l – RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a IMPUGNAÇÃO Judicial deduzida por S……..- E…… I……, SA contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1996, na parte referente à correcção a trabalhos especializados não aceites como custo no valor de 34.000.000$00.

Nas suas alegações, a recorrente, FAZENDA PÚBLICA, formulou as conclusões seguintes:

«I) O objeto do presente recurso incide sobre o segmento da correção que desconsiderou gastos especializados com prestações de serviços, gastos esses alegadamente incorridos suportados em dois contratos de objeto similar cuja existência e indispensabilidade cumpria à Impugnante provar sendo que, a pretensa falta de fundamentação do RIT já está ultrapassada sem que o douto tribunal a quo disso se tivesse apercebido.

II) Apesar de estar em causa dois contratos celebrados com entidades distintas, o objeto é exatamente o mesmo, pelo que se afigurava senão materialmente impossível pelo menos que um deles (e correspondentes custos) não revestia as características de ser comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos, para efeitos da sua aceitabilidade como tal. Posição aceite pelo Tribunal de 1ª Instância na sua primeira sentença de 28-09-2007, a qual logo na apreciação do eventual vício formal entendeu inexistir, em termos abstratos e concretos, falta de fundamentação do acto de liquidação adicional.

III) E confirmada por acórdão proferido pelo Venerando TCA Sul de 25-10-2011, o qual tendo a recorrente (ora Impugnante) se insurgido invocando a alegada falta de fundamentação do ato de correção da matéria tributável, por um lado, e, o défice instrutório, por outro, em virtude da não audição da testemunha por si arrolada, entende que: “Do probatório resulta que a AF assentou o seu juízo sobre a duplicação de custos na existência de dois contratos de teor igual, com a mesmo a data, celebrados com entidades distintas, tendo em vista a realização da mesma prestação. Em face destes elementos a AF considerou que havia duplicação de custos e que, correndo o ónus da prova por conta do contribuinte, se impunha a desconsideração dos custos em duplicado.

A sentença recorrida, manteve a correcção da matéria colectável, aduzindo que, seja a efectividade do custo em duplicado, seja a indispensabilidade do mesmo, não foram demonstradas pelo contribuinte, tal como resulta do relatório da IT.

A correcção à matéria colectável com as razões antes referidas foram objecto de notificação à recorrente (nº 4, 6 e 7 do probatório).

A asserção da sentença segundo a qual tal duplicação de custos não se insere no objecto social é, tão-somente, uma evidência que resulta do relatório da IT que procedeu à correcção por duplicação de custos

Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente o apontado erro de julgamento assente na alegada violação do dever de fundamentação da liquidação adicional aqui em causa.“

IV) A Impugnante recorreu de novo, desta feita para o Colendo STA, tendo o objeto do recurso visado não a fundamentação da correção e do ato de liquidação, mas sobre o mérito da decisão do TAC Sul que julgou improcedente o invocado défice instrutório que decorre da não audição da testemunha por si arrolada, suscitando concomitantemente a oposição de acórdãos nesta matéria - permitindo que o outrora vício formal tenha resultado assente e consolidada nos presentes autos.

V) Na definição do objeto do presente recurso realizada pelo Colendo Supremo Tribunal Administrativo (p. 12/16 – fls. 427 dos autos) é manifesto que a apreciação visa dirimir a questão relativa à necessidade de produção de prova testemunhal no seio discussão referente à apreciação dos pressupostos da correcção porquanto se afirma que “(…) importa, então, apreciar se no caso se verifica, ou não, a suscitada oposição no que respeita à questão em apreciação nos acórdãos em confronto e que se prende com a dispensabilidade ou não, da prova testemunhal, quando o contribuinte alega factualidade tendente à demonstração da indispensabilidade dos custos para realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (art. 23º, nº 1, do CIRC).

VI) Reconhece-se que: “No caso, a AT colocou em causa a indispensabilidade dos custos referenciados e a impugnante arrolou testemunhas, pretendendo fazer prova de factos – alegados na petição e referentes à racionalidade económica da respectiva operação. E o acórdão recorrido concluiu (na parte ora também recorrida) pela legalidade da correcção da matéria colectável, considerando que o contribuinte não demonstrou (como era seu ónus) nem a efectividade nem a indispensabilidade daqueles.

VII) E que, “(…) tendo o acórdão recorrido concluído pela desnecessidade da prova testemunhal (por entender que tal diligência só se justificaria no caos de o contribuinte ter cumprido os deveres de escrituração e documentação contabilística e, ainda assim, restassem dúvidas sobre a interpretação da realidade comprovada pela documentação idónea apresentada) a verdade é que, como se deixou explicitado, também é plausível a solução contrária no sentido de que o custo poderá ser dedutível se tiver ocorrido e existir efectiva afectação empresarial.

VIII) Pelo que, dando provimento ao recurso entende necessária a produção da prova testemunhal arrolada e, em reforço, da orientação dada ordena a devolução do processo à 1ª instância – para produção da prova testemunhal requerida e prosseguimento dos ulteriores termos processuais.

IX) Ou seja, não obstante a discussão nas instâncias superiores incidir sobre o cumprimento dos pressupostos referentes à dedutibilidade do gasto (art. 23º do CIRC) – parece que, afinal, para a sentença recorrida o problema não estará só na necessidade da prova da indispensabilidade do gasto tal como foi enunciada nos tribunais superiores e que levou à inquirição testemunha arrolada, mas a um problema situado a montante dessa questão, ou seja, de fundamentação do próprio Relatório de Inspeção Tributária, vício que apesar de invocado pela Impugnante na p.i. foi desde logo indeferido pela sentença de primeira instância proferida em 28-09-2007 e confirmado pelo Venerando TCA Sul, tendo estes dois tribunais expressamente entendido não existir; vício que a Impugnante aceitou não tendo invocado esta questão (que até é de direito, enfim) perante o Colendo STA, e que este Supremo Tribunal, à luz daqueles que foram os termos em que entendeu ordenar a baixa dos autos, julgou não ter a necessidade de sobre ele se pronunciar ou retificar.

