Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:2055/09.3BELRS
Secção:CT
Data do Acordão:03/25/2021
Relator:TÂNIA MEIRELES DA CUNHA
Descritores:IRC
DUPLICAÇÃO DE CUSTOS
Sumário:
I. A duplicação de custos ocorre quanto haja repetida consideração da mesma despesa.

II. A assunção de custos relativos a subsídio de refeição e de custos com fornecimento de refeições não configura, per se, uma duplicação de custos.

Votação:MAIORIA - VOTO DE VENCIDO
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:
I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 26.01.2017, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação apresentada por F….., Lda (doravante Recorrida ou Impugnante), na sequência do indeferimento do recurso hierárquico que versou sobre o indeferimento da reclamação graciosa que, por seu turno, teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), atinente ao exercício de 2002.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

I. O presente recurso visa reagir contra a douta sentença declaratória da parcial procedência da impugnação, deduzida contra a liquidação adicional de IRC n° ….., relativa ao exercício de 2002, consequência da acção de inspecção levada a efeito pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa.

II. O presente recurso limita-se à parte relativa às despesas contabilizadas pela impugnante com refeições fornecidas aos funcionários que recebem também subsídio de alimentação, parte essa declarada procedente pela sentença judicial em causa e com a qual a Administração Tributária não se conforma, pelos motivos abaixo expostos.

III. Tais despesas não foram aceites pela Administração Fiscal, como custos do exercício de 2002, uma vez que considerou aqueles custos como não sendo indispensáveis à formação dos proveitos.

IV. Concretizando, a AT procedeu à presente correcção à matéria tributável de IRC, nos termos do disposto no artigo 23° do CIRC, por não serem de aceitar como custos dedutíveis os valores pagos (€18.043,05) pela F….., Lda. à empresa T….., Lda., relativos a almoços que esta fornecia, nas instalações da Impugnante, aos funcionários desta.

V. É unânime na doutrina e jurisprudência que a dedutibilidade dos custos, efectuada nos termos prescritos pelo n° 1 do artigo 23° do CIRC, obedecerá necessariamente aos princípios da efectividade, comprovação e indispensabilidade.

VI. Tal sucede porque para cumprir integralmente a cláusula geral do n° 1 do artigo 23° do CIRC, o sujeito passivo deverá provar a intrínseca relação do custo com a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, porquanto o custo dedutível constitui uma diminuição patrimonial que tem como objectivo a obtenção de um ganho futuro.

VII. A Impugnante não procedeu à prova da indispensabilidade dos custos com as refeições dos funcionários, uma vez que os mesmos auferiam, junto com a retribuição mensal, o respectivo subsídio de alimentação.

VIII. Assim sendo, e conforme consta da fundamentação da explanada pela inspecção, tais custos representam uma duplicação de custos, o que, só por si, inviabiliza a dedutibilidade dos mesmos para efeitos fiscais, por não serem indispensáveis à obtenção dos proveitos.

IX. Mais, quando se está perante um caso de duplicação de custos, como no caso em apreço, a sua indispensabilidade face à obtenção dos proveitos ou ganhos nunca poderá ser provada, porque o resultado que se deseja obter com o mesmo já foi obtido.

X. Sobre esta questão, a sentença em apreço refere o seguinte:

“(...) Só não há duplicação quando os gastos têm afectações distintas.

Ora, como tem sido defendido pela jurisprudência superior, o facto de uma empresa pagar o subsídio de refeição aos seus trabalhadores e suportar as despesas de alimentação pagas aos restaurantes onde os trabalhadores tomam as suas refeições não configura uma duplicação de custos capaz de afastar a dedutibilidade das despesas feitas nos restaurantes. Uma empresa pode suportar as despesas com a alimentação dos seus trabalhadores e pagar e estes mesmos trabalhadores os respectivos subsídios de alimentação, desde que devidamente documentados e representam para a empresa finalidades distintas: gastos destinados à realização de proveitos e outros orientados para a manutenção da fonte produtora.”

XI. A referida fundamentação, salvo melhor opinião, será de aplicar às despesas suportadas quando se estiver perante encargos com refeições suportadas com trabalhadores dependentes da empresa por motivos de deslocação destes fora do local de trabalho mediante a apresentação de um documento comprovativo.

XII. Estas despesas terão que, necessariamente, ter como base um documento emitido de forma legal para comprovar a sua aceitabilidade fiscal, bem como mapas de suporte onde conste o nome de quem efectuou a despesa e o justificativo da deslocação.

XIII. Todavia, o caso em apreço é totalmente distinto, pois estamos perante almoços fornecidos aos funcionários da Impugnante, nas suas instalações.

XIV. A relação de indispensabilidade de um custo face ao proveito que se visa obter deve traduzir-se na sua absoluta necessidade à obtenção do ganho.

XV. Como já referimos, no caso sub judice não se verifica essa indispensabilidade.Por outro lado, nos termos do disposto no artigo 74° da LGT, cabe à Impugnante o ónus da prova, contudo, a impugnante não logrou provar a indispensabilidade dos custos em apreço para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

XVI. Pelo que a douta sentença proferida pelo Mm°. Juiz a quo fez, a nosso ver, uma incorrecta interpretação de facto e de direito das normas legais e da ratio legis que a fundamentam, mormente os art.°s 23°, do CIRC, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada, na parte em que procedeu, com as legais consequências.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Ex“s., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a douta decisão na parte em apreço, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA”.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:

a) Verifica-se erro de julgamento, porquanto o pagamento de subsídio de refeição, a par do fornecimento de refeições, implica uma duplicação de custos, não tendo a Impugnante logrado demonstrar a indispensabilidade do custo?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante tem como atividade principal o comércio de automóveis e equipamentos (acordo).

B) Em 12.04.2002 a Impugnante emitiu o recibo nº 4206 em nome de Elsa Silva, referente ao pagamento do montante de 7.831,37€ da compra por esta da viatura FIAT Brava com a matrícula ….., em consonância com o documento de proposta de compra e venda assinada pela referida cliente em 05.04.2002 (cfr. docs. de fls. 112 e 113 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

C) Consta da contabilidade da Impugnante o documento de proposta de compra/venda em nome de P….., referente à compra da viatura com a matrícula ….., pelo montante de 14.841,55€, sendo aí indicada a emissão de três recibos nos montantes de 7.481,96€, 6.983,17€ e 376,42€, perfazendo aquele total (cfr. docs. de fls. 110 e 111 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

D) Consta do sistema informático utilizado pela Impugnante e da sua contabilidade, a aquisição em 18.11.2002, do veículo com a matrícula …..pelo valor de retoma de 24.950,00€, e o recibo referente à sua venda em 23.11.2002 pelo montante de 26.900,00€ (cfr. docs. de fls. 115 e 116 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

E) Consta do sistema informático utilizado pela Impugnante e da sua contabilidade, a aquisição em 06.11.2002, do veículo com a matrícula …..pelo valor de retoma de 1.750,00€, o documento de proposta de compra/venda em nome de D….., referente à compra da viatura pelo montante de 3.043,00€, sendo aí indicada a emissão de dois recibos nos montantes de 2.893,00€ e 150,00€, perfazendo aquele total (cfr. docs. de fls. 122 e 123 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

F) Consta do sistema informático utilizado pela Impugnante e da sua contabilidade, a aquisição em 02.08.2002 e 05.08.2002, dos veículos com as matrículas …..e ….., pelos valores de retoma de 7.253,58€ e 4.690,14€, respetivamente, e documentos processados com data de 31.12.2003 com os preços de venda de 10.363,66€ e 7.182,69€ (cfr. docs. de fls. 117 a 120 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

G) Consta da contabilidade da Impugnante o documento recibo com o nº 5059 de 20.11.2002, emitido em nome de “S….., Lda”, no valor de 11.970,00€, com a menção de ser valor referente a viaturas usadas com as matrículas mencionadas na alínea antecedente e com os valores 7.257,51€ e 4.712,49€, encontrando-se este valor aposto manualmente (cfr. doc. de fls. 121 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

H) Em cumprimento das ordens de serviço nºs ….. de 16/12/2004 e ….. de 12.05.2005, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa iniciaram em 29.06.2005, à Impugnante, ação de inspeção de âmbito geral aos exercícios de 2002 e 2003 (cfr. fls. 26 do Processo de Reclamação Graciosa apenso).

I) A Impugnante apresentou a declaração Modelo 22 do exercício de 2002 apenas em 29.08.2005 (cfr. fls. 89 da reclamação graciosa apensa).

J) Em 17.02.2006, H….., TOC da Impugnante, assinou o termo de declarações onde consta que declarou o seguinte:

“1 - Viatura com o número de chassi …...

- Declarou que a mesma nunca chegou a entrar na empresa, pelo que não deveria constar da existência final.

2 - Qual o número correcto do chassi evidenciado em inventário final de 2001, com o número …..-

- Declarou que o número correcto daquele chassi é o número …...

3 - Porque motivo os custos relacionados com as viaturas com os números de chassis ….. e ….., foram imputados ao exercício de 2002, quando aquelas viaturas, foram vendidas em 2001.

- Declarou que de facto aquelas viaturas foram vendidas em 2001, sendo que pelo facto de não ter o documento de compra da viatura no exercício de 2001, o custo da mesma foi imputado ao exercício de 2002.

4 - Porque motivo as viaturas com os chassis com os números ….., foram vendidas no exercício de 2001 e se encontram evidenciados na existência final de 2001.

- Declarou que não deveriam estar evidenciadas no inventário de 2001, dado que se tratam de viaturas vendidas no exercício de 2001, mas não sabe de nenhuma razão especial para o qual as mesmas tenham sido evidenciadas

5 - Porque motivo as viaturas com os chassis ….., foram devolvidas no exercício de 2001 e estão evidenciadas no inventário final de 2001.

