I – Relatório

1.1. «N.... – C....., S.A», impugnou judicialmente no Tribunal Tributário de Lisboa a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do exercício de 2005, e respectivos juros compensatórios, no valor total de 18.568,08€.

1.2. Tendo a mencionada acção sido julgada parcialmente procedente - determinando-se a anulação das liquidações sindicadas no que respeita às correcções por métodos indirectas - veio a Fazenda Pública, nessa parte, interpor o presente recurso.

Tendo alegado, aí formulou as seguintes conclusões:

«i. Considerou o tribunal na douta sentença que a AT não evidenciou por que motivo as verificações efectuadas em sede de inspecção são impeditivas de apuramento, por métodos directos, da matéria colectável.

ii. Contudo, concluiu-se, em sede de procedimento inspectivo, pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, sendo que tal impossibilidade resultou da existência de discrepância entre o valor declarado e o valor real de venda de imóveis vendidos, nesse exercício, pela impugnante.

iii. As divergências e discrepâncias foram devidamente relatadas no IV do relatório da inspecção tributária.

iv. De acordo com a norma ínsita no art.87°, nº 1, b) da LGT "A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de (...) impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável de qualquer imposto", resultante das anomalias tipificadas no art.88° da mesma Lei".

v. Do relatório inspectivo emerge que, no decurso da acção inspectiva a AT constatou existirem as situações anormais que ficaram descritas e donde se constatam factos mais que justificativos de que a contabilidade da impugnante não merece fiabilidade e de que através dos seus elementos não é possível quantificar de forma certa e exacta a matéria tributável dos vários exercícios em causa.

vi. Pelo que tem de concluir-se pela verificação, no caso presente, dos necessários pressupostos legais à tributação por recurso a métodos indiciários.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.

1.3. A Impugnante (doravante Recorrida), notificada da interposição do recurso jurisdicional e da sua admissão como recurso de apelação, não apresentou contra-alegações.

1.4. A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal Central emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

1.5. Colhidos os «Vistos» dos Excelentíssimos Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir, submetendo-se, para este efeito, os autos à conferência.

2. Objecto do recurso

2.1. Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remata a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: artigo 639. °, n°1, do Código de Processo Civil) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635. °, n°2 do Código de Processo Civil) esse objecto, assim delimitado, pode, expressa ou tacitamente, ser restringido nas conclusões da alegação (n.°3 do mesmo artigo 635. °). Pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

2.2. Atento o exposto, e tendo presentes as conclusões de recurso apresentadas, a única questão que importa decidir é a de saber se a sentença recorrida errou na valoração dos factos apurados e, consequentemente, na subsunção jurídica efectuada, por, face ao que consta do relatório de inspecção, se dever concluir que a Administração Tributária recolheu elementos demonstrativos de que a contabilidade da Impugnante não merece credibilidade - por o valor de venda de um conjunto de imóveis escriturado não corresponder à realidade - e, em conformidade, estar justificado o recurso a métodos indirectos à luz do preceituado no artigo 87.º, n.º 1 al. b) da Lei Geral Tributária.

3. Fundamentação de facto

3.1. A sentença recorrida deu como assente a factualidade que infra se reproduz:

1) A impugnante, no exercício de 2005, dedicava-se à construção de edifícios, como actividade principal, e à compra e venda de bens imobiliários, como actividade secundária (cfr. fls. 32 e 44).

2) A impugnante fez-se representar, em datas não concretamente determinadas, em feiras de construção civil ou imobiliário, fora do território nacional, designadamente em Munique, Barcelona e Paris.

3)As idas às feiras mencionadas em 2) permitiram à impugnante conhecer produtos e técnicas a utilizar na construção civil e estabelecer contactos com fornecedores.

4) A impugnante foi objecto de acção inspectiva, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI 2….., pela Direcção de Finanças (DF) de Lisboa (cfr. fls. 39, dos autos, e fls. 100, do processo administrativo).

5) Da acção inspectiva referida em 4) resultou um Relatório de Inspecção Tributária (RIT), datado de 09.11.2007, do qual consta designadamente o seguinte:
“…

(…)

6) A impugnante apresentou, junto dos serviços da AT, pedido de revisão das correcções efectuadas por métodos indirectos, constantes do relatório referido em 5), ao abrigo do art.º 91.º, da Lei Geral Tributária (LGT) (cfr. fls. 69 a 82, dos autos, e fls. 442 a 455, do processo administrativo).