X) Compreendemos a sempre cómoda (e aditiva mesmo) vontade em procurar encontrar na fundamentação dos Relatórios de Inspeção Tributária a solução para o sentido a dar aos litígios judiciais que opõem a AT aos contribuintes mas entendemos que, in casu, a solução justa não passa pela reapreciação de matéria sobre o qual o tribunal a quo senão incorreu em excesso de pronúncia por ter abordado questão já dirimida e com a qual o indelevelmente a Impugnante já se conformou pois que não recorreu do sentido desta decisão confirmado pelo TCA Sul, formando-se caso julgado formal – pelo menos é manifesto o erro de julgamento à luz desta circunstância processual, tal como vem prevista no art. 672º do CPC.

XI) Há, pois, caso julgado formal quando a decisão se torna insuscetível de alteração por meio de qualquer recurso como efeito da decisão no próprio processo em que é proferida, conduzindo ao esgotamento do poder jurisdicional do juiz, respeitando-se, assim, as decisões proferidas no processo, no sentido da determinação da estabilidade instrumental do processo em relação à finalidade a que está adstrito;

XII) Não se oferecem dúvidas que, conformando-se a recorrente como se conformou relativamente às decisões que recaíram sobre a invocada falta de fundamentação do RIT e tendo o Colendo STA ordenado a baixa para estrito cumprimento da audição da testemunha relativamente aos pressupostos da dedutibilidade do gasto (efectividade e indispensabilidade), o tribunal a quo errou ao pronunciar-se sobre questão já dirimida em termos processuais, consolidada na Ordem Jurídica, e, sobre o qual o seu poder jurisdicional já se havia esgotado - produzindo uma decisão cujo sentido se mostra contraditório com os que foram produzidas nas decisões produzidas no passado e não colocadas em crise depois de decididas e confirmadas. Circunstância que colide com os fins gizados pelo caso julgado formal.

XIII) Sem pretender entrar já na análise aos pressupostos do art. 23º, do CIRC embora facilmente se alcancem os efeitos decorrentes do menosprezo que é dado aos indícios recolhidos para este efeito, o problema não está na suposta insuficiência do RIT mas no próprio Tribunal a quo que se alheia intelectualmente daquelas 5 evidências e que dele decorrem.

XIV) Conclusão retirada não apenas pela AT. Com efeito, no passado, o tribunal de primeira instância na sua decisão de 2007, o TCA Sul e a própria Impugnante reconheceram este facto.

XV) Entendemos, pois, por tudo quanto expusemos, que o douto tribunal a quo errou de facto e de direito na reapreciação que fez do mérito dos autos quando suportado em fundamentos já consolidados na Ordem Jurídica, à luz do art. 672º, do CPC, aplicável ex vi da alínea e), do art. 2º, do CPPT, que assim se mostra inapelavelmente violado. Pelo que não podia à luz daqueles fundamentos ter anulado a liquidação adicional naquele segmento da correção. E, ao fazê-lo incorreu em manifesto erro de julgamento.

XVI) Entrando na parte dedicada ao cumprimento dos pressupostos do art. 23º do CIRC, reconhece o próprio STA que: “No caso, a AT colocou em causa a indispensabilidade dos custos referenciados e a impugnante arrolou testemunhas, pretendendo fazer prova de factos – alegados na petição e referentes à racionalidade económica da respectiva operação. E o acórdão recorrido concluiu (na parte ora também recorrida) pela legalidade da correcção da matéria colectável, considerando que o contribuinte não demonstrou (como era seu ónus) nem a efectividade nem a indispensabilidade daqueles.

XVII) Impunha-se, pois, simplesmente, dar a oportunidade à Impugnante de ouvir a testemunha por si arrolada com vista à prova circunstanciada quer da efetividade quer da indispensabilidade do gasto. Foi essa a orientação que foi dada pelo Colendo STA desrespeitada pelo tribunal a quo.

XVIII) Para estas instâncias não estava só em causa um dos pressupostos. Estavam em causa os dois, a efetividade e a indispensabilidade do gasto relacionado com a edificação do Centro Comercial em causa (C.....shopping)

XIX) Esperava-se, pois, que o tribunal a quo ciente da orientação dada por este Colendo STA e dos indícios recolhidos pelos SIT (e que logrou menosprezar) conformasse o sentido da sua decisão tendo em conta assertividade da prova eventualmente produzida, ou não, pela única testemunha ouvida.

XX) Ora, analisando os dois vetores que suportaram a decisão de anular este segmento da correção desde logo podemos afirmar que manifestamente nenhum dos fundamentos com que o tribunal a quo se socorreu são aptos a suportar o sentido da decisão tomada, pois que contrariam a orientação determinada pelo STA.

XXI) Se na base da decisão em fazer baixar os autos à primeira instância está a necessidade de dar a oportunidade à Impugnante de fazer prova dos pressupostos atinentes ao art. 23º do CIRC e o reconhecimento por parte do STA de que a AT colocou em causa a indispensabilidade dos custos referenciados, mostram-se pois impertinentes os fundamentos esgrimidos pelo tribunal a quo assentes na crítica, nesta fase já ultrapassada, ao teor do RIT, ou, na circunstância das empresas prestadores dos serviços se dedicarem, em abstrato, a áreas distinta de atuação, ou, no facto da AT ter avaliado a indispensabilidade dos custos à luz de critérios que contendem com a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjetivista (facto que nem corresponde à verdade uma vez que dos próprios contratos não se retira sequer os concretos serviços prestados nem que os gastos tivessem como objeto aquele Centro Comercial).

XXII) A primeira conclusão que a sentença recorrida retira resulta de uma inusitada e pobre tentativa de forçar um argumento literal, mais uma vez tendo na mira o RIT desrespeitando-se a orientação do STA, em virtude dos SIT terem afirmado tratarem-se de contratos precisamente iguais descontextualizando esta expressão do conteúdo do próprio RIT que evidentemente quando os reputa de iguais está obviamente a reportar-se ao seu clausulado.

XXIII) Com todo o respeito por opinião diferente, que é muito, é lamentável que este tribunal consciente que ao direito fiscal (e à própria Administração Fiscal) interesse muito mais a substância do negócio no âmbito da relação jurídico tributária que se estabelece entre a Administração Fiscal e os contribuintes se refugie em subterfúgios linguísticos na esperança de com isso passar ao largo de uma decisão que, para ser justa, deverá incidir não sobre o teor do RIT mas sobre a orientação definida pelo Colendo STA e que este tribunal de 1ª instância, aparentemente, insiste em ignorar.

