Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	03862/10

Secção:	CT- 2º JUÍZO


Data do Acordão:	07/02/2013

Relator:	PEDRO VERGUEIRO

Descritores:	IMPUGNAÇÃO JUDICIAL. CONTRIBUIÇÃO ESPECIAL. INCONSTITUCIONALIDADES. AVALIAÇÃO. FUNDAMENTAÇÃO. PERITO NOMEADO PELA PARTE. AUDIÇÃO PRÉVIA.

Sumário:	I) A avaliação para efeitos da contribuição especial criado pelo D.L. nº 51/95, de 20 de Março, que aprovou o respectivo Regulamento, não constitui um acto autónomo para efeitos de impugnação judicial, antes deve ser colocada em crise na impugnação judicial da subsequente liquidação. II) O facto tributário gerador da obrigação de pagamento da contribuição, é o aumento de valor dos prédios, resultante da realização de determinadas obras públicas, de modo que, ocorrendo o facto tributário integralmente sob a égide do diploma criador do tributo, não se verifica qualquer ofensa ao princípio da não retroactividade da lei fiscal. III) A contribuição é devida pelos titulares do direito de construir em cujo nome seja emitida a licença de construção ou de obra e se ocorrer valorização dos terrenos sendo certo que, apenas nos casos em que se verifique a diferença de valor dos prédios, depois de corrigido pelo coeficiente de desvalorização monetária, e apenas nessa medida, é que são tributados, o que afasta a invocada violação do princípio constitucional da capacidade contributiva, positivado no artigo 104.º da CRP. IV) O artigo 4º do Decreto-Lei nº 51/95 consagra expressamente que a contribuição especial criada nos termos daquele diploma constitui receita do Estado e tem uma duração de 20 anos e que anualmente será transferido para os municípios das áreas por ele abrangidas e em que for cobrada contribuição especial um montante equivalente a 30% do que aí for cobrado, salientando-se ainda que a Lei de Enquadramento Orçamental é muito posterior ao Decreto-Lei nº 51/95 pelo que improcede o fundamento invocado pela impugnante. V) A aludida avaliação encontra-se sujeita a uma fundamentação com as características específicas constantes no mesmo Regulamento. VI) O facto de a ora Recorrente ter designado perito para tal avaliação em nada altera o dever de fundamentação que a mesma deveria conter, já que o mesmo não é representante do contribuinte e é nomeado por dever possuir reconhecida idoneidade e competência na matéria em causa, como em geral dispõe a norma do art.º 568.º, n.º1 do CPC, prestando compromisso de honra, no caso, para o desempenho das funções para que foi designado, onde, aliás, a lei não excepciona que, nestes casos, a fundamentação exigível seja de grau inferior ou inexistente, ou possa não se mostrar escrita, como parte desse acto - cfr. art.º 122.º e segs do mesmo CPA. VII) Perante a situação descrita nos autos, sendo ainda de sublinhar a ausência de elementos capazes de enquadrar, desde logo, a matéria da al. a) do nº do art. 6º do Anexo ao Decreto-lei nº 51/95 de 20 de Março, culminando com a indicação de um custo de construção/m2 cujo fundamento também não encontra justificação, sem olvidar a ausência de elementos capazes de permitir apreender os elementos que serviram para o trabalho da Comissão (foi só a vistoria? foram outros elementos? o processo de licenciamento?), situação que contribui para a existência de um conjunto de questões relacionadas com o alcance da avaliação e, antes de mais, com as suas motivações, realidade que não permite ao contribuinte aquilatar da justeza dos valores encontrados e com eles poder conformar-se, ou impugná-los, se os encontrasse eivados de algum erro ou vício que os afectasse na sua legalidade. VIII) Seja em que situação for, ainda que a audição prévia não seja obrigatória, se a AT procedeu a tal audição, então impõe-se-lhe que cumpra integralmente as regras que a lei prescreve para tal procedimento. IX) No caso em apreço, a AT fez tábua rasa quanto aos elementos factuais novos aduzidos pela ora Recorrente, omitindo qualquer valoração e apreciação dos mesmos na fundamentação da decisão final (sacudindo a matéria em apreço com a simples afirmação de que não foram apresentados factos novos, justificação que, a proceder, poderia ser utilizada de forma indistinta para afastar a violação do direito agora em discussão), com violação do disposto no art. 60º, nº 7, da LGT, que impõe, recorde-se, que os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes sejam tidos em conta obrigatoriamente na fundamentação da decisão. X) O direito a juros indemnizatórios previsto no art. 43º nº 1 da LGT, derivado de anulação judicial de um acto de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse acto está afectado por erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à AT. XI) A anulação de um acto de liquidação baseada na violação do princípio da participação, por a AT não ter levado em conta os elementos novos fornecidos pela contribuinte em sede do exercício do direito de audição, não implica a existência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto de liquidação, pelo que não existe o direito de juros indemnizatórios a favor do contribuinte, previsto naquele art. 43º nº 1 da LGT.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário ( 2ª Secção ) do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. RELATÓRIO
“F............. L..............Portugal, S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 23-01-2009, que julgou improcedente a pretensão deduzida pela mesma no âmbito da presente IMPUGNAÇÃO, tendo como pano de fundo a liquidação de contribuição especial criada pelo Decreto-Lei nº 51/95 de 20 de Março no valor de € 864.221,97.

Formula, nas respectivas alegações (cfr. fls. 327-395), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(...)
A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pela Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, em 23 de Janeiro de 2009, que julgou a impugnação “improcedente”.
B. O processo de Impugnação Judicial no qual foi proferido a sentença recorrida foi interposta contra a liquidação da contribuição especial criada pelo Decreto-Lei n.º 51/95, de 20 de Março (“Contribuição Especial”), referente à Ponte Vasco da Gama, que foi aplicada pelo despacho de 20.02.2004 e notificada pelo oficio 589 do Serviço de Finanças de Alcochete no valor de € 848.505,33, acrescida de juros compensatórios no valor de € 7.159,99.
C. O pedido de anulação do acto tributário fundou-se na (i) inconstitucionalidade por violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal, (ii) inconstitucionalidade por violação do princípio da capacidade contributiva, (iii) inconstitucionalidade por violação do princípio da tipicidade orçamental, (iv) ilegalidade por falta de fundamentação e de (v) invalidade por vício de violação de lei.
D. À a luz do pedido e da causa de pedir resulta que a matéria de facto dada como provada na Sentença Recorrida apresenta omissões de extrema importância para a boa resolução da causa.
E. De acordo com a prova documental e a prova testemunhal produzidas, deve este Alto Tribunal aditar, ao abrigo do disposto no artigo 712.º n.º 1 alínea a) do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigos 749.º e 762.º do mesmo Código, todos aplicáveis por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, os seguintes pontos à matéria de facto provada:
“13. a impugnante adquiriu, por escritura pública celebrada em 07.09.2000, um prédio misto situado na freguesia e concelho de ............, denominado “................. “, descrito na Conservatória do Registo Predial de ....... sob o número ............ pelo valor de € 5.860.875,29 (Esc. 1.175.000.000$) à sociedade ................ - cfr. doc 7 junto à p. i.”.
“14. a Bridgestone havia adquirido o Prédio à sociedade Firestone Portuguesa, S.A., por escritura pública celebrada em 16 06.1994, pelo valor de € 1.496.393,70 (Esc. 300.000.000$) - cfr. doc 8 protestado juntar à p.i. e junto por requerimento de 23.02.2006.”.
“15. A Ponte Vasco da Gama estava já em funcionamento há mais de dois anos e meio quando o Prédio foi adquirido pela impugnante - facto notório”.
“16. O Plano Director Municipal de Alcochete consentia há vários anos que a zona onde o Prédio se insere fosse utilizada para indústria, comércio ou serviços (cfr - Plano Director Munic4oal de Alcochete, aprovado pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 141/9 7, de 22 de Agosto).”.
“17. A construção do complexo lúdico-comercial “D....... V.......” projectado pela impugnante para a área do Prédio obteve pareceres favoráveis e vinculativos por parte da Câmara Municipal de Alcochete, em 12.04.2000 e 10.05.2000, ou seja, em momento anterior à data de aquisição do Prédio pela impugnante, e que diversas entidades conheciam esses pareceres (cfr. documentos de fls... juntos pela Policia Judiciária do Departamento de Investigação Criminal Setúbal, pelo oficio de 16 de Fevereiro de 2007).”.
