Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:1673/11.4BELRS
Secção:CT
Data do Acordão:09/30/2020
Relator:CRISTINA FLORA
Descritores:IRREPETIBILIDADE DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO EXTERNA,
ACÇÃO DE INSPECÇÃO FORMALMENTE INTERNA VERSUS MATERIALMENTE EXTERNA.
Sumário:Atendendo à finalidade prosseguida pela proibição estatuída no n.º 3, do art. 63.º da LGT, designadamente, o princípio da segurança jurídica, reveste a natureza formal e material de procedimento interno, os atos de inspeção que se efetuaram exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos que se encontravam na disponibilidade da AT e que se revelaram indispensáveis à tomada de decisão e concretização de consequências jurídicas quanto ao indeferimento do pedido de reconhecimento da desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo que foi formulado pelo contribuinte.
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:


I. RELATÓRIO

G..... E......, SGPS, S.A., com os demais sinais nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si apresentada, contra o indeferimento do recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2002.

A Recorrente, apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:

«a. Da análise da argumentação aduzida pela Administração Tributária em sede de inspeção e pela Fazenda Pública em sede de Contestação, constata-se que jamais o indeferimento do pedido de reconhecimento de desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo foi utilizado como argumento ("facto novo") suscetível de justificar uma nova inspeção, nem tão pouco foi tal justificação (fundamentação) dada à aqui Recorrente;
b. A não argumentação dessa situação por parte da Administração Tributária e da Fazenda Pública (ao contrário do que se verificou na sentença recorrida), é justificada, na ótica da Recorrente, por uma razão óbvia: se a Administração Tributária considerava estar perante um facto novo, deveria, em conformidade com o disposto no artigo 63.º, n.º 3 da LGT, ter procedido à abertura de um novo procedimento externo de inspeção, justamente com base nesse (alegado) facto novo - o que não se verificou no caso subjudíce;
c. À data da realização da primeira inspeção tributária (2004), a Administração Tributária tinha conhecimento da pendência - e consequente necessidade do conhecimento do mérito - do pedido formulado pela Recorrente em março de 2003, pelo que, estando na esfera da Administração Tributária a apreciação do mérito do pedido de reconhecimento de desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo apresentado em março de 2003 - pedido, aliás, que, ao abrigo do princípio da decisão, deveria ter sido conhecido pela Administração Tributária no prazo de seis meses (cfr. artigos 56.º e 57.º, n.º 1 da LGT, na redação à data dos factos) -, não poderá aceitar­ se a argumentação de que a decisão de indeferimento configura um "facto novo";
d. Uma vez que, quer a apreciação do pedido de reconhecimento de desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo apresentado em março de 2003, quer a fiscalização ao exercício de 2002, encontrava-se na esfera da Administração Tributária, o eventual atraso no conhecimento do mérito do citado pedido formulado pela Recorrente em março de 2003, apenas àquela entidade poderá ser imputável e não certamente ao sujeito passivo que requereu a apreciação do pedido;
e. Aceitar-se que um determinado ato consequente a um facto que era conhecido pela Administração Tributária (ou seja, o indeferimento de um pedido), praticado dentro da mesma entidade (a Administração Tributária) possa ser configurado como um "facto novo" e, nessa medida, determinar a admissibilidade da abertura de um novo procedimento inspetivo, será, na ótica da Recorrente, aceitar que a Administração Tributária possa dispor em que momento (e sem cumprimento dos prazos legalmente estabelecidos para o efeito, nomeadamente do disposto nos artigos 56.º e 57.º da LGT) decidirá sobre os pedidos e requerimentos que lhe são apresentados pelos sujeitos passivos, protelando a efetivação das inspeções a seu bel-prazer;
f. A ratio que presidiu à redação do artigo 63.º da LGT e que subjaz ao princípio da irrepetibilidade das inspeções é a tutela do sujeito passivo quanto à reapreciação de factos, com exceção dos novos, não se podendo incluir nestes - sob pena de se estar perante letra morta - os factos decorrentes de outros conhecidos pela Administração Tributária e cuja ocorrência desta unicamente depende;
g. A decisão de um pedido que a própria Administração devia decidir, não constitui um "facto novo", no sentido de desconhecido pela própria, pois à mesma cabia a sua ocorrência na ordem jurídica . E se não decidiu antes da primeira inspeção, não pode ser valorado contra o sujeito passivo, sob pena de total inflexão dos princípios norteadores do procedimento tributário de inspeção, para além da violação do artigo 63.º da LGT;
h. O facto de a competência para a apreciação do pedido de reconhecimento de desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo ser da Direção de Serviços do IRC, ao passo que a competência para a fiscalização tributária ser da Direção de Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa não poderá determinar qualquer outra conclusão que não a acima exposta pela Recorrente, na medida em que, estando na esfera da mesma entidade (Administração Tributária), nos termos do artigo 1.º, n.º 3 da LGT, (i) a apreciação do mérito do pedido formulado pela Recorrente em março de 2003 e, ainda, (ii) a abertura do procediménto de fiscalização à Recorrente, terá, forçosamente, de se concluir que o conhecimento do indeferimento do pedido apresentado pela Recorrente apenas em 2006 é imputável à Administração Tributária e, nessa medida, não poderá configurar um "facto novo" suscetível de justificar a abertura de um novo procedimento inspetivo;
i. Ainda que se aceitasse que o indeferimento do pedido de reconhecimento de desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo configura um "facto novo", suscetível de justificar a abertura de um procedimento inspetivo - como entendeu o Tribunal a quo para indeferir a Impugnação Judicial apresentada pela Recorrente, mas que se admite apenas hipoteticamente, mas sem conceder -, a realidade é que, à luz do artigo 63.º, n.º 3 da LGT, o procedimento inspetivo realizado pela Administração Tributária em 2006 teria de ser de natureza "externa" e não de natureza "interna";
j. Atendendo à (alegada) existência de factos novos e, ainda, atendendo à documentação e elementos analisados pela Administração Tributária - como adiante se verá em pormenor -,deveria a Administração Tributária ter procedido à abertura do procedimento externo de inspeção, nos termos do artigo 63.º, n.º 3 da LGT, pelo que, não tendo a Administração Tributária procedido à abertura do supracitado procedimento externo de inspeção - o que, naturalmente, determinou a falta da observância das suas regras específicas (designadamente, a decisão fundamentada do dirigente máximo do serviço) - sendo, antes, utilizado um procedimento que a Administração Tributária designou de "interno", tal situação determina a violação do princípio da irrepetibilidade da inspeção, consagrado no citado artigo 63.º, n.º 3 da LGT que, por seu turno, inquina a liquidação aqui contestada;
k. O procedimento inspetivo subjacente à liquidação impugnada trata-se, de facto, de um procedimento inspetivo externo, na medida que não se destinou, única e exclusivamente, a proceder a uma análise formal e de coerência dos documentos, tendo igualmente procedido à verificação da contabilidade e registos contabilísticos e documentos de suporte/listagens da Recorrente, registos esses obtidos numa primeira inspeção realizada ao mesmo exercício (2002) e à qual, por mero procedimento inspetivo interno, a Administração Tributária não teria acesso;
l. Atendendo à existência de uma outra ação inspetiva anterior à operada em 2006, em relação ao mesmo sujeito passivo (P……), imposto (IRC) e período de tributação (2002), no âmbito da qual a Administração Tributária teve acesso aos elementos de facto subjacentes ao pedido de reconhecimento de desvalorização excecional formulado pela sociedade e que poderia, se assim quisesse, ter inspecionado e efetuado todas as correções que entendesse serem devidas, não era possível à Administração Tributária ter repetido uma segunda inspeção (materialmente) externa;
m. Nessa medida, deverá a sentença recorrida ser revogada por Vossas Excelências e, em consequência, deverá a mesma ser substituída por nova decisão que comtemple a argumentação aduzida pela Recorrente, com todas as consequências legais daí decorrentes, designadamente a declaração de ilegalidade da liquidação ora impugnada, por violação do princípio da irrepetibilidade da inspeção, consagrado no artigo 63.º, n.º 3 da LGT;
n. A atuação da Administração Tributária violou, de forma intolerável, o princípio da boa fé a que alude o artigo 10.º do CPA (artigo 6.º-A à data dos factos), ao instaurar e concluir um procedimento inspectivo alegadamente interno, com base (pelo menos, parcialmente) nos elementos contabilísticos e justificativos fornecidos pela Recorrente no âmbito de uma anterior inspeção de que foi alvo (em 2004) e que a expressamente admite ter utilizado e, posteriormente, com vista a justificar (e legalizar) a sua atuação qualificar o procedimento inspectivo como sendo interno;
o. Analisando a situação em apreço, verifica-se que a Administração Tributária, aquando da inspeção tributária realizada em 2004 aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, recolheu todos os documentos e registos contabilísticos que necessitava (naquele momento e no futuro) e, posteriormente, em 2006, aquando da decisão de indeferimento do pedido de desvalorização excecional utilizou aquela documentação e informação obtida, com vista a efetuar uma (nova) correção da matéria coletável do exercício de 2002, a qual gerou a liquidação ora impugnada;
p. Constata-se, pois, que a Administração Tributária recorreu a elementos contabilísticos e de suporte às inscrições contabilísticas a que nunca teria tido acesso naquela fase processual (inspeção de 2006) se não fosse a inspeção tributária realizada em 2004 e, sob a capa de um procedimento inspectivo que qualificou de "interno", procedeu a novas correções à matéria coletável do exercício de 2002, sem atender às formalidades procedimentais exigíveis no âmbito de um procedimento inspetivo externo;
q. Conclui-se, portanto, que não obstante a Administração Tributária tenha qualificado o procedimento inspetivo realizado em 2006 como interno, o mesmo é, de facto, materialmente externo, o que viola, inadmissivelmente, o princípio da irrepetibilidade das inspeções externas consagrado no artigo 63.º, n.º 3 da LGT e, ainda, o princípio da legalidade, consagrado no artigo 103.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa;
r. É um dever da Administração Tributária ser diligente na averiguação das situações inspecionadas, não podendo a sua inércia ou falta de diligência operar a seu favor. No caso concreto, se a mesma tinha tido acesso, na primeira inspeção, aos mesmos factos que depois vem utilizar para fundamentar as correções resultantes da segunda inspeção - e com base nos elementos factuais apurados na primeira ação inspetiva -, está manifestamente a violar os direitos da Recorrente;
s. O Tribunal a quo não deveria ter aceite como boa a qualificação, pela Administração Tributária, da natureza da inspeção efetuada em 2006, sobretudo quando é o próprio Tribunal a quo quem admite (ainda que tacitamente) que poderia ser aberto um novo procedimento externo de inspeção, em virtude da existência de factos novos (o indeferimento do pedido formulado pela Requerente), na medida em que, aceitando-se como boa a posição sufragada pelo Tribunal a quo, verifica-se que a Administração Tributária sempre deveria ter aberto um procedimento externo de inspeção, o que manifestamente não ocorreu no caso sub judice e, por esse motivo, vicia a liquidação contestada na presente ação;
t. Conclui-se, assim, que a sentença recorrida ser revogada por Vossas Excelências e, em consequência, deverá a mesma ser substituída por nova decisão que comtemple as conclusões da Recorrente acima referidas, com todas as consequências legais daí decorrentes, designadamente a declaração de ilegalidade da liquidação ora impugnada, em virtude do procedimento inspetivo subjacente à mesma ser ilegal, por violação do princípio da boa fé a que a Administração Tributária está obrigada, por violação dos artigos 10.º do CPA (artigo 6.º-A, à data dos factos), 55.º e 59.º, n.º 2 da LGT e 103.º e 266.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, o que se invoca como fundamento de anulação do ato tributário, nos termos dos artigos 163.º do CPA (artigo 135.º, à data dos factos);
u. Em caso de procedência da presente ação, deverá a Recorrente ser indemnizada pela prestação de garantia, porquanto se verificam estar preenchidos os requisitos legais para o efeito, nos termos dos artigos 171.º do CPPT e 53.º da LGT;
v. Nessa medida, deve a sentença sufragada pelo Tribunal a quo ser revogada por Vossas Excelências e, em consequência, deverá a mesma ser substituída por nova decisão que comtemple as conclusões da Recorrente atrás invocadas, com todas as consequências legais daí decorrentes.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, por provado, e em consequência ser revogada a decisão recorrida, por ilegal, e substituída por outra que contemple as conclusões da Recorrente e determine a anulação do ato de liquidação de IRC n.º 2006 83……., referente ao exercício de 2002, tudo com as legais consequências.»

A Recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.
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Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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As questões invocadas pelo Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir são as seguintes:
_ Erro de julgamento de facto e direito porquanto a Recorrente entende que em sede de ação de inspeção a AT jamais utilizou como argumento (“facto novo”) para justificar uma nova inspeção, e sem conceder, ainda que assim fosse, sempre o procedimento de inspeção teria de ser de natureza externa e não interna (cf. conclusões a) a j));
_ Erro de julgamento de facto e de direito na medida em que o procedimento inspetivo levado a cabo pela AT em 2006 é materialmente externo, e nessa medida viola o princípio da irrepetibilidade da inspeção consagrada no n.º 3, do art. 63.º da LGT e o princípio da legalidade do art. 103.º, n.º 2 da CRP (cf. conclusões k) a m), o que viola o princípio da boa-fé (art. 10.º do CPA, 6.º-A à data dos factos);
_ Encontram-se reunidos os requisitos legais para a Recorrente ser indemnizada pela prestação de garantia indevida, nos termos do art. 171.º, do CPPT, e art. 53.º da LGT.
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II. FUNDAMENTAÇÃO

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

2.1. «FACTOS PROVADOS:
A) A Impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais, constituída a 22 de abril de 1999, tendo por objeto social a gestão de participações sociais de outras sociedades do setor energético, como forma indireta de exercício de atividades económicas.
(Conforme resulta de fls. 171).
B) A ora Impugnante, desde o exercício de 2001, é a sociedade dominante de um grupo de empresas — Grupo G..... E...... — o qual é tributado, para efeitos de IRC, em conformidade com o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades.
(Conforme resulta de fls. 171).
C) A Impugnante é ainda uma sociedade gestora de participações sociais, que detém participações em diversas sociedades, designadamente a sociedade Petróleos de P……., SA.
(Conforme resulta de fls. 171).
D) No início de 2004, a P……, S.A. foi alvo de uma inspeção, de âmbito geral, a qual estendeu-se aos exercícios de 2000, 2001 e 2002 e da qual resultaram correções que geraram posteriores liquidações adicionais de imposto — Documento 2 que se junta.
(Conforme resulta de fls. 171).
E) Em 3 de março de 2003, a sociedade P..... , S.A. apresentou um pedido de reconhecimento de desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo, no valor de € 1.341.282,54.
(Conforme resulta de fls. 23 e 24)
F) Em apreciação das razões da Impugnante foi elaborado o projeto de decisão que constitui fls. 67 a 70 que aqui se dá por integralmente reproduzido.
G) Resulta da informação a que se refere a alínea anterior:
«P.......... de P..... - P..... , S.A., contribuinte n.º 500……., com sede em Rua T... — Torre …. em Lisboa, vem solicitar, nos termos do disposto no art.° 10.° do DR 2/90, de 12 de janeiro, que lhe seja aceite como custo fiscal do exercício de 2002 o valor das amortizações extraordinárias de bens do imobilizado, no montante de € 1.341.282,54.
1. Os motivos invocados para a desvalorização são a obsolescência e desadaptação às funções a que se encontravam afetos, nomeadamente por não serem mais passíveis de utilização em boas condições e também por inovações tecnológicas entretanto ocorridas.
2. Os abates foram efetuados no mês de dezembro de 2002 e o requerimento deu entrada na DGCI em 3 de março de 2003. Não foi portanto dado cumprimento ao prazo determinado no n.° 3 do art.° 10.º do DR 2/90, de 12 de janeiro.
3. Foi justificado o atraso na entrega do requerimento com a ocorrência de alguns problemas nos sistemas informáticos que tratam esta matéria, pelo que só nesta data se tornou possível apurar, de uma forma rigorosa, os valores e respetivos cálculos mencionados no requerimento.»
H) Considerou a Administração Fiscal:
«(…) 4. Face ao montante em causa solicitou-se informação sobre a matéria do requerimento ao Serviço de Inspeção Tributária da DSIT que, no seu relatório, refere:
Verificaram os valores e datas de aquisição, designação dos bens, identificação e atividade do fornecedor e classificação contabilística, constatando que tudo estava em conformidade com os preceitos contabilísticos, verificando ainda a conformidade dos movimentos nas fichas de imobilizado com o previsto no art° 51.° do CIVA.
· Dentre os bens abatidos consta a anulação de um contrato de aluguer de longa duração (ALD) de uma viatura verificando-se que os movimentos contabilísticos referentes a este abate não tiveram qualquer influência no resultado liquido ou fiscal do exercido.
· Questionada a requerente sobre o destino que foi dado a diversos bens abatidos contabilisticamente em 31.12.2002, foi referido que a empresa possui acordos com diversas empresas nos quais os bens abatidos são alienados a um determinado preço por Kg, pelo que os bens identificados estão integrados no conjunto dos bens objeto de abate, tendo sido verificadas algumas faturas de alienação de sucata.
· Refere-se que no caso da remodelação de Postos de Abastecimento de Santa Fé, foi entregue cópia da declaração da empresa que efetuou a prestação de serviço da remoção e destruição de todos os materiais respeitantes à antiga imagem do referido Posto, apresentando também cópia da Guia de Acompanhamento de Resíduos n.° 221……., emitida pelo Ministério da Ambiente em 30.03.02.
· Ainda que contabilisticamente as situações económico-financeiras dos bens objeto de abate fossem refletidas conforme prevê o POC, há que observar as limitações impostas no âmbito do Código do IRC, e legislação complementar, nomeadamente no que concerne à sua dedutibilidade para efeitos fiscais
· Verificou-se que a causa do abate contabilístico dos bens ocorreu no decurso do exercício de 2002 (data de autorização para o abate), tendo sido efetuado o respetivo registo contabilístico até 31.12.2002, com base em listagem que Inclui, entre outros “itens”, o valor de aquisição, amortizações acumuladas e respetivo valor liquido contabilístico, pelo que se estranham as razões invocadas pela requerente na apresentação do pedido de desvalorização excecional, em 3 de março de 2003 (fora do prazo estabelecido no n.° 3 do art° 10.º do DR 2/90, de 12 de janeiro.
5. O DR 2/90, de 12 de janeiro, no seu art.° 10.º prevê a possibilidade de se poderem aceitar reintegrações ou amortizações superiores às quotas máximas de reintegração e amortização devido, à ocorrência de desvalorizações excecionais, provenientes de causas anormais, devidamente comprovadas, desde que aceites pela DCCI.
6. Nestes casos, e em conformidade com o n.° 3 deste mesmo artigo, deverá o contribuinte solicitar a respetiva amortização à DGCI através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte à ocorrência do facto que determinou a desvalorização excecional, salvo em casos comprovadamente justificados e, como tal, reconhecidos por despacho do Ministro das Finanças em que essa exposição poderá ser entregue até ao fim do primeiro mês seguinte ao termo do período de tributação em que tiverem ocorrido as desvalorizações excecionais.
7. No caso em apreço o requerimento a solicitar a aceitação como custo as desvalorizações excecionais não foi entregue atempadamente de acordo com a legislação atrás citada e os motivos invocados para o atraso na entrega não são de relevar pois; para além deste requerimento, foram efetuados outros anteriormente, todos entregues fora do prazo e com a mesma justificação. Aliás, a própria inspeção salientou, dados os elementos que teve oportunidade de analisar, não encontrar justificação para os motivos aduzidos pelo Sujeito Passivo.
8. A requerente já em anos anteriores enviou requerimentos idênticos e, relativamente a um deles (Proc.° 452/2001), em que não sabiam ao certo o valor das desvalorizações, para não enviarem o requerimento fora de prazo, enviaram um requerimento dentro do prazo com valores provisórios remetendo posteriormente um outro, em substituição do primeiro, com o valor efetivo. O problema que existia era precisamente o mesmo que agora é invocado, dificuldades operacionais nos sistemas informáticos.
9. Embora os motivos invocados para o abate sejam enquadráveis no art.º 10.º do DR 2/90, de 12 de janeiro e os valores da desvalorização terem sido confirmados pela Inspeção Tributária, entendemos que o requerimento deverá ser indeferido por não ter sido dado cumprimento ao prazo determinado no n.º 3 do citado art.° 10.º.
10. Apenas há a excluir do valor liquido contabilístico dos bens solicitado para ser aceite como o custo (€ 1.341.282,54) o valor referente à viatura Passat TDI» (€30.241,88), objeto de anulação de contrato de ALD, e cujos procedimentos contabilístico/fiscais relacionados com o seu abate em nada influenciaram o resultado fiscal do exercício.
11. Conclui-se, face ao exposto anteriormente, que o pedido de desvalorização excecional é enquadrável no art° 10.º do DR 2/90, de 12 de janeiro tendo os valores sido confirmados pelos Serviços de Fiscalização da DSPIT, não tendo, no entanto, sido dado cumprimento ao prazo determinado no n.° 3 do referido art.° 10.º, pelo que não se aceita, como custo fiscal do exercício de 2002, o montante de € 1.311.040,66 (€ 1.341.282,54 — 30.241,88), valor liquido contabilístico dos bens do ativo imobilizado abatido.»
I) A Impugnante foi notificada pelo ofício n.º 23784, de 02/10/2006, da para exercer o direito de audição.
(Conforme resulta de fls. 66).
J) Pelo ofício n.º 26511, de 27/10/2006, foi a Impugnante notificada que por “despacho do Senhor Subdiretor Geral dos Impostos, de 25.10.06, foi convertido em definitivo o projeto de decisão de indeferimento que lhes foi enviado através do nosso oficio n.° 23784 de 02.10.06.
(Conforme resulta de fls. 78).
K) Em 11/10/2006, os Serviços de Inspeção Tributária elaboraram o relatório de inspeção tributária que constitui fls. 80 a 93, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
L) Resulta da descrição sucinta das conclusões da ação de inspeção a que se refere a alínea anterior, que foram efetuadas correções ao nível do lucro tributário do grupo:
«- Reintegrações e Amortizações não aceites como custo
€ 36.128.862,94 - Desvalorizações Excecionais
Infração: Artigo 29°, n° 5, alínea b) do CIRC, e art. 10° do Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12/01»
(Conforme resulta de fls. 82).
M) Em matéria de objetivos, âmbito e extensão da ação de inspeção resulta do relatório de inspeção tributária referido:
«No âmbito do procedimento de inspeção interna credenciado pela Ordem de Serviço n.º OI200……, de 2006.09.13, emitida por esta Direção de Serviços na sequência do Despacho n° 1092/2006, de 29/08, de Sua Ex.ª o Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais, propõe-se a correção ao lucro tributável do grupo G..... E......, SGPS, SA, NlPC: 509……, no valor de 36.128.862,94 (trinta e seis milhões, cento e vinte e oito mil, oitocentos e sessenta e dois euros e noventa e quatro cêntimos), referente ao indeferimento do pedido de desvalorização excecional, apresentado em 27 de dezembro de 2002, pela sociedade dependente Petróleos de P……, P..... , SA (doravante P..... , S.A.), NIPC: 5006……, empresa que integra o grupo no exercício em causa.»
(Conforme resulta de fls. 82)
N) Em matéria de descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável, considerou a Administração Fiscal:
«Em 27 de dezembro de 2002, a P..... apresentou um requerimento, ao abrigo do art. 10° do Decreto Regulamentar n° 2190, de 12 de janeiro, solicitando o reconhecimento como custo fiscal nesse exercício, do valor contabilístico dos bens do ativo imobilizado que constituem o Terminal Oceânico de Leixões, correspondente a uma quota de amortização e reintegração superior à legalmente prevista (100%), no montante de € 36.128.862,94. (…)»
(Conforme resulta de fls. 82 e 83).
O) Quanto à dedutibilidade para efeitos fiscais, considerou a Administração Fiscal concluiu:
«O pedido de desvalorização excecional de imobilizado formulado pelo Sujeito Passivo P.......... de P..... P..... , SA, no montante de € 36,128.862,94, não poder ser aceite como custo fiscal dado que;
- Os bens em causa não estavam a ser utilizados no âmbito da atividade do Sujeito Passivo, uma vez que, os mesmos se encontravam tecnicamente inoperacionais.
- Os lançamentos contabilísticos efetuados pela empresa (registo numa conta de imobilizado - 423, com o posterior abate, debitando a conta 6945), não traduzem a verdadeira realidade dos factos, dado que de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade (POC), apenas deverão ser registados em Imobilizado os bens detidos com continuidade ou permanência. A P..... ao efetuar este registo em 2002, sabia claramente que aqueles bens não iriam permanecer na empresa, dado o estado em que se encontravam devido ao acidente ocorrido.
- Face a essa impossibilidade de funcionamento, tais bens nunca iriam contribuir para a realização dos proveitos, pelo que qualquer registo que se efetuasse na contabilidade que afetasse negativamente o resultado fiscal teria necessariamente de ser corrigido, pois que, a aceitação de quotas de reintegração/amortização superiores às que resultam da aplicação dos métodos referidos no art. 4° do D. R. n° 2/90, de 12/01, pressupõe que os referidos bens estejam a ser utilizados no âmbito da atividade do Sujeito Passivo, na medida em que os encargos ou perdas a aceitar, para efeitos fiscais, deverão ser considerados como indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, conforme preconiza o art. 23° do CIRC.
- Relativamente, à diferença entre o valor registado na contabilidade (36.128.862,94), e o valor que consta da Nota de Débito referente à aquisição (€ 35.999.302,71), no montante de € 129.560,23, também as razões invocadas não poderão ser aceites, uma vez que, o registo efetuado na contabilidade não foi aleatório, pelo que, a empresa terá que ter nesse preciso momento os elementos necessários à sua quantificação. Contudo, a Administração Tributária notificou o Sujeito Passivo e posteriormente em fase de Direito de Audição concedida pela Direção de Serviços do IRC, mais uma vez foi dada ao Sujeito Passivo a possibilidade de demonstrar documentalmente a sua aceitação como custo fiscal.
