No que respeita à asserção de que na data da notificação da liquidação oficiosa em apreço, 21.11.2006 (6), o imposto em causa mostrava-se caduco, é de referir que à data da aquisição do imóvel vigorava o preceito do artigo 92.º do CSISA [versão conferida pelo Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro], nos termos do qual «[s]ó poderá ser liquidada sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito».

Como se refere na sentença recorrida, resulta que in casu, não ocorreu a caducidade do direito de liquidar por parte da AT, com efeito tendo a escritura de compra e venda do imóvel sido celebrada a 7/06/2001 (cfr. ponto n.° 2 dos factos provados) e, consequentemente, o prazo de três anos para revenda esgotado a 7/06/04, o direito de liquidar expiraria, em face da norma especial contida no artigo 92.° do CIMSISSD (cuja aplicabilidade encontra respaldo na parte final do n.° 1 do artigo 46.° da LGT), oito anos depois, ou seja a 7/07/12, sendo certo que em 21/11/200[6], [a] ora impugnante foi notificada da liquidação (cfr. ponto n.° [16] dos factos provados)».

A sentença em apreço não merece censura nesta parte.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.9. A recorrente contesta também o segmento decisório relativo aos juros compensatórios.

Nos termos do artigo 35.º, n.º 1, da LGT, «[s]ão devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente (…)».Os pressupostos ou requisitos dos juros compensatórios são os seguintes: i) ter existido um retardamento da liquidação do imposto; (ii) o retardamento da liquidação causar prejuízo patrimonial ao credor tributário; (iii) o retardamento da liquidação ser imputável ao sujeito passivo. Dito de outra forma, «constituem requisitos essenciais para a liquidação de juros compensatórios a existência de uma dívida de [imposto], de um atraso na efectivação de uma liquidação desse imposto e a imputabilidade do atraso à actuação culposa do contribuinte» (7); a culpa «consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, aptidão e conhecimento de um bonus pater famílias» (8).

Como se refere na sentença recorrida, «[é] de formular um juízo de censura ao impugnante cujo objecto social inclui a compra e venda de imóveis, que tendo beneficiado da isenção de pagamento de imposto de SISA sobre a aquisição realizada em 7/6/2001, por que a declarou destinada a revenda, não procedeu à revenda do imóvel em causa, mas sim à sua troca por quotas de uma empresa, na qual é única accionista e que face à caducidade da isenção do imposto de SISA que havia usufruído, não procedeu ao respectivo pagamento à Administração Tributária, questão aliás, que a própria Administração Tributária suscitou e notificou a impugnante em 21/12/2004, ou seja dez dias depois do acto de constituição da sociedade Liscondes-investimentos Imobiliários, SA. (pontos n.° 10,11 e 12 dos factos provados). // Pelo que a não liquidação imediata do valor devido de Imposto de SISA, no momento em que a impugnante deu um destino diferente ao imóvel da revenda, operação que permitia a isenção nos termos do artigo 16.°, n.°1 do CIMSISSD, deveu-se à falta de diligência da impugnante no respectivo pagamento do imposto».

A recorrente não logra reverter o juízo de culpa que sobre si impende pela falta de liquidação atempada do imposto. Tal conduta é exigível ao operador económico diligente, colocado na posição da recorrente. A recorrente não pode olvidar que o conceito de revenda não foi preenchido com a operação por si realizada de entrega em espécie do imóvel à sociedade que constituiu, pelo que, em face da verificação da condição resolutiva da isenção, era-lhe exigível que procedesse à liquidação do imposto.

A sentença em apreço não merece censura nesta parte.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.