“18. Em 23.01.2001, a Câmara Municipal da Alcochete emitiu, a favor da impugnante, o alvará relativo à licença de obra n.º ............/2001, que se reportava à demolição da antiga fábrica da “Firestone” (cfr. documento n.º 9, junto com a petição de impugnação).”.
“19. o perito nomeado pela Recorrente para integrar a comissão de avalização votou contra o resultado da avaliação, tendo a divergência incidido sobre o valor do Prédio reportado a 01.01.1992, conforme documento n.º 1 e documento n.º 3 juntos à petição inicial e prova testemunhal”.
“20. O termo de avaliação mencionado no ponto 3 dos factos considerados como provados, na parte referente à data de vistoria do prédio, não foi preenchido, bem como a parte referente aos Km percorridos pelos louvados - cfr. docs n.º 1 e n.º 3 juntos com a p.i.”
“21. A comissão de avaliação não efectuou vistoria ao Prédio - cfr. docs n.º 1 e n.º 3 juntos com a p.i. e prova testemunhal”.
“22. Em 01.01.1992, encontrava-se em plena laboração no Prédio uma fábrica de grandes dimensões e que esta fábrica e as infra-estruturas existentes no Prédio, à data de 01.01.1992, eram de qualidade - cfr fotos incluídas no relatório de avaliação que se encontra em anexo ao documento n.º 4 apresentado pela impugnante junto à p.i. e depoimento das duas testemunhas”.
“23. O valor do prédio, quando calculado tendo em conta as infra-estruturas existentes em 1992, ascendia a € 4.650.000,00 (Esc. 932.241.300$) - cfr. documento n.º 4 junto à petição inicial e depoimento testemunhal”.
“24. O valor resultante da avaliação referido em 4. da matéria provada foi actualizado por aplicação do coeficiente de desvalorização para € 3.179.828,90 - cfr. documento n.º 1 junto à petição inicial”.
F. A Contribuição Especial incide sobre um facto tributário de formação sucessiva - o aumento de valor (ou mais-valias) dos prédios - que tem início em 01.01.1992 e termina na data em que foi requerida a licença de obra ou construção.
G. Uma vez que a Contribuição Especial entrou em vigor a 25 de Março de 1995, esta incide sobre um facto tributário sucessivo que ocorreu parcialmente em momento anterior à sua entrada em vigor, a saber, a mais-valia dos prédios verificada entre 01.01.1992 e 25.03.1995.
H. Esta retroactividade está vedada pelo artigo 103.º n.º 3 da CRP, com a redacção que lhe foi conferida pela Lei Constitucional n.º 1/97, de 20 de Setembro (Quarta Revisão Constitucional), que tem expressão no n.º 2 do artigo 12.º da Lei Geral Tributária.
I. Em causa está uma retroactividade autêntica, a forma mais “gravosa” de retroactividade, segundo ensina o Professor Gomes Canotilho, tendo Professor Casalta Nabais se pronunciado, na sua obra “Direito Fiscal”, pela manifesta inconstitucionalidade da Contribuição Especial relativa à Ponte Vasco da Gama impugnada nos autos.
J. A inconstitucionalidade material, por violação do artigo 103.º n.º 3 da CRP, da norma de incidência objectiva constante do artigo n.º 2 do Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 51/95, de 20 de Março (“Regulamento”), determina a inconstitucionalidade indirecta e a ilegalidade do acto de liquidação da Contribuição Especial ora impugnado, constituindo fundamento de impugnação judicial, nos termos do artigo 99° do CPPT.
K. O artigo 3.º do Regulamento, quando aplicado ao presente caso, configura também uma violação inaceitável do princípio constitucional da capacidade contributiva, positivado no artigo 104.º da CRP e concretizado no nº 1 do artigo 4.º da LGT.
L. A Contribuição visa tributar a valorização de certos terrenos ocorrida por força da construção da nova ponte sobre o Tejo, conforme refere expressamente o preâmbulo do Decreto-Lei n.º 51/95, de 20 de Março.
M. No entanto, o titular do direito de construir em cujo nome foi concedida a licença de construção ou de obra e emitido o respectivo alvará, no presente caso, não é, de forma alguma, o sujeito passivo que obtém o beneficio decorrente da obra pública, já que a Recorrente, adquirindo o Prédio em 2000, não beneficiou da valorização do Prédio decorrente da construção da Ponte, tendo o beneficiário sido o vendedor.
N. Ficou provado nos autos que o vendedor do Prédio à Recorrente realizou, durante os apenas 6 anos em que deteve o Prédio, um ganho de mais de 340%.
O. O legislador, ao fazer recair esta Contribuição Especial sobre a entidade a quem foi concedida a licença de construção, sem atender a qualquer outro elemento ou circunstância, deu origem, em muitas situações, a uma tributação totalmente descabida e violadora da constituição.
P. Contra o supra exposto, não se diga que a Recorrente tinha conhecimento, na data de aquisição do Prédio, das normas de incidência subjectiva da Contribuição Especial e que tal facto invalidaria a alegação de inconstitucionalidade, já que a inconstitucionalidade material de uma norma fiscal não é “sanada” pelo facto da norma ser conhecida pelo contribuinte.
Q. O artigo 3.º do Regulamento, ao fixar a incidência subjectiva deste imposto nos contribuintes que requerem a licença de construção ou de obra, não estabelece uma conexão efectiva entre a prestação da Contribuição e a aferição do beneficio, que não incidiu sobre a Recorrente.
R. A valorização do Prédio entre 01.01.1992 e 07.09.2000 ocorreu enquanto o referido Prédio se encontrava na titularidade da vendedora e não da Recorrente pelo que não existe a efectiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico seleccionado para objecto do imposto exigido pela Lei fundamental, conforme jurisprudência do Tribunal Constitucional.
S. Deve concluir-se pela inconstitucionalidade material, por violação do artigo 104.º da CRP e do princípio constitucional da capacidade contributiva, da norma de incidência subjectiva constante do artigo n.º 3 do Regulamento (e consequentemente, a inconstitucionalidade indirecta e a ilegalidade do acto de liquidação da Contribuição Especial), conforme salienta o Professor Casalta Nabais.
T. A Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, e a Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro (que aprovam os Orçamentos de Estado para 2003 e 2004, respectivamente), não fazem referência à Contribuição Especial, não estando, nos mapas próprios para o efeito, inscritas quaisquer receitas que decorram deste tributo.
U. Em consequência, (i) a Contribuição Especial em causa é um imposto ineficaz, por não se encontrar inscrita nos orçamentos anuais relevantes e (ii) não pode ser liquidada enquanto não houver previsão orçamental específica.
V. É, assim, forçoso concluir pela inconstitucionalidade material, por violação do princípio da tipicidade orçamental, consagrado no artigo 105.º da CRP, conforme jurisprudência do Tribunal Constitucional, o que determina a inconstitucionalidade indirecta e a ilegalidade do acto de liquidação da Contribuição Especial ora impugnado
W. A liquidação da Contribuição Especial é ainda ilegal, por violação do n.º 3 do artigo 39.º da Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto.
X. o acto de liquidação sofre do vício de forma por falta de fundamentação em dois sentidos: a fundamentação (i) não foi elaborada “por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram”, tal como obriga o n.º 1 do artigo 77.º e o n.º 9 do artigo 35.º ambos da LGT, e (ii) não levou minimamente em conta os novos elementos apresentados pela Recorrente no âmbito do seu direito de audição prévio.
Y. O termo de avaliação refere apenas que “Na valorização do lote em 1992 e 1993, teve-se em consideração ainda a localização, tipologia da construção e áreas de construção permitidas”, omitindo por completo os elementos concretos sobre os quais foi efectuada, ponderada e calculada a avaliação, o que é manifestamente insuficiente, conforme jurisprudência reiterada do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo.
Z. A avaliação efectuada pela comissão de avaliação (“Comissão”) viola o n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento, que impõe um especial dever de fundamentação.