XXIV) Por um lado, manifestamente o tribunal a quo não logrou alcançar o motivo pelo qual foi chamado a produzir nova decisão e a sua exigência, também por isso, acabou por se esgotar num argumento para o qual já não tinha poder jurisdicional.

XXV) Por outro lado, decorrendo do primeiro, negligenciou, digamos assim, o juízo crítico que se exigia relativamente ao próprio depoimento, o qual, contrariamente ao que entende foi tudo menos claro (clareza depende da existência de conteúdo, se não há…), foi tudo menos congruente (a própria testemunha não tem explicações para o teor dos contratos e chega a afirmar não perceber a necessidade de serviços jurídicos se a Impugnante os tinha), foi tudo menos assertivo (pois que nada descreveu, não dando exemplos de serviços concretamente prestados), e se dele havia conhecimento direto não ficou confirmado pois que se assim fosse o depoimento teria ido além da mera abstracção tanto mais que estamos a falar do diretor financeiro

XXVI) A sentença recorrida, mais uma vez, e, embora levando ao probatório os factos J) e K) suportada na abstrata indicação que o depoimento da testemunha foi claro, congruente, assertivo e convincente demonstrando conhecimento direto sobre a matéria, concretamente nada refere nem na sua fundamentação nem na sua motivação de facto que indique ou suporte a conclusão que é dada relativamente à credibilidade do depoimento.

XXVII) Ou seja, uma testemunha que com conhecimento direto tivesse sido clara, congruente, assertiva e convincente permitiria ao tribunal a quo enunciar, ainda que a título exemplificativo, circunstanciadas declarações prestadas por aquela que revelassem que serviços concretamente foram prestados (não basta dizer que foram serviços na área financeira e jurídica ou relacionada com a gestão de centros comerciais), datas, resultados, iniciativas, projetos, corroborando deste modo o tipo de depoimento que qualificado como tal, aí sim, convenceria um tribunal.

XXVIII) O mais que esta testemunha logrou fazer, nos parcos 18m de gravação brutos (pois que retirados os tempos de entrada, preparação, identificação, costumes e juramento, passagem das instâncias dos sujeitos processuais e declarações, generalidades sem direta abordagem à efetividade e indispensabilidade do gasto que era o que se pedia – pouco se aproveita) foi afirmar, em termos gerais, que os serviços foram prestados (mas não descreve o que foi feito); de que a sociedade V....... prestava serviços à Impugnante na área financeira e jurídica e a sociedade E........... prestava serviços à Impugnante S......... na área de negócio relacionada com a gestão de centros comerciais;

XXIX) Alega que a E........ prestava serviços de marketing (gestão corrente é o ilustre causídico que o adianta… aparentemente sabe mais do que a testemunha), mas é incapaz de identificar uma iniciativa de marketing, um spot publicitário que se recorde, vindo de um diretor financeiro que no entender do tribunal a quo tem conhecimento direto dos factos (minuto 4 ao minuto 4 e 44 seg)

XXX) Dá conta de reuniões regulares mas não indica datas, acha que eram semanais (minuto 11 e 50 segundos ao minuto 12 e 06 segundos). Isto é, não tem certezas e se participava nelas não demonstra ter qualquer tipo de conhecimento concreto sobre os serviços que prestavam.

XXXI) Afirma que da E…….. vinham do Brasil o administrador delegado, técnicos e o Presidente da empresa (P……, na nossa ótica também podia ser o A……, o Z….., o V……, etc…) mas não enuncia nomes que identifique as pessoas, não enuncia nem identifica assuntos que concretamente tenham sido abordados, os projetos, as iniciativas, nada.

XXXII) Não basta vir dizer que eram eles que prestavam “serviços de apoio” (minuto 5 ao minuto 5 e 20 segundos). “Serviços de Apoio” de quê? Mas o quê? No que é que se traduzia concretamente esse apoio?

XXXIII) Tratavam do marketing, da gestão operacional do centro… (do minuto 5 e 30 segundos ao minuto 6 e 04 segundos)

XXXIV) Mas… alguém com conhecimento direto, e, sendo como afirma, Diretor Financeiro não haveria saber necessariamente muito mais sobre o que foi prestado? Por exemplo, no que é que se traduzia concretamente a superior “gestão operacional” trazida pela E........ ? Que procedimentos novos? Que know-how foi implementado desconhecido da Impugnante? Um singelo exemplo. Nada.

XXXV) E depois de falar da gestão operacional, afirma que da parte da S........ (a quem a S......... – E......... I........, S.A., ora Impugnante, pertence) havia toda a parte financeira, todo o apoio legal, toda a estrutura que a S........ tem que prestava serviços à S.......... (minuto 6 e 04 segundos ao minuto 6 e 25 segundos)

XXXVI) Vejamos, os contratos no seu clausulado nada demonstram em relação ao que afirma, e, vem a própria testemunha da Impugnante reconhecer que a S........ /S......... tem essa estrutura financeira e legal, que a dispensaria de contratar os serviços à sociedade V....... para o mesmo efeito?

XXXVII) É que se é como afirma a testemunha, ainda que de forma generalista, então é justo que nos questionemos para além da efetividade que concretamente não está demonstrada, da indispensabilidade dos gastos alegadamente incorridos com os serviços prestados pela V........!! E que o tribunal a quo inexplicável e erroneamente (não há como dar a volta) dá por provado.

XXXVIII) Perguntando pela Fazenda Pública refere que não participou na celebração dos contratos de prestações de serviços (minuto 6 e 38 segundos ao minuto 6 e 56 segundos)

XXXIX) Confrontada com a ausência à repartição dos serviços prestados por cada uma das prestadoras a partir do clausulado dos contratos, refere não fazer ideia do motivo dessa ausência adiantando que as prestações de serviços também não eram completamente estanques (minuto 7 ao minuto 8 e 07 segundos)

XL) Ou seja, a ideia hermética que resulta do probatório no seio da qual a sociedade V....... prestava serviços à Impugnante na área financeira e jurídica e a sociedade E........... prestava serviços à Impugnante S......... na área de negócio relacionada com a gestão de centros comerciais – é algo que a testemunha não pode assegurar, nem assegurou concluindo-se que, mais uma vez, o tribunal a quo não pode retirar certezas sobre os factos que deu por provados J e K, incorrendo em manifesto erro de julgamento quando os leva ao probatório.