- Os equipamentos integrados no complexo do Terminal Oceânico de Leixões tornaram-se inoperacionais no decorrer do primeiro teste realizado em 14,10.1998, pela empresa construtora/Visser, mesmo antes da sua entrada em funcionamento, o que leva a concluir que a construção do complexo não se encontrava adaptada às condições meteorológicas do local. Tanto é assim que a empresa construtora foi obrigada, por decisão judicial de 4.11.2003, a refazer todo o complexo no prazo de nove meses a contar da notificação, ficando assim, a P..... a dispor de um novo Terminal (2006) sem quaisquer encargos, podendo a partir da sua entrada em funcionamento contabilizar os respetivos custos de amortização.
- Na reconstrução do complexo em questão foram reutilizadas duas componentes, Pipeline Submarino e o Coletor de Fundo (Piem), pelo que nos leva a concluir que esses elementos se encontravam em condições normais de utilização, contrariamente ao que parece supor a requerente, dado que os incluiu no pedido de desvalorização excecional.
Face ao exposto, e, considerando que com a entrada do novo Terminal Oceânico a requerente não veio a suportar quaisquer custos, uma Vez que todas as componentes danificadas foram substituídas mas com encargo suportado pela Construtora/V..., decorre que não sendo a P..... que irá proceder ao abate físico ou alienação (sucata) dos bens substituídos, tanto mais que não tem na sua posse quaisquer autos de destruição física dos elementos, em virtude dos mesmos, por decisão judicial de 4.11.2003, se encontrarem à guarda e custódia da empresa construtora, foi por despacho de Sua Ex.ª o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, proferido em 2006.08.29, sancionado o indeferimento do pedido de desvalorização excecional em causa, por não ter enquadramento no art. 10º do Decreto Regulamentar 2/90 de 12/01.
Em consequência, nos termos do art. 23° do CIRC, não é aceite como custo no exercício de 2002, a desvalorização excecional no valor € 36.128.862,94 (trinta e seis milhões, cento e vinte e oito mil, oitocentos e sessenta e dois euros e noventa e quatro cêntimos), procedendo-se à alteração do lucro tributável do Grupo G..... E......, SGPS, SA, de € 22.235,624,33 para € 58.364.487,27, nos termos do n° 1 do art. 64° do CIRC, dado que, o prejuízo fiscal da sociedade dependente P…… de P….., P..... , SA, de € 19.585.137,17, passou a lucro tributável no valor de € 16.543.725,77.»
(Conforme resulta de fls. 87 a 89).
P) A Impugnante exerceu o direito de audição. (Conforme resulta de fls. 91 e 92).
Q) Os Serviços de Inspeção Tributária mantiveram a correção proposta no valor de € 36.128,862,94.
(Conforme resulta de fls. 93).
R) Sobre o relatório de inspeção tributária recaíram o parecer de 13/10/2006 e o despacho de concordância de 16/10/2006.
(Conforme resulta de fls. 80).
S) Em 20/11/2006, os Serviços de Inspeção Tributária elaboraram o relatório de inspeção tributária que constitui fls. 49 a 56, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
T) Resulta da descrição sucinta das conclusões da ação de inspeção que foram efetuadas correções ao nível do lucro tributário do grupo:
«- Reintegrações e Amortizações não aceites como custo
€ 1.311.040,66 - Desvalorizações Excecionais
Infração: Artigo 29°, n°5, alínea b) do CIRC, e art. 10° do Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12/01»
(Conforme resulta de fls. 51).
U) Em matéria de objetivos, âmbito e extensão da ação de inspeção resulta do relatório de inspeção tributária:
«No âmbito do procedimento de inspeção interna credenciado pela Ordem de Serviço n° OI2006…., de 2006.11.03, emitida por esta Direção de Serviços, em sequência do despacho de 25/10/06, do Ex.mo Sr. Subdiretor - Geral, sobre a informação n° 1162…… da DSIRC, propõe-se a correção ao lucro tributável do grupo G..... E......, SGPS, SA, NIPC 5044……, no valor de € 1 311 040,66 (um milhão, trezentos e onze mil, e quarenta euros e sessenta e seis cêntimos), referente ao indeferimento do pedido de desvalorização excecional, apresentado em 3 de março de 2003, pela sociedade dependente P….. de P….., P..... , SA (doravante P..... ), NIPC 5006……, empresa que integra o grupo no exercício em causa.»
(Conforme resulta de fls. 51).
V) Em matéria de descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável, considerou a Administração Fiscal:
«A P..... apresentou requerimento, ao abrigo do art. 10.° do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12 de janeiro, solicitando o reconhecimento como custo fiscal no exercício de 2002, no montante de € 1 341 282,54, referente ao valor liquido contabilístico de diversos bens do seu ativo imobilizado que não estavam totalmente amortizados, em face das condições precárias de utilização, conforme refere, de obsolescência e desadaptação às funções a que se encontravam afetos, nomeadamente, por não serem mais passíveis de utilização em boas condições epor Inovações tecnológicas entretanto ocorridas - os mesmos não eram suscetíveis de se manterem ao serviço da requerente, sob pena de contribuírem para a verificação de quebras na produtividade e rentabilidade da sua atividade”
Da verificação efetuada em conformidade com o Despacho n° DI20060….. de 2006.07.13, emitido por esta Direção de Serviços, constatou-se que as causas subjacentes ao abate são de natureza diversa, designadamente, remodelação dos Postos de Abastecimento - Santa e ldetex, desativação da zona de Cabo Ruivo, rescisão da concessão dê exploração do Posto de Abastecimento – A……, Lda, transferência de serviço de Medicina Curativa e do Trabalho para a G... Serviços - Serviços e Consultoria de Apoio à Gestão Empresarial, SA, empresa que integra o grupo.
Os abates foram efetuados ate 31.12.2002 e o requerimento apenas deu entrada na DGCI em 3.03.2003, pelo facto de, conforme justifica a requerente, terem ocorrido alguns problemas nos sistemas Informáticos que tratam esta matéria, tomando impossível o apuramento, de forma rigorosa, dos valores e respetivos cálculos mencionados no requerimento.
Dentre os bens abatidos constatou-se a anulação de um contrato de aluguer de longa duração (ALD) de uma viatura (Passat TDI), no montante de € 30 241,88, tendo-se comprovado que os movimentos contabilísticos referentes a esta operação, não tiveram qualquer influência no resultado liquido ou fiscal do exercício, por aquele valor se encontrar a debito da conta “6…. – A….”, por contrapartida da conta 4….. - imobilizado C…..‟ e simultaneamente a credito da mesma, para efeitos da extinção da divida anteriormente assumida com a empresa locadora.
Nos documentos Internos subjacentes ao registo contabilístico do abate constam o valor de aquisição dos bens, respetivas amortizações e valor residual, ou seja, o valor constante no pedido de desvalorização excecional, apurando-se ainda a sua conformidade com os movimentos constantes nas fichas de imobilizado previstas no artigo 51° do CIVA
De facto, ainda que contabilisticamente, fossem os bens objeto de abate, refletidos conforme prevê o Plano Oficial de Contabilidade, haveria que observar as limitações impostas no âmbito do Código do IRC, e legislação complementar, nomeadamente, no que concerne à sua dedutibilidade para efeitos fiscais.
O Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12 de janeiro, no seu art. 10º, prevê a possibilidade de se poderem aceitar reintegrações ou amortizações superiores à quotas máximas de reintegração e amortização, dada a ocorrência de desvalorizações excecionais provenientes de causas anormais, devidamente comprovadas, desde que aceites pela DGCI.
Nestes casos, em conformidade com o n° 3 deste artigo, deveria o contribuinte solicitar a respetiva amortização à DGCI, através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excecional, salvo em casos comprovadamente Justificados, e como tal reconhecidos por despacho de Sua Ex.ª o Ministro das Finanças, em que essa exposição poderá ser entregue ate ao fim do primeiro mês seguinte ao termo do período de tributação em que tiverem ocorrido as desvalorizações excecionais.
Com efeito, o requerimento a solicitar a aceitação como custo das desvalorizações excecionais não foi entregue atempadamente de acordo com a legislação atrás citada, não sendo considerados relevantes os motivos apresentados para o seu atraso, na medida em que, para além deste, foram anteriormente entregues outros fora dó prazo com a mesma justificação.
A este propósito, refere-se que relativamente a um deles (Proc° n° 452/2001), em que não era conhecido o valor das desvalorizações, foi enviado um requerimento dentro do prazo com valores provisórios, sendo remetido posteriormente outro em sua substituição, com o valor definitivo A razão apresentada era exatamente a mesma que agora é invocada, dificuldades operacionais nos sistemas informáticos
Por outro lado, no decurso da verificação, constatou-se que os registos contabilísticos dos abates consumados até 31.12.2002, foram efetuados com base numa listagem que inclui, entre outros “itens” o valor de aquisição, amortizações acumuladas e respetivo valor liquido contabilístico.
Em conclusão, face ao anteriormente exposto, refere-se que, embora os motivos subjacentes ao presente pedido de desvalorização se enquadrem nos nºs 1 e 2 do art. 10° do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12 de janeiro, foi, por despacho do Ex.mo Sr. Subdiretor - Geral, proferido por subdelegação em 25/10106, sobre a Informação n.º 1162/2006 da DSIRC, sancionado o seu Indeferimento, por não ter sido dado cumprimento ao prazo determinado no n°3 do citado artigo.
Em consequência, não é aceite para efeitos fiscais, o valor de € 1 311 040,66 (um milhão, trezentos e onze mil e quarenta euros e sessenta e seis cêntimos), correspondente ao valor liquido contabilístico dos bens objeto de abate (€ 1.341.282,54), deduzido do valor referente a anulação do contrato de ALD (€ 30.241,88), procedendo-se, nos termos do n° 1 do art. 64° do CIRC, à alteração do lucro tributável do grupo G..... E......, SGPS, SA, de € 58 364 487 27, para € 59 675 527,93, em virtude do resultado fiscal da sociedade dependente Petróleos de Portugal, P..... , SA, ter passado de € 16.543.725,77 para € 17.854. 766,43.»
(Conforme resulta de fls. 51 a 54).
W) A Impugnante não exerceu o direito de audição. (Conforme resulta de fls. 56).
X) Os Serviços de Inspeção Tributária mantiveram a correção proposta no valor de € 1.311.040,66.
(Conforme resulta de fls. 56).
Y) Sobre o relatório de inspeção tributária recaíram o parecer e o despacho de concordância de 20/11/2006.
(Conforme resulta de fls. 49).
Z) O relatório de inspeção tributária foi notificado à Impugnante pelo ofício n.º 04….., de 22/11/2006.
(Conforme resulta de fls. 45).
AA) Em 24/11/2006, foi emitida a liquidação n.º 2006 831……, de IRC referente ao exercício de 2002, apurando-se o valor de € 15.02033,05 a pagar.
(Conforme resulta de fls. 94).
BB) Por não se conformar com a citada liquidação adicional, a Impugnante apresentou, em 23 de março de 2007, Reclamação Graciosa com vista à anulação do ato tributário, alegando, em síntese, que:
a. as correções efetuadas na sequência do indeferimento do pedido de desvalorização excecional são ilegais, na medida que nos termos do artigo 63.°, n.° 3 da Lei Geral Tributária, a reapreciação de factos anteriormente inspecionados depende de decisão fundamentada pelo dirigente máximo do serviço com base na existência de factos novos, o que não ocorreu;
b. os montante de € 76.953,11 a título de juros compensatórios não são devidos nos termos do artigo 35.° da Lei Geral Tributária, em virtude de se encontrarem incorretamente calculados.
(Conforme resulta de fls. 96 a 104 e foi invocado pela Impugnante e não contrariado pela Impugnada).
CC) Em apreciação da reclamação graciosa foi elaborada a informação de fls. 107 a 114, que aqui se dá por integralmente reproduzida.
DD) Resulta da informação a que se refere a alínea anterior, que foi elaborada a seguinte proposta de decisão:
«40. No que concerne à ilegalidade da correção, ficou provado que a IT não violou o disposto no n.° 3 do artigo 63.° do CPPT, devendo manter-se o ato ora reclamado. Quanto à matéria relacionada com juros compensatórios, considera-se que a mesma ficou destituída de objeto, pelo facto da retificação pretendida na liquidação de juros compensatórios referente ao reembolso indevido, já ter produzida os seus efeitos, em data posterior à instauração da presente reclamação graciosa, com a Demonstração de compensação n° 2009 15…., onde são compensadas as liquidações de juros compensatórios n.º 2009 48….. e n.° 2009 48….., propondo- se o arquivamento nos termos do artigo 112° do CPA, por inutilidade superveniente da lide.»
EE) Devidamente notificada para o efeito, a Impugnante exerceu o direito de audição. (Conforme resulta de fls. 120).
FF) Em apreciação dos argumentos da Impugnante foi elaborada a informação de fls. 120 e 121, que aqui se dá por integralmente reproduzida.
GG) Na informação a que se refere a alínea anterior, concluiu a Administração Fiscal:
«10. Nestes termos, resultou que da apreciação do documento do exercício do direito de audição (referido no n.° 4 supra), o mesmo não suscitou quaisquer elementos novos atinentes à matéria factual ou de direito, suscetível de conduzirem à alteração do sentido do projeto de decisão anteriormente levado ao conhecimento do contribuinte.
11. Assim, tendo em atenção os factos e fundamentos invocados no projeto de decisão constante a fls. 622 a 648 dos autos, propõe-se que o mesmo se convole em definitivo.»
HH) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 119, que aqui se dão por integralmente reproduzidos.
A Impugnante, inconformada, interpôs recurso hierárquico do despacho de indeferimento da reclamação graciosa.
(Conforme resulta de fls. 124 a 130).
O recurso hierárquico foi indeferido por despacho de 20/04/2011. (Conforme resulta de fls. 132 a 151).
KK) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 31/08/2011. (Conforme resulta do carimbo aposto a fls. 2).
*
2.2. FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO.
A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