AA. A avaliação efectuada pela Comissão viola o artigo 6.º do Regulamento, já que o termo de avaliação não faz sequer referência aos elementos sobre os quais a avaliação efectuada pela Comissão deveria atender.
BB. A liquidação viola o n.º 7 do artigo 60.º da LGT, uma vez que a Recorrente juntou novos elementos, quer fácticos quer de direito, no exercício do seu direito de audição prévio, tendo os mesmos sido totalmente desconsiderados pela Administração Tributária.
CC. A Comissão, na avaliação efectuada, não determinou o subtractivo de acordo com as regras previstas no artigo 6.º do Regulamento, violando, assim, frontalmente, o disposto no n.º 2 do artigo 2.º e no artigo 6.º, ambos do Regulamento, uma vez que, para efeitos do cálculo do valor do Prédio reportado a 01.01.1992, não levou em conta que existia uma fábrica a laborar e infra-estruturas de qualidade nessa data.
DD. Ficou provado nos autos que não foi realizada qualquer vistoria ao Prédio pela comissão no âmbito do procedimento de avaliação, pelo que a liquidação violou o disposto no n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento.
Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo, em consequência, anulada a decisão recorrida e a liquidação impugnada, como os devidos efeitos legais, nomeadamente o reconhecimento aos juros indemnizatórios peticionados, sob pena de violação do disposto nos artigos 103.º n.º 3, 104.º, 105.º e 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, 4.º n.º 1, 4.º n.º 3, 12.º n.º 2, 35.º, n.º 9, 60.º n.º 7 e 77.º n.º 1 da Lei Geral Tributária, 39.º, n.º 3 da Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto, 4.º n.º 3 e 6.º 1 e n.º 2 do Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 51/95, de 20 de Março.

A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, impondo-se analisar a questão do erro de julgamento ao nível da matéria de facto e bem assim apreciar as invocadas inconstitucionalidades por violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal, do princípio da capacidade contributiva e do princípio da tipicidade orçamental, sem olvidar a matéria da falta de fundamentação e do apontado vício de violação de lei.

3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Nesta matéria, consta da decisão recorrida que:
“…
1 - Em 24/04/2003 foi emitida pela Câmara Municipal de Alcochete em nome da ora impugnante a licença de construção de um complexo lúdico-comercial “D....... V.......” sito no Pinhal da Areia, EN 119-km 1,5 em Alcochete (alvará de licença nº 83/2003).
2 - Em 14/08/2003 foi entregue no Serviço de Finanças de Alcochete a declaração modelo 1 para efeitos de liquidação de contribuição especial prevista no DL nº 51/95 de 20 de Março em nome da impugnante e com referência ao prédio misto com a área de 375.400m2, tendo sido declarada a data de 24/04/2003 de emissão da licença de construção e identificado o representante do contribuinte na comissão de avaliação.
3 - Em 18/12/2003 foi lavrado o termo de avaliação pela comissão de avaliação e no qual consta o seguinte “Foram considerados os factores expressos no nº 2 do art. 6 do Anexo / do Decreto-lei nº 51/95 de 20 de Março.
Valor do terreno em 2003 (data do pedido da licença) € 6.008.180,00
Valor do lote em 1992 € 2.177.965,00.
Lote de terreno para construção urbana com a área de 375.400 m2, sito no Pinhal da Areia, EN 119, Km 1,5 e inscrito na matriz predial rústica sob o artigo 26 da secção C da freguesia de Alcochete, onde existiam cinco prédios urbanos inscritos na matriz predial urbana sob os artigos 1664, 1665, 1666, 1667 e 2263, com o processo de licenciamento nº LE.002.02 da Câmara Municipal de Alcochete onde foi licenciada a construção de um complexo lúdico-comercial com 75.102,25 m2 de área de construção e 24.027 m2 de área destinada a parqueamento. Na valorização do lote em 1992 e 2003 teve-se em consideração ainda a localização, tipologia da construção e área de construção permitida. Considerou-se ainda na determinação dos cálculos a área de 75.702,25 m2 de Construção de edifícios e congéneres. Considerou-se para 2003 o valor de € 400/m2 de construção e em 1992 € 145/m2 também de construção e 20% para o valor do terreno dado a pequena percentagem de ocupação do solo. Assim:
2003 - € 400 x 75.102,25 x 20% = € 6.008,180,00
1992 - € 145 x 75.102,25 x 20% = € 2.177.965.
Destes valores resulta que existe um crescimento médio anual de 16% entre 1992 e 2003, bem como estão de acordo com valores apurados em outros empreendimentos do género.
O louvado da parte apresentou uma contraproposta de que se anexa, ficando a fazer parte integrante deste termo de avaliação. Valor em 1992 - € 2.833.718,68 e valor em 2003 - € 6.013.587,19”.
4 - Com base nos valores resultantes da avaliação (€ 6.008.180,00 reportado a 24/04/2003 e € 2.177.965,00 reportado a 01 .01.1992) os serviços da administração tributária procederam à liquidação da contribuição especial prevista no Decreto-Lei nº 51/95 tendo sido apurado o valor a pagar de € 848.505,33 acrescido de € 7.159,99 de juros compensatórios, perfazendo o total de € 855.665,32.
5 - Em 05/02/2004 a impugnante foi notificada da liquidação de contribuição especial bem como da possibilidade de exercer o direito de audição prévia no prazo de 10 dias.
6 - Em 16/02/2004 a impugnante requereu junto do Serviço de Finanças de Alcochete passagem de certidão com os fundamentos dos resultados da avaliação da comissão.
7 - Em 16/02/2004 a impugnante exerceu por escrito o direito de audição prévia contestando as regras de determinação da matéria colectável e que a comissão não respeitou os critérios de avaliação a que estava obrigada, tendo junto um relatório de avaliação elaborado pela V................. - Consultadoria, projectos, obras e avaliações imobiliárias, Lda.
8 - Em 18/02/2004 foi emitido o ofício nº 588 do Serviço de Finanças de Alcochete a remeter fotocópia do termo de avaliação e respectivo anexo referente ao louvado da parte, bem como da liquidação.
9 - E em 20/02/2004 foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Alcochete a considerar que no direito de audição prévia não foram apresentados factos novos que permitissem alterar o valor calculado pela comissão no termo de avaliação, tornando-se este definitivo.
10 - Em 23/02/2004 a impugnante foi notificada para efectuar o pagamento da contribuição especial no valor total de € 855.665,32 até ao final do mês seguinte ao da assinatura do aviso de recepção.
11 - Em 22/04/2004 foi efectuado o pagamento do valor referido no ponto anterior acrescido de juros de mora no montante total de € 864.221,97.
12 - A impugnação judicial foi apresentada em 30/06/2004.

A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo e do depoimento das testemunhas ouvidas em audiência de inquirição.

Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados.”

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3.2. DE DIREITO
Considerando a matéria das conclusões do recurso, a censura dirigida pela Recorrente à sentença proferida nos autos incide inicialmente sobre a bondade da decisão sobre a matéria de facto, apontando a Recorrente que à luz do pedido e da causa de pedir resulta que a matéria de facto dada como provada na Sentença Recorrida apresenta omissões de extrema importância para a boa resolução da causa, sendo que de acordo com a prova documental e a prova testemunhal produzidas, deve este Alto Tribunal aditar, ao abrigo do disposto no artigo 712.º n.º 1 alínea a) do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigos 749.º e 762.º do mesmo Código, todos aplicáveis por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, os seguintes pontos à matéria de facto provada:
“13. a impugnante adquiriu, por escritura pública celebrada em 07.09.2000, um prédio misto situado na freguesia e concelho de Alcochete, denominado “................. “, descrito na Conservatória do Registo Predial de Alcochete sob o número ........., pelo valor de € 5.860.875,29 (Esc. 1.175.000.000$) à sociedade B......................- cfr. doc 7 junto à p. i.”.
“14. a B................havia adquirido o Prédio à sociedade F...................... Portuguesa, S.A., por escritura pública celebrada em 16 06.1994, pelo valor de € 1.496.393,70 (Esc. 300.000.000$) - cfr. doc 8 protestado juntar à p.i. e junto por requerimento de 23.02.2006.”.
