| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
I- Relatório
A Fazenda Pública interpõe o presente recurso jurisdicional da sentença proferida a fls. 104/118, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por Firmino ………………. e Luísa ……………… contra o indeferimento da reclamação graciosa da liquidação oficiosa de IRS de 2006 e juros compensatórios.
Nas alegações de fls. 144/150, a recorrente formula as conclusões seguintes:
I. Não podemos concordar que o momento da abertura da sucessão, isto é, a data em que ocorre o falecimento do de cujus consubstancie o facto aquisitivo, para os efeitos de sujeição ao imposto.
II. Uma questão é a abertura da sucessão outra é o momento da atribuição da quota efectiva ao recorrido marido.
III. Para efeitos de tributação em sede de IRS, bem como da sua exclusão, por motivo de abrangência do regime transitório, previsto no art.º 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, o efeito retroactivo da partilha reporta-se à data da abertura da sucessão no que se refere à quota determinada nessa data.
IV. Fica salvaguardada a não tributação para efeitos de mais valias dos rendimentos obtidos pela alienação de bens adquiridos antes.
V. O mesmo não poderá dizer-se, no que se refere à quota efectivamente atribuída ao recorrido marido.
VI. Por isso, entendemos, salvo o devido respeito, que o excedente da quota atribuída ao recorrido marido, relativamente à sua quota ideal, teria de ser considerada para efeitos de tributação em sede de IRS, na sua proporção e na medida da mais-valia recebida pela alienação do imóvel supra referenciado.
VII. Assim, o rendimento a tributar não respeitaria à totalidade da mais-valia resultante da quota efectiva atribuída ao recorrido marido, mas apenas à sua proporção pela diferença entre a quota ideal e a quota efectiva.
VIII. Os bens ainda que considerados adquiridos no momento da abertura da sucessão, no que ao seu valor diz respeito, para efeitos de tributação, teriam de ser considerados em dois momentos – o da abertura da sucessão e o da partilha.
IX. Assim, havia que estabelecer o excedente da quota ideal, que por ter sido atribuído em momento ulterior à data da abertura da sucessão, nunca poderia estar abrangido pelo regime transitório de exclusão da tributação.X A fls. 151/158, os recorridos, Firmino …………….. e Luísa ………………., proferiram contra-alegações, pugnando pela manutenção do julgado.
Formulam as conclusões seguintes:
a) A douta sentença de que a recorrente recorre apresenta-se como justa e inequívoca, atendendo aos princípios processuais que devem ser observados.
b) O tribunal a quo apreciou todas as questões que lhe foram apresentadas.
c) Ora, o nosso ordenamento jurídico preconiza o princípio da retroactividade da partilha, e portanto os efeitos jurídicos da mesma retroagem à data da abertura da herança. Na verdade, nos termos do disposto no art.º 2031.º do Código Civil, a sucessão abre-se no momento da morte do de cujus.
d) Ou seja, a morte é o facto jurídico que produz o efeito “abertura da sucessão”. A abertura da sucessão é um efeito jurídico da morte, um dos vários efeitos jurídicos que a morte produz.
e) Como é pacífico na doutrina, a partilha é um negócio certificativo, um negócio que se destina a tornar certa uma situação anterior. Cada um dos herdeiros já tinha direito a uma parte ideal da herança antes da partilha. Através da partilha esse direito vai concretizar-se em bens certos e determinados.
f) De acordo com entendimento sancionado pela própria Administração Fiscal, mediante a Circular n.º 21, de 19 de Outubro de 1992: // “O momento de aquisição dos bens por sucessão “mortis causa” é o da abertura da herança, ainda que na partilha sejam adjudicados aos herdeiros bens de valor superior aos da sua quota ideal”. // Ou seja, a partilha não releva enquanto momento aquisitivo para efeitos da situação em análise.
g) Na senda do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17 de Outubro de 2012, o entendimento sancionado por Despacho de 22 de Setembro de 1992, é o de que o momento de aquisição dos bens por sucessão por morte é o da abertura da herança, ainda que os herdeiros recebam por partilha, bens de valor superior aos da sua quota ideal.
h) O art.º 68 A da Lei Geral Tributária é claro no sentido que a Administração Tributária está vinculada às orientações genéricas constantes, nomeadamente de Circulares, independentemente da sua comunicação, visando a uniformização da interpretação e aplicação das normas tributárias.
i) De acordo com o estatuído no art.º 2119.º do Código Civil, feita a partilha cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe forem atribuídos. Ou seja a retroactividade da partilha abrange todos os bens atribuídos ao herdeiro e não apenas uma parte deles. Pelo que se o Direito Civil assim determina, não podem as normas nem os princípios do Direito Tributário impor um entendimento diferente.