2.3. FACTOS NÃO PROVADOS
Com interesse para a decisão inexistem factos invocados que devam considerar-se como não provados.»

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Conforme resulta dos autos o Meritíssimo Juiz a quo julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação de IRC do exercício de 2002 por entender, em síntese, que o procedimento de inspecção em causa é de qualificar-se como interno, não se verificando a violação dos princípios constitucionais invocados pela Impugnante.

Com efeito, é a seguinte a fundamentação da sentença recorrida:

“2.4. Análise fáctico-jurídica
Invoca a Impugnante que “não obstante a qualificação do procedimento inspetivo como interno, a realidade é que, atendendo ao conteúdo das conclusões do Relatório de Inspeção (análise e inspeção da contabilidade e documentação que a Administração Tributária apenas teve acesso em virtude da inspeção realizada anteriormente) verifica-se que o mesmo é, materialmente, um procedimento inspetivo externo, pelo que a liquidação ora impugnada subjacente ao procedimento inspetivo realizado em 2006, deverá ser considerada ilegal, por violação do princípio da irrepetibilidade da inspeção”.

Vejamos:

Resulta do artigo 63.°, n.° 3, da LGT:
«3 - O procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.»
O procedimento administrativo é a «sequência juridicamente ordenada de atos e formalidades tendentes à preparação da prática de um ato da Administração ou à sua execução» — Cfr. AMARAL, DIOGO FREITAS DO, Curso de Direito Administrativo, Volume II, Coimbra, Almedina, 2004, pág. 289.
Dentro do procedimento administrativo destacamos o procedimento tributário.
O procedimento tributário compreende toda a sucessão de atos dirigida à declaração de direitos tributários, designadamente as ações preparatórias ou complementares de informação e fiscalização tributária — cfr. artigo 54.°, n.° 1, alínea b), da LGT.
O exercício do direito de inspeção tributária consta de diploma regulamentar próprio, Regime Complementar de Procedimento de Inspeção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 413/98, de 31 de dezembro.
O procedimento de inspeção tributária pode ser definido como «conjunto de atos, provenientes de órgãos administrativos tributários distintos, relativamente autónomos e organizados sequencialmente, direcionados à produção de um determinado resultado, do qual são instrumentais» —cfr. ROCHA, J. Freitas, in Lições de Procedimento Processo Tributário, Coimbra, Coimbra Editora, edição, 2009, pág. 75.