XLI) E mais, estas declarações prestadas nestes termos, sem a certeza de que serviços foram prestados em concreto e por quem, impedem, por um lado, que as possamos qualificar como assertivas, congruentes e convincentes, contrariando, por outro, as próprias alegações da impugnante que veio para tribunal com a missão de fazer crer que os alegados serviços prestados estavam bem diferenciados relativamente aqueles dois prestadores de serviços – revelando-se, porém, que tal facto não corresponde à verdade.

XLII) Confrontada com as clausulas 2ª dos contratos celebrados com a V........ e com a E........ , onde se enuncia que os serviços a prestar por estas duas entidades compreendem o diálogo centralizado com as autoridades locais e centrais, e perante contraditória centralização do diálogo estando em causa duas entidades prestadoras de serviços, limita-se a reafirmar mais uma vez, de forma geral, esta bipartição de tipos de serviços – entendendo que a ausência aos serviços em concreto se deve, enfim, pasme-se, a uma simplificação dos contratos. (minuto 8 e 08 segundos ao minuto 9 e 38 segundos).

XLIII) Confrontado com o facto de também no clausulado da E........ a mesma se achar vinculada a serviços na área da consultadoria e assuntos de natureza jurídica, fiscal e financeira, reconhece sempre de forma geral que os mesmos eram prestados maioritariamente pela própria S........ e que relativamente a cobranças, valores, as decisões eram tomadas em comum (minuto 10 e 33 segundos ao minuto 11 e 30 segundos)

XLIV) Um outro bom exemplo deste tipo de depoimento é afirmar que relativamente a eventuais decisões de financiamento (sem concretamente os enunciar) as decisões eram tomadas conjuntamente, e, logo a seguir, de forma perfeitamente autista afirmar que, por acaso não foram tomadas ao longo de toda a vida do C.....shopping pois que já tinham sido contratados anteriormente (minuto 12 e 15 segundos ao minuto 12 e 23 segundos)

XLV) Sinceramente, falar de um tipo de serviços cuja natureza dá a entender poder ser prestado/decidido por um dos prestadores e depois concluir que, afinal, este serviço nunca foi por eles prestado/decidido (conjuntamente ou não) é, tendenciosamente, pretender inventar serviços que na realidade nunca foram prestados que justificassem gastos nem decisões que lhes coubessem, e, coloca, forçosamente em causa a credibilidade desta testemunha.

XLVI) Perguntado pela Fazenda Pública se serviços como os que alegadamente foram prestados não haveria de haver necessariamente registos documentais da intervenção das prestadoras dos serviços na posse da Impugnante, a testemunha afirma que não há registos de actas das reuniões (o que dá muito jeito) mas afirma impressivamente que “deve haver milhentos indícios de que essas reuniões foram feitas além dos testemunhos de pessoas que trabalham no C.....sshopping e outras que já se foram embora e que o podem afiançar, presumindo que não seria difícil de apresentar (minuto 14 e 40 segundos ao minuto 15 e 45 segundos)

XLVII) Curiosamente, e, também isto escapou ao tribunal a quo, não só não há um só documento que evidencie o gasto efetivamente incorrido como dos milhentos documentos que a testemunha refere dever existir não há um único que tenha sido apresentado pela Impugnante ao longo desta contenda que lograsse provar a intervenção dessas entidades. E segundo ela não seria difícil.

XLVIII) Como também não foi arrolada uma testemunha que diretamente tivesse participado diretamente nesses serviços. Também aqui, segundo esta testemunha, não seria difícil.

XLIX) Pergunta-se, estando em causa a prova cujo ónus recai sobre a Impugnante, dos serviços efetivamente prestados pelas entidades que constam dos contratos que relevância tem a cobrança (atribuição da testemunha que é diretor financeiro da S........., ora Impugnante) ou a matéria relativa a financiamentos onde estes prestadores não são nem foram tidos nem achados? Financiamentos que já estavam contratados antes da entrada em cena destas entidades e nem participação tiveram segundo a própria testemunha?

L) A testemunha só marcava presença nessas reuniões se o tema justificasse a sua presença o que significa que não tinha sempre assentimento nessas reuniões. E das que eventualmente foi, que se desconhece quando, só se recorda dos temas relacionados não com os serviços prestados pela E........ e pela V........, mas sobre temas que eram do seu pelouro, inseridos nas atribuições da ora Impugnante.

LI) A testemunha não se recorda em concreto de nenhuma discussão sobre um qualquer serviço efetivamente prestado por estas entidades contraentes. Essa é que é a verdade. Não faz um único relato circunstanciado sobre a discussão em torno de uma iniciativa ou de um plano que tivesse presenciado de marketing, etc….

LII) Aliás, a Impugnante podia ter arrolado testemunhas pertencentes a essas eventuais entidades prestadoras de serviços (V........ e E........ ) que lograssem descrever os serviços que concretamente prestaram, os resultados que obtiveram – mas não fez.

LIII) Acresce que está em causa um depoimento de uma testemunha com ligações laborais e económicas à Impugnante, está em causa um depoimento reportado a factos com mais de 18 anos, entre o ano da correção (1996) e o ano da inquirição (2014) – facto que, mais uma vez, escapou ao tribunal a quo que nem logrou questionar-se do motivo porque a testemunha nunca logrou depor indicando serviços efetivamente prestados em datas concretas por exemplo, das reuniões, sem as situar sequer no ano da correção!!

LIV) A testemunha afirma (minuto 1 e 30 segundos ao minuto 1 e 50 segundos) que desempenhou funções entre 1994 e 1998. Mas logrou afirmar recordar-se dos serviços concretamente prestados por aquelas entidades naquele ano de 1996? Não. Este ano vem à colação não porque se recorda, porque 1996 de algum modo (que não explicou) lhe ficou na memória - mas porque os contratos são desse ano. Se fossem de 1994, 1995, 1997 ou 1998, era a mesma coisa. Porquê? Porque manifestamente não tem ideia do ano.