7) No âmbito do procedimento de revisão mencionado em 6) intervieram um perito da AT e um perito da impugnante (cfr. fls. 69 a 82, dos autos, e fls. 442 a 455, do processo administrativo, do processo administrativo).

8) Os peritos mencionados em 7) não chegaram a acordo no âmbito do procedimento referido em 6) (cfr. fls. 69 a 82, dos autos, e fls. 442 a 455, do processo administrativo).

9) Na sequência do mencionado em 8) foi proferido despacho, pelo Diretor de Finanças de Lisboa, a 15.04.2008, no qual foi fixada a matéria tributável, mantendo os valores fixados no relatório mencionado em 5), constando do mesmo designadamente o seguinte:

“…









…” (cfr. fls. 77 a 82, dos autos, e fls. 450 a 455, do processo administrativo).

10) No seguimento do referido em 9), foi emitida, a 16.09.2009, pela AT, em nome da impugnante, a liquidação adicional de IRC n.º 2009 8…….., relativa ao exercício de 2005 e a dos respetivos juros compensatórios, no valor total de 18.568,08 Eur. (cfr. a demonstração de liquidação e a de acerto de contas, constantes de fls. 83 e 84, dos autos, e os documentos constantes de fls. 489 e 490, do processo administrativo).

11) A liquidação de juros compensatórios referida em 10), com o número 2009 0……, no valor de 1.013,81 Eur., foi calculada considerando a base de 17.554,27 Eur., o período de cálculo compreendido entre 01.06.2006 e 09.11.2007 e a taxa de 4% (cfr. a liquidação de juros compensatórios, constante de fls. 490, do processo administrativo).

3.2. Consta ainda da mesma sentença sob a epígrafe “DOS FACTOS NÃO PROVADOS» que «Com interesse para a decisão, consideram-se não provados os seguintes factos: A) A impugnante fez-se representar, em Janeiro de 2005, por N.... .. e A.... .., em feira de construção civil realizada em Munique.
B) A impugnante, em 2005, através dos seus representantes, realizou viagens ao Algarve, com o objectivo de efectuar prospecção de mercado.»

E, que «Não existem outros factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.»

3.3. Em sede de «MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO» consignou-se ainda na mesma sentença que «A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou, desde logo, na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos.
Quanto aos factos 2) e 3), a convicção do tribunal fundou-se no depoimento da testemunha R.... .., engenheiro civil, que exerceu funções como técnico de obras junto da impugnante entre 2004 e 2012, tendo afirmado e explicitado, de forma detalhada, convincente e congruente, que a impugnante se fazia representar em feiras (onde o próprio R.... .. foi, acompanhando N.... ..), quer da área da construção quer da área do imobiliário e nas quais, concretamente no caso das feiras de construção, se estabeleciam contactos com fornecedores e se conheciam novos materiais e técnicas de construção.
No tocante aos factos não provados, da prova documental constante dos autos não resulta demonstrado o alegado pela impugnante.
Por outro lado, os depoimentos das testemunhas inquiridas (para além de R.... .., com a razão de ciência já mencionada, J.... .., empresário, que exerceu funções junto da impugnante entre 2008 e 2010, e J.... .., contabilista certificado, de quem a impugnante era cliente em 2005) não foram suficientemente esclarecedores.
Assim, e concretamente quanto ao facto A), as testemunhas J.... .. e A.... .. nada de concreto referiram a esse respeito, tendo o primeiro apenas referenciado que chegou a ir a uma feira (no entanto, atente-se que o período em que o mesmo exerceu funções junto da impugnante foi ulterior a 2005) e o segundo mencionado não se recordar de nada em concreto. Por outro lado, a testemunha R.... .., apesar de ter referido, de forma convincente, que houve idas a feiras internacionais, não conseguiu concretamente afirmar que a impugnante se fez representar em feira em Munique em janeiro de 2005. Sublinhe-se adicionalmente que R.... .. referiu que participou nas feiras internacionais em que a impugnante se fez representar desde que começou a exercer funções, o que se revela contraditório face ao alegado nos art.ºs 125.º e 126.º, da petição inicial. Finalmente cumpre salientar que a existência das facturas mencionadas no relatório de inspecção, relativas a fornecedores estrangeiros, não demonstra que tais fornecimentos tenham resultado de contactos efectuados em feiras nem, em concreto, de feira ocorrida em Janeiro de 2005.
No tocante ao facto B), nenhuma prova foi feita.»