- Declarou que de facto aqueles chassis foram devolvidos no exercício de 2001, não devendo constar da existência final de 2001.

6 - Porque motivo, o PRINT do histórico da viatura com o número de chassi ….., evidencia "Número de chassis inexistente e o documento interno de suporte daquele chassi, é inexistente na contabilidade.

- Declarou que não tem nenhuma explicação para este facto, constatando que de facto essa situação acontece, não sabendo qual a viatura em questão.

7 - Viatura com o número de chassis …...

- Declarou que se trata de uma viatura comprada e vendida em 2000, sendo que em 2002, é que foi regularizado o histórico da viatura.

- Declarou ainda que a data do registo da matrícula, evidenciado no PRINT do sistema informático, relativo ao histórico da viatura, coincide com a data da venda da viatura.

8 - Porque motivo se encontra em duplicado, em existência final de 2001, o valor correspondente ao preço de compra da viatura com o número de chassis …...

- Declarou que a viatura foi vendida em 2001, pelo que não deveria constar em existência final de 2001, sendo que a duplicação do valor em existência final daquele ano se deve a um erro.

9 - Porque motivo a viatura com o número de chassi ….., foi vendida em 2001 e a respectiva factura de venda, só foi emitida em 2003 - Declarou que de facto aquela viatura foi vendida em 2001, mas que por dificuldades de tesouraria, as facturas eram emitidas em exercícios posteriores.

10 - Porque motivo a viatura com o número de chassi ….., foi vendida em 2001 e a respectiva factura de venda só foi emitida em 2004.

- Declarou que de facto aquela viatura tinha sido comprada e vendida no exercício de 2001, mas que por dificuldades de tesouraria, a factura da venda só tinha sido emitida no exercício de 2004.

11 - Porque motivo a viatura com o número de chassi ….., foi vendida em 2002 e a respectiva factura de venda só foi emitida em 2004.

- Declarou que de facto aquela viatura tinha sido vendida no exercício de 2002, mas que por dificuldades de tesouraria, a factura da venda só tinha sido emitida no exercício de 2004.

12 - Questionado acerca da nota de devolução com o número 138 de 2002-02-18, que anula a venda da viatura com o número de chassi …...

- Declarou que desconhece qual o número da factura de venda com aquele chassi, desconhecendo também porque motivo é que aquele chassi não consta da existência final de 2002, dado que a venda foi anulada.

13 - Porque motivo as notas de crédito com os números internos a começar pelo 6028 até ao número 6163, emitidas pela F….., a anular compras de viaturas, estão contabilizadas a débito da conta de compras e não a crédito da conta de devolução de compras.

- Declarou que já tinha efectuado uma análise àquelas notas de crédito emitidas pela F….. e que de facto não percebia o motivo pelo qual as mesmas tinham sido lançadas a débito da conta 31 - Compras

E não mais declarou”. (cfr. fls. 138 a 140 da reclamação graciosa apensa aos autos).

K) Em 01.03.2006, H….., TOC da Impugnante, assinou o termo de declarações onde consta que declarou o seguinte:

“1 - Prints do sistema informático acerca do histórico das viaturas.

- Declarou que os prints do sistema informático revelam o histórico das viaturas, desde a data da entrada da viatura na empresa até à respectiva data de saída.

Declarou ainda que a data mencionada como registo da matrícula evidenciada no PRINT do sistema informático com o histórico da viatura, corresponde à data da venda da mesma.

2 - Vendas não contabilizadas no exercício de 2002.

2.1 - Relativamente às facturas de venda com os números 1745 a 1749 todas de 30-10-2002, refira em que conta as mesmas se encontram contabilizadas.

- Declarou que aquelas facturas não se encontram contabilizadas na conta 71 - Vendas, não sabendo em que conta as mesmas se encontram contabilizadas, dado que pela análise que efectuou, as mesmas não se encontram contabilizadas.

3 - Questionado acerca das viaturas em que a data do registo da matrícula evidenciado no PRINT do sistema informático evidenciam o exercício de 2002 ou o exercício de 2003, e as respectivas facturas de venda, foram emitidas em 2003.

- Declarou que de facto as viaturas em que tal se verifica, foram vendidas no exercício de 2002 ou 2003, respectivamente, mas que só foram contabilizadas no exercício de 2003, por dificuldades de tesouraria da empresa.

4 - Foram solicitados extractos de conta corrente da conta 243 - IVA do exercício de 2004, no sentido de se verificar se os valores evidenciados nas declarações periódicas de IVA entregues pelo sujeito passivo, para aquele exercício.

-O TOC declarou que não iria solicitar os extractos de conta corrente daquela conta, dado que a contabilidade, naquele exercício, ainda não se encontrava encerrada, pelo que não fazia sentido, estar agora a solicitar os extractos daquela conta.

5 - Foi questionado, acerca do valor de venda a considerar para efeitos de venda das viaturas não contabilizadas no exercício de 2002.

- Declarou que o valor de venda a considerar, era o valor das facturas emitidas em 2004 e o das respectivas propostas de compra/venda. Referiu ainda que a factura era elaborada com base nas respectivas propostas de compra/venda.

6 - Senhas de refeição evidenciadas como custos do exercício.

- Declarou que não possuía qualquer registo dos beneficiários das senhas de refeição, evidenciadas como custos nos exercícios de 2002 e 2003.

7- Questionado sobre o pagamento efectuado ao sujeito passivo T….., Lda., por conta de almoços.

- Declarou que os beneficiários dos almoços eram os próprios funcionários da F….., sendo que além de receberem o subsidio de alimentação no recibo de vencimento, também lhes eram pagos os almoços naquela empresa que presta serviços de refeitório.

8 - Questionado sobre as notas de crédito emitidas à F….., Lda., com os números 300209 de 18-7-2003, 300303 de 18-10-2003, 300334 de 21-12-2003, 300353 de 3-11-2003, em que se verifica que as viaturas nelas mencionadas não se encontram evidenciadas em existência final de 2003, bem corno não se verifica o formalismo previsto no nº5 do artigo 71° do Código do IVA.(cfr. fls. 389 e 390 da reclamação graciosa apensa aos autos).

L) Em 30/03/2006 foi elaborado o relatório final da acção de inspeção do qual resultaram correções de natureza meramente aritmética em sede de IRC no montante de 678.882,22€ para o exercício de 2002 (cfr. fls. 24 a 88 do Processo de Reclamação Graciosa apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

M) Do relatório mencionado na alínea antecedente consta, designadamente o seguinte:

“(…)

III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

A – Correcções efectuadas ao custo das vendas de viaturas

(…) 1 – Viaturas usadas

1.1 – Exercício de 2002

(…) 1.1.3 - Omissão de vendas de viaturas

Da análise à contabilidade verificaram-se saldos credores de clientes.

Os saldos credores estavam suportados por recibos emitidos aos clientes, em que discriminam, entre outros elementos, os dados pessoais dos clientes, a data do pagamento, o modo de pagamento, a importância paga, bem como a matrícula da viatura adquirida.

Questionado o TOC em termo de declarações, o mesmo declarou que aqueles recibos, referem-se a viaturas vendidas no exercício de 2002 e não foram contabilizadas como vendas do exercício.

Declarou ainda que desconhece a razão pela qual tal facto aconteceu.

Dado se ter verificado a omissão de vendas de viaturas, foi solicitado ao TOC o preço de compra e de venda das mesmas, tendo este declarado que (Ver folhas 1 do Anexo 1), cada viatura possuía um processo individual, com o respectivo preço de venda, sendo que a partir desse processo individual é que era elaborada a factura de venda.

Para as viaturas em que não se conseguiu encontrar o respectivo processo individual, o preço de custo mencionado no sistema informático, é o preço de custo da viatura, sendo que o preço de venda evidenciado também no sistema informático foi o preço pelo qual a viatura foi vendida.

Pelo exposto, foram relacionadas as viaturas a seguir mencionadas, verificando-se duas situações diferentes .

Uma situação em que foram vendidas viaturas no exercício de 2002, mas que se encontram evidenciadas em inventário final de 2002. Outra situação em que as viaturas não se encontram evidenciadas no custo das existências vendidas, nem em vendas .

a) Viaturas que se encontram evidenciadas em inventário final de 2002, mas que entretanto, já foram vendidas no exercício de 2002

As viaturas abaixo mencionadas, foram vendidas no exercício de 2002, sendo que no entanto ainda se encontram evidenciadas no inventário final de 2002. (Ver folhas 10 a 13, Anexo I).

b) Viaturas que foram vendidas no exercício de 2002, mas que não se encontram evidenciadas nem em existência inicial de 2002 (Inventário de 2001), nem na conta de compras de viaturas.

As viaturas relacionadas a folhas 14 a 24, do Anexo I, não se encontram evidenciadas no inventário final de 2001, nem em compras do exercício de 2002, nem em vendas ou em existência final de 2002.

Os valores apurados tiveram por base os seguintes elementos:

- Análise dos PRINTS do sistema informático, facultados pelo sujeito passivo, com os respectivos preços de compra e venda das viaturas;

- As declarações prestadas pelo TOC que confirmou em termo de declarações que aquelas viaturas foram vendidas no exercício de 2002;

- A análise dos recibos emitidos pelo sujeito passivo, em que se verifica que as viaturas foram pagas, discriminando os recibos a forma de pagamento, sendo que no caso do pagamento ser efectuado por cheque, menciona o número de cheque e a respectiva instituição bancária.

O valor apurado, relativamente àquelas viaturas, é conforme quadro abaixo.