LV) Estamos a falar de prova testemunhal que, na sua congénita debilidade tem de superar a abstração do seu conhecimento e, concreta e circunstanciadamente, demonstrar que, apesar de haver prova documental que suporta cabalmente a tese da AT, prova essa bem mais consistente – os gastos existiram, eram indispensáveis e reportavam-se aquele Centro Comercial.

LVI) Ao não descrever os serviços concreta e efetivamente prestados; ao confirmar que efetivamente os serviços supostamente prestados ao abrigo dos contratos em causa nos autos que foram apresentados aos SIT como subjacentes aos lançamentos contabilísticos dos respetivos custos da Impugnante não correspondem ao clausulado dos mesmos contratos e perante a ausência de elementos probatórios cujo ónus impendem sobre a Impugnante – não há como considerar que a prova referente à efetividade e indispensabilidade do gasto tenha sido realizada.

LVII) Sendo, pois, correta a desconsideração de um dos contratos pela AT uma vez que as duas sociedades não prestaram efetivamente os serviços clausulados nos contratos cujo pagamento se encontrava fixado o preço contratado.

LVIII) Pelo exposto, não poderá a sentença recorrida deixar de ser revogada e substituída por acórdão que, obedecendo à orientação dada pelo Colendo STA que suportou a baixa dos autos à primeira instância, reconheça a violação processual do caso julgado formal e o inerente esgotamento do poder jurisdicional do tribunal a quo no que concerne à invocada falta de fundamentação do RIT inquinando inapelavelmente a própria fundamentação da sentença – ao arrepio do disposto no art. 672º, do CPC, aplicável ex vi da alínea e), do art. 2º, do CPPT.

Reconheça a insipiência e falta de credibilidade do depoimento prestado pela única testemunha ouvida que não só não fez prova dos pressupostos do art. 23º do CIRC como também não tinha como suportar os factos dados por provados em J e K, logrando sobretudo confirmar os motivos da correção por parte dos SIT (nomeadamente a revelada ausência de diferenciação da natureza dos serviços que se desconhece tenham sido prestados pelas supostas prestadores de serviços) Reconheça, ademais, que a ausência de outros elementos probatórios que com evidente facilidade podiam ter sido trazidos aos autos (e que não foram) referentes à efetividade e indispensabilidade dos supostos gastos cujo ónus impendia sobre a Impugnante, contra si deverá reverter, necessariamente, à luz do art. 74º da LGT - julgando procedente o presente recurso, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção neste segmento.

Termos em que, deverá ser considerado totalmente procedente o recurso e revogada a douta sentença na parte em que se recorre.

V/Exas, porém, decidindo, não deixarão de fazer habitual e sã justiça.»

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«a) A impugnante desenvolve a sua actividade na área da construção civil, obras públicas e actividades imobiliárias;

b) Em 2 de Janeiro de 2004 entre a Impugnante e V........ – E..... S..... I...... SA, foi outorgado contrato de prestação de serviços, tendo por objecto a prestação de serviços técnicos de administração e gestão – Cfr. Anexo I ao relatório de inspecção tributária, constante do PAT, apenso, a fls. 34 e 35, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

c) Em 2 de Janeiro de 2004 entre a Impugnante e E........ – E..... P...... P......, Ldª, foi outorgado contrato de prestação de serviços, tendo por objecto a prestação de serviços técnicos de administração e gestão – Cfr. Anexo I ao relatório de inspecção tributária, constante do PAT, apenso, a fls. 36 e 37, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

d) A impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção interna ao mod. 22 de IRC dos exercícios de 1996 e 1997, tendo sido propostas correcções aritméticas de Esc. 164.211.329$00 e 73.680.250$00 para os exercícios de 1996 e 1997, respectivamente, que foram notificadas à impugnante para efeitos de audiência prévia pelo oficio n° 0195…, de 27110/2000, a fls. 50 e ss., cujo teor se dá aqui por reproduzido;

e) Consta do relatório que a impugnante celebrou dois contratos de idêntico teor para trabalhos especializados, ambos no valor de 34.000.000$00, tendo a IT considerado que havia duplicação de custos e acrescido ao resultado fiscal aquele montante;

f) A impugnante pronunciou-se em sede de audiência prévia, tendo sido notificada pelo ofício nº 0022…, de 29/0112001, a fls, 29, e ss., cujo teor se dá aqui por reproduzido, de rectificação dessas correcções para 154.578.475$00 e 13.077.684$00, respectivamente;

g) A correcção da matéria tributável efectuada pela AT, no montante de 154 578 475$00, englobou duas parcelas: uma no valor de 120 578 475$00 respeitante aos custos com as vias de comunicação, e outra por duplicação de custos por prestação de trabalhos especializados, no valor de 34 000 000$00 (cfr. relatório da IT, a fls. 34 e 36 dos autos).

h) Na sequência da apresentação de declaração de substituição, a impugnante foi notificada de novas conclusões pelo ofício nº 0150…, de 15/06/2001, a fls. 59, e ss., cujo teor se dá aqui por reproduzido, com correcções aritméticas ao exercício de 1996 de acréscimo ao lucro tributável de Esc. 164.211.392$00 e diminuição ao imposto de Esc. 30.000.000$00;

i) A impugnante foi notificada pela AT em finais de Junho de 2001 da liquidação de IRC respeitante ao ano de 1996, incluindo os juros compensatórios, no montante de 77.785.583$00/387.992,85 €, nos termos do documento fotocopiado a fls, 19, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido;

j) A sociedade V....... prestava serviços à Impugnante na área financeira e jurídica – Cfr. depoimento da testemunha inquirida, L…….., cujo depoimento foi claro, congruente, assertivo e convincente;

k) A sociedade E........... prestava serviços à Impugnante na área de negócio relacionada com a gestão de centros comerciais – Cfr. depoimento da testemunha inquirida, L......, cujo depoimento foi claro, congruente, assertivo e convincente;

Não há factos não provados com interesse para a decisão da causa.