j) Os ganhos resultantes da transmissão da totalidade da quota-parte do ora reclamante, no imóvel em apreço, encontram-se excluídos de tributação (Anexo G1) como prescreve o art.º 5 do Decreto-lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, pois o quinhão hereditário foi adquirido em 24 de Setembro de 1982, antes da entrada em vigor do CIRS (1 de Janeiro de 1989).
k) Nesta conformidade, deve manter-se a decisão do Tribunal a quo, devendo ser anuladas as liquidações ora impugnadas, ser paga uma indemnização por prestação de garantia indevida e ser devolvida a caução prestada pelos impugnantes. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr. fls. 170/171 dos autos), no qual se pronuncia no sentido da recusa de provimento ao presente recurso jurisdicional.
Corridos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão.X I- Fundamentação
1.1. De Facto
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
a) Em 24 de Setembro de 1982 faleceu Emídio …………, pai do ora Impugnante Firmino ………………. – Cfr. documento a fls. 26 a 33.
b) Por escritura de partilha outorgada em 26 de Novembro de 2001, ao Impugnante foi adjudicado, para preenchimento do seu quinhão hereditário, 1/6 indiviso do prédio rústico denominado “…….”, sito em A……….., inscrito na Conservatória do Registo Predial de Cascais sob o nº ………, inscrito na matriz sob o artigo ………, correspondente a 4.045$00, pelo que, deu de tornas o valor superior ao seu direito, na quantia de 2.528$00, a Rosalina ……………….. – Cfr. documento a fls. 26 a 33.
c) Pela apresentação 61, de 13 de Dezembro de 2001, foi efectuado o registo da aquisição, com fundamento na partilha por morte, de ½ do prédio rústico denominado “………”, sito em A………., inscrito na Conservatória do Registo Predial de Cascais sob o nº …….., inscrito na matriz sob o artigo ……, a favor de Emídio ………………, Firmino ………….. e Maria ………………… – cfr. documento a fls. 24 e 25, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido e documento a fls. 26 a 33.
d) Em 28 de Junho de 2006, o Impugnante, e demais comproprietários, venderam o imóvel referido na alínea antecedente, pelo preço de € 1.500.000,00 – Cfr. documento a fls. 14 a 23, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido.
e) A AT procedeu a correcções aritméticas em sede de IRS do ano de 2006, no valor de €78.118,00, corrigindo o rendimento colectável para € 168.042,92 – Cfr. informação a fls. 55 do PAT, acordo.
f) Em 26 de Novembro de 2010 foi efetuada a liquidação de IRS do ano de 2006 com o nº ………………, da qual resultou o valor a pagar de € 35.238,12 – Cfr. documento a fls. 48 e 49 do PAT.
g) Na sequência de Reclamação Graciosa deduzida pelos Impugnantes, em 28 de Fevereiro de 2011 foi proferido despacho, pelo Chefe de Finanças Adjunto do Serviço de Finanças de Oeiras 2, indeferindo a mesma – Cfr. documento a fls. 60 do PAT.
h) O indeferimento referido em g) fundamentou-se em informação prestada pelos serviços da qual se destaca o seguinte : “(...) o reclamante, em 2001, adquiriu 1/6 do bem imóvel em apreço, pelo qual pagou sisa de tornas, que se traduz num negócio de alienação/aquisição de um direito real de um bem ou parte dele, consideradas para as quem recebe, como um ganho eventualmente sujeitas a tributação em sede de IRS, bem como serão sujeitas relativamente a quem as paga. Conclui-se, assim, que o reclamante adquiriu a sua parte em dois momentos diferentes, a saber: * 1/16 avos em Outubro de 1982, por óbito de seu pai, que não estão sujeitos a tributação, por força do nº1 do artº 5 do D.L. nº 44288; * 1/6 em Novembro de 2001, está sujeita a tributação em sede de IRS por ter sido adquirida à sua mãe, após a entrada em vigor do Código de IRS. (...)” – Cfr. documento a fls. 56 do PAT.
i) Os Impugnantes prestaram garantia bancária por forma a obter a suspensão do processo executivo nº ……………….. – Cfr. documentos a fls. 35 e 97, os quais se dão, aqui, por integralmente reproduzidos.
j) Em 13 de Dezembro de 2012 os Impugnantes prestaram caução, no valor de € 763,69, no âmbito do PEF nº …………………… – Cfr. documento a fls. 79.X A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte:
«O Tribunal fundou a sua convicção com base nos documentos indicados relativamente a cada um dos factos os quais não foram impugnados».X 2.2. De Direito
2.2.1. Vem sindicada a sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por Firmino …………….. e Luísa ………………. contra o indeferimento da reclamação graciosa da liquidação oficiosa de IRS de 2006 e juros compensatórios.