(…)

2 - Viaturas novas

Da análise às vendas de viaturas novas, é de destacar a venda das viaturas em determinado exercício e o sujeito passivo, só emitir a respectiva factura de venda, bem como efectuar o registo contabilístico, em exercícios posteriores.

Questionado em termo de declarações o TOC, acerca daquele facto, o mesmo declarou que o procedimento adoptado se devia a dificuldades de tesouraria da empresa. (Ver anexo III, Folhas 2ponto 9, 10, 11).

Refira-se ainda que foi questionado o TOC acerca da data em que a viatura se considerava vendida, tendo o mesmo declarado que os Prints do sistema informático revelam o histórico das viaturas, desde a data da entrada da viatura na empresa até à respectiva data da saída.

Declarou ainda que a data mencionada como registo da matrícula evidenciada no Print do sistema informático com o histórico da viatura, corresponde à data da venda da mesma. (Anexo IV - Folhas 1 e 2).

O TOC declarou ainda que o valor de venda a considerar, para efeitos de venda das viaturas que foram vendidas nos exercícios de 2002 e 2003, mas cujas facturas só foram emitidas em exercícios posteriores, é o valor das propostas de compra I venda ou o valor das respectivas facturas de venda emitidas em exercícios posteriores. (Anexo N - Folhas 2).

Considerando as declarações do TOC, os Prints do sistema informático com o histórico das viaturas, bem como os documentos de suporte da contabilidade, foram efectuadas as correcções abaixo mencionadas.

2. Viaturas novas

(…)

2.1 – Exercício de 2002 – Anexo III

2.1.1 – Existência inicial de 2002 – Inventário de 2001

Na sequência da análise efectuada ao inventário de 2001, verificaram-se os factos abaixo mencionados

(…)

Pelo exposto, o sujeito passivo infringiu o disposto nos artigos 17°, 20°, 23°, 115° do CIRC, bem como nos artigos 19° a 26° do CIVA.

2.1.2 - Viaturas vendidas em 2002, mas que só foram facturadas em 2003

Da análise às viaturas relacionadas a folhas 68 e 69, do Anexo III, verifica-se que as mesmas foram vendidas no exercício de 2002, mas que só foram facturadas e contabilizadas no exercício de 2003.

Os documentos comprovativos das viaturas vendidas no exercício de 2002 e facturadas em 2003, encontram-se relacionadas de folhas 70 a 147, do Anexo III.

Questionado o TOC, em termo de declarações, acerca da venda daquelas viaturas, o mesmo referiu que de facto as mesmas foram vendidas no exercício de 2002, correspondendo a data da venda, à data do registo da matrícula, mas que a empresa por dificuldades de tesouraria, não emitiu as facturas de venda naquela data.

Pelo exposto, vão ser efectuadas as correcções abaixo mencionadas:

a) Para efeitos de IRC, as viaturas foram vendidas no exercício de 2002 e não no exercício de 2003, pelo que se vai efectuar a correcção dos proveitos do exercício de 2002 corrigindo-se também o valor dos proveitos no exercício de 2003, nos termos do disposto do artigo 18° do Código do IRC, ou seja o principio da especialização dos exercícios.

(…)

Pelo exposto, as correcções a efectuar, bem como os artigos infringidos, são conforme quadro abaixo. (Ver folhas 68 e 69, Anexo III).

2.1.3 – Vendas de viaturas efectuadas em 2002, não contabilizadas nos exercícios de 2002 ou 2003

Verificou-se também viaturas com matrículas registadas em 2002, mas que não se encontram contabilizadas nos exercícios de 2002 ou 2003.

Questionado o TOC acerca do motivo pelo qual as viaturas são vendidas no exercício de 2002 e só vêm a ser facturadas em exercícios posteriores, o mesmo referiu que tal se deveu a dificuldades de tesouraria da empresa.

(…)

Relativamente às viaturas que foram vendidas em 2002, mas que o sujeito passivo apresentou a respectiva factura de venda com a data do exercício de 2004, temos a referir que:

a) Para efeitos de IRC - a declaração de rendimentos do exercício de 2004, ainda não foi entregue pelo sujeito passivo, até à presente data;

No entanto os valores apurados referentes às vendas das viaturas objecto de correcção, são valores do exercício de 2002, pelo que terão de ser imputados ao exercício de 2002, nos termos do artigo 18º do código do IRC – principio da especialização dos exercícios.

b) Para efeitos de IVA – o sujeito passivo já efectuou a entrega das declarações periódicas de IVA para os períodos de imposto referentes ao exercício de 2004.

No entanto, foi solicitado ao mesmo, na pessoa do TOC, que facultasse os respectivos extractos de conta corrente, no sentido de se verificar se os valores evidenciados nas facturas emitidas pelo sujeito passivo, no exercício de 2004, se encontravam espelhadas nos respectivos extractos de conta corrente e consequentemente, nas respectivas declarações fiscais.

O TOC, não facultou os respectivos extractos, declarando em termo de declarações que a contabilidade do exercício de 2004, não se encontrava encerrada, pelo que não fazia sentido entregar os extractos de conta corrente correspondente à conta do IVA do exercício de 2004 (Ver fls. 2, do Anexo IV).

Pelo que o valor do IVA apurado neste exercício, vai ser considerado IVA liquidado e não entregue no exercício de 2002.

Os valores que serviram de base ao apuramento das vendas não contabilizadas no exercício de 2002, são as facturas de venda emitidas no exercício de 2004, bem como as “Propostas de compra/venda”, emitidas pelo sujeito passivo, para cada uma das viaturas compradas/vendidas.

(…)
Os valores apurados para efeitos de IRC e de IVA, são conforme quadro abaixo.


b) - Correcções a efectuar a favor do sujeito passivo

Na sequência do procedimento inspectivo ao exercício de 2001, foram efectuadas as correcções relacionadas com os chassis abaixo mencionados, com o fundamento de, aquelas viaturas terem sido adquiridas, e não se ter verificado a emissão da respectiva factura de venda naquele exercício, bem como o facto das mesmas não se encontrarem evidenciadas em existência final.

Acresce ainda que foi notificado o Técnico Oficial de Contas, no decorrer dos actos de inspecção ao exercício de 2001, tendo este referido que as respectivas viaturas foram vendidas no ano de 2002, sendo que não tinha encontrado movimentos que justificassem a não inclusão daquelas viaturas, no stock final de 2001, onde devem constar. (Ver fls. 214 a 220, Anexo III).

Pelo exposto, vão ser efectuadas as correcções abaixo mencionadas, a favor do sujeito passivo.

Pelo exposto foi infringido o disposto nos artigos 17°,23° e 115° do Código do IRC.


c) - Notas de devolução de compras, contabilizadas a débito da conta de compras. Foram emitidas as notas de crédito abaixo mencionadas, pela Fiat Distribuidora Portugal, com o objectivo de serem anuladas facturas de compra de viaturas: (Ver Fls 221 a 242, Anexo III).

Pelo exposto, a correcção a efectuar ao lucro tributável é:

a) Para efeitos de IRC - Vai ser considerada a correcção do valor de 265 533,43 € * 2, para anulação do efeito no valor das compras, ou seja o valor de 531 066,86 €;

b) Para efeitos de IVA - Vai ser considerada a correcção da dedução indevida de IVA, no valor de 45 976,14€, sendo efectuada a correcção do IVA em falta, por falta de regularização a favor do Estado, no mesmo valor. Pelo exposto, o valor total a corrigir, ascende a 45 976,14€ * 2 = 91 952,28€.

Pelo exposto, o sujeito passivo infringiu o disposto nos artigos 17°, 23° e 115° do Código do IRC, bem como nos artigos 19° a 26° e 71 ° do Código do IVA.

Dado que os valores apurados referentes às notas de crédito se encontram contabilizados a débito, a correcção a efectuar, é conforme quadro abaixo.

d) Custo das existências vendidas - Viaturas novas

Na sequência da análise efectuada à margem bruta de vendas do exercício de 2002, relativamente às viaturas novas, comparativamente com o exercício de 2003, verifica-se que os valores apurados no exercício de 2002, afastam-se dos valores apurados no exercício de 2003, conforme quadro abaixo.

Da análise ao quadro acima, verifica-se que no exercício de 2002, a margem bruta de vendas é de cerca de 0,39 %, para as viaturas novas, sendo negativa para as viaturas ligeiras novas.

No entanto, tendo em atenção os inventários dos exercícios de 2001 e 2002, bem como as compras e respectivas devoluções e descontos, verifica-se que o valor do custo das viaturas novas apurado, é diferente do valor declarado pelo sujeito passivo e evidenciado nas respectivas declarações fiscais, no exercício de 2002.

Da análise do balancete analítico, em 31-12-2002, verifica-se que o saldo da conta 321 - Viaturas novas ligeiras, ascende a 1 326 826,35 €, sendo o saldo da conta 32110 - Viaturas novas ligeiros de 211 729,99€. (ver folhas 249, Anexo III).

Verifica-se no entanto que o valor evidenciado no inventário em 31-12-2002, ascende a 2 683 096,83€. (Ver folhas 12 a 15, Anexo III).

Pelo exposto a diferença apurada no inventário final de 2002 e o valor evidenciado nos registos contabilísticos, ascende a 1 356 270,48 €, diferença que não se afasta da correcção agora proposta.

Pelo exposto, o sujeito passivo infringiu o disposto nos artigos 17°,23° e 115° do Código do IRC.

(…)

B - Correcções efectuadas de outras rubricas

1- Custos não indispensáveis à formação dos proveitos

Da análise aos documentos de suporte dos custos evidenciados a folhas 7 a 48. Do Anexo V, verifica-se que estão relacionados com almoços de funcionários da empresa.