O procedimento de inspeção é um procedimento tributário em sentido estrito, consubstanciando um procedimento próprio e/ou específico dentro do procedimento tributário (em sentido amplo). Trata-se de um procedimento que, pese embora e por regra, pertença à iniciativa da Administração tributária, esse impulso procedimental não lhe pertence em exclusivo, já que se encontra previsto no nosso ordenamento jurídico-tributário a possibilidade de o procedimento de inspeção poder ser desencadeado pelo próprio sujeito passivo. O procedimento tributário de inspeção pode ocorrer em qualquer fase do procedimento tributário (em sentido amplo), sempre limitado e balizado pelo horizonte temporal do prazo de quatro anos previsto e referente ao prazo de caducidade do direito à liquidação — cfr. CALDEIRA, J.F. Damião, in “O Procedimento Tributário de Inspeção — Um contributo para a sua compreensão à luz dos Direitos Fundamentais” outubro de 2011, pág. 88 e 89.
Várias são as classificações do procedimento tributário de inspeção, quanto aos fins, quanto à iniciativa, quanto ao lugar da realização e quanto ao âmbito e extensão.
Porque conexionada com as questões que importa conhecer nos presentes autos, atribuímos particular relevo à classificação que atribui relevância ao lugar da realização.

Esta classificação tem assento legal no artigo 13.° do RCPIT.
Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:
a) Interno, quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;
b) Externo, quando os atos de inspeção se efetuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.
«Esta classificação assume especial relevância na medida em que, como veremos adiante a propósito dos limites temporais dos atos de inspeção, apenas o procedimento externo tem a virtualidade de suspender o prazo de caducidade do direito à liquidação, não tendo o procedimento interno esse efeito. Como o próprio nome o indica, o procedimento será interno quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da Administração tributária através da análise da forma e da coerência dos documentos. O procedimento, para ser classificado como interno, implica que os atos de inspeção sejam todos praticados exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos, pois, caso o não seja, estaremos perante um procedimento externo. O procedimento interno é uma espécie de inspeção cadastral, efetuada dentro dos próprios serviços de inspeção, com recurso aos elementos declarados pelos sujeitos passivos Este tipo de procedimento engloba atividades de mera constatação em que a Administração se limita a verificar o cumprimento por partes dos sujeitos passivos dos seus deveres declarativos, quer se trate de deveres declarativos principais ou acessórios. Nestes casos a Administração limita-se a constatar de acordo com a informação que tem disponível nas suas bases de dados, se o sujeito passivo cumpriu ou não com os seus deveres. Tratam-se de atividades de controlo, em que a Administração não efetua qualquer diligência fora das suas instalações. Contudo, esta atividade poderá constituir o ponto de partida para uma atuação efetiva da Administração para futuros e eventuais procedimentos de inspeção externos a desencadear.

Não se trata portanto de uma atividade propriamente fiscalizadora, em sentido estrito, trata-se de uma atividade de comprovação formal para verificação da exatidão do formalmente declarado pelo sujeito passivo. Outra atividade prende-se com a verificação dos valores declarados pelo sujeito passivo. Nestes casos a comprovação a concretizar prende-se com os valores efetivamente declarados pelo sujeito passivo, em que a Administração verifica, face ao elementos que dispõe, fornecidos por terceiros que com o sujeito passivo mantêm relações, se os elementos declarados pelo sujeito passivo se encontram conforme os elementos disponíveis. Este tipo de procedimento é efetuado apenas com os elementos que a Administração dispõe, com recurso a meios informáticos, nomeadamente para efeitos de cruzamento de informação. Trata-se por isso de ação inspetiva que não reveste especiais funções de investigação, típicas dos órgãos de inspeção. No procedimento interno pode a inspeção tributária solicitar informações e esclarecimentos aos sujeitos passivos, podendo ser feitas correções em resultado do que for apurado.
Daqui resulta necessariamente que o procedimento será externo quando os atos de inspeção sejam praticados, total ou parcialmente, nas instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.» — cfr. CALDEIRA, J.F. Damião, in “O Procedimento Tributário de Inspeção — Um contributo para a sua compreensão à luz dos Direitos Fundamentais” outubro de 2011, pág. 92 e 9 3.
Sempre que o procedimento de inspeção vise a análise ou verificação da contabilidade, dos livros de escrituração ou outros documentos relacionados com a atividade do sujeito passivo inspecionado, o procedimento de inspeção deve classificar-se sempre como sendo de natureza externa e realiza-se, regra geral, nas instalações ou dependências onde aqueles elementos estejam ou devam estar localizados. 

No caso dos autos, resulta do probatório que, em 3 de março de 2003, a sociedade P..... , S.A. apresentou um pedido de reconhecimento de desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo, no valor de € 1.341.282,54.
Face ao montante em causa foi solicitada informação sobre a matéria do requerimento ao Serviço de Inspeção Tributária da DSIT que, no seu relatório, refere:
«Verificaram os valores e datas de aquisição, designação dos bens, identificação e atividade do fornecedor e classificação contabilística, constatando que tudo estava em conformidade com os preceitos contabilísticos, verificando ainda a conformidade dos movimentos nas fichas de imobilizado com o previsto no art° 51.° do CIVA.
• Dentre os bens abatidos consta a anulação de um contrato de aluguer de longa duração (ALD) de uma viatura verificando-se que os movimentos contabilísticos referentes a este abate não tiveram qualquer influência no resultado liquido ou fiscal do exercício.
• Questionada a requerente sobre o destino que foi dado a diversos bens abatidos contabilisticamente em 31.12.2002, foi referido que a empresa possui acordos com diversas empresas nos quais os bens abatidos são alienados a um determinado preço por Kg., pelo que os bens identificados estão integrados no conjunto dos bens objeto de abate, tendo sido verificadas algumas faturas de alienação de sucata.
• Refere -se que no caso da remodelação de Postos de Abastecimento de Santa Fé, foi entregue cópia da declaração da empresa que efetuou a prestação de serviço da remoção e destruição de todos os materiais respeitantes à antiga imagem do referido Posto, apresentando também cópia da Guia de Acompanhamento de Resíduos n.° 2211203, emitida pelo Ministério da Ambiente em 30.03.02.
• Ainda que contabilisticamente as situações económico -financeiras dos bens objeto de abate fossem refletidas conforme prevê o POC, há que observar as limitações impostas no âmbito do Código do IRC, e legislação complementar, nomeadamente no que concerne à sua dedutibilidade para efeitos fiscais.
• Verificou-se que a causa do abate contabilístico dos bens ocorreu no decurso do exercício de 2002 (data de autorização para o abate), tendo sido efetuado o respetivo registo contabilístico até 31.12.2002, com base em listagem que Inclui, entre outros “itens”, o valor de aquisição, amortizações acumuladas e respetivo valor liquido contabilístico, pelo que se estranham as razões invocadas pela requerente na apresentação do pedido de desvalorização excecional, em 3 de março de 2003 (fora do prazo estabelecido no n.° 3 do art° 10.° do DR 2/90, de 12 de janeiro.
5. O DR 2/90, de 12 de janeiro, no seu art.° 10.° prevê a possibilidade de se poderem aceitar reintegrações ou amortizações superiores às quotas máximas de reintegração e amortização devido, à ocorrência de desvalorizações excecionais, provenientes de causas anormais, devidamente comprovadas, desde que aceites pela DCCI.
6. Nestes casos, e em conformidade com o n.° 3 deste mesmo artigo, deverá o contribuinte solicitar a respetiva amortização à DGCI através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte à ocorrência do facto que determinou a desvalorização excecional, salvo em casos comprovadamente justificados e, como tal, reconhecidos por despacho do Ministro das Finanças em que essa exposição poderá ser entregue até ao fim do primeiro mês seguinte ao termo do período de tributação em que tiverem ocorrido as desvalorizações excecionais.
7. No caso em apreço o requerimento a solicitar a aceitação como custo as desvalorizações excecionais não foi entregue atempadamente de acordo com a legislação atrás citada e os motivos invocados para o atraso na entrega não são de relevar pois; para além deste requerimento, foram efetuados outros anteriormente, todos entregues fora do prazo e com a mesma justificação. Aliás, a própria inspeção salientou, dados os elementos que teve oportunidade de analisar, não encontrar justificação para os motivos aduzidos pelo Sujeito Passivo.
8. A requerente já em anos anteriores enviou requerimentos idênticos e, relativamente a um deles (Proc.° 452/2001), em que não sabiam ao certo o valor das desvalorizações, para não enviarem o requerimento fora de prazo, enviaram um requerimento dentro do prazo com valores provisórios remetendo posteriormente um outro, em substituição do primeiro, com o valor efetivo. O problema que existia era precisamente o mesmo que agora é invocado, dificuldades operacionais nos sistemas informáticos.
9. Embora os motivos invocados para o abate sejam enquadráveis no art0 10.° do DR 2/90, de 12 de janeiro e os valores da desvalorização terem sido confirmados pela Inspeção Tributária, entendemos que o requerimento deverá ser indeferido por não ter sido dado cumprimento ao prazo determinado no n.° 3 do citado art° 10.°.
10. Apenas há a excluir do valor liquido contabilístico dos bens solicitado para ser aceite como o custo (€ 1.341.282,54) o valor referente à viatura Passat TDI» (€30.241,88), objeto de anulação de contrato de ALD, e cujos procedimentos contabilístico/fiscais relacionados com o seu abate em nada influenciaram o resultado fiscal do exercício.
11. Conclui-se, face ao exposto anteriormente, que o pedido de desvalorização excecional é enquadrável no art° 10.° do DR 2/90, de 12 de janeiro tendo os valores sido confirmados pelos Serviços de Fiscalização da DSPIT, não tendo, no entanto, sido dado cumprimento ao prazo determinado no n.° 3 do referido art.° 10.°, pelo que não se aceita, como custo fiscal do exercício de 2002, o montante de € 1.311.040,66 (€ 1.341.282,54 — 30.241,88), valor liquido contabilístico dos bens do ativo imobilizado abatido.»