4. Fundamentação de direito

Conforme se constata da leitura dos autos, o objecto da presente impugnação judicial é bem mais amplo do que aquele que surge delimitado neste recurso jurisdicional.

Efectivamente, na petição inicial foram imputados vários vícios, uns relativos à parte em que as correcções foram realizadas pela Administração Tributária por métodos directos e, outros, relativamente à parte em que as correcções operadas foram realizadas por via de metidos indirectos.

Para o que importa neste recurso - que é a parte em que a Fazenda Pública ficou vencida e que se restringe às correcções realizadas por recurso a métodos indirectos - há que reter que os vícios imputados à liquidação impugnada se reconduziam ao erro sobre os pressupostos, falta de fundamentação e excesso na quantificação.

A sentença recorrida, após ter salientando que é pacífico que não existe impedimento legal a que Administração Tributária lance mão, no âmbito de uma mesma inspecção, em simultâneo, de métodos directos e indirectos, começou por apreciar a questão da legalidade da liquidação impugnada na parte das correcções realizadas por recurso a métodos indirectos.

Dessa decisão destacamos aqui o seguinte:

“Com efeito, e como referido pela impugnante, o recurso à avaliação indirecta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação directa. Daí o carácter subsidiário da avaliação indirecta, previsto no art.º 85.º, da LGT, avaliação esta que deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos art.ºs 87.º e 89.º, do mesmo diploma legal. Tal decorre da LGT, para que especificamente remetia o, à época, art.º 52.º, do CIRC.

Tal utilização simultânea de métodos directos e indirectos não só não é ilegal, como é a que a lei fundamental e a lei ordinária impõem. Com efeito, dispõe o art.º 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), que “… [a] tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”, ou seja, dispõe que o princípio da capacidade contributiva se aplica igualmente às empresas, que deverão ser preferencialmente tributadas com base nos rendimentos efectivos que tenham, nos rendimentos reais. Daí a preferência pela avaliação directa, porquanto, em princípio, esta reflectirá tais rendimentos reais.

In casu, sendo possível, para parte das correcções à matéria colectável da impugnante, fazê-lo por métodos directos, a AT tem o dever de lançar mão dos referidos métodos.

No entanto, em relação aos rendimentos em que se verifique não ser possível a avaliação directa, pelos motivos já explanados, a AT pode recorrer a métodos de avaliação indireta. Na verdade, o facto de se recorrer à tributação por métodos indirectos não significa que a totalidade da contabilidade da impugnante seja desconsiderada, mas tão-só a parte que se considera não reflectir a realidade e cuja presunção de veracidade é, por isso, afastada [v. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 07.10.2008 (Processo: 01946/07)]

Considera, por outro lado, a impugnante que a necessidade de recurso a métodos indirectos não se encontra suficientemente evidenciada, nomeadamente não resulta demonstrada a impossibilidade de recursos a métodos directos.

Apreciando.

O recurso a métodos indirectos de determinação da matéria colectável é, como já mencionado, uma última ratio, quando não seja possível que esta avaliação seja feita por via da avaliação directa. A avaliação directa, por outro lado, tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros – cfr. o art.º 75.º, n.º 1, da LGT. No entanto, como decorre do mesmo art.º 75.º, mas do seu n.º 2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “… omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Como sumariado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.10.2009 (Processo: 0422/09):

“Em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa), são excepcionais e obedecem a tipificação legal (em especial a contida no artigo 87.º da Lei Geral Tributária) os casos em que é lícito à Administração tributária fixar a matéria tributável dos contribuintes por “avaliação indirecta”, afastando-se dos valores declarados, porque inexistentes ou fundamentadamente desmerecedores de confiança, recorrendo a outros elementos (também objecto de previsão legal) que permitem a determinação do valor tributável”.

Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indirectos, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação.

A este respeito, escreveu-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.03.2010 (Processo: 01211/09):

“Tendo a avaliação indirecta carácter excepcional (cfr. o n. º1 do artigo 81º da LGT) e subsidiário em relação à avaliação directa (cfr. o artigo 85.º, n.º 1 da LGT), cabe à Administração tributária a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74º, nº 3 da LGT)”.

Na esteira do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 18.05.2010 (Processo: 03865/10):

“… é à AF que cabe a demonstração da verificação dos pressupostos que a legitimem a lançar mão do aludido método indirecto, ou seja, de que, ao que aqui nos importa, a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectam a sua credibilidade, por forma a que se torne inviável a quantificação directa, imediata e exacta da matéria colectável. Só verificados estes pressupostos se transfere para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AF, aqueles pressupostos se não verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados” (sublinhado nosso).

Nos termos do art.º 87.º, n.º 1, da LGT:

“A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:

(…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto…”.

Esta situação prevista na alínea b) supratranscrita, remete-nos para o art.º 88.º, da LGT, nos termos do qual:

“A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.

In casu, de acordo com o RIT, o recurso aos métodos indirectos, em termos de fundamentação legal, baseou-se no referido art.º 87.º, n.º 1, al. b), da LGT (cfr. análise do direito de audição), nada sendo dito em relação ao art.º 88.º, do mesmo diploma.

Vejamos, pois, se se encontra devidamente explanado e fundamentado o recurso a métodos indirectos, atendendo às regras do ónus da prova já referidas supra, ou seja, aferir se, no RIT, são identificadas situações de onde resulte a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável.

Compulsado o RIT que esteve na base das liquidações impugnadas, é referido como motivo para aplicação de métodos indirectos o facto de o adquirente de uma das fracções vendidas pela impugnante no exercício em análise ter referido que o valor real era em 5.000,00 Eur. superior ao valor declarado na escritura de compra e venda.

Ora, esta circunstância, por um lado, apresenta-se explanada de forma conclusiva, dado que, sendo referido o que o adquirente de uma das fracções afirmou, parte-se sem mais para a determinação da matéria colectável por recurso a métodos indirectos relativamente ao valor de venda das demais fracções.

Ou seja, a AT não evidenciou por que motivo as verificações efectuadas em sede de inspecção são impeditivas de apuramento, por métodos directos, da matéria colectável. Aliás, tal como referido pela impugnante, existem mecanismos à disposição da AT, designadamente o previsto no art.º 63.º-B, da LGT, que podem revelar-se fundamentais para a determinação da matéria colectável por métodos directos, sendo que nada é dito a este respeito no RIT.

Em suma: os motivos elencados pela AT, conclusivos, não demonstram, por um lado, cabalmente, a falta de fiabilidade da contabilidade da impugnante e, por outro, a impossibilidade de, através de métodos directos, corrigir a matéria colectável.

Assim, assiste razão à impugnante, porquanto do RIT é conclusivo ao alegar o recurso a métodos indirectos, sem que seja evidenciado por que motivo as verificações efectuadas em sede de inspecção são impeditivas de apuramento, por métodos directos, da matéria colectável, ao arrepio do que é exigido pelo art.º 77.º, n.º 4, da LGT, bem como pelo corpo do art.º 88.º, do mesmo diploma. Tal circunstância fere a liquidação em crise, na parte relativa às correcções por métodos indirectos, de ilegalidade.».

É contra o transcrito julgamento que a Fazenda Pública se insurge neste recurso, alegando, nas suas conclusões, que o Tribunal a quo (i) “não evidenciou por que motivo as verificações efectuadas em sede de inspecção são impeditivas de apuramento, por métodos directos, da matéria colectável» já que do relatório, mormente do seu ponto IV se conclui pela “pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, sendo que tal impossibilidade resultou da existência de discrepância entre o valor declarado e o valor real de venda de imóveis vendidos, nesse exercício, pela impugnante»; (ii) que de acordo com a norma “ínsita no art.87°, nº 1, b) da LGT "A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de (...) impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável de qualquer imposto", resultante das anomalias tipificadas no art.88° da mesma Lei" e (iii) sublinhando que na acção inspectiva “a AT constatou existirem as situações anormais que ficaram descritas e donde se constatam factos mais que justificativos de que a contabilidade da impugnante não merece fiabilidade e de que através dos seus elementos não é possível quantificar de forma certa e exacta a matéria tributável dos vários exercícios em causa” (conclusões i. a vi. das alegações de recurso jurisdicional)