A convicção do Tribunal baseou-se no teor dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, bem como no depoimento da testemunha inquirida que foi assertivo, convicto, demonstrando conhecimento directo da matéria sobre a qual foi inquirido.»

Portanto, neste particular assiste razão à Recorrente Fazenda Pública, porque o acórdão do TCAS na parte que decidiu que não se verifica o vício de falta de fundamentação transitou em julgado, uma vez que o recurso por oposição de acórdãos não conheceu deste fundamento. Portanto verifica-se o caso julgado material quanto àquele fundamento, e nessa medida, a decisão do TCAS fica a ter força obrigatória dentro do processo nos termos do disposto no art. 619.º, n.º 1 do CPC, não podendo ser proferida nova decisão sobre esta questão.

Assim sendo, a Meritíssima Juíza do TAF de Sintra não podia conhecer da questão da falta de fundamentação da correcção impugnada porque a isso obsta o disposto no art. 619.º, n.º 1 do CPC e, portanto, ao ter conhecido verifica-se a nulidade da sentença por excesso de pronúncia, posto que a sentença emitiu “pronúncia sobre questões que não deva conhecer” (art. 125.º, n.º 1 do CPPT).

Pelo exposto, nesta parte, verifica-se o excesso de pronúncia invocado, e nessa medida nessa parte a sentença é nula, e por conseguinte, fica prejudicado o conhecimento da questão suscitada pela Magistrada do Ministério Público que entendeu que não se verificava a nulidade, e nessa medida se verificaria a inutilidade do conhecimento dos restantes fundamentos invocados pela Recorrente porque esta não haveria imputado erro de julgamento neste segmento da sentença, e por essa razão sempre determinaria a improcedência do recurso (art. 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi art. 663.º, n.º 2 do CPC). Na verdade, concluindo-se pela nulidade da sentença nessa parte, apenas permanece o outro fundamento dela constante que é sindicado pela Recorrente.

Cumpre então, conhecer dos restantes fundamentos do recurso que respeitam à parte da sentença que não enferma de nulidade, nomeadamente a seguinte parte da sentença recorrida:

“O sujeito passivo contabilizou em Trabalhos Especializados na conta 62.2.36.1 a verba de Esc. 34.000.000$00, e na conta 62.2.36.2 a verba de Esc. 34.000.000$00. Solicitou-se o envio de fotocópias de um documento de cada conta e dos contratos subjacentes ao pagamento daquelas verbas, tendo-se verificado que os contratos são precisamente iguais. (…)
Verificando-se uma duplicação de custos, acresce-se ao resultado fiscal uma das verbas utilizadas em Trabalhos Especializados Esc. 34.000.000$00 (arº 23º CIRC).(…)”
Não é controvertida a circunstância de a Impugnante ter celebrado dois contratos de prestação de serviços com idêntico teor.
Por outro lado, do probatório resulta que um dos contratos de prestação de serviços foi celebrado entre a Impugnante e V........ – E..... S..... I...... SA e o outro entre a Impugnante e E........ – E..... P...... P......, SA.
E que, não obstante ambos os contratos serem de teor idêntico, eram distintas as áreas em que cada empresa prestava serviços de apoio à Impugnante. Efectivamente, a sociedade V....... prestava serviços à Impugnante na área financeira e jurídica e a sociedade E........... prestava serviços à Impugnante na área de negócio relacionada com a gestão de centros comerciais.
Ora, a fundamentação do RIT no que se refere à correcção relativa a trabalhos especializados, limita-se a concluir que, em virtude de os contratos de prestação de serviços técnicos de administração e gestão terem conteúdo idêntico verifica-se uma duplicação de custos que não pode ser aceite face ao preceituado no artigo 23º do CIRC. A Impugnante entende que a correcção padece de manifesta insuficiência e evidente deficiência de fundamentação, pressuposto que é o princípio geral de que o lucro tributável, atento o disposto no nº1 do artigo 17º do CIRC, é determinado com base na contabilidade e de que os dados e apuramentos inscritos na contabilidade ou escrita, quando organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal se presumem verdadeiros e de boa fé.
E que as verbas em causa, devidamente inscritas na contabilidade da Impugnante, respeitam a custos incorridos no exercício com o pagamento dos aludidos serviços às duas sociedades referidas, não se alegando nem demonstrando que um dos dois contratos com base nos quais foram pagos foi simulado por forma a permitir uma duplicação de custos incorridos.
A AT, na informação elaborada pelos serviços e que consta do PAT, refere que, em termos concretos e objectivos, não obstante estarmos perante dois contratos celebrados com entidades distintas, o objecto é exactamente o mesmo, pelo que se afigurava senão materialmente impossível, pelo menos que um deles (e correspondentes custos) não revestia as características de ser comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos, para efeitos da sua aceitabilidade como tal.
O DMMP, no parecer elaborado, entende que a acção da AT deve ser precedida de uma ponderada análise quanto aos valores inscritos pelo SP na sua Declaração de auto- liquidação e justificar, com adequada fundamentação as correcções efectuadas, isto é, apontando as razões de facto e direito, e que deve o acto impugnado ser anulado.
Vejamos.
Comecemos por apreciar o invocado erro nos pressupostos de facto.
Como supra vimos, a AT não aceitou os custos inerentes aos dois contratos de prestação de serviços por se tratar de contratos precisamente iguais.
É verdade, e não controvertido, que o teor de ambos os contratos é idêntico. Porém, o mesmo se não pode concluir quanto aos intervenientes nos dois contratos, já que, muito embora nos dois contratos figure como contraente a Impugnante, o certo é que o prestador de serviços é diferente em cada um deles.
Razão para que se conclua que são diferentes os contratos, por celebrados com entidades distintas.
Por outro lado, como supra se viu, cada uma das empresas contratadas pela Impugnante dedicava-se a áreas distintas de actuação, ainda que em cumprimento de contrato com clausulado idêntico.
É entendimento da jurisprudência que a A. T. não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista. Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos, explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica.
Assim sendo, verifica-se o invocado erro nos pressupostos de facto o que determinará a anulação do acto de liquidação impugnado.”