Questionado em termo de declarações o TOC, este declarou que os beneficiários dos almoços eram os próprios funcionários da F….., sendo que além de receberem o subsídio de alimentação no recibo de ordenado, também lhes eram pagos os almoços na empresa T….., Lda., que presta serviços de refeitório. (Ver folhas 2, Anexo IV).

Os custos contabilizados nesta conta não serão aceites para efeitos fiscais, dado que os funcionários da empresa já recebem subsídio de alimentação, que lhes é processado no respectivo recibo de vencimento, pelo que o sujeito passivo ao estar a efectuar o pagamento das refeições aos funcionários da empresa, está a duplicar custos de refeições.

O valor total das refeições fornecidas, no exercício de 2002, conforme quadro abaixo.

2 - Senhas de refeição

Verifica-se a contabilização de senhas de almoço, nos exercícios de 2002 e 2003.

Da análise aos documentos de suporte das senhas de almoço, verifica-se: (Ver folhas 49 a 79, anexo V).

a) Não se conhece os beneficiários daquelas senhas de almoço. Questionado em termo de declarações o TOC (Ver folhas 2, Anexo IV), o mesmo declarou que não possui qualquer documento com a listagem dos beneficiários;

b) Não se verifica documento de suporte do consumo efectivo, relacionado com as senhas de almoço.

Nos termos do número 4 do artigo 126º do Código do IRS, as entidades utilizadoras de vales de refeição, devem possuir um registo individualizado dos beneficiários e dos respectivos montantes atribuídos.

A diferença entre os montantes dos vales de refeição adquiridos e dos atribuídos registados nos termos do número anterior, deduzida do valor correspondente aos vales que se mantenham na posse do adquirente, fica sujeita ao regime das despesas confidenciais ou não documentadas.

Pelo exposto, o valor correspondente às senhas de almoço contabilizadas como custos do exercício, além de não serem consideradas custos nos exercícios de 2002 e 2003, nos termos da alínea g) do número 1 do artigo 42º do C.I.R.C, irão ser tributadas autonomamente, nos termos do artigo 81º do Código do IRC.

Nos termos do artigo 81º do Código do IRC, a taxa de tributação autónoma é de 50%. Os valores apurados no exercício de 2002, são conforme quadro abaixo.

(…)

3 - Ajudas de Custo

O sujeito passivo contabilizou de ajudas de custo nos exercícios de 2002 e 2003, os valores de 14 812,37€ e de 12 610,80, respectivamente, tendo sido corrigido ao quadro 07, o valor de 20%, ou seja de 2 962,47€ e de 2 522, 16€.

Na sequência da amostragem efectuada, aos documentos de suporte das ajudas de custo e dos recibos de vencimento, de alguns dos funcionários que auferiram ajudas de custo, verifica-se que os mesmos além de receberem ajudas de custo, também recebem subsídio de refeição, referente ao número de dias trabalhados no mês, como se verifica dos documentos que se juntam em anexo. (Ver fls. 80 a 90, Anexo V), constituindo este facto uma duplicação de custos, infringindo o sujeito passivo o disposto no artigo 23° do C.I.R.C.

Por outro lado, verificou-se também em relação aos documentos de suporte de ajudas de custo, que os mesmos mencionam unicamente a quantia recebida, conforme se pode verificar a folhas 80 a 90, Anexo V, não sendo possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo.

Pelo disposto na alínea f) do número 1 do artigo 42° do C.I.R.C., não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, as despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%, e a totalidade das mesmas sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário.

Pelo exposto, o sujeito passivo infringiu o disposto nos artigos 23° e 42° do C.I.R.C

4 - Custos relacionados com artigos de vestuário

Verificou-se a contabilização como custos do exercício de artigos de vestuário, conforme folhas 91 a folhas 99, do Anexo V.

Exercício de 2002

(…)

VII - INFRACÇÕES VERIFICADAS

Na sequência dos factos mencionados, os valores apurados para efeitos de IRC e IV A, bem como os artigos infringidos, são conforme pontos abaixo.

1 - Exercício de 2002

a) - Correcções à matéria colectável




3 - Lucro Tributável/Tributação autónoma apurada

Na sequência das correcções efectuadas, o lucro tributável/tributação autónoma apurada, é conforme quadro abaixo.

(…)

VIII – DIREITO DE AUDIÇÃO

(…)

O direito de audição exercido pelo sujeito passivo, é constituído por 15 folhas e respectivos anexos (Ver folhas 1 a 15, Anexo VII).

Da análise ao exercício do direito de audição, destacam-se os seguintes factos:

(…)

B - Viaturas vendidas em 2002 e constantes no inventário final de 2002

a) Matrícula …..

Refere o sujeito passivo que relativamente a esta viatura, que o preço de venda da mesma, ascende a 7 361,37 € e não a 7 831,37€, pelo que o valor do IRC apurado ascende a 2067,46€ e o valor do NA, ascende a 331,33€.

Pelo exposto, verifica-se uma diferença apurada entre o valor proposto pelo sujeito passivo e o valor apurado de 470,0 € e 20,16€, para efeitos de IRC e de NA, respectivamente.

A pretensão do sujeito passivo, não vai ser atendida, dado que:

- o valor do recibo referente a esta viatura, ascende a 7 831,37€, fazendo este referência ao valor recebido por conta da venda desta viatura;

- O valor da proposta de compra e venda, também ascende ao mesmo valor do recibo;

- Em termo de declarações o TOC declarou que a factura de venda é emitida com base nos valores da proposta de compra e venda emitidas pelo sujeito passivo.

- Pelo que não se percebe porque motivo o valor da factura de venda emitida em 2004, relativamente a uma viatura vendida e paga no exercício de 2002, menciona um preço de venda diferente do evidenciado no respectivo recibo de quitação da importância recebida e na proposta de compra e venda, emitida pelo sujeito passivo.

b) Matrícula …..

Refere o sujeito passivo que relativamente a esta viatura, foi utilizada uma dualidade de critérios, dado que não foi seguido o mesmo raciocínio que na viatura anterior, considerando na correcção o valor indicado na proposta de compra e venda preço chave na mão de 14 841,55€, mas o valor constante do mesmo documento, no campo "preço sugerido".

Da análise à proposta de compra e venda, verifica-se que o preço de venda que foi considerado ascendeu a 14 838,55€, correspondente ao preço chave na mão, conforme vem evidenciado na proposta de compra e venda, emitida pelo sujeito passivo.

A factura emitida em 30 de Janeiro de 2004, é emitida com o valor de 14 149,43€.

Da análise aos factos mencionados pelo sujeito passivo, queremos explicar que o preço de venda da viatura, corresponde à soma de 14 269,63€ + 568,92€, (192,50 € + 376, 42€), sendo que o valor de 14 269,63€, é considerado só para efeitos do cálculo do IVA, pela margem.

Pelo exposto, não percebemos a dualidade de critérios, a que se refere o sujeito passivo. Pelo que, a pretensão do sujeito passivo, não será atendida, dado que:

- O valor da proposta de compra e venda, ascende ao valor de 14 838,55€;

- O valor total recebido evidenciado na proposta de compra e venda ascende a 14 841,55€;

- A factura de venda é emitida com base nos valores da proposta de compra e venda emitidas pelo sujeito passivo, conforme declarações prestados pelo TOC.

Refira-se por fim, que não se percebe porque motivo o valor da factura de venda emitida em 2004, relativamente a uma viatura vendida e paga no exercício de 2002, menciona um preço de venda diferente do evidenciado na proposta de compra e venda, emitida pelo sujeito passivo.

C - Viaturas vendidas em 2002, que não constam em existência inicial de 2002, nem em compras de viaturas

Reconhece o sujeito passivo que as viaturas mencionadas nas condições mencionadas em epígrafe, deveriam ser levadas à conta de compras de mercadorias, sendo que os responsáveis da empresa, desconheciam em absoluto tal omissão.

Refere ainda que relativamente às viaturas abaixo mencionadas, verificaram-se diferenças nos cálculos entre o valor de compra e de venda.

- Matrícula …..; - Matrícula …..; - Matrícula …..; - Matrícula …...

Relativamente às viaturas acima mencionadas, os valores considerados para efeitos de preço de custo e preço de venda das mesmas, tiveram por base os seguintes elementos:

a) Análise dos Prints do sistema informático, facultados pelo sujeito passivo, com os respectivos preços de compra e venda das viaturas.

b) As declarações prestadas pelo TOC;

c) A análise dos recibos emitidos pelo sujeito passivo, em que se verifica que as viaturas foram pagas, discriminando os recibos, a forma de pagamento, sendo que no caso do pagamento ser efectuado por cheque, menciona o número de cheque e a respectiva instituição bancária.

Por outro lado, o sujeito passivo, não apresenta qualquer documento, que prove que os preços por si agora mencionados, correspondem aos preços pelos quais as viaturas, foram efectivamente transaccionadas, limitando-se apenas a referir qual o preço de compra e venda daquelas viaturas.

Pelo exposto, a pretensão do sujeito passivo, não vai ser atendida.

E – Viaturas novas

Anexo III – Exercício de 2002

Existência inicial de 2002 – Inventário de 2001

Analisada a listagem a folhas 14 a 20, do projecto de relatório, detecta-se que não deviam constar os veículos constantes do documento que se anexa como documento 1, sendo que o valor apurado na listagem, ascende a 303 811,72€.

Dado que o sujeito passivo não mencionou os fundamentos subjacentes ao valo apurado pelo mesmo, o valor da correcção, mantém-se.