É, pois, com base nesta argumentação que a Recorrente conclui, de novo, que o Tribunal a quo não podia ter julgado que não estavam in casu verificados os pressupostos de tributação por recurso a métodos indiciários e, consequentemente, será com base no alegado que importa decidir se lhe assiste razão.

Vejamos, então, começando por realçar que do teor das alegações que ora deixamos transcritas facilmente se conclui que delas não se colhe nada de novo relativamente ao que anteriormente fora aduzido nos articulados apresentados pela Recorrente. E, diga-se desde já, que essas razões, por nós reavaliadas, não são suficientes para afastar a bondade da decisão recorrida, isto é, que a Administração Tributária não logrou cumprir os deveres de fundamentação de facto e de direito que legalmente lhe estão impostos.
Note-se, o que importa desde já sublinhar, como na sentença recorrida se sublinhou (vide a transcrição supra do julgado) que a decisão do procedimento tem sempre que estar devidamente fundamentada de facto e de direito, ainda que de forma sintética ou por mera adesão a informações ou pareceres anteriores para aos quais expressamente o órgão decisor opte por aderir, incluindo os que façam parte do Relatório de Inspecção (n.º 1 do artigo 77.º da LGT). Ou seja, a fundamentação do acto, em geral, tem que encerrar em si mesma, mesmo na segunda das vias mencionadas, a enunciação dos factos concretos motivadores, no caso, das correcções, as normas legais que as justificam, bem como a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (n.º 2 do mesmo normativo legal).

Acresce que, no caso do apuramento da matéria tributável por recurso a métodos indirectos, o legislador não se bastou com aquela disciplina geral, impondo expressamente um especial dever de fundamentação ao estabelecer que «A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável» (artigo 77.º, n.º 4 da LGT, com negrito de nossa autoria).

Ora, no Relatório de Inspecção (que constitui a fundamentação do acto impugnado), para além de nenhuma referência ser feita ao preceituado no artigo 88.º da LGT - e são muitas as hipóteses aí contempladas e que, em abstracto, poderão ter sido consideradas para efeitos de legitimação desse recurso - nada é adiantado quanto aos motivos concretos que impediram a Administração Tributária de fixar a matéria tributável nesta parte por recurso a métodos directos.

Como se disse em aresto recente do Tribunal Central Administrativo Norte, em acórdão relatado por um dos actuais adjuntos deste Tribunal Colectivo, “a lei impõe um especial dever de fundamentação na utilização de métodos indirectos, dever esse que é instrumental ao carácter subsidiário da avaliação indirecta (art.º85.º, n.º1, da LGT) e à manifesta preferência do legislador pela utilização de métodos de avaliação directa na fixação da matéria tributável, atentas as maiores garantias de rigor que estes métodos, em princípio, fornecem (artigos 81.º, n.º1 e 83.º, n.º1, da LGT). Ou seja, quando a lei imponha especiais requisitos de fundamentação – como se exige na tributação por métodos indirectos – o cumprimento do dever de fundamentar por parte da Administração tributária afere-se não apenas face ao disposto nos nºs 1 e 2 do art.º77.º da LGT e atendendo aos fins visados pelo dever de fundamentação que é, no fundo, o esclarecimento do contribuinte quanto às razões, de facto e de direito, que levaram à prática do acto, como ainda pelo preenchimento dos requisitos adicionais de fundamentação exigidos, mas, também, fulcralmente, pelo cumprimento do especial dever de fundamentação previsto no n.º 4 do artigo 77.º da LGT que impõe que a Administração tributária “especifique os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável”, impossibilidade que só pode resultar das anomalias e incorrecções taxativamente indicada nas várias alíneas do art.º88.º da LGT, como decorre do seu art.º81.º, n.º1, ao estabelecer que a Administração tributária só pode proceder a avaliação indirecta nos casos e condições que a lei definir”