2.2.2. Para julgar procedente a presente impugnação, a sentença estribou-se, entre o mais, na fundamentação seguinte:
«(…) as tornas que o herdeiro receba têm necessária correspondência com bens (ou partes de bens) que lhe caberiam e que foram adjudicados a outro herdeiro no âmbito da partilha e que as tornas que o herdeiro pague se referem a bens que lhe foram atribuídos na partilha, mas que caberiam na quota-parte de outro herdeiro. // No que se refere ao excesso, na parte que exceda a quota hereditária, acompanhamos a posição assumida pelo STA, no Acórdão supra mencionado, de que a partilha tem uma natureza meramente declarativa, já que o momento da abertura da sucessão, ou seja, a data em que ocorreu o falecimento do de cujus é que consubstancia o facto aquisitivo, para os efeitos de sujeição ao imposto. // Sempre se diga que, a própria posição da Autoridade Tributária e Aduaneira, expressa na Circular n.º 21/92, de 19 de Outubro, da Direcção de Serviços do IRS, vai no sentido de que mesmo que tivesse ocorrido excesso (gerador do pagamento de tornas) o momento relevante da sua aquisição, ainda assim, seria o da abertura da sucessão e não o da partilha: “O momento de aquisição dos bens por sucessão “mortis causa” é o da abertura da herança, ainda que na partilha sejam adjudicados aos herdeiros bens de valor superior aos da sua quota ideal”. // Uma vez que, in casu, a abertura da herança ocorreu antes da entrada em vigor do CIRS, e concluindo-se pela natureza meramente declarativa da partilha, por força do estatuído no artigo 5.º do DL 442-A/88, de 30 de Novembro, os ganhos obtidos com a alienação do imóvel não estão sujeitos a tributação em IRS. // Assim, a retroactividade da partilha consagrada no artigo 2119.º do Código Civil, abrange a totalidade do quinhão hereditário, reportando-se a sua aquisição à data de abertura da sucessão a qual ocorreu, em data anterior ao início de vigência do Código do IRS. // Assim, outra conclusão se não alcança que não a de que o Impugnante beneficia do regime transitório de não sujeição das mais-valias a tributação, previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, pelo que assiste razão ao Impugnante, não estando sujeito a IRS, a título de mais-valias, o ganho resultante da ulterior alienação do prédio rústico em apreço, realizada em 28 de Junho de 2006, devendo, em consequência, ser anuladas as liquidações ora impugnadas».
2.2.3. Do alegado erro de julgamento quanto ao direito aplicável
A recorrente censura a sentença recorrida, por entender que a mesma incorreu em erro quanto ao regime aplicável, no que respeita à tributação dos ganhos de mais-valias obtidos na alienação de bens adquiridos a título de tornas pelo excesso no preenchimento da quota dos recorridos, quando a partilha teve lugar em data posterior à da entrada em vigor do Código do IRS (01.01.1989 – artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprovou o CIRS).
Atendendo a que, nos termos do disposto no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro (“Regime transitório da categoria G”), norma de direito transitório material, «[os ganhos de mais-valias obtidos com a alienação de imóveis] só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição de bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código», a questão que se suscita consiste em saber qual o momento que se considera como o da aquisição dos bens que vêem a integrar o património do contribuinte por via de herança, na parte relativa ao excesso do seu quinhão hereditário, se o momento da abertura da herança ou se o momento da partilha dos bens que integram a mesma.
A recorrente defende que o momento relevante a ter conta, no que respeita ao excesso do quinhão hereditário, atribuído ao contribuinte, a título de tornas, mediante a outorga de partilha, é o da celebração desta última, pelo que estaria preenchido o âmbito previsivo do disposto no artigo 5.º/1, in fine, citado, havendo, por isso, lugar à tributação das mais-valias obtidas com a alienação dos bens em causa, nessa parte. Invoca que «as correcções foram devidas à alienação por parte [dos recorridos] em 28.06.2006, do prédio rústico, denominado Ruivães, sito no Largo do A……., inscrito na matriz sob o art.º ………, da freguesia de S. ………….., Cascais; que por óbito de seu pai, ocorrido em 24.09.1982, os impugnantes herdaram 1/16, do referido imóvel (…); que, posteriormente, por escritura de partilha celebrada em 26.11.2001, os impugnantes adquiriram 1/6, do mesmo imóvel, tendo pago tornas; que os impugnantes em 2001, adquiriram 1/6 do referido prédio, aquisição pela qual pagaram sisa de tornas (…); de onde resulta que os impugnantes adquiriram a sua quota-parte em dois momentos diferentes: 1) 1/16 avos em Outubro de 1982; 2) 1/16 avos em Novembro de 2001».