(…)

Viaturas vendidas em 2002, não contabilizadas em 2002 e 2003

Refere que a declaração Modelo 22, respeitante ao ano de 2004, não se mostra entregue, o valor levado ao exercício de 2002, não poderá manter-se no apuramento da matéria colectável de 2004.

Quanto ao IVA, refere que foram entregues as respectivas declarações periódicas, pelo que, independentemente dos valores apurados pelo sujeito passivo terem sido pagos ou não, deve o montante apurado pela AT, ser considerado apenas para efeitos de juros compensatórios.

Sobre este ponto, temos a referir que, para efeitos de IRC, se se verificar o que o sujeito passivo refere, tal será tido em conta.

Para efeitos de IVA, foi solicitado ao técnico de contas, extractos de conta corrente do exercício de 2004, da conta do IVA, no sentido de se verificar se os valores das declarações periódicas de IVA entregues, para os períodos do exercício de 2004, evidenciavam os valores correspondentes às facturas das viaturas vendidas em 2002 e 2003 e só emitidas em 2004.

Na sequência de tal solicitação, o sujeito passivo não os facultou, tendo referido que a contabilidade se encontrava atrasada.

No entanto, esperava-se que o mesmo viesse agora a entregar, no exercício do direito de audição, mas tal também não aconteceu.

Pelo exposto, a pretensão do sujeito passivo não será atendida.

(…)

G - Custo das existências vendidas - Viaturas novas

Refere o sujeito passivo que a AT considerou para o efeito de determinação do custo das existências vendidas o valor de 1 639 305,33 € de existências finais em 2001/ existências iniciais em 2002.

Contudo analisada a referida listagem verifica-se que a soma indicada a final, não se mostrava correcta, facto este de extrema importância, mas não relevado pela inspecção.

Refere ainda o sujeito passivo que junta os documentos 1, 2 e 3, em que pretende justificar o valor apurado pela mesma.

Refere que o custo das existências vendidas a corrigir ascende a 168 566,27 €.

Conclui que o valor que apurou é completamente díspar do apurado pela A.T., referindo que se afasta em muito e que não fora o descuido de não se ter procedido à soma da listagem então fornecida pelo TOC, e certamente, a lógica seria consentânea com o elemento volitivo da A T.

Sobre este ponto, temos a referir que realmente ficamos surpreendidos com a descoberta efectuada, pelo senhor advogado, dado que nem o técnico da fiscalização, nem o TOC responsável pela contabilidade e que rubricou o respectivo inventário, descobriram tal engano.

De facto no decorrer dos actos inspectivos foi questionado por diversas vezes o TOC, do motivo que estava subjacente à diferença agora apurada.

Na resposta dada por aquele, conforme FAX que o mesmo enviou para estes serviços, referiu que "Relativamente à questão da diferença que se está a verificar na conta 32, entre o balancete de fecho e o extracto, estamos a conferir chassi a chassi (E. Inicial, Compra, Venda e CEVC), para poder encontrar a razão de tal diferença" (Ver folhas 16, Anexo VII).

Pelo que, foi necessário notificar o sujeito para o exercício do direito de audição, mencionando a correcção proposta ao custo das existências vendidas, para agora, se vir a referir qual o motivo subjacente à diferença dos valores apurados.

No entanto, o mais importante não é referir que a diferença se encontra na soma do inventário.

O que importa explicar, é porque motivo se verificaram os factos abaixo mencionados e que se esperava, fossem agora explicados:

a) Porque motivo foi entregue ao Técnico da Fiscalização o inventário de 2001, em que a soma total, evidenciada nas viaturas novas, ascende a 1 639 305,33 €, quando o valor realmente associado àquele inventário, ascendia a 3 467 149,62€;

b) Porque motivo o sujeito passivo reflecte nas demonstrações financeiras do exercício de 2001 o valor de 1 639 305,33 €;

c) Porque motivo o extracto de conta corrente do exercício de 2002, correspondente à existência inicial, reflecte em viaturas novas - ligeiros o valor de 571 883,74€ e viaturas novas comerciais o valor de 1 067 421,59€, perfazendo aquelas duas importâncias, o valor de 1 639 305,33 €, do inventário final de 2001. (Ver folhas 17 e 18, Anexo VII).

d) Porque motivo as declarações fiscais entregues pelo sujeito passivo, reflectem o valor mencionado em inventário final de 2001, no valor de 1 639 305,33€.

e) Porque motivo, pela análise das demonstrações financeiras, do exercício de 2002, o valor das existências finais de viaturas novas, ascende a 1 326 826,35€ (ver folhas 249, Anexo III) e o valor do inventário final ascende a 2 683 096,83€; (Ver folhas 15, Anexo III), verificando-se assim a diferença de 1 356 270,48€;

novas.

Apesar das questões anteriormente mencionadas, não terem sido respondidas pelo sujeito passivo, vai-se no entanto considerar o valor do inventário final de 2001, pelo valor apurado de 3 467 149,62€, dado que o sujeito passivo, já veio explicar, após notificação para o exercício do direito de audição, que o inventário do exercício de 2001, facultado ao técnico da fiscalização não corresponde aos valores por este declarado nas respectivas demonstrações financeiras e consequentemente nas respectivas declarações fiscais, sendo o valor apurado, naquela diferença bastante significativo. 1 827 844,29 € (3.467.149,62 € - 1.639.305,33 €).

Pelo exposto, vai ser efectuada a correcção da existência inicial declarada, a favor do sujeito passivo, no valor de 1 827 844, 29 €, pelo que a correcção a efectuar ao custo da existência declarada pelo sujeito passivo, é conforme quadro abaixo.

H - Custos não indispensáveis à formação dos proveitos

Refere o sujeito passivo que relativamente aos almoços fornecidos pela empresa T….., Lda., que as empresas não estão impedidas de suportar para além do subsídio de refeição, complementos de refeição.

Quanto a este ponto, temos a referir que os funcionários da empresa além de receberem o subsídio de alimentação nos respectivos recibos de ordenado, também lhes são pagos os almoços na citada empresa, que presta serviços de refeitório.

Pelo que o sujeito passivo ao efectuar o pagamento das refeições aos funcionários da empresa, está a duplicar os custos com refeições.

Pelo exposto, não foi considerado o custo com os almoços pagos à empresa que presta serviços de refeitório, nos termos do artigo 23° do Código do IRC, nem o respectivo deduzido, nos termos do artigo 20° do Código do IVA.

Pelo que a pretensão do sujeito passivo não será atendida.

Senhas de refeição

Neste ponto o sujeito passivo refere como se deviam ter contabilizado as senhas de refeição.

No entanto, temos a referir ao sujeito passivo que nos exercícios de 2002 e 2003, as senhas de refeição, foram considerados como custos dos respectivos exercícios.

Da análise àqueles custos, verifica-se que:

- não se conhece os beneficiários, não possuindo o sujeito passivo qualquer listagem com os beneficiários das mesmas, conforme foi questionado em termo de declarações,

- não se verifica o documento de suporte do consumo efectivo, relacionado com aquelas senhas de almoço.

Pelo que nos termos do número 4 do artigo 126° do CIRS, as entidades utilizadoras de vales de refeição, devem possuir um registo individualizado dos beneficiários e dos respectivos montantes atribuídos.

A diferença entre os montantes dos vales de refeição adquiridos e dos atribuídos registados nos termos do número anterior, deduzida do valor correspondente aos vales que se mantenham na posse do adquirente, fica sujeita ao regime das despesas confidenciais ou não documentadas.

Pelo exposto, a pretensão do sujeito passivo, não será atendida.

Ajudas de custo

Sobre este ponto refere o sujeito passivo que não é possível apresentar comprovativos das deslocações efectivamente efectuadas.

Refere no entanto que pretende esclarecer a AT que o facto de um funcionário da empresa receber subsídio de refeição, não é impeditivo que receba no mesmo dia ajuda de custo, pelo simples facto de que a ajuda de custo, compreende refeição e dormida, sendo que quando se fala em ajudas de custo, está também implícita a deslocação.

Conclui referindo que deve a AT considerar de nenhum efeito a correcção levada a efeito, já que não fundamentou convenientemente em que termos procede à correcção efectuada.

Quanto a este ponto, temos a referir ao sujeito passivo, que não é impeditivo que a empresa pague o valor que pretender pagar, seja a que título for, no entanto, esse valor pago pode ser aceite como custo contabilístico, mas fiscalmente terá de ser analisada a respectiva indispensabilidade nos termos do artigo 23° e a respectiva consideração como custo fiscal, nos termos do artigo 42°, ambos do CIRC.

Refira-se ainda que para efeitos de deslocação, o sujeito passivo tem de apresentar um documento que nesse mesmo ano, seja considerada a respectiva amortização.

Por essa via, a correcção, a efectuar à matéria colectável de 2003, deverá corresponder à diferença entre o custo registado pela F….., corno sendo aluguer operacional e o custo que resultaria se a F….. tivesse registado as viaturas em imobilizado.

Pelo que deve a AT cumprir rigorosamente as regras contabilísticas estabelecidas.

Sobre este ponto, temos a referir que, por cumprir rigorosamente as regras contabilísticas e fiscais estabelecidas, é que não vão ser aceites os custos referentes à amortização financeira, contabilizada em custos do exercício.

Pelo disposto no número 3 do artigo 1º do decreto regulamentar 2/90 de 12 de Janeiro, as reintegrações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais quando contabilizadas como custos os perdas do exercício a que respeitem.

Pelo exposto, as viaturas adquiridas pelo sujeito passivo, deveriam constar no imobilizado e o custo ser reconhecido através da respectiva amortização.

Pelo que a pretensão do sujeito passivo, não será aceite.