É verdade, não queremos de forma alguma ignorar, que a Administração Tributária consignou no ponto IV do ser Relatório de Inspecção, que um dos adquirentes dos vários adquirentes dos imóveis cujos valores de venda foram corrigidos reconheceu, apresentando inclusive o contrato-promessa e regularizando a situação a nível de IMT, que existiu uma divergência de € 5.000, 00 (cinco mil euros) entre o valor efectivamente pago pelo seu imóvel e o que consta da escritura pública celebrada. E também é verdade que a Recorrida não logrou provar que essa discrepância de € 5.000,00 se deveu a determinadas obras que terminaram por se não realizar.

Porém, tal factualidade - e nesta se esgota exclusivamente a justificação da Administração Tributária para a conclusão de que a contabilidade da Recorrente nesta parte não merecia credibilidade e para recorrer a métodos indirectos - é manifestamente insuficiente para que se perceba de que forma aquela única irregularidade a impede de fixar a tributação a métodos directos.

E uma vez que do Relatório de Inspecção, qualquer que seja a parte considerada, não resulta qualquer explicação acrescida e que o despacho do órgão máximo que o validou se limitou a com ele concordar, é forçoso concluirmos que o acto impugnado (sempre na parte considerada) não está devidamente fundamentado. Quer porque é manifestamente insuficiente do ponto de vista jurídico (já mencionamos a inexistência de qualquer referência ao artigo 88.º da LGT). Quer, sobretudo, porque é absolutamente conclusivo, não permitindo ao destinatário compreender as razões “que terão sido equacionadas” pela Administração Tributária e que a pré-conduziram à conclusão de que a correcção por métodos directos era inviável.

Recordemos, como nos ensina a doutrina, que «a fundamentação facilita a autofiscalização da Administração pelos próprios órgãos intervenientes no processo ou pelos seus superiores hierárquicos (função de autocontrolo), e fixa, em termos claros, qual o significado que os órgãos administrativos atribuem às provas e argumentação jurídica desenvolvidas, qual a marcha do raciocínio e opções que se precipitaram, finalmente, no acto (função de clarificação e prova)».

Significa o que vimos dizendo, como igualmente já se afirmou, que nesta linha de raciocínio e no quadro do especial dever de fundamentação imposto pelo legislador, não pode aceitar-se que constatada pelo Tribunal a quo a interrupção do itinerário cognoscitivo e valorativo subjacente à decisão de recorrer a métodos indirectos pela falta de enunciação dos factos que a determinaram ou pela não convocação expressa do normativo legal em que se enquadra a situação factual descrita, ao invés de reprimir tal ilegalidade, como constitucionalmente lhe é imposto (cf. artigos 2.º, 202.º, n.º2 e 268.º, n.º3, todos da CRP), se substitua à Administração, integrando a lacunar motivação de facto e de direito do acto.

Concluindo: o recurso por parte da Administração Tributária a métodos indirectos na determinação da matéria colectável só pode ser reconhecido como legítimo se a decisão que o acompanha estiver devidamente fundamentada nos termos em que o legislador determinou que essa fundamentação tem que ser realizada, o que significa que não é suficiente, para efeito desse julgamento de legitimação, que sejam elencadas irregularidades, impondo-se, outrossim, que a Administração Tributária invoque e demonstre que essas irregularidades, pela sua gravidade, inviabilizam, de todo, o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, assim se assegurando o controlo pelo Tribunal dessa opção e o imperativo legal de subsidiariedade do método em referência.

5. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, negando provimento ao recurso jurisdicional, em conformar integralmente na ordem jurídica a douta decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 20 de Fevereiro de 2020

(Anabela Russo)

(Vital Lopes)

(Luísa Soares)

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(1).Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte de 26-10-2017, proferido no processo n.º 68/05.8BEPRT, integralmente disponível em www.dgsi.pt. No mesmo sentido segue a doutrina, identificando-se aqui especialmente, Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, “Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada”, Encontro de Escrita, 4.ª ed. 2002.
(2).Rui Manchete, O Processo Administrativo Gracioso perante a Constituição Portuguesa de 1976, Democracia e Liberdade, n.º13, Jan/1980, pág.28.