A Impugnante foi notificada pelo ofício n.° 23784, de 02/10/2006, da para exercer o direito de audição.
Pelo ofício n.° 26….., de 27/10/2006, foi a Impugnante notificada que por “despacho do Senhor Subdiretor Geral dos Impostos, de 25.10.06, foi convertido em definitivo o projeto de decisão de indeferimento que lhes foi enviado através do oficio n.° 23…. de 02.10.06.”
A Administração Fiscal, por intempestividade do requerimento apresentado em 3 de maiço de 2003, a pedir o reconhecimento de desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo, no valor de € 1.341.282,54, não aceitou este montante como custo do exercício de 2002.
Cerca de um mês após a referida notificação do indeferimento do pedido de desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo, no valor de € 1.3 41.282,54, em 2006/11/03, foi emitida a Ordem de serviço OI20060…….
No âmbito do procedimento de inspeção interna credenciado pela Ordem de Serviço n.° OI20060….., de 2006.11.03, emitida por esta Direção de Serviços, em sequência do despacho de 25/10/06, do Ex.mo Sr. Subdiretor - Geral, sobre a informação n° 11621…. da DSIRC, propõe-se a correção ao lucro tributável do grupo G..... E......, SGPS, SA, NIPC 5044…., no valor de € 1 311 040,66 (um milhão, trezentos e onze mil, e quarenta euros e sessenta e seis cêntimos), referente ao indeferimento do pedido de desvalorização excecional, apresentado em 3 de março de 2003, pela sociedade dependente Petróleos de Portugal, P..... , SA (doravante P..... ), NIPC 5006….., empresa que integra o grupo no exercício em causa (conforme resulta do probatório).
Neste caso a Administração Fiscal classificou o procedimento de inspeção como interno.

Ora, resulta do artigo 63.°, n.° 3, da LGT que o procedimento da inspeção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objetivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.
Não resulta, pois, da lei qualquer limitação à realização de plúrimos procedimentos tributários de inspeção interna.

Porém, a questão assume novos contornos perante a “aparência de procedimentos” como refere . CALDEIRA, J.F. Damião, in “O Procedimento Tributário de Inspeção — Um contributo para a sua compreensão à luz dos Direitos Fundamentais” outubro de 2011, pág. 93 e 94.
«No que diz respeito a esta questão da classificação do procedimento de inspeção como interno ou externo, há aqui alguns aspetos que importa ter em consideração, nomeadamente quanto àquilo a que denominamos de “aparência de procedimentos”. Esta “aparência de procedimentos” traduz -se nas situações em que embora os procedimentos sejam formalmente classificados pela Administração tributária de determinada forma, na realidade e materialmente, em função dos atos praticados, os mesmos não correspondem à classificação que lhes foi atribuída. E esta desconformidade pode e deve ter efeitos quanto ao resultado final do procedimento, efeitos esses que devem ser valorados contra a própria Administração, uma vez que esta se encontra vinculada ao princípio da legalidade.
Em concreto, significa isto que embora um procedimento seja classificado pela Administração como interno, na prática o mesmo pode vir a demonstrar-se, em função dos atos praticados, como externo, da mesma forma que um procedimento classificado como externo, por força dos atos praticados pode traduzir-se num procedimento interno, embora a primeira hipótese tenha menos probabilidades de vir a suceder.»
De uma delimitação do procedimento tributário de inspeção assente no artigo 13.° do RCPIT, de natureza formal, que distingue o procedimento interno do externo em função do lugar do procedimento de inspeção, passamos e eleger como elemento determinante, não o lugar do procedimento, mas efetiva prática de atos de inspeção externa.
Há uma desconformidade entre o procedimento realizado e os atos efetivamente praticados.
Por outras palavras, poder-se-á ainda falar de inspeção interna quando tiverem sido praticados atos de execução da inspeção externa, ou seja, verdadeiros atos materiais inspetivos. 

Referem NUNES, Rita C. e GARCIA, N. Oliveira, in “Inspeção Tributária Externa e a Relevância dos Atos Materiais de Inspeção”, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, pág. 257:
«De facto, o procedimento inspetivo poderá compor-se de diversos atos, referidos no n.° 2 do artigo 2.° do RCPIT e descritos sob outra perspetiva nas alíneas a) a g) do n.° 1 do artigo 29°, que se consubstanciam, designadamente, (i) na análise e exame de documentos e quaisquer outros elementos, (ii) na inventariação de bens, na consulta de sistemas informáticos, (iii) na tomada de declarações aos sujeitos passivos ou aos membros dos órgãos sociais e trabalhadores das empresas, os quais, no quadro do procedimento de inspeção externa têm de ser praticados nas instalações do visado, não podendo, a nosso ver, gozar da denominação «ato material de inspeção» a mera assinatura da ordem de serviço que determina o início do procedimento, porquanto não se subsume à efetivação de qualquer daquelas prerrogativas.
Serão, deste modo, atos materiais de inspeção aqueles que se traduzam em verdadeiras e efetivas condutas de recolha de informação e análise, verificação e comprovação de elementos, só podendo designar-se uma inspeção como externa quando tais condutas sejam praticadas fora das instalações da Administração fiscal.»
Concluem os referidos Autores:
«Concluir-se-á pela existência de uma inspeção tributária, suspendendo os prazos de caducidade em curso, caso tenham sido praticados atos materiais de inspeção, o que implica a verificação de que foram conduzidos quaisquer dos atos previstos no n.° 2 do artigo 2.°, n.° 1 do artigo 29.° e nos artigos 55.°, 56.° e 57.° do RCPIT. Ao invés, impõe-se pugnar-se pela respetiva ineficácia sempre que, não obstante o início formal do procedimento, a Administração fiscal não logre provar ter praticado quaisquer atos que, em substância, sejam aptos à fiscalização das obrigações tributárias ou dos deveres legais de informação.»

Vejamos, no caso em apreço, qual ou quais os atos que foram praticados.

Resulta do relatório de inspeção tributária:
«Em conclusão, face ao anteriormente exposto, refere-se que, embora os motivos subjacentes ao presente pedido de desvalorização se enquadrem nos n°s 1 e 2 do art 10° do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12 de janeiro, foi, por despacho do Ex.mo Sr. Subdiretor - Geral, proferido por subdelegação em 25/10106, sobre a Informação n.° 1162/2006 da DSIRC, sancionado o seu Indeferimento, por não ter sido dado cumprimento ao prazo determinado no n°3 do citado artigo.
Em consequência, não é aceite para efeitos fiscais, o valor de € 1 311 040,6 6 (um milhão, trezentos e onze mil e quarenta euros e sessenta e seis cêntimos), correspondente ao valor liquido contabilístico dos bens objeto de abate (€ 1.341.282,54), deduzido do valor referente a anulação do contrato de ALD (€ 30.241,88), procedendo -se, nos termos do n° 1 do art. 64° do CIRC, à alteração do lucro tributável do grupo G..... E......, SGPS, SA, de € 58 364 487 27, para € 59 675 527,93, em virtude do resultado fiscal da sociedade dependente Petróleos de Portugal, P..... , SA, ter passado de € 16.543.725,77 para € 17.854. 766,43.»
Invoca a Impugnante que:
«Não obstante, pela análise do conteúdo e das conclusões constantes do sobredito Relatório de Inspeção, verifica-se que o mesmo teve por base não apenas uma análise formal de coerência de documentos que estão sempre disponíveis e na posse da Administração Tributária (designadamente, a declaração Modelo 22 de IRC da Impugnante referente ao exercício corrigido), mas também uma análise aprofundada dos registos contabilísticos da Impugnante (nomeadamente os registos contabilísticos dos abates realizados, bem como a analise da listagem elaborada pela Impugnante quanto ao valor de aquisição, amortizações acumuladas e o respetivo valor líquido contabilístico de cada bem do ativo imobilizado — vide páginas 3, 4 e 5 do Documento 4, onde se confessa a referida análise, informações que a Administração Tributária apenas teria (e teve!) acesso com recurso a um procedimento inspetivo externo, ou seja, atos que desqualificariam o procedimento em causa de interno para externo.»
Mais invoca:
«Ou seja, as correções operadas no procedimento inspetivo interno realizado em 2006 ao ter por base, não apenas o pedido de reconhecimento da desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo, mas ainda os registos contabilísticos, listagens e elementos justificativos e informações prestadas pela Impugnante em sede da Inspeção Tributária realizada em 2004 aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, que a Administração Tributária utilizou, posteriormente, consubstanciou uma verdadeira e própria segunda inspeção externa à Impugnante.»
E depois, concretiza:
«Na verdade, as correções promovidas, como se indica no citado Relatório (Cfr. citado Documento 4) basearam-se na apreciação dos elementos contabilísticos da Impugnante, aos quais a Administração só teve acesso por força da inspeção externa antes efetuada. E isso mesmo decorre expressamente do próprio Relatório de Inspeção, onde se afirma:
- “(...) tendo-se comprovado que os movimentos contabilísticos referentes a esta operação (...) “ página 3 do Documento 4, 4°parágrafo;
- Nos documentos internos [da Impugnante] subjacentes ao registo contabilístico do abate (...) apurando-se ainda a sua conformidade com os movimentos constantes nas fichas de imobilizado” - página 4 do Documento 4, 1.° parágrafo; e
- “(...) no decurso da verificação, constatou-se que os registos contabilísticos dos abates consumados até 31.12.2002, foram efetuados com base numa listagem que incluí, entre outros ‘itens o valor de aquisição, amortizações acumuladas e respetivo valor liquido contabilístico. “ página 5 do Documento 4, 3° parágrafo. »

Finalmente, conclui:
«Verifica-se, portanto, que o procedimento inspetivo em apreço não se destinou, única e exclusivamente, a proceder a uma análise formal e de coerência dos documentos, tendo igualmente procedido à verificação da contabilidade e registos contabilísticos e documentos de suporte/listagens da Impugnante, registos esses obtidos numa primeira inspeção realizada ao exercício em causa, razão pela qual deveria o mesmo ter sido considerado como tratando-se de um procedimento externo de inspeção, cumprindo todas as formalidades legais a que uma fiscalização de natureza externa está adstrita.»
Importa desde já apurar se ocorreu algum facto posterior à inspeção tributária ocorrida em 2004 reportada aos exercícios de 2000 a 2003. 

Na verdade, ao tempo em que decorreu a inspeção tributária externa de âmbito geral à atividade da Impugnante, já havia sido apresentado requerimento onde a P……. pedia o reconhecimento de desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo, no valor de € 1.341.282,54.
Sucede que só em data muito posterior à realização da referida inspeção a Administração Fiscal, por intempestividade, rejeitou o pedido de reconhecimento de desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo, no valor de € 1.341.282,54.
Durante a inspeção tributaria externa os serviços de inspeção tomaram conhecimento, ou não podiam ignorar, nem a contabilização da desvalorização excecional nem o requerimento da P..... , S.A..
O que os Serviços de Inspeção não sabiam, porque objetivamente superveniente, era o indeferimento do requerimento da P..... , S.A..
Ora este indeferimento constitui um facto novo, porque objetivamente superveniente.
Este indeferimento tinha consequências ao nível da matéria tributável, que importava corporizar mediante um procedimento tributário inspetivo.
A Administração Fiscal, a coberto da Ordem de Serviço n° OI2006…., de 2006.11.03, emitida por esta Direção de Serviços, em sequência do despacho de 25/10/06, do Ex.mo Sr. Subdiretor - Geral, sobre a informação n° 11621…… da DSIRC, procedeu a inspeção interna e propôs a correção ao lucro tributável do grupo G..... E......, SGPS, SA, NIPC 504……, no valor d e € 1 311 040,66 (um milhão, trezentos e onze mil, e quarenta euros e sessenta e seis cêntimos), referente ao indeferimento do pedido de desvalorização excecional, apresentado em 3 de março de 2003, pela sociedade dependente Petróleos de Portugal, P..... , S.A., (doravante P..... ), NIPC 5006……, empresa que integra o grupo no exercício em causa.