Novo exercício do direito de audição

O sujeito passivo refere que aguarda nova notificação de projecto, tendo em vista a sua pronuncia, antes do encerramento dos trabalhos.

Quanto a este ponto temos a referir que o sujeito passivo já foi notificado para o exercício do direito de audição, nos termos do artigo 60º da LGT e artigo 60° do RCPIT, tendo exercido por FAX, no dia 2006-03-28.

Pelo exposto, vai ser elaborado o respectivo relatório final, tendo em consideração os novos factos mencionados na sequência do exercício do direito de audição.

IX - PROPOSTAS

Pelo que as correcções propostas no Projecto de Conclusões anteriormente enviado, corrigidas dos novos factos verificados, na sequência do exercício do direito de audição, se tomam definitivas.

Na sequência da alteração efectuada ao projecto de conclusões de relatório, o lucro tributável proposto para o exercício de 2002, foi corrigido conforme quadro abaixo.

Refira-se que o sujeito passivo já tinha sido notificado das liquidações oficiosas, para os exercícios de 2002 e 2003, sendo que os valores evidenciados de lucro tributável nessas liquidações, ascendem a 357 773,80 €, ou seja o mesmo valor apurado de lucro tributável, para aqueles dois exercícios.

Pelo que, na sequência das correcções agora apuradas, o valor das liquidações anteriormente emitidas, vai ser corrigido, com base nos valores agora apurados”.

N) Em concretização do resultado do Relatório mencionado em D), foi emitida em 19.06.2006 a liquidação de IRC do exercício de 2002, com o nº ….., considerando uma matéria coletável no montante total de 685.305,43€ e tributações autónomas no montante de 9.157,87€ (cfr. fls. 97 e 98 do Processo de Reclamação Graciosa apenso aos autos).

O) Em 23.11.2006 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação identificada na alínea antecedente, a qual foi instaurada no Serviço de Finanças de Mafra sob o nº ….. (cfr. fls. 1 e 2 a 21 do Processo de Reclamação Graciosa apenso, cujo teor de reclamação se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).

P) Por despacho de 12.06.2008, do Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, foi sancionada a proposta de decisão de indeferimento da reclamação graciosa constante de fls. 718 a 730 do processo de reclamação apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

Q) Notificada em 23.06.2008, da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, a Impugnante interpôs em 18.07.2008 recurso hierárquico dirigido ao Diretor Geral dos Impostos (cfr. doc. de fls. 3 a 17-A do recurso hierárquico apenso ao PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

R) Em 30.04.2009 foi elaborada pela Divisão de Administração II da Direcção de Serviços do IRC, informação sobre o recurso hierárquico mencionado na alínea antecedente onde consta, designadamente, o seguinte:

“(…)

5.2 - APRECIAÇÃO DO RECURSO HIERÁRQUICO

A - Viaturas usadas

Matrículas …..e …..

• Na presente correcção estão em causa duas notas de crédito emitidas em 2002 para anulação de outras tantas facturas, uma emitida em 2000 e outra em 2001, nos valores, respectivamente, de €25.155,35 e €22.414,02. As facturas respeitam às vendas das viaturas com as matrículas …..e …... Como foram emitidas duas facturas por cada venda, as notas de crédito corrigem as facturas indevidamente emitidas.

• A correcção foi efectuada nos termos do artigo 18º do CIRC por se entender que as anulações das facturas só podiam ter sido efectuadas nos exercícios em que foram emitidas as facturas (2000 e 2001) e não no exercício de 2002, uma vez que as componentes positivas ou negativas respeitantes a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando, na data do encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputáveis, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas (cfr. págs. 32, 76 e 77 dos autos).

• Temos, portanto, que foram emitidas duas facturas em 2000, para a venda da viatura ….., uma delas indevida, e outras duas facturas em 2001, para a venda da viatura ….., sendo também uma delas indevida, daí que tenham sido emitidas as notas de crédito cujo custo não foi aceite para efeitos fiscais.

• Isto significa que as facturas emitidas em duplicado não representam efectivamente proveitos, uma vez que, de facto, por cada viatura só existiu uma venda e não duas.

• Não consta dos autos qualquer justificação do sujeito passivo para ter anulado as facturas indevidas de 2000 e 2001 apenas em 2002 que levasse à conclusão de que não tinha conhecimento da duplicação das facturas, o que não deixa de ser estranho.

• Não obstante, de acordo com o ofício circulado nº 14/93, tendo em vista uma correcta quantificação do rendimento real e competindo aos Serviços de Fiscalização no âmbito de análise interna ou externa o controlo da matéria colectável, devem os mesmos fazer as correcções adequadas ao resultado líquido do exercício a que os custos ou proveitos respeitem, quando, nos termos do artigo 18° do CIRC, não sejam consideradas componentes negativas ou positivas do lucro tributável do exercício da sua contabilização.

• Ou seja, não se aceitando a anulação das facturas em 2002, deviam fazer-se as correcções contrárias nos exercícios de 2000 e 2001.

• Parece-nos, portanto, que não faz sentido efectuar esta correcção, sob pena de ter de se fazer o correspectivo ajustamento nos exercícios de 2000 e 2001.

• Pelo que, entendemos ser de anular a correcção.

B - Viaturas vendidas em 2002 e constantes do inventário final de 2002

Matrícula …..e …..

• A recorrente vem alegar que a administração tributária considerou que a viatura ….. foi vendida por €7.831,37 quando, por razões que não se alcançam, a factura da venda do veículo foi emitida apenas por €7.361,37, pelo que a correcção efectuada deve passar de €2.067,46 para €1.948,93.

• Quanto à viatura com a matrícula ….., refere que a correcção efectuada pela administração tributária, no valor de €4.488,25, deve igualmente ser rectificada a seu favor, já que a viatura foi vendida por €14.149,43, conforme consta da factura, o que é diferente do valor considerado pela administração tributária.

• Sobre o assunto, as questões já foram tratadas pormenorizadamente no ponto VIII-B do relatório da inspecção (Cfr. págs. 77 a 79 dos autos), para o qual se remete e que passa a fazer parte integrante da presente informação.

• As divergências de entendimento verificam-se, fundamentalmente, entre o preço de venda considerado pela Inspecção e o preço que o sujeito passivo entende ser o correcto e que é o preço da factura de venda.

• Ora, quanto à viatura com a matrícula ….., o recibo, com a indicação do respectivo cheque, evidencia que a recorrente recebeu €7.831,37 dessa venda. Não podia, portanto, como é facilmente entendível, o valor da venda constante da factura estar correcto, por ser inferior ao que foi efectivamente recebido. Ou seja, a recorrente pretende convencer a administração tributária que o valor da factura é o valor efectivo da venda, apesar de o seu valor ser inferior ao que foi recebido e que é evidenciado no recibo de quitação. Evidentemente que em nosso entender isto não faz o mínimo sentido, o que poderia acontecer era o contrário do pretendido pela recorrente, que era o valor facturado ser superior ao recebido, o que poderia acontecer se a recorrente tivesse efectuado um desconto financeiro. Por outro lado o valor de venda considerado pela Inspecção coincide, também, com o da proposta de compra e venda (Cfr. págs. 112 e 113 dos autos), sendo, portanto, de manter a correcção.

• Relativamente à viatura com a matrícula ….., a recorrente vem, mais uma vez, à semelhança do que já aconteceu nos procedimentos anteriores, considerar que o preço de venda é o que consta da factura, sem provar o que quer que seja, esquecendo-se que o que alega era facilmente provado através da demonstração do valor efectivamente recebido dessa venda.

• No caso em apreço, a proposta de compra e venda demonstra que a viatura foi vendida por €14.838,55, sendo que da mesma constam igualmente 3 pagamentos parciais entregues pelo adquirente.

Relativamente ao pagamento do maior valor (€7.481,96) existe também o respectivo recibo, com a indicação do cheque de quitação, valor este que coincide também com o da proposta de compra e venda, o que evidencia a fidedignidade do preço de venda considerado pela Inspecção e constante daquela proposta de compra e venda(Cfr. págs. 110 e 111 dos autos). Assim, é de manter a correcção.

C - Viaturas vendidas em 2002 que não constam nem da existência inicial nem das compras de 2002

Matrícula ….., ….., …..e …..

• Relativamente a estas viaturas, verificou-se que as mesmas foram vendidas e não foram registadas como tal.

• A recorrente vem alegar que são outros os valores de venda, e não os considerados pela Inspecção, sem, mais uma vez, juntar qualquer elemento de prova do que alega, como lhe competia nos termos do artigo 74° da LGT.

• É que, de acordo com o declarado pelo TOC da empresa (Cfr. Auto de Declarações a págs. 101 e 102 dos autos), cada viatura possui um processo individual, com o respectivo preço de venda da viatura, sendo que a partir desse processo individual é elaborada a factura de venda. E “Para as viaturas em que não se conseguiu encontrar o respectivo processo individual, o preço de custo, mencionado no sistema informático, é o preço de custo da viatura, sendo que o preço de venda evidenciado no sistema informático, foi o preço pelo qual a viatura foi vendida".

• Por outro lado, de acordo com o relatório da inspecção (págs. 35 e 79 dos autos) os valores considerados para efeitos de preços de custo e de venda tiveram por base os seguintes elementos:

- Análise dos Prints do sistema informático, facultados pelo sujeito passivo, com os respectivos preços de compra e venda das viaturas;

- As declarações prestadas pelo TOC;

- A análise dos recibos emitidos pelo sujeito passivo, em que se verifica que as viaturas foram pagas, discriminando os recibos a forma de pagamento, sendo que no caso de o pagamento ser efectuado por cheque menciona o número do cheque e a respectiva instituição bancária.