“15. A Ponte Vasco da Gama estava já em funcionamento há mais de dois anos e meio quando o Prédio foi adquirido pela impugnante - facto notório”.
“16. O Plano Director Municipal de Alcochete consentia há vários anos que a zona onde o Prédio se insere fosse utilizada para indústria, comércio ou serviços (cfr - Plano Director Municipal de Alcochete, aprovado pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 141/97, de 22 de Agosto).”.
“17. A construção do complexo lúdico-comercial “D....... V.......” projectado pela impugnante para a área do Prédio obteve pareceres favoráveis e vinculativos por parte da Câmara Municipal de Alcochete, em 12.04.2000 e 10.05.2000, ou seja, em momento anterior à data de aquisição do Prédio pela impugnante, e que diversas entidades conheciam esses pareceres (cfr. documentos de fls... juntos pela Policia Judiciária do Departamento de Investigação Criminal Setúbal, pelo oficio de 16 de Fevereiro de 2007).”.
“18. Em 23.01.2001, a Câmara Municipal da Alcochete emitiu, a favor da impugnante, o alvará relativo à licença de obra n.º ........./2001, que se reportava à demolição da antiga fábrica da “F...............” (cfr. documento n.º 9, junto com a petição de impugnação).”.
“19. o perito nomeado pela Recorrente para integrar a comissão de avalização votou contra o resultado da avaliação, tendo a divergência incidido sobre o valor do Prédio reportado a 01.01.1992, conforme documento n.º 1 e documento n.º 3 juntos à petição inicial e prova testemunhal”.
“20. O termo de avaliação mencionado no ponto 3 dos factos considerados como provados, na parte referente à data de vistoria do prédio, não foi preenchido, bem como a parte referente aos Km percorridos pelos louvados - cfr. docs n.º 1 e n.º 3 juntos com a p.i.”
“21. A comissão de avaliação não efectuou vistoria ao Prédio - cfr. docs n.º 1 e n.º 3 juntos com a p.i. e prova testemunhal”.
“22. Em 01.01.1992, encontrava-se em plena laboração no Prédio uma fábrica de grandes dimensões e que esta fábrica e as infra-estruturas existentes no Prédio, à data de 01.01.1992, eram de qualidade - cfr fotos incluídas no relatório de avaliação que se encontra em anexo ao documento n.º 4 apresentado pela impugnante junto à p.i. e depoimento das duas testemunhas”.
“23. O valor do prédio, quando calculado tendo em conta as infra-estruturas existentes em 1992, ascendia a € 4.650.000,00 (Esc. 932.241.300$) - cfr. documento n.º 4 junto à petição inicial e depoimento testemunhal”.
“24. O valor resultante da avaliação referido em 4. da matéria provada foi actualizado por aplicação do coeficiente de desvalorização para € 3.179.828,90 - cfr. documento n.º 1 junto à petição inicial”.
Que dizer?
Neste domínio, constituindo tal erro de julgamento aquele de cuja decisão estaria dependente o que este Tribunal de recurso viesse a decidir quanto ao erro de julgamento de direito, impõe-se, naturalmente, que à sua apreciação venha a ser dada primazia.
Vejamos.
Sobre esta matéria, e com referência ao julgamento da matéria de facto, crê-se pertinente apontar que com a revisão do CPC operada pelo DL n.º 329-A/95, de 12.12, e pelo DL n.º 180/96, de 25.09, foi instituído, de forma mais efectiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto.
Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 690º-A do CPC, que regula esta matéria antes da alteração introduzida pelo D.L. nº 303/07, de 24-08, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 690º-A nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 690º-A do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no art. 655.º do CPC, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição.
Na verdade, constitui dado adquirido o de que existem inúmeros aspectos comportamentais dos depoentes que não são passíveis de ser registados numa gravação simples áudio. Tal como já era apontado por Eurico Lopes Cardoso os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar. A mímica e todo o aspecto exterior do depoente influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe e como tal apreendidos ou percepcionados por outro Tribunal que pretenda fazer a reapreciação da prova testemunhal, sindicando os termos em que a mesma contribuiu para a formação da convicção do julgador, perante o qual foi produzida (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221).
Como tal, sempre o juiz perante o qual foram prestados os depoimentos estará em posição privilegiada em termos de recolha dos elementos e sua posterior ponderação, nomeadamente com a devida articulação de toda a prova oferecida, de que decorre a convicção plasmada na decisão proferida sobre a matéria de facto.
Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso.
Com efeito e como tem vindo a ser entendimento jurisprudencial consensual o depoimento oral de uma testemunha é formado por um complexo de situações e factos em que sobressai o seu porte, as suas reacções imediatas, o sentido dado à palavra e à frase, o contexto em que é prestado o depoimento, o ambiente gerado em torno da testemunha, o modo como é feito o interrogatório e surge a resposta, tudo contribuindo para a formação da convicção do julgador.
Segundo a lição que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla "… o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras …" (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12).
Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialéctico, pois, para além dos dados objectivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos “olhares de súplica” para alguns dos presentes, da "linguagem silenciosa e do comportamento", da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.
Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto do discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.º, n.º 2 do C. Proc. Civil).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa ”… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348).
Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Nesta perspectiva, e perante a análise dos elementos presentes nos autos, com a consideração de todos os meios probatórios, entende-se que a matéria do facto 13. a 15. pode ter interesse para a realidade em apreço, de modo que, nos termos do art. 712º nº 1 al. a) do C. Proc. Civil, adita-se ao probatório o seguinte:
“13. A impugnante adquiriu, por escritura pública celebrada em 07.09.2000, um prédio misto situado na freguesia e concelho de Alcochete, denominado “..................... “, descrito na Conservatória do Registo Predial de Alcochete sob o número ........., pelo valor de € 5.860.875,29 (Esc. 1.175.000.000$) à sociedade ............. - cfr. doc 7 junto à p. i.”.
“14. A Bridgestone havia adquirido o Prédio à sociedade F..................Portuguesa, S.A., por escritura pública celebrada em 16 06.1994, pelo valor de € 1.496.393,70 (Esc. 300.000.000$) - cfr. doc 8 protestado juntar à p.i. e junto por requerimento de 23.02.2006.”.
“15. A Ponte Vasco da Gama estava já em funcionamento há mais de dois anos e meio quando o Prédio foi adquirido pela impugnante - facto notório”.
No que concerne ao ponto 16., a alegação da Recorrente não encontra suporte bastante para ser considerada, dado que, limita-se a remeter para a Resolução do Conselho de Ministros nº 141/97, de 22 de Agosto, impondo-se algo mais para a afirmação do enquadramento da realidade em apreço.
Quanto aos pontos 17., 18., 19. e 24, considerando os elementos presentes nos autos (fls. 228 e 229, fls. 154, fls. 56-58 e fls. 59), nos termos do art. 712º nº 1 al. a) do C. Proc. Civil, adita-se ao probatório o seguinte:
“16. O pedido de informação sobre viabilidade de instalação de um “Complexo Lúdico - Comercial, “D....... V.......” / Antiga Fábrica da F............ - Alcochete obteve parecer favorável por despacho de 12-04-2000 e o pedido de informação prévia sobre a viabilidade de instalação de um “Complexo Lúdico-Comercial, “D....... V.......” Antiga Fábrica da F.......... - Alcochete obteve parecer favorável por deliberação de 10-05-2000 (fls. 228 e 229 dos autos).
“17. Em 23.01.2001, a Câmara Municipal da Alcochete emitiu, a favor da impugnante, o alvará relativo à licença de obra n.º 108/2001, que se reportava à demolição da antiga fábrica da “F........” (cfr. documento n.º 9, junto com a petição de impugnação - fls. 154 dos autos).”.
“18. O perito nomeado pela Recorrente para integrar a comissão de avalização votou contra o resultado da avaliação, tendo a divergência incidido sobre o valor do Prédio reportado a 01.01.1992, conforme documento n.º 1 e documento n.º 3 juntos à petição inicial - fls. 56-58 dos autos e prova testemunhal ”.
“19. O valor resultante da avaliação referido em 4. da matéria provada foi actualizado por aplicação do coeficiente de desvalorização para € 3.179.828,90 - cfr. documento n.º 1 junto à petição inicial - fls. 59 dos autos”.