Como se refere no Acórdão do STJ, de 30.01.2013, P. 1100/11.7TBABT.E1.S1
«Tanto a jurisprudência, como a mais abalizada doutrina da especialidade, apontam decisivamente no sentido de que só se pode dividir os bens da herança de que se seja proprietário, ou seja, que tenham sido atribuídos aos herdeiros em partilha previamente realizada. // A ratio d etal solução é muito simples: é que, até à partilha, os co-herdeiros de um património comum, adquirido por sucessão mortis-causa, não são donos dos bens que integram o acervo hereditário, nem mesmo em regime de compropriedade, pois apenas são titulares de um direito sobre a herança (acervo de direitos e obrigações) que incide sobre uma quota ou fracção da mesma para cada herdeiro, mas sem que se conheça quais os bens concretos que preenchem tal quota. // É pela partilha (extrajudicial ou judicial e, neste caso, através do processo de inventário-divisório) que serão adjudicados os bens dessa universalidade que é herança e que preencherão aquelas quotas. Por isso, assim se ponderou no aresto deste Supremo Tribunal, de 04-02-1997 supra citado: «A compropriedade pressupõe um direito de propriedade comum sobre uma coisa ou bem concreto e individualizado, ao invés do que sucede na contitularidade do direito à herança que recai obre uma universalidade de bens, ignorando-se sobre qual ou quais deles o direito hereditário se concretizará». Ou, como se consigna no Acórdão deste TCAS, de 12.06.2014, P. 06726/13,
«A partilha da herança gera a cessação do estado de indivisão hereditária (contitularidade) e de materialização dos bens de cada quinhão hereditário, retroagindo os seus efeitos ao momento da abertura da sucessão (cfr.artº.2119, do C.Civil), assim se evitando quaisquer hiatos na titularidade das relações jurídicas que são objecto da sucessão. Juridicamente, tudo se passa como se cada um dos herdeiros fosse, desde a morte do de cuius, titular único dos direitos da sucessão hereditária, no que se refere aos bens corporizados na partilha. Mais se dirá que a partilha se deve visualizar, não com uma natureza meramente declarativa, mas antes como um verdadeiro acto modificativo ou de conversão, na medida em que converte os vários direitos dos herdeiros a uma simples quota (indeterminada) de um todo que se consubstancia nas relações jurídicas de cariz patrimonial que são objecto da sucessão, em direito exclusivo a uma parcela determinada do todo. // No entanto, em tudo o que exceder a quota ideal que ao herdeiro pertence em virtude de concorrer à herança, o mesmo herdeiro não adquire por efeito da sucessão, antes realizando uma verdadeira aquisição a título oneroso, uma autêntica compra, sendo que, recaindo sobre bens imóveis pode sobre a mesma incidir imposto. É disso exemplo o disposto no artº.8, nº.10, do C.I.M.S.I.S.S.D., em vigor no ano de 1995, ano de realização da partilha no caso sub judice. A "ratio" do citado preceito consiste na constatação da existência de uma transmissão com cariz oneroso no que se refere à diferença entre a quota do herdeiro, então passível de imposto sobre sucessões e doações, e o valor que o mesmo acaba por receber, na partilha, nomeadamente em bens imóveis. Esta diferença, sujeita a tornas, é suficiente para concretizar a onerosidade da transmissão nesta parte, a qual reveste a natureza de uma verdadeira compra e venda, assim não reportando os seus efeitos ao momento da abertura da sucessão e antes se devendo ter por concretizada a aquisição da respectiva propriedade no momento da celebração do contrato, no caso concreto a escritura de partilha lavrada em 3/2/1995 (cfr. artigos 408 e 1317, alínea a), do C.Civil)».
Do acima exposto decorre que a parte do imóvel adquirido pelos recorridos por via do contrato de partilha de 2001, na parte que excede o quinhão hereditário, deve considerar-se objecto de aquisição a título oneroso, no momento da celebração da partilha. O que significa que, nos termos do 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, a alienação do bem, nessa parte, está sujeita a tributação das mais-valias, a luz do regime consignado no CIRS.
Mais se refere que a invocação da circular interpretativa não logra afastar o regime que decorre do direito vigente, para o qual releva o preenchimento, in casu, do tipo legal (artigo 10.º do CIRS).
A sentença recorrida ao julgar em sentido discrepante, deve ser revogada e, à míngua de outros fundamentos da impugnação, deve ser substituída por decisão que julgue a mesma improcedente, confirmando o acto tributário impugnado.DISPOSITIVO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso jurisdicional, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação
Custas pelos recorridos em ambas as instâncias.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(Cristina Flora- 1º. Adjunto)
(Pereira Gameiro - 2º. Adjunto) |