• Verifica-se, portanto, que os preços considerados tiveram por base os elementos do sujeito passivo e que face ao declarado pelo TOC não há quaisquer dúvidas sobre a sua fidedignidade.

• Cabia, portanto, à recorrente provar o alegado de que os valores não são os correctos, o que não fez e que facilmente conseguiria se demonstrasse quais os valores efectivamente recebidos.

• De referir, ainda, que não assiste razão à recorrente quanto ao alegado de que a administração tributária não levou em consideração um documento de venda, o qual se refere às viaturas com as matrículas …..e ….., não só pela já demonstrada idoneidade dos valores considerados pela Inspecção mas, também, pela incongruência do alegado pela recorrente, como demonstraremos.

• Esse documento, que a recorrente não identifica, trata-se do recibo nº 5059, de 20.11.2002(Cfr. pág. 121 dos autos), que evidencia o recebimento da quantia de €11.970,00 referente às viaturas usadas Punto ….. (€7.257,51) e Punto ….. (€4.712,49). O valor desta última viatura está escrito manualmente.

• Naturalmente que não se coloca em dúvida que este valor foi recebido, só que nunca podia ter sido apenas este o valor de venda daquelas viaturas.

• Veja-se que a recorrente aceita como valores de aquisição daquelas viaturas os que foram considerados pela administração tributária e que constam dos Prints do sistema informático do sujeito passivo (Cfr. págs. 120 e 118 dos autos), ou seja, as quantias de €7.253,58 (73-70-SB e de €4.690, 14(90-53-OJ).

• E comparem-se agora os valores de venda e de compra da viatura ….. ( 7.257,51 contra 7.253,58) e os da viatura ….. (4.712,49 contra 4.690,14), para chegarmos à conclusão de que, segundo a recorrente, os veículos teriam sido vendidos apenas por mais €3,93, no primeiro caso, e por mais €22,35, no segundo veículo automóvel.

• E se considerarmos os eventuais custos que a recorrente teve com estes veículos para os colocar em condições de poderem ser vendidos, os custos dos vendedores, os custos administrativos e os custos de estrutura da empresa que deviam ser considerados para efeitos de apurar o preço mínimo por que deveriam os veículos ser vendidos, teríamos que chegar à conclusão que a empresa teve grandes prejuízos na venda destas viaturas.

• O que não pode deixar de ser incongruente, uma vez que só por uma situação muito excepcional isso pode acontecer, já que não é esse o objectivo das empresas.

• Em conclusão, face à já demonstrada idoneidade dos valores considerados pela Inspecção e à inexistência de prova do alegado pela recorrente, é de manter a decisão do procedimento anterior.

D - Viatura novas

Existência inicial, Inventário de 2001, Custo das existências vendidas

• A recorrente vem também alegar que está errada a correcção de €354.689,13, que a administração tributária efectuou ao inventário final de 2001/existências iniciais de 2002, uma vez que o valor a corrigir é de €303.811,72, conforme relação anexa que junta.

• A relação que diz anexar não consta do recurso hierárquico, não obstante a mesma já foi apresentada em sede do direito de audição do relatório inspecção e também em sede de reclamação graciosa (Cfr. págs. 12 e 132 dos autos).

• O que é interessante pela negativa é que além dessa listagem o sujeito passivo não prova por que razão o valor da listagem que junta (€303.811 ,72) é o que deve ser retirado ao montante das existências inicias de 2002 e não o valor considerado pela Inspecção(€354.689,13).

• Inclusive, já tinha sido dito em sede do procedimento anterior(Cfr. pág. 725 dos autos) "como se explica que a Reclamante apresente documentos para efeitos de análise no âmbito do procedimento inspectivo, com valores evidenciados na sua contabilidade e em declarações fiscais apresentadas pela própria e, posteriormente, apresente outros valores sem que para o efeito comprove documentalmente aquelas divergências?". E também se referiu na apreciação do direito de audição do relatório da inspecção que, "Dado que o sujeito passivo não mencionou os fundamentos subjacentes ao valor apurado pelo mesmo, o valor da correcção mantém-se" (Cfr. pág. 80 dos autos).

• Em sede de recurso hierárquico, e quanto à decisão da reclamação se ter baseado no facto de o sujeito passivo não ter indicado os fundamentos subjacentes ao valor apurado, a recorrente vem alegar apenas que, "Efectivamente não há outro fundamento, a não ser o de absoluta concordância com a administração tributária - os veículos constantes de folhas 14 a 20 do relatório, não devendo efectivamente constar do inventário de 2001, foram retirados da listagem pelo valor correcto de 303.811,72€ e não 354.689,13€, conforme documento que se juntou em sede de direito de audição (relatório do procedimento inspectivo) e que de novo se anexou à reclamação graciosa", o que não prova o pretendido.

• Face ao exposto, nada mais há a referir já que a recorrente não prova as suas alegações, sendo que a correcção efectuada está justificada viatura a viatura no relatório da inspecção (Cfr. págs.38 a 44 dos autos), sendo de manter a decisão do procedimento anterior.

E - Custos não indispensáveis à formação dos proveitos

• Não foram aceites como custo, nos termos do artigo 23° do CIRC, os valores pagos à empresa T….., Lda, respeitantes a almoços dos funcionários da empresa, no montante de €18.043,05, por não serem considerados indispensáveis para a obtenção dos proveitos, uma vez que os funcionários também recebiam o subsídio de alimentação, devidamente discriminado no recibo do vencimento.

• A recorrente entende que o fundamento da correcção tem pouco fundamento, nomeadamente face à jurisprudência.

• Não obstante, não prova que os custos são comprovadamente indispensáveis à obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e à manutenção da fonte produtora, como lhe competia nos termos do artigo 74° da LGT, uma vez que a administração tributária questionou essa indispensabilidade, pelo que é de manter a correcção.

F - Senhas de refeição

• Não foram igualmente aceites como custo, nos termos da alínea g) do nº 1 do artigo 42° do CIRC, os valores respeitantes à aquisição de senhas de refeição, no montante de €13.585,30, por não se conhecerem os seus beneficiários uma vez que não existe documento de suporte do seu consumo efectivo.

Estas despesas foram, igualmente, consideradas despesas confidenciais ou não documentadas, nos termos do artigo 126°/4 do CIRS, e tributadas como tal.

• A recorrente vem tecer apenas considerações sobre a forma como essas despesas deviam ser contabilizadas, dando a ideia de estar a confundir a forma como são contabilizados os custos e a sua qualificação para efeitos fiscais.

• Refere também que a administração tributária não se pronunciou sobre "esta perspectiva de contabilização" nem em sede de Inspecção nem em sede de reclamação.

• Em nosso entender, a administração tributária não se pronunciou, e bem, sobre o que a recorrente pretendia que se pronunciasse, uma vez que está em causa, apenas, a questão de saber da qualificação para efeitos fiscais dos pagamentos respeitantes à aquisição de senhas de refeição que estavam registados como custos contabilísticos, e a administração tributária tem de pronunciar-se sobre o que importa para a decisão mas não sobre questões que não têm qualquer importância para a mesma.

• Em todo o caso, sempre se poderá dizer que contabilisticamente a recorrente deveria registar a aquisição das senhas de refeição numa subconta da conta 272Custos Diferidos(quando da compra e com o respectivo documento). E só na medida em que as senhas fossem sendo entregues aos seus destinatários é que faria a correspondente transferência do seu valor para uma conta de custos. De modo que no final do exercício contabilístico, se existisse uma subconta para o registo apenas das senhas de refeição, o seu valor representaria as senhas não entregues (ou não consumidas).

G - Ajudas de custo

• Foram também corrigidos custos respeitantes a ajudas de custo, nos termos do artigo 23° e alínea f) do nº 1 do artigo 42°, ambos do CIRC, dado os respectivos funcionários também receberem subsídio de refeição, constituindo uma duplicação de custos, e também por os documentos de ajudas de custo mencionarem apenas a quantia recebida, não sendo possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem as despesas, designadamente, os locais, tempo de permanência e objectivo.

• A recorrente vem alegar que o facto de um funcionário receber subsídio de refeição não é impeditivo que receba ajuda de custo no mesmo dia e que a indispensabilidade do custo tem de ser feita pela administração tributária e não consta que o tivesse feito.

• No caso em apreço, está em causa uma correcção com fundamento em duas disposições legais, os artigos 23° e 42° do CIRC, e não apenas o artigo 23° como pretende a recorrente.

• Na verdade, a alínea f) do nº 1 do artigo 42° do CIRC é clara quando refere que não são dedutíveis para efeitos fiscais as despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem as despesas, nomeadamente, os locais, tempo de permanência e objectivo da deslocação.

• O que acontece é que as ajudas de custo são pagas através do recibo de vencimentos, o qual apenas evidencia o valor recebido dessas ajudas de custo, faltando, portanto, todos aqueles elementos previstos naquele artigo 42° do CIRC.

• Por outro lado, nos termos do artigo 23° do CIRC, os custos só são aceites para efeitos fiscais se forem comprovadamente indispensáveis, cabendo ao sujeito passivo, ao contrário do que alega e face ao questionamento dessa indispensabilidade por parte da administração fiscal, efectuar a prova de que os mesmos são indispensáveis à obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora, o que não faz.

• Sendo de manter a correcção.

H - Custos de vestuário

• Foram ainda corrigidos custos respeitantes à compra de vestuário, no valor de €2.129,23, por não se considerarem indispensáveis à obtenção dos proveitos nos termos do artigo 23° do CIRC.

• A recorrente contesta esta correcção, alegando que o vestuário se destinou ao pessoal exclusivamente afecto à venda de automóveis, por uma questão de imagem da empresa.