No que concerne aos pontos 20. e 21., não se vislumbra que a pretensão da Recorrente possa ser atendida, pois que no termo em apreço é declarado que foi feita a vistoria, não contendo qualquer ressalva neste domínio por parte dos seus subscritores, sendo que o depoimento da testemunha Manuel .............., que subscreveu o termo, e que agora aponta que não foi feita qualquer vistoria não é suficientemente eloquente para esclarecer a situação descrita em termos de permitir a afirmação defendida pela Recorrente, o que significa que não pode ser considerado o exposto em 20. e 21.
Finalmente, no que diz respeito aos pontos 22. e 23., não pode deixar de notar-se o carácter essencialmente conclusivo do segundo, sendo que em relação ao primeiro, a matéria descrita em função da escritura de 1994 e dos depoimentos prestados nos autos apenas permite afirmar que na altura existia uma fábrica em laboração, não podendo deixar de notar-se a diferença de entusiasmo entre os dois depoimentos no que concerne às condições da estrutura em apreço, repetindo a testemunha Manuel ....... os adjectivos “espantoso” e “fabuloso” (porventura por ser actual gestor da Freeport e, como tal, demasiado envolvido na lide) para tentar ilustrar as suas afirmações, realidade temperada pelo depoimento da outra testemunha Manuel ......., que alude a uma fábrica em laboração com as infra-estruturas inerentes à mesma, não se podendo avançar mais neste âmbito, situação que coloca também em crise a virtualidade do estudo apresentado pela Recorrente, de modo que, nos termos do art. 712º nº 1 al. a) do C. Proc. Civil, adita-se ao probatório o seguinte:
“20. Em 01.01.1992, encontrava-se em laboração no Prédio uma fábrica, com as infra-estruturas inerentes à mesma.”.
Fica assim ponderada a questão do julgamento da matéria de facto invocada pela Recorrente.

Quanto aos fundamentos do recurso em termos de direito, importa ter presente que está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida, que julgou improcedente a presente impugnação que tem como pano de fundo a liquidação de contribuição especial criada pelo Decreto-Lei nº 51/95 de 20 de Março no valor de € 864.221,97.
Como refere a Recorrente, o pedido de anulação do acto tributário fundou-se na (i) inconstitucionalidade por violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal, (ii) inconstitucionalidade por violação do princípio da capacidade contributiva, (iii) inconstitucionalidade por violação do princípio da tipicidade orçamental, (iv) ilegalidade por falta de fundamentação e de (v) invalidade por vício de violação de lei.
Nesta medida, sobre as questões de constitucionalidade, a decisão recorrida ponderou que:
“…
O Decreto-Lei nº 51/95 de 20 de Março criou uma contribuição especial devida pela valorização de uma determinada área geográfica beneficiada com a construção da nova ponte sobre o rio Tejo (Ponte Vasco da Gama), área que abrangeu designadamente o município de Alcochete.
E de acordo com o art. 1º do Regulamento da Contribuição Especial aprovado pelo referido Decreto-Lei a contribuição especial incidiu sobre o aumento do valor dos prédios rústicos, resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana e ainda sobre o aumento do valor dos terrenos para construção e das áreas resultantes da demolição de prédios urbanos já existentes nas áreas geográficas descritas nas alíneas a) e b) do nº 1 do mesmo artigo.
E o facto tributário gerador da contribuição especial não é a data de 01.01.1992 (data anterior à entrada em vigor do diploma e na opinião da impugnante fundamento de inconstitucionalidade material por violação do principio da não retroactividade) mas a data em que é emitida a licença de construção, porquanto só com a autorização de construção ou de obras é que o respectivo titular irá beneficiar da eventual valorização do terreno para construção, e como tal ficar sujeito à referida contribuição.
Na verdade de acordo com o disposto no art. 3° do Regulamento, a contribuição é devida pelos titulares do direito de construir em cujo nome seja emitida a licença de construção ou de obra.
Para o apuramento da valorização dos terrenos para construção sujeita a tributação o legislador consagrou no nº 1 do art. 2° do Regulamento que o valor sujeito a contribuição resultará da diferença entre o valor do prédio à data em que for requerida a licença de construção ou obra e o seu valor à data de 01.01.1992 corrigido pelo coeficiente de desvalorização monetária.
Mas tal como referimos anteriormente o facto tributário não ocorreu em 01.01.1992 razão pela qual conclui-se que a contribuição especial não assume natureza retroactiva e não viola o disposto no nº 3 do art. 103º da Constituição da República Portuguesa (CRP), improcedendo a invocada inconstitucionalidade material.
Invoca a impugnante inconstitucionalidade material por violação do princípio da capacidade contributiva prevista no art. 104º da Constituição da República Portuguesa, defendendo que o titular do direito de construir em cujo nome foi concedida a licença de construção ou de obra e emitido o respectivo alvará, no presente caso não é o sujeito passivo que obteve o benefício decorrente da obra pública, o que torna, em sua opinião, a norma de incidência subjectiva da contribuição especial inválida por violação do principio constitucional da capacidade contributiva.
Também não lhe assiste razão.
Tal como resulta expressamente do já mencionado artigo 3º a contribuição é devida pelos titulares do direito de construir em cujo nome seja emitida a licença de construção ou de obra e se ocorrer valorização dos terrenos sendo cedo que, apenas nos casos em que se verifique a diferença de valor dos prédios, depois de corrigido pelo coeficiente de desvalorização monetária, e apenas nessa medida, é que são tributados.
Desta forma conclui-se que não se verifica a alegada inconstitucionalidade material por violação do princípio da capacidade contributiva previsto no art. 104º da CRP.
Invoca ainda a impugnante inconstitucionalidade por violação do princípio da tipicidade orçamental prevista no art. 105° da Constituição da República Portuguesa e alegando que nos termos do nº 3 do art. 39º Lei nº 91/2001 de 20 de Agosto (Lei de Enquadramento Orçamental) nenhuma receita pode ser liquidada ou cobrada, mesmo que seja legal, sem que cumulativamente tenha sido objecto de correcta inscrição orçamental e esteja adequadamente classificada, e da análise da Lei n° 32-B/2002 de 30 de Dezembro e da Lei nº 107-B/2003 de 31 de Dezembro (que aprovam os Orçamentos de Estado para os anos de 2003 e 2004 respectivamente) nenhum destes diplomas faz referência à contribuição especial o que permite concluir que o princípio da tipicidade orçamental não foi respeitado.
Consideramos que também não lhe assiste razão dado que no artigo 4º do Decreto-Lei n° 51/95 consagra-se expressamente que a contribuição especial criada nos termos daquele diploma constitui receita do Estado e tem uma duração de 20 anos e que anualmente será transferido para os municípios das áreas por ele abrangidas e em que for cobrada contribuição especial um montante equivalente a 30% do que aí for cobrado, salientando-se ainda que a Lei de Enquadramento Orçamental é muito posterior ao Decreto-Lei nº 51/95 pelo que improcede o fundamento invocado pela impugnante. …”.
Nas suas alegações, a Recorrente refere que a Contribuição Especial incide sobre um facto tributário de formação sucessiva - o aumento de valor (ou mais-valias) dos prédios - que tem início em 01.01.1992 e termina na data em que foi requerida a licença de obra ou construção e uma vez que a Contribuição Especial entrou em vigor a 25 de Março de 1995, esta incide sobre um facto tributário sucessivo que ocorreu parcialmente em momento anterior à sua entrada em vigor, a saber, a mais-valia dos prédios verificada entre 01.01.1992 e 25.03.1995, sendo que esta retroactividade está vedada pelo artigo 103.º n.º 3 da CRP, com a redacção que lhe foi conferida pela Lei Constitucional n.º 1/97, de 20 de Setembro (Quarta Revisão Constitucional), que tem expressão no n.º 2 do artigo 12.º da Lei Geral Tributária, estando em causa está uma retroactividade autêntica, a forma mais “gravosa” de retroactividade, segundo ensina o Professor Gomes Canotilho, tendo Professor Casalta Nabais se pronunciado, na sua obra “Direito Fiscal”, pela manifesta inconstitucionalidade da Contribuição Especial relativa à Ponte Vasco da Gama impugnada nos autos, verificando-se que a inconstitucionalidade material, por violação do artigo 103.º n.º 3 da CRP, da norma de incidência objectiva constante do artigo n.º 2 do Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 51/95, de 20 de Março (“Regulamento”), determina a inconstitucionalidade indirecta e a ilegalidade do acto de liquidação da Contribuição Especial ora impugnado, constituindo fundamento de impugnação judicial, nos termos do artigo 99° do CPPT.