Invoca a Recorrente Fazenda Pública erro de julgamento de facto e de direito, porquanto cabia ao tribunal a quo, de acordo com as orientações dadas pelo acórdão do STA, ouvir a testemunha arrolada com vista à prova (ónus que se lhe impunha) da efectividade e da indispensabilidade do gasto (art. 23.º do CIRC) relacionado com a edificação do Centro Comercial C.....s Shopping, tendo o tribunal a quo desrespeitado a orientação do STA, tendo se suportando num fundamento para o qual já não tinha poder jurisdicional (conclusões XIII a XXIV).

Vejamos.

Resulta do acórdão do STA proferido nos presentes autos no âmbito de um recurso por oposição de acórdãos, a revogação do acórdão do TCA e ordenando-se a devolução do processo à 1.ª instância para a produção da prova testemunhal arrolada pela Impugnante, por se entender, em síntese, que estando em causa a indispensabilidade do custo nos termos do art. 23.º do CIRC “não se pode considerar dispensável a inquirição de testemunhas arroladas em vista da demonstração do aludido requisito”. Ou seja, entendeu-se que deveria ser produzida a prova testemunhal arrolada para efeitos de possibilitar a Impugnante fazer a prova da indispensabilidade dos custos em causa.

Ora, a despesa em causa que foi objecto de correcção pela AT assentou no fundamento de que se verificaria uma duplicação de custos por existirem dois contratos de idêntico teor celebrados pela Impugnante para trabalhos especializados (cfr. alínea d) e e) dos factos provados), e nessa medida não aceitou os custos com fundamento no art. 23.º do CIRC.

Portanto, conjugando o acórdão do TCA na parte em que transitou em julgado, e o que se determina no acórdão do STA, e ainda tendo em consideração a fundamentação da correcção, a prova que cabe à Impugnante fazer, e ao juiz apreciar, prende-se, unicamente, com a alegada “duplicação de custos”. Repare-se que a questão que transitou em julgado com o acórdão do TCAS foi apenas a questão da falta de fundamentação da correcção, o que significa que importa considerar que a correcção se encontra suficientemente fundamentada.

Deste modo, ao juiz a quo caberia apreciar se ficou demonstrando, ao contrário do que a AT apurou na acção de inspecção, que cada uma das despesas suportadas pelos “contratos de teor idêntico” efectivamente ocorreram e consubstanciam despesas diversas uma da outra.

Na sentença recorrida considerou-se relativamente à correcção relativa a trabalhos especializados que, não obstante a Impugnante ter celebrado dois contratos com idêntico teor, os prestadores de serviços são diferentes, nomeadamente, um é a sociedade “V........” e o outro é a “E........ ”. Entendeu-se também que eram distintas as áreas em que cada uma dessas empresas prestava serviços de apoio à Impugnante, designadamente, a primeira na área financeira e jurídica, e a segunda na área de negócio relacionada com a gestão de centros comerciais. Este entendimento do tribunal a quo assenta na matéria de facto dada como provada nas alíneas j) e k) com base no depoimento da testemunha ouvida em tribunal. É neste contexto, de apreciação e valoração global da prova testemunhal e documental que se concluiu que a correcção enfermava de erro sobre os pressupostos de facto.

Portanto, ao contrário do que invoca a Recorrente Fazenda Pública, o juiz a quo não estava limitado pelo acórdão do STA à apreciação do depoimento da testemunha arrolada, estava sim, vinculado a produzir essa prova e apreciá-la, como o fez, nada impedindo que conjugasse essa prova com a prova documental, nem tão-pouco lhe está vedado valorar os factos que resultam directamente do relatório de inspecção, e nessa medida, não se verifica qualquer excesso de pronúncia quando o juiz pondera toda a prova produzida para decidir a questão da indispensabilidade do custo em causa.

Pelo exposto, nesta parte, improcedem os fundamentos de recurso.

Finalmente, entende ainda a Recorrente que o tribunal a quo negligenciou o juízo crítico na apreciação do depoimento da testemunha que não foi claro, congruente, assertivo e sem afirmação de conhecimento directos dos factos, nada se dizendo sobre a motivação dos factos J) e K). Invoca, portanto, erro de julgamento de facto, porque a efectividade e a indispensabilidade do custo não se encontram demonstradas com base na prova produzida (conclusões XXV a LVIII).

Apreciando.

Está em causa neste segmento do recurso os factos dados como provados na sentença recorrida nas alíneas J) e K). Pretende-se, então, impugnar a matéria de facto dada como provada nestes segmentos, entendendo-se, em suma, que os depoimentos prestados não suportam o dar como provado tais factos.

Neste contexto, o Recorrente tem de dar cumprimento ao disposto no art. 640.º do CPC [“Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto”], sob pena de rejeição da impugnação da matéria de facto, nos termos do n.º 1, e n.º 2 alínea a) daquele preceito legal.

Com efeito, e aplicando o disposto no art. 640.º do CPC ao caso dos autos, em que o Recorrente impugna a matéria de facto com o fundamento da não apreciação devida da prova testemunhal, o que constitui indicação do meio probatório que sustenta a impugnação (alínea b) do n.º 1)) cumpria-lhe, de igual modo, indicar, concretamente:

_ quais os pontos de facto, constantes da sentença recorrida que considera incorrectamente julgados – o que satisfez ao indicar que se trata das alíneas J) e K);
_ indicar as passagens da gravação dos depoimentos das testemunhas que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida – o que satisfez ao indicar nas conclusões de recurso as precisas passagens da gravação precisando os minutos e segundos;
_ a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas – também satisfez porque resulta inequívoco que pretende que se dê como não provado tais factos.

Portanto, o Recorrente indicou, concretamente, o que exige o disposto no art. 640.º do CPC.

Prosseguindo, cumpre apreciar os fundamentos da impugnação da matéria de facto com base na prova testemunhal que foi produzida nos presentes autos.

Ouvida a gravação da audiência verifica-se que a única testemunha que prestou depoimento foi o Director Financeiro da Impugnante entre 1994 e 1998.