A Impugnante defende que o procedimento inspetivo foi externo e, como tal, violador do princípio da irrepetibilidade do procedimento de inspeção tributária externo.
Vejamos, então, o documento n.° 2 (certamente por lapso indicado como documento n.° 4) invocado pela Impugnante e que constitui fls. 49 a 56 dos presentes autos, no sentido de apurar qual os quais os atos que se traduzam em verdadeiras e efetivas condutas de recolha de informação e análise, verificação e comprovação de elementos, sendo certo que só pode designar-se uma inspeção como externa quando tais condutas sejam praticadas fora das instalações da Administração fiscal.
O primeiro argumento da Impugnante ilustrativo do caráter externo da inspeção consta da página 3 do Documento 2, (certamente por lapso é referido o documento 4) 4° parágrafo;

Vejamos o conteúdo integral do referido parágrafo 4.° :
«Dentre os bens abatidos constatou-se a anulação de um contrato de aluguer de longa duração (ALD) de uma viatura (Passat TDI), no montante de € 30 241,88, tendo -se comprovado que os movimentos contabilísticos referentes a esta operação, não tiveram qualquer influência no resultado liquido ou fiscal do exe rcício, por aquele valor se encontrar a debito da conta “6…… - Abates”, por contrapartida da conta 4…. - imobilizado Corpóreo’ e simultaneamente a credito da mesma, para efeitos da extinção da divida anteriormente assumida com a empresa locadora.»
Conexo com este parágrafo está a proposta de correção que é efetuada: 
«Em consequência, não é aceite para efeitos fiscais, o valor de € 1 311 040,66 (um milhão, trezentos e onze mil e quarenta euros e sessenta e seis cêntimos), correspondente ao valor liquido contabilístico dos bens objeto de abate (€ 1.341.282,54), deduzido do valor referente a anulação do contrato de ALD (€ 30.241,88), procedendo -se, nos termos do n° 1 do art 64° do CIRC, à alteração do lucro tributável do grupo G..... E......, SGPS, SA, de € 58 364 487 27, para € 59 675 527,93, em virtude do resultado fiscal da sociedade dependente Petróleos de Portugal, P..... , SA, ter passado de € 16.543.725,77 para € 17.854. 766,43.»
“(texto integral no original; imagem)”

Verifica-se que o “Mapa de Desinvestimentos” apresentado pela P..... juntamente com o requerimento onde pede o pedia o reconhecimento de desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo contem os elementos essenciais necessários à mencionada correção.

Parece-nos pertinente chamar à colação o que escrevem em anotação ao artigo 63.° da CRP DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in LEI GERAL TRIBUTÁRIA, pág. 548-550:
«(...) admite-se sempre a possibilidade de nova ação relativamente ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, ao mesmo imposto e período de tributação, desde que ela tenha por objetivo confirmar a veracidade dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária.
Neste caso, tratando-se de factos cuja confirmação interessa ao contribuinte, as respetivas ações de fiscalização serão do seu interesse, pelo que é adequado que lhe seja imposto o correspondente ónus de suportar as diligências necessárias para o concretizar.»
Assim, neste caso, tratando-se de confirmar a veracidade dos pressuposto de direitos que a P……. invocou perante a administração tributária, era adequado que lhe fosse imposto o correspondente ónus de suportar as diligências necessárias para o concretizar.
Porém, nem isso aconteceu, pois no procedimento inspetivo em causa não foi praticado qualquer ato de inspeção nas instalações da P..... .

Vejamos os segundo e terceiro argumentos:
- Nos documentos internos [da Impugnante] subjacentes ao registo contabilístico do abate (...) apurando-se ainda a sua conformidade com os movimentos constantes nas fichas de imobilizado” - página 4 do Documento 4, 1.° parágrafo; e
- “(...) no decurso da verificação, constatou-se que os registos contabilísticos dos abates consumados até 31.12.2002, foram efetuados com base numa listagem que incluí, entre outros ‘itens o valor de aquisição, amortizações acumuladas e respetivo valor liquido contabilístico. “ página 5 do Documento 4, 3° parágrafo. »
A questão que se coloca é a de saber se é admissível proceder a inspeção externa à atividade da P..... , quando a Administração Fiscal já tem em seu poder todos os elementos de que necessita para corporizar as correções decorrentes do indeferimento do pedido de reconhecimento de desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo?
Concordamos com o que referem NUNES, Rita C. e GARCIA, N. Oliveira, in “Inspeção Tributária Externa e a Relevância dos Atos Materiais de Inspeção”, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, pág. 266-267:
«Já não se afigura de admitir, ao abrigo dos referidos princípios da proporcionalidade e da imparcialidade da atuação administrativa, que, encontrando-se os Serviços de Inspeção Tributária na posse de todos os elementos relevantes, se venha a proceder ao início de procedimentos de inspeção externa, agora quanto às sociedades dominadas. Na verdade, tendo por adquirido que não encontrarão factos diversos daqueles de que já têm conhecimento por força das incursões na documentação da sociedade dominante, afigura-se possível que tais procedimentos inspetivos sejam apenas um expediente artificial com o fim de provocar a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação de imposto na esfera das sociedades dominadas.»
A Administração Fiscal não está legalmente autorizada a realizar novas inspeções externas porque violadoras dos princípios da proporcionalidade e imparcialidade, posto que imporia a sua presença nas instalações da P..... , interrompendo o normal curso das suas atividades, sem razão objetiva para o fazer, na medida em que dispunha de outros meios menos intrusivos — como seja o procedimento interno de inspeção — para atingir exatamente o mesmo resultado prático.
«Com esta restrição dos poderes de fiscalização, visa-se assegurar que um mesmo contribuinte ou obrigado tributário seja sobrecarregado com os incómodos que as ações de fiscalização externas são suscetíveis de lhe provocar.» — Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in LEI GERAL TRIBUTÁRIA, pág. 548-550.
No caso dos autos, a Administração Fiscal, com os elementos que já possuía, bem como, com os elementos que lhe foram fornecidos pela P..... , S.A., tendo em vista corporizar as correções decorrentes do indeferimento do pedido de reconhecimento de desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo, a coberto da Ordem de Serviço n° OI20060……, de 2006.11.03, procedeu a inspeção interna e propôs a correção ao lucro tributável do grupo G..... E......, SGPS, SA, NIPC 504……., no valor de € 1 311 040,66, referente ao referido indeferimento do pedido de desvalorização excecional, apresentado em 3 de março de 2003, pela sociedade dependente Petróleos de Portugal, P..... , SA (doravante P..... ), NIPC 5006……, empresa que integra o grupo no exercício em causa.
Não se vislumbra em que media a desconsideração como custo da desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo, com fundamento na intempestividade do requerimento respetivo, rigorosamente quantificado pela própria Impugnante, necessite da realização de procedimento inspetivo externo.
Não foram praticados atos materiais de inspeção aqueles que se traduzissem em verdadeiras e efetivas condutas de recolha de informação e análise, verificação e comprovação de elementos, fora das instalações da Administração fiscal.
Pelo que o procedimento de inspeção efetuada é efetivamente um procedimento de inspeção interno, não sendo, por isso violador do invocado princípio da boa-fé, proporcionalidade, legalidade, da justiça e imparcialidade, porquanto, como refere Lima Guerreiro, in LGT Anotada, pág. 293, Editora Rei dos Livros. 2001 “o princípio da irrepetibilidade é aplicável apenas às inspeções externas, não incluindo, assim, as inspeções internas que podem ser repetidas as vezes necessárias”.
Há, como refere a Administração Fiscal, que realçar uma realidade inabalável, “que, embora os motivos subjacentes ao presente pedido de desvalorização se enquadrem nos n°s 1 e 2 do art. 10° do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12 de janeiro, foi, por despacho do Ex.mo Sr. Subdiretor - Geral, proferido por subdelegação em 25/10106, sobre a Informação n.° 1…./2006 da DSIRC, sancionado o seu Indeferimento, por não ter sido dado cumprimento ao prazo determinado no n°3 do citado artigo”.
Face à intempestividade do pedido de desvalorização excecional, não se vislumbra a necessidade de qualquer procedimento de inspeção externa.
Termos em que a presente impugnação não pode proceder. (…)”


A Recorrente Impugnante não se conforma com a sentença recorrida, invocando, desde logo, erro de julgamento de facto e direito porquanto em sede de ação de inspeção a AT jamais utilizou como argumento (“facto novo”) para justificar uma nova inspeção.

Apreciando.

Com efeito, na sentença recorrida refere-se a propósito do pedido de reconhecimento de desvalorização excecional que “Durante a inspeção tributária externa os serviços de inspeção tomaram conhecimento, ou não podiam ignorar, nem a contabilização da desvalorização excecional nem o requerimento da P..... , S.A. Ora, este indeferimento constitui um facto novo, porque objetivamente superveniente.”

Contudo, da fundamentação da sentença resulta que se trata de um juízo do Meritíssimo Juiz a quo em pronúncia sobre a argumentação quanto a “factos novos” foi referida na p.i. da Impugnante (cf. art. 26.º). Repare-se que ao longo da sentença o que se analisa profundamente, e bem, é se estamos perante um procedimento de inspeção interno versus externo, partindo da análise material da ação de inspeção, face à argumentação da Impugnante vertida na p.i, matéria essa que consubstancia o cerne do presente recurso e sobre a qual nos debruçaremos, e efetivamente é o que importa decidir.

Com efeito, invoca o Recorrente sem conceder, que ainda que assim fosse (que se pudesse considerar “facto novo”, sempre o procedimento de inspeção teria de ser de natureza externa e não interna (cf. conclusões a) a j)). Por outro lado, invoca erro de julgamento de facto e de direito na medida em que o procedimento inspetivo levado a cabo pela AT em 2006 é materialmente externo, e nessa medida viola o princípio da irrepetibilidade da inspeção consagrado no n.º 3, do art. 63.º da LGT e o princípio da legalidade do art. 103.º, n.º 2 da CRP (cf. conclusões k) a m), o que viola o princípio da boa-fé (art. 10.º do CPA, 6.º-A à data dos factos).