Neste domínio, de acordo com a jurisprudência mais recente que se detecta do Tribunal Constitucional, a pretensão da Recorrente está condenada ao insucesso.
Com efeito, e como se aponta no Ac. Tribunal Constitucional (Acórdão nº 579/2011) de 29-11-2011, www.dgsi.pt, em questão que aproveita aos presente autos, “… 8. A contribuição especial foi aprovada pelo Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, com o objectivo de tributar a valorização de que beneficiaram os prédios rústicos e terrenos para construção situados nas zonas envolventes à CRIL, CREL, CRIP, CREP e respectivos acessos, bem como à travessia ferroviária do Tejo e outros investimentos. O valor sujeito a contribuição resulta da aplicação da fórmula prevista no referido artigo 2.º, n.º 1 do Regulamento, o qual resulta da diferença entre o valor do prédio à data em que é requerido o licenciamento de construção ou de obra, e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corrigido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda.
A contribuição incide, portanto, sobre o aumento de valor dos prédios ou terrenos localizados em zonas delimitadas que beneficiaram, substancial e excepcionalmente, de investimentos públicos avultados, os quais originaram uma valorização extraordinária dos mesmos. O diploma considera que este valor - ou melhor, a sua realização tributariamente relevante - se consome uma vez verificadas determinadas condições específicas: utilização de prédios rústicos ou terrenos para construção urbana ou demolição de prédios urbanos já existentes para neles edificar novas construções, as quais saem valorizadas pelas acessibilidades resultantes das obras públicas identificadas pelo diploma (cfr. artigo 1.º, n.ºs 1 e 2 do RCE). O que se apresenta como fiscalmente relevante é o momento da realização da “mais-valia”, consubstanciado no requerimento do licenciamento de construção ou de obra. Este Tribunal analisou anteriormente as normas controvertidas sob o prisma da proibição da retroactividade fiscal em casos em que o requerimento da licença deu entrada antes da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 43/98.
Mas, tendo o requerimento (e a consequente emissão da licença) ocorrido após a entrada em vigor daquele diploma, é afastada a mobilização do parâmetro contido no artigo 103.º, n.º 1 da Constituição. Ao contrário do que entendeu o tribunal recorrido, a data de 1 de Janeiro de 1994 surge, na estrutura da contribuição especial, como um mero instrumento, relevando enquanto mecanismo operacional de determinação do aumento de valor que é tributável. Como se referiu no acórdão 63/2006, já citado, “a qualquer contribuição de melhoria subjaz a consideração de que ocorreu uma vantagem económica particular, o que só pode ser aferido por referência a uma situação patrimonial pretérita.”
9. O aumento de valor não é resultado do normal decurso do tempo verificado entre aquela data - 1 de Janeiro de 1994 - e o momento do requerimento da licença (ou da sua emissão). Este valor resulta de um outro facto, extraordinário e anormal, relacionado com investimentos públicos avultados em acessibilidades de diversa índole, as quais comportam benefícios consideráveis para os terrenos circundantes. A realização desses benefícios, resultantes não do normal decurso do tempo mas das acessibilidades entretanto executadas, que é consumada no requerimento da licença de construção, é que surge como o facto tributário o qual não é, portanto, ao contrário do que entendeu o tribunal recorrido, um facto complexo. Não se visa tributar uma valorização gradual dos imóveis, mas sim a valorização que ocorre no momento em que se efectiva a possibilidade de utilização dos terrenos para o fim de construção urbana, com um valor substancialmente acrescido por via das obras públicas previstas no Decreto-Lei n.º 43/98, as quais tornaram viável tal utilização para a construção ou reconstrução, daí resultando, para o beneficiário da licença, benefícios patrimoniais acrescidos.
Como salienta o artigo 1.º do RCE, o facto tributário gerador da obrigação de pagamento da contribuição, é o aumento de valor dos prédios, resultante da realização de determinadas obras públicas. A referência à data de 1 de Janeiro de 1994 não surge, por conseguinte, relacionada com o facto tributário em si mesmo considerado. A sua relevância é exclusivamente instrumental para a determinação do valor acrescido.
Deste modo, ocorrendo o facto tributário integralmente sob a égide do diploma criador do tributo, não se verifica qualquer ofensa ao princípio da não retroactividade da lei fiscal. …”.
Perante o que fica exposto, e tendo presente que a situação tem plena aplicação na situação dos autos, perante a bondade do que fica exposto, não se vislumbra na alegação da Recorrente a virtualidade de afastar a jurisprudência vertida no aresto descrito, matéria que conduz à improcedência do recurso neste domínio.
A Recorrente refere depois que o artigo 3.º do Regulamento, quando aplicado ao presente caso, configura também uma violação inaceitável do princípio constitucional da capacidade contributiva, positivado no artigo 104.º da CRP e concretizado no nº 1 do artigo 4.º da LGT, pois que a contribuição visa tributar a valorização de certos terrenos ocorrida por força da construção da nova ponte sobre o Tejo, conforme refere expressamente o preâmbulo do Decreto-Lei n.º 51/95, de 20 de Março.
No entanto, o titular do direito de construir em cujo nome foi concedida a licença de construção ou de obra e emitido o respectivo alvará, no presente caso, não é, de forma alguma, o sujeito passivo que obtém o beneficio decorrente da obra pública, já que a Recorrente, adquirindo o Prédio em 2000, não beneficiou da valorização do Prédio decorrente da construção da Ponte, tendo o beneficiário sido o vendedor, sendo que ficou provado nos autos que o vendedor do Prédio à Recorrente realizou, durante os apenas 6 anos em que deteve o Prédio, um ganho de mais de 340%.
O legislador, ao fazer recair esta Contribuição Especial sobre a entidade a quem foi concedida a licença de construção, sem atender a qualquer outro elemento ou circunstância, deu origem, em muitas situações, a uma tributação totalmente descabida e violadora da constituição.
Contra o supra exposto, não se diga que a Recorrente tinha conhecimento, na data de aquisição do Prédio, das normas de incidência subjectiva da Contribuição Especial e que tal facto invalidaria a alegação de inconstitucionalidade, já que a inconstitucionalidade material de uma norma fiscal não é “sanada” pelo facto da norma ser conhecida pelo contribuinte.
O artigo 3.º do Regulamento, ao fixar a incidência subjectiva deste imposto nos contribuintes que requerem a licença de construção ou de obra, não estabelece uma conexão efectiva entre a prestação da Contribuição e a aferição do beneficio, que não incidiu sobre a Recorrente.
A valorização do Prédio entre 01.01.1992 e 07.09.2000 ocorreu enquanto o referido Prédio se encontrava na titularidade da vendedora e não da Recorrente pelo que não existe a efectiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico seleccionado para objecto do imposto exigido pela Lei fundamental, conforme jurisprudência do Tribunal Constitucional.
Deve concluir-se pela inconstitucionalidade material, por violação do artigo 104.º da CRP e do princípio constitucional da capacidade contributiva, da norma de incidência subjectiva constante do artigo n.º 3 do Regulamento (e consequentemente, a inconstitucionalidade indirecta e a ilegalidade do acto de liquidação da Contribuição Especial), conforme salienta o Professor Casalta Nabais.
Pois bem, neste âmbito, tendo como pano de fundo o exposto no Ac. do Tribunal Constitucional acima descrito, cumpre sublinhar que o valor em apreço resulta de um fato, extraordinário e anormal, relacionado com investimentos públicos avultados em acessibilidades de diversa índole, as quais comportam benefícios consideráveis para os terrenos circundantes, sendo a realização desses benefícios, resultantes não do normal decurso do tempo mas das acessibilidades entretanto executadas, que é consumada no requerimento da licença de construção, é que surge como o facto tributário o qual não é, portanto, ao contrário do que entendeu o tribunal recorrido, um facto complexo. Não se visa tributar uma valorização gradual dos imóveis, mas sim a valorização que ocorre no momento em que se efectiva a possibilidade de utilização dos terrenos para o fim de construção urbana, com um valor substancialmente acrescido por via das obras públicas previstas no diploma legal que aqui interessa aos autos, as quais tornaram viável tal utilização para a construção ou reconstrução, daí resultando, para o beneficiário da licença, benefícios patrimoniais acrescidos.