Quanto à credibilidade do depoimento, e ao contrário do que parece entender a Recorrente Fazenda Pública, a testemunha foi firme, convincente e credível no seu depoimento. Mesmo a instâncias do Representante da Fazenda Pública foi peremptória e sem rodeios a afirmar que poderão existir documentos relativamente aos negócios ora em causa, mas dado o passar dos anos deverá ser mais difícil encontrar, mas que se perguntasse a qualquer trabalhador à época todos teriam conhecimento da relação da Impugnante com aquelas duas empresas, relação essa que detalhou suficientemente. Portanto, mostrou-se sempre convicta no seu depoimento.

Mais afirmou a testemunha que apesar de não ter participado na elaboração dos dois contratos em causa, tinha conhecimento da existência dos serviços que lhe subjazem, porque enquanto Director Financeiro, estava presente em quase todas as reuniões com as duas empresas (V........ e E........ ) uma vez que no âmbito das suas funções tinha de concretizar e executar as decisões financeiras que resultavam dessas reuniões. Portanto, justificou suficientemente a sua razão de ciência.

Da audição da gravação não resultam quaisquer hesitações no discurso da testemunha, nem contradições ou outros sinais que sustentem uma menor credibilidade do seu testemunho.

Por outro lado, o seu depoimento se revelou pertinente e suficiente para que o tribunal a quo desse como provado os factos enunciados nas alíneas J) e K).

Com efeito, a testemunha explicou que aquelas duas empresas estavam relacionadas com os accionistas da Impugnante, e que esta, por sua vez, detinha o C.....s Shopping, e, portanto, havia uma parceria entre aquelas sociedades e a Impugnante por causa do know-how específico de cada uma daquelas empresas que de resto, a Impugnante não detinha, e por isso carecia desses serviços para o desenvolvimento do seu negócio.

Precisou que a V........ era também detida pela S........ e a E........ por accionistas Brasileiros. Mais esclareceu que o C.....s Shopping foi o primeiro grande centro comercial da S........ , e como a E........ é que tinha o “know-how no negócio” dos centros comerciais no Brasil a associação entre as empresas era necessária.

Esclareceu que a Impugnante não tinha os serviços nem o know-how necessários à gestão de um centro comercial, nem na área financeira, nem na económica, nem na fiscal, nem na jurídica, o que era assegurado pela V........, e na área operacional e de marketing os serviços de marketing eram assegurados pela E........ que detinha o know-how. Mais detalhou que existiam reuniões permanentemente entre a Impugnante e aquelas sociedades. Aquelas empresas participavam activamente na gestão da Impugnante com a prestação daqueles serviços.

Portanto, apesar de no clausulado dos contratos em causa não estar especificado a natureza dos serviços, o que levou à AT a concluir pela identidade de serviços em ambos os contratos, a testemunha explicitou as relações existentes entre a Impugnante e aquelas outras duas empresas ficando claro que para o desenvolvimento do negócio de gestão do negócio do centro comercial a Impugnante não dispunha de qualquer know-how ou estrutura de serviços completas necessárias ao desenvolvimento do negócio, e que eram distintas as áreas de conhecimento e de negócio de cada uma daquelas duas empresas, e portanto, eram distintos e diferenciados (embora complementares) os serviços prestados.
Pelo exposto, improcede a impugnação da matéria de facto, não se verificando o erro de julgamento invocado.

Por conseguinte, considerando a matéria de facto dada como provada nas alíneas J) e K) fica afastada a conclusão da AT de que se verificaria uma duplicação de custos por existirem dois contratos de idêntico teor celebrados pela Impugnante para trabalhos especializados (cfr. alínea d) e e) dos factos provados), e nessa medida não seria de aceitar os custos com fundamento no art. 23.º do CIRC.

Com efeito, a Impugnante logrou fazer a prova da existência e indispensabilidade daqueles custos, pois, resulta de todo o enquadramento dos contratos ora em causa que ambas as empresas prestavam serviços à Impugnante indispensáveis à gestão do C.....s shopping, cada uma dentro da sua área de negócios, e, portanto, não existe qualquer duplicação de custos, as despesas são diferentes, provêm de empresas distintas, com know-how próprio e necessário ao desenvolvimento da actividade da Impugnante.

Assim sendo, é confirmar a sentença recorrida nesta parte, mantendo-se, portanto, a decisão de procedência de impugnação judicial.

Nos termos do artigo 527.º do CPC aplicável ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT a decisão que julgue o recurso condena em custas a parte a que elas houver dado causa (n.º 1), entendendo-se que dá causa às custas do processo a parte vencida na proporção em que o for (n.º 2). Nos presentes autos é vencida a Recorrente, porém, esta se encontra isenta de custas, nos termos do art. 3.º, n.º 1, al. a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, e art. 9.º, do DL n.º 29/98, de 11 de Fevereiro, que aprovou tal Regulamento, na medida em que a presente acção foi proposta em 06/11/2001.


III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao recurso, declarando-se a nulidade parcial da sentença por excesso de pronúncia quanto a um dos seus fundamentos, e mantendo-a na parte restante, e consequentemente, confirmar a sentença recorrida que julgou procedente a impugnação judicial.

-------------------------------------

[1] Cfr. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. V, p. 156.

[2] A este respeito, v. Manuel de Andrade, Noções Elementares de processo Civil, Vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, 1956, p. 285.

[3] A este respeito, v. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. III, p. 94, Manuel de Andrade, Noções Elementares de processo Civil, Vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, 1956, pp. 286 e 287, e Antunes Varela, J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2.ª Edição, 1985, Coimbra Editora, Coimbra, p. 705.

[4] V. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. III, p. 93. Distinguindo as situações consoante a relação entre o objeto da decisão transitada e o do processo posterior e, nesse seguinte, discernindo entre situações com relação de identidade, situações com relações de prejudicialidade e situações com relações de concurso, v. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo Processo Civil, 2.ª Ed., Lex. Lisboa, 1997, pp. 574 a 577.

[5] Cfr. os Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça, de 13.11.2018 (Processo: 4263/16.1T8VCT.G1.S1) e de 27.02.2018 (Processo: 2472/05.8 TBSTR.E1)

[6] V. os Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 26.02.2019 (Processo: 4043/10.8TBVLG.P1.S1) e de 13.11.2018 (Processo: 4263/16.1T8VCT.G1.S1), e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28.02.2019 (Processo: 2143/05.5BELSB).