• Ora, trata-se de uma justificação que não nos parece poder justificar a indispensabilidade dos custos para a obtenção dos proveitos da recorrente já que, independentemente da obrigatoriedade de os funcionários da empresa (que julgamos serem os vendedores) andarem formalmente vestidos devido à imagem que pretendem dar da empresa, isso faz parte do ónus da função dos respectivos funcionários, os quais, naturalmente, já são pagos em conformidade.

• Ora, está bem de ver que, por exemplo, os administradores e outros dirigentes também têm de dar uma boa imagem da empresa, devendo, por isso, apresentar-se com algum formalismo, mas não é por isso que a empresa tem de pagar os custos do respectivo vestuário. Deverá, por conseguinte, manter-se a correcção.

• Em conclusão, é de deferir parcialmente o recurso hierárquico, no sentido de aceitar a pretensão da recorrente quanto ao custo relativo às duas notas de crédito emitidas em 2002 para anulação de outras tantas facturas, relativas à venda das viaturas com a matrícula …..e ….., emitidas em duplicado, uma emitida em 2000 e outra em 2001, nos valores, respectivamente, de €25.155,35 e €22.414,02, num total de 47.569,37.

5.3 – DIREITO DE AUDIÇÃO

É dispensado o direito de audição dado o recurso hierárquico se basear em factos já submetidos a audiência do sujeito passivo em procedimento anterior (Cfr. art° 60° da LGT).

6 - CONCLUSÕES

Analisado o recurso hierárquico do indeferimento de reclamação graciosa apresentado pela sociedade F….., Lda, conclui-se pelo seu deferimento parcial”.

(cfr. fls. 29 a 50 do recurso hierárquico apenso ao PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

S) Por despacho de 28.05.2009 da Diretora de Serviços da DSIRC, foi o recurso hierárquico apresentado pela Impugnante deferido parcialmente, com base na informação referida na alínea antecedente (cfr. fls. 28 do recurso hierárquico apenso ao PAT).

T) A Impugnante recepcionou a decisão mencionada na alínea antecedente em 05.08.2009 (cfr. fls. 54 e 55 do recurso hierárquico apenso).

U) A presente impugnação judicial foi remetida através de postal registado em 26.10.2009 (cfr. fls. 19 dos autos)”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

1 – Não foi provado que as viaturas com as matrículas …..e …..tenham sido vendidas pela Impugnante pelos preços de 7.257,51€ e 4.690,14€.”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

A decisão da matéria de facto fundou-se na prova documental junta aos autos e no processo administrativo, composto pelo processo de reclamação graciosa e pelo processo de recurso hierárquico.

Em concreto o facto dado como não provado resultou da circunstância do documento constante da alínea G) do probatório não ser suficiente para contrariar os elementos recolhidos do sistema informático da própria Impugnante, uma vez que não foram apresentados quaisquer outros documentos e resultando dos autos que frequentemente a Impugnante processava mais do que um recibo relativamente à mesma venda, o que leva a concluir que o mesmo pode ter acontecido quanto a estas duas viaturas”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que o pagamento de subsídio de refeição, a par do fornecimento de refeições, implica uma duplicação de custos, não tendo a Impugnante logrado demonstrar a indispensabilidade do custo.

Vejamos então.

Em termos de disciplina atinente especificamente aos custos (gastos), há que desde logo atentar no art.º 23.º do CIRC, nos termos do qual:

“Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora…”.

Decorre, pois, que entre custo (gasto) contabilístico e custo (gasto) fiscal não existe uma absoluta coincidência.

Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, neste quadro normativo, que se demonstre a sua efetiva existência e a sua indispensabilidade.

No tocante ao requisito da efetiva existência, para aferir da mesma é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados. Tal resulta, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente” [1].

Sendo certo que, em regra, a efetiva existência de um custo é aferida e comprovada pela fatura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do custo que documenta, a mesma pode ser comprovada por outro documento, que, se dotado de algumas insuficiências, poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documental e testemunhal [2].

Como referido por António Moura Portugal [3], “… para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos”.

Por outro lado, o art.º 23.º do CIRC remetia, à época, para o conceito de indispensabilidade do custo. O juízo de comprovada indispensabilidade é um juízo casuístico, pois só analisando em concreto cada custo poder-se-á aferir da respetiva indispensabilidade, para “… a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

A noção de indispensabilidade pode ser construída, desde logo, pela negativa, nos seguintes termos:

¾ Não pode associar-se ao êxito de gestão, dado que são os riscos da própria atividade empresarial, que não podem retirar o caráter de indispensabilidade a um determinado custo, não abrangendo, pois, o juízo de razoabilidade (consagrado no pretérito art.º 26.º do Código da Contribuição Industrial);

¾ No mesmo seguimento, a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: “O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade, mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis” [4].

A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.

A noção de indispensabilidade não pode ser encarada como abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal) [5], abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade.

Não sendo indispensável um custo, não integra a previsão normativa do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.

Em termos de ónus da prova, há ainda que sublinhar que, sendo certo que cabe ao contribuinte o ónus da prova de que os custos são indispensáveis, a montante, cabe à AT o ónus de fundadamente pôr em causa essa indispensabilidade [6], sendo o ónus do contribuinte balizado pelos termos em que a AT funde a sua posição [7].

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

In casu, como decorre do relatório de inspeção tributária (RIT) e não foi posto em causa, aos trabalhadores da Recorrida era pago subsídio de refeição.

Simultaneamente, a Recorrida suportava o custo com o fornecimento de refeições, feito na empresa T….., que prestava serviços de refeitório.

Foi este custo que não foi aceite pela administração tributária (AT), por considerar estar-se perante duplicação de custos.

Desde já se adiante que não se acompanha o entendimento da Recorrente.

Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 29.03.2006 (Processo: 01236/05), há duplicação de custos quando há uma “dupla afectação do resultado pela repetida consideração da mesma despesa”, o que não é o caso dos autos, na medida em que, tal como naquele acórdão, temos de um lado custos com subsídio de refeição e, de outro, custos com fornecimento de refeições.

Sustentando-se a fundamentação do RIT apenas neste pressuposto e não tendo, rigorosamente, sido posta em causa a indispensabilidade do custo com o fornecimento de refeições, ao contrário do que resulta das alegações, tal correção carece de sustentação.

Por outro lado, refere-se no mesmo aresto, cuja doutrina, apesar de relativa a funcionários deslocados, é aplicável in casu:

“… falar de duplicação implica uma determinada perspectiva, que não aceita senão o gasto com aquilo que é estritamente necessário, porventura, o exigido pelos contratos colectivos a que a empresa está adstrita. Numa outra perspectiva, porém – e é a que adoptamos – , há-de admitir-se que o empresário pretenda recrutar o pessoal melhor habilitado; estimulá-lo a disponibilizar-se para se manter deslocado por períodos longos; assegurar a estabilidade da relação de emprego; prestigiar-se perante a clientela e a concorrência – e que, para isso, ofereça melhores condições de trabalho e retribuição do que aquelas a que está imperiosamente obrigado. Por exemplo, suportando as despesas de alimentação em restaurantes, além de pagar o subsídio de refeição, como todos fazem.

Se o empresário fizer esta opção, não está a apresentar o mesmo custo em duplicado, mas a suportar dois custos distintos, ambos atinentes à remuneração do factor produtivo trabalho.

(…) Atente-se, ainda, em que nem a Administração Tributária, nem a sentença sob análise, põem em crise a quantificação da despesa.

Como assim, assente a sua qualificação como gasto incorrido para a realização dos proveitos e para a manutenção da fonte produtora, de acordo com o explanado, impõe-se a sua dedução: as despesas em causa foram suportadas pela impugnante, no seu interesse, desde logo porque na aquisição de um factor de produção, sem que se evidencie que a sua assunção configure um acto de gestão desajustado à obtenção dos ganhos”.

Considerando este entendimento, a que se adere, e bem assim a correção efetuada, que, como já mencionamos, rigorosamente, não põe em causa a indispensabilidade do custo efetuado (o que implica que não seja nada mais exigido, em termos de prova, à Impugnante), centrando-se na duplicação que, nos termos a que fizemos menção, não se considera verificada, não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.


Lisboa, 25 de março de 2021


[A relatora consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, tem voto de conformidade com o presente Acórdão o Senhora Desembargadora Susana Barreto e que vota vencido o Senhor Desembargador Mário Rebelo, conforme declaração infra]

Tânia Meireles da Cunha

Voto de vencido:

Com o devido respeito pela interpretação vencedora, entendo que o contribuinte duplica custos quando efetua o pagamento de subsídio de refeição e simultaneamente suporta os encargos com fornecimento das refeições. Significa que para o mesmo objeto- refeição-são deduzidos dois gastos, o que não me parece fiscalmente aceitável.

Assim, nesta parte, daria provimento ao recurso.

Lisboa, 25 de março de 2021.

(Mário Rebelo)

_______________________
[1] Cfr., a título exemplificativo, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.03.2005 (Processo: 00340/03) e de 23.04.2015 (Processo: 06468/13).
[2] Cfr. Tomás de Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, 396, p. 123.
[3] A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 204.
[4] Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23.09.1998 (Processo: 021515). V. igualmente os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16) e de 24.09.2014 (Processo: 0779/12).
[5] Cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.06.2017 (Processo: 0627/16), e jurisprudência no mesmo citada.
[6] V., v.g., os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30.11.2004 (Processo: 07375/02) e do Tribunal Central Administrativo Norte, de 11.01.2007 (Processo: 00070/01 – PORTO).
[7] Sobre o ónus do contribuinte, v. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.10.2012 (Processo: 05014/11).