Deste modo, tal como se aponta na decisão recorrida, de forma certeira, tal como resulta expressamente do já mencionado artigo 3º a contribuição é devida pelos titulares do direito de construir em cujo nome seja emitida a licença de construção ou de obra e se ocorrer valorização dos terrenos sendo certo que, apenas nos casos em que se verifique a diferença de valor dos prédios, depois de corrigido pelo coeficiente de desvalorização monetária, e apenas nessa medida, é que são tributados, não podendo proceder a alegação da Recorrente neste ponto.
A Recorrente aponta ainda que a Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, e a Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro (que aprovam os Orçamentos de Estado para 2003 e 2004, respectivamente), não fazem referência à Contribuição Especial, não estando, nos mapas próprios para o efeito, inscritas quaisquer receitas que decorram deste tributo e, em consequência, (i) a Contribuição Especial em causa é um imposto ineficaz, por não se encontrar inscrita nos orçamentos anuais relevantes e (ii) não pode ser liquidada enquanto não houver previsão orçamental específica, impondo-se concluir pela inconstitucionalidade material, por violação do princípio da tipicidade orçamental, consagrado no artigo 105.º da CRP, conforme jurisprudência do Tribunal Constitucional, o que determina a inconstitucionalidade indirecta e a ilegalidade do acto de liquidação da Contribuição Especial ora impugnado, além de que a liquidação da Contribuição Especial é ainda ilegal, por violação do n.º 3 do artigo 39.º da Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto.
Neste ponto, a decisão recorrida, de forma lapidar, em termos que não merecem censura, refere que o artigo 4º do Decreto-Lei n° 51/95 consagra expressamente que a contribuição especial criada nos termos daquele diploma constitui receita do Estado e tem uma duração de 20 anos e que anualmente será transferido para os municípios das áreas por ele abrangidas e em que for cobrada contribuição especial um montante equivalente a 30% do que aí for cobrado, salientando-se ainda que a Lei de Enquadramento Orçamental é muito posterior ao Decreto-Lei nº 51/95 pelo que improcede o fundamento invocado pela impugnante.
Em termos da liquidação impugnada nos autos, a Recorrente sustenta que o acto de liquidação sofre do vício de forma por falta de fundamentação em dois sentidos: a fundamentação (i) não foi elaborada “por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram”, tal como obriga o n.º 1 do artigo 77.º e o n.º 9 do artigo 35.º ambos da LGT, e (ii) não levou minimamente em conta os novos elementos apresentados pela Recorrente no âmbito do seu direito de audição prévio, pois que o termo de avaliação refere apenas que “Na valorização do lote em 1992 e 1993, teve-se em consideração ainda a localização, tipologia da construção e áreas de construção permitidas”, omitindo por completo os elementos concretos sobre os quais foi efectuada, ponderada e calculada a avaliação, o que é manifestamente insuficiente, conforme jurisprudência reiterada do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo, além de que a avaliação efectuada pela comissão de avaliação (“Comissão”) viola o n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento, que impõe um especial dever de fundamentação e a avaliação efectuada pela Comissão viola o artigo 6.º do Regulamento, já que o termo de avaliação não faz sequer referência aos elementos sobre os quais a avaliação efectuada pela Comissão deveria atender.
A liquidação viola ainda o n.º 7 do artigo 60.º da LGT, uma vez que a Recorrente juntou novos elementos, quer fácticos quer de direito, no exercício do seu direito de audição prévio, tendo os mesmos sido totalmente desconsiderados pela Administração Tributária.
Nesta matéria, a decisão recorrida ponderou que:
“…
O direito à fundamentação encontra-se consagrado na Constituição da República Portuguesa (art. 268º, nº 3), e visa garantir aos administrados o direito a fundamentação expressa e acessível de todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.
A nível tributário o direito à fundamentação encontra-se previsto no art. 77º da Lei Geral Tributária, e a propósito deste artigo, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa afirmam in Lei Geral Tributária o seguinte ‘Esta exigência compreende-se em face das pluralidades de razões que impõem a exigência de fundamentação dos actos administrativos, que vão desde a necessidade de possibilitar ao administrado a formulação de um juízo consciente sobre a conveniência ou não de impugnar o acto, até à garantia da transparência e da ponderação da actuação da administração e à necessidade de assegurar a possibilidade de controle hierárquico e jurisdicional do acto”.
No nº 2 do referido art. 77º, estabelecem-se os requisitos da fundamentação dos actos tributários, podendo ser efectuada de forma sumária, não podendo deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos actos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a entender que a fundamentação é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente.
O dever de fundamentação traduz-se na obrigação, por parte da administração tributária em indicar as razões de facto e de direito determinantes dos seus actos, exteriorizando, assim o procedimento interno de formação da vontade decisória.
No caso em apreço a determinação da matéria colectável sujeita a tributação é efectuada por uma comissão de avaliação constituída pelo contribuinte ou seu representante e por dois peritos nomeados pela Direcção-Geral dos Impostos de entre os incluídos nas listas distritais (cfr. nº 1 do art. 4º do Regulamento da Contribuição Especial).
E de acordo com o disposto no art. 6º do mesmo regulamento, na determinação dos valores, a comissão terá em consideração a natureza e o destino económico do prédio, atendendo:
a) À localização, ao ambiente envolvente e ao desenvolvimento urbanístico da zona;
b) Às infra-estruturas existentes;
c) À caracterização física e topográfica;
d) Aos índices de ocupação e volumetria;
e) Às características agrárias, aos tipos de cultura e à disponibilidade de águas;
f) Ao valor das construções rurais e dependências agrícolas;
g) A quaisquer outros elementos susceptíveis de influir no valor dos prédios.
No caso em apreço, a comissão de avaliação fixou em € 6.008.180,00 o valor do terreno em 2003 (data do pedido da licença) e em € 2.177.965,000 valor do lote em 1992, com a fundamentação constante do termo de avaliação transcrito no ponto 3 do probatório.
Atendendo ao teor do termo de avaliação verifica-se que a determinação dos valores fixados encontra-se devidamente fundamentada na medida em que se expõem as razões de facto e de direito e os critérios adoptados na determinação de tais valores, sendo compreensíveis para um destinatário normal, hipoteticamente colocado na situação concreta do real destinatário.
Nesse sentido veja-se o Acórdão do STA de 14/03/2007 - recurso nº 0624/06 para uma situação de natureza semelhante ao dos presentes autos e que se transcreve “Pelo artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, «É aprovado o Regulamento da Contribuição Especial, anexo ao presente diploma e que dele faz parte integrante».
II - Nos termos do n.º 1 do artigo 1.º do Regulamento da Contribuição Especial, anexo ao dito Decreto-Lei, «A contribuição especial incide sobre o aumento de valor dos prédios rústicos, resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana (..)».
III - Segundo o n.º 1 do artigo 6.º do citado Regulamento da Contribuição Especial, «Na determinação dos valores, a comissão terá em consideração a natureza e o destino económico do prédio».
IV - As várias alíneas do n.º 2 do mesmo artigo 6.º do dito Regulamento, a respeito dos factores de determinação do valor, não representam uma enunciação de carácter exaustivo (ou completo), nem taxativo (ou fechado) - pois que deve atender-se a «quaisquer (...) elementos susceptíveis de influírem no valor dos prédios».
V - Goza de suficiente fundamentação formal a deliberação administrativa, de cuja sucinta exposição as razões de facto e de direito, que a motivaram, se extraem em moldes de compreensibilidade a um destinatário normal (bonus pater familiae), hipoteticamente colocado na situação concreta do real destinatário”.