Ou seja, a Recorrente insurge-se contra a decisão recorrida no que realmente constituía a causa de pedir vertida na petição, e cerne de toda a discussão dos presentes autos – a violação da regra da irrepetibilidade da inspeção consagrado no n.º 3, do art. 63.º da LGT, por estarmos perante um procedimento de inspeção materialmente externo, e não interno como formalmente foi assumido pela AT.

Efetivamente, a Recorrente entende que as correções efetuadas no procedimento de inspeção realizado em 2006 consubstancia materialmente uma inspeção externa, e não uma inspeção interna (como foi formalmente classificada pela AT) uma vez que teve por base, não apenas o pedido de reconhecimento da desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo, mas ainda os registos contabilísticos, listagens e elementos justificativos e informações prestadas pela Recorrente em sede da ação de inspeção realizada em 2004, aos exercícios de 2000, 2001 e 2002.

Apreciando.

Dispõe o art. 63.º, n.º 3 da LGT (a que corresponde ao atual n.º 4, operada pela Lei n.º 37/2010 de 02/09) o seguinte:

“[o] procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.” (sublinhado nosso)

Este preceito legal consagra a regra da irrepetibilidade do procedimento de inspeção, ou seja, proíbe-se a existência de dois procedimentos inspetivos sucessivos, quando estejamos perante uma identidade de imposto, de período de tributação e do mesmo sujeito passivo, circunscrevendo essa proibição ao procedimento externo de fiscalização.

Portanto, a proibição sancionada no n.º 3 do art. 63.º do RCPIT encontra-se circunscrita ao procedimento externo de inspeção, aferindo-se a natureza (formal) externa ou interna do procedimento de acordo com a classificação constante nas alíneas a) e b) do art. 13.º do RCPIT.

O artigo 13.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), na redação anterior ao DL 36/2016, de 1 de julho, sob a epígrafe “Lugar do procedimento de inspeção”, nas suas alíneas a) e b), procede à distinção da classificação do procedimento de inspeção em interno e externo.

Deste modo, o procedimento é interno quando “os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos” – alínea a). É classificado como externo o procedimento de inspeção “quando os atos de inspeção se efetuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso” – alínea b).

Sublinhe-se ainda que a proibição sancionada no n.º 3 do art. 63.º do LGT encontra-se circunscrita ao procedimento externo de fiscalização (por oposição ao procedimento interno) e diz respeito à classificação do procedimento quanto ao lugar do procedimento (art. 13.º do RCPIT), independentemente da sua classificação quanto ao fim (art. 12.º do RCPIT), âmbito e extensão (art. 14.º do RCPIT) – nesse sentido, v. acórdão do TCAS de 23/04/2015, proc. n.º 06182/12 (Relatora Cristina Flora), secundado pelos acórdãos do TCAS de 14/03/2019, proc. n.º 1028/12.3BELRA, de 13/12/2019, proc. n.º 132/08.7BELRA, e de 20/02/2020, proc. n.º 134/08.3BELRA, e proc. n.º 133/08.5BELRA.

Não obstante a qualificação formal de procedimento de inspeção como interno adotada pela AT, com respaldo na alínea a), do art. 13.º do RCIPT, por a mesma se ter efetuado nos serviços da AT, in casu, importa aferir se materialmente essa qualificação também se verifica, pois o que o legislador pretendeu alcançar com a regra prevista no n.º 3, do art. 63.º da LGT, da proibição de dois procedimentos inspetivos externos sucessivos, foi salvaguardar a estabilidade e segurança jurídica nas relações jurídicas fiscais, obstando que o contribuinte fosse objeto de uma segunda ou mais análises da sua situação tributária, com a finalidade de novas correções tributárias, quando estejamos perante uma identidade de imposto, de período de tributação.

Com efeito, há que ter presente que a tutela visada por aquela disposição legal é a segurança jurídica e a estabilidade da relação fiscal, e não a proteção pelos “contratempos, embaraços e dificuldades provocados” na rotina comercial dos contribuintes, por uma acção de inspecção externa (nesse sentido, cfr. Gustavo Lopes Courinha, Irrepetibilidade das Inspecções, Um Contributo Jurisprudencial, Revista do IDEFF, Ano 7, N.º 1, p. 181).

In casu, o procedimento de inspeção de 2006 foi classificado formalmente como interno, porque, efetivamente, os atos de inspeção se efetuaram exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos que a AT dispunha. A questão que se coloca é a de saber se a utilização desses elementos, porque se encontram na disponibilidade da AT na sequência de uma ação de inspeção externa anterior, desconfigura materialmente a ação de inspeção, que formalmente é interna.

Portanto, a questão que se coloca nos autos é a de saber se materialmente o procedimento de inspeção se configura como externo, verificando-se uma errónea classificação pela AT.

Ora, importa ter em consideração o contexto em que o procedimento de inspeção ora em causa surge, nomeadamente, a necessidade de decidir sobre o pedido formulado pela Impugnante à AT de pedido de reconhecimento da desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo.

Tal circunstância é decisiva, porque é o contribuinte que impulsiona, com o seu requerimento, a necessidade de uma pronúncia sobre o requerido, e é nesse contexto específico que a AT analisa formalmente a coerência dos documentos os registos contabilísticos, listagens e elementos justificativos e informações de que já dispunha, designadamente as prestadas pela Recorrente em sede da ação de inspeção realizada em 2004, aos exercícios de 2000, 2001 e 2002. Sucede que tal análise que ocorre internamente na AT, não configura a prática de atos de inspeção externa, porque as correções são circunscritas à decisão de indeferimento do pedido formulado pelo contribuinte, atendendo à finalidade prosseguida pela proibição estatuída no n.º 3, do art. 63.º da LGT.

Repare-se que, o pedido de reconhecimento da desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo formulado para ser deferido pressupõe a verificação de pressupostos legais, cabendo à Impugnante, de acordo com as regras do ónus da prova (art. 74.º, n.º 1, da LGT), fornecer os elementos necessários à prova dos factos constitutivos do direito que invoca.

Por outro lado, o princípio da legalidade, da indisponibilidade do crédito tributário, e até mesmo o princípio da igualdade tributária, impõem que sejam retiradas as respetivas consequências tributárias do ato de indeferimento do pedido formulado, ou seja, as correções efetuadas são uma consequência necessária da decisão de indeferimento do pedido do contribuinte, com efeitos no ordenamento jurídico tributário, e nessa medida, não se verifica qualquer violação ao princípio da segurança jurídica que mereça ser tutelado à luz do n.º 3 do art. 63.º da LGT, pois o pedido formulado teria de ser decidido e tiradas as respetivas consequências jurídicas dessa decisão.

Por outras palavras, não estamos perante uma situação em que a AT utiliza documentos obtidos em inspeções externas anteriores para poder fazer novas correções aos mesmos exercícios com fundamentos novos, o que, em abstrato, poderia colocar em causa a estabilidade e segurança jurídica nas relações jurídicas fiscais, e nesse caso poderia configurar uma violação do disposto no n.º 3, do art. 63.º da LGT.

Diversamente, no caso dos autos estamos perante uma ação de inspeção, cujo impulso advém de um pedido do contribuinte, e nesse contexto se impõe que se retirem as respetivas consequências jurídico-tributárias do seu indeferimento, sem que com isso se belisque o princípio da segurança jurídica visado no disposto no n.º 3, do art. 63.º da LGT.

Portanto, o procedimento de inspeção em causa nos presentes autos reveste a natureza formal e material de procedimento interno, pois estamos perante atos de inspeção que se efetuaram exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos que se encontravam na disponibilidade da AT e que se revelaram indispensáveis à tomada de decisão e concretização de consequências jurídicas quanto ao indeferimento do pedido de reconhecimento da desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo.

Acrescente-se ainda que não se verifica a invocada violação o princípio da legalidade do art. 103.º, n.º 2 da CRP (cf. conclusões k) a m), nem se afigura violado o princípio da boa-fé (art. 10.º do CPA, 6.º-A à data dos factos), na medida em que, como supra exposto, não houve uma “requalificação” do procedimento de inspeção por parte da AT, que é formalmente e materialmente interno.

Pelo exposto, improcedem todos os fundamentos do recurso.

Considerando que o recurso não merece provimento, será de se manter a sentença recorrida que julgou improcedente a impugnação judicial, e consequentemente, não se encontram reunidos os requisitos legais do n.º 1 do art. 53.º da LGT, nomeadamente, o vencimento da Recorrente na impugnação judicial para que seja indemnizada pela prestação de garantia indevida, e, por conseguinte, sem mais considerações por manifestamente desnecessárias, o recurso também não merece provimento nesta parte.

Em matéria de custas o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual paga custas a parte que lhes deu causa. Vencida na presente causa a Recorrente, esta deu causa às custas do presente processo (n.º 2), e, portanto, deve ser condenada nas respetivas custas (n.º 1, 1.ª parte).

Não obstante, considerando que o valor da presente causa é superior a 275.000,00€, e que a questão da dispensa do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no art. 6.º, n.º 7 do RCP é de conhecimento oficioso (cf. Ac. do STA de 07/05/2014, proc. n.º 01953/13), sempre se dirá que se encontram reunidos os pressupostos do n.º 7 do art. 6.º do RCP.

Na verdade, in casu, está o valor da ação é de 1.311.040,66€. Ponderado o montante da taxa de justiça que será devida, face ao concreto serviço prestado, revela-se adequado e necessário face ao princípio da proporcionalidade, dispensar o remanescente da taxa de justiça, verificando-se os pressupostos do n.º 7 do art. 6.º do RCP.

Com efeito, no presente recurso apenas foi apreciada uma questão principal relacionada com o princípio da irrepetibilidade das inspeções, e para além disso, em concreto, esta questão se revelou de complexidade inferior à normal face a existência de jurisprudência dos tribunais superiores sobre a matéria, e considerando ainda que a conduta processual das partes foi a normal e adequada, verificam-se os pressupostos do art. 6.º, n.º 7 do RCP, para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida pelo presente recurso.


Sumário (art. 663.º, n.º 7 do CPC)

Atendendo à finalidade prosseguida pela proibição estatuída no n.º 3, do art. 63.º da LGT, designadamente, o princípio da segurança jurídica, reveste a natureza formal e material de procedimento interno, os atos de inspeção que se efetuaram exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos que se encontravam na disponibilidade da AT e que se revelaram indispensáveis à tomada de decisão e concretização de consequências jurídicas quanto ao indeferimento do pedido de reconhecimento da desvalorização excecional de bens no ativo imobilizado corpóreo que foi formulado pelo contribuinte.


III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.
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Custas pela Recorrente, dispensando-se as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
D.n.
Lisboa, 30 de setembro de 2020.

Cristina Flora

Tânia Meireles da Cunha

António Patkoczy