Com base nos valores resultantes da avaliação (€ 6.008.180,00 reportado a 24/04/2003 e € 2.177.965,00 reportado a 01.01.1992) os serviços da administração tributária procederam à liquidação da contribuição especial prevista no Decreto-Lei nº 51/95 mediante a aplicação do coeficiente de desvalorização monetária ao valor apurado reportado a 01.01.1992, e após o apuramento do valor tributável foi aplicada a taxa de 30% tendo sido apurado o valor a pagar de €848.505,33 (cfr. teor de fls. 58 do processo administrativo).
Foi ainda efectuada a liquidação de juros compensatórios na qual consta o capital, a data de início e de fim dos juros, o número de dias e a taxa tendo resultado no apuramento de € 7.159,99 de juros compensatórios como consta de fls. 59 do processo administrativo.
Em face do exposto consideramos que quer os valores fixados pela comissão de avaliação quer os actos tributários de liquidação da contribuição especial e de juros compensatórios estão devidamente fundamentados, pelo que improcede a alegada falta de fundamentação.
Invoca ainda a impugnante que tendo suscitado elementos novos que apresentou aquando do exercício do direito de audição prévia, tais elementos não foram tomados em consideração pela administração tributária, limitando-se esta a afirmar que as correcções seriam mantidas apesar do exercício do direito de audição pelo contribuinte, violando o disposto no nº 7 do art. 60º da Lei Geral Tributária.
Consideramos que a impugnante não tem razão, porquanto o disposto no nº 7 do art. 60º estabelece que os elementos novos são tidos em conta na fundamentação da decisão, e o que se verificou no caso em apreço foi que a administração tributária considerou que não foram apresentados factos novos e considerou os valores fixados pela comissão de avaliação.
Por outro lado consideramos que no caso em apreço não haveria lugar ao exercício do direito de audição prévia dado que o representante do contribuinte fez parte integrante da comissão que determinou a matéria colectável sujeita a contribuição especial, e não se admitindo que a liquidação seja efectuada com base em valor diferente do que resulta da avaliação, é apenas através daquela comissão que é assegurado o direito de participação do contribuinte na formação da decisão. …”.
Nesta sequência, cabe ter presente que a presente avaliação donde resultou a liquidação relativa à contribuição especial descrita nos autos apresenta particularidades com referências às avaliações efectuadas no âmbito do CIMI, quer formalmente, quer na sua substância.
Com efeito, e como se aponta no Ac. deste Tribunal de 04-12-2012, Proc. nº 05634/12 (1), www.dgsi.pt, “… No primeiro aspecto, por força do respectivo diploma que as criou - Regulamento da Contribuição Especial (doravante RCE), aprovado pelo art.º 1.º do Dec-Lei n.º 51/95, de 20 de Março - ressalta que as mesmas não constituem actos destacáveis para efeitos de impugnação autónoma, como acontece com as avaliações para efeito de IMI - cfr. art.º 77.º, n.º 1 do CIMI - sendo que as mesmas apenas poderão ser impugnadas na impugnação judicial das relativas liquidações, por força do disposto no art.º 25.º, n.º2 e 3 do mesmo RCE, que expressamente assim o determina.
Em substância, enquanto as actuais avaliações para efeitos de IMI se encontram sujeitas à fórmula contida no art.º 38.º do CIMI, de índole essencialmente objectiva, contendo os contornos precisos da realidade a tributar, partindo para isso de dados objectivos que escapem às oscilações especulativas da conjuntura, de modo que sirvam de referência a uma sólida, sustentável e justa relação tributária entre o Estado e os sujeitos passivos, como do seu preâmbulo se pode ler, já estas avaliações, no âmbito desta contribuição especial, continuam a pautar-se por critérios marcadamente mais subjectivas, sem concretas referências de coeficientes, como seja a natureza e destino económico do prédio, localização, ambiente envolvente, infra-estruturas, caracterização, índices de ocupação, etc., constantes nas alíneas a) a g) do n.º 2 do art.º 6.º do mesmo RCE.
Que tais avaliações para efeitos desta contribuição especial carecem de ser fundamentadas, determina desde logo, expressamente, a norma do n.º 3 do art.º 4.º do mesmo RCE, “devidamente fundamentadas”, sendo que a posterior norma do seu art.º 6.º determina os requisitos dessa fundamentação, no caso, desta forma preenchendo a dimensão fundamentadora que, em geral, as normas dos art.ºs 268.º, n.º 3 da CRP, 125.º do CPA e 77.º da LGT, impõem, quer no âmbito administrativo em geral, quer no âmbito tributário em que nos encontramos, existindo para esta contribuição um dever de fundamentação reforçado (2), por referência aos citados elementos padronizados a ter em conta nas mesmas, que os peritos terão de observar para que as mesma atinjam o patamar de decisão devidamente fundamentada, exigível, nos termos citados, de molde a permitir dar a conhecer ao contribuinte por que teve lugar aquele valor alcançado e não qualquer um outro, em suma, deve tal fundamentação conter como suas premissas, fundamentos claros, precisos e suficientes, que constituam o esteio do resultado nela alcançado.
Sobre esta realidade, o probatório informa que:
“3 - Em 18/12/2003 foi lavrado o termo de avaliação pela comissão de avaliação e no qual consta o seguinte “Foram considerados os factores expressos no nº 2 do art. 6 do Anexo / do Decreto-lei nº 51/95 de 20 de Março.
Valor do terreno em 2003 (data do pedido da licença) € 6.008.180,00
Valor do lote em 1992 € 2.177.965,00.
Lote de terreno para construção urbana com a área de 375.400 m2, sito no ............, EN 119, Km 1,5 e inscrito na matriz predial rústica sob o artigo 26 da secção C da freguesia de Alcochete, onde existiam cinco prédios urbanos inscritos na matriz predial urbana sob os artigos ........., ......., ...., ........ e ........, com o processo de licenciamento nº LE.002.02 da Câmara Municipal de Alcochete onde foi licenciada a construção de um complexo lúdico-comercial com 75.102,25 m2 de área de construção e 24.027 m2 de área destinada a parqueamento. Na valorização do lote em 1992 e 2003 teve-se em consideração ainda a localização, tipologia da construção e área de construção permitida. Considerou-se ainda na determinação dos cálculos a área de 75.702,25 m2 de Construção de edifícios e congéneres. Considerou-se para 2003 o valor de € 400/m2 de construção e em 1992 € 145/m2 também de construção e 20% para o valor do terreno dado a pequena percentagem de ocupação do solo. Assim:
2003 - € 400 x 75.102,25 x 20% = € 6.008,180,00
1992 - € 145 x 75.102,25 x 20% = € 2.177.965.
Destes valores resulta que existe um crescimento médio anual de 16% entre 1992 e 2003, bem como estão de acordo com valores apurados em outros empreendimentos do género.
O louvado da parte apresentou uma contraproposta de que se anexa, ficando a fazer parte integrante deste termo de avaliação. Valor em 1992 - € 2.833.718,68 e valor em 2003 - € 6.013.587,19”.
Ora, tal fundamentação não cumpre o desiderato que com a mesma se visa atingir, de dar a conhecer ao contribuinte porque em tal avaliação se logrou alcançar tal resultado e não qualquer um outro, tal acto de avaliação, não esclarece concretamente as suas motivações, pelo que o mesmo padece do vício consistente na sua falta de fundamentação conducente à sua anulação bem como à liquidação subsequente.
Com efeito, importa sublinhar que existe aqui um dever de fundamentação reforçado por referência aos citados elementos padronizados a ter em conta nas mesmas, que os peritos terão de observar para que a mesma atinja o patamar de decisão devidamente fundamentada.
Neste ponto, a sentença recorrida refugiou-se num discurso eminentemente conclusivo, incompatível com o dever de fundamentação nos termos descritos, sendo de notar que o termo de avaliação começa por referir que “Foram considerados os factores expressos no nº 2 do art. 6 do do art. 6 do Anexo / do Decreto-lei nº 51/95 de 20 de Março”.
Tal afirmação, só por si, vazia de conteúdo, inculca a ideia de que a Comissão tem noção da necessidade de considerar tal matéria no âmbito da tarefa que lhe está cometida.
Neste ponto, não se olvida ainda que ficou dito no Ac. deste Tribunal de 04-12-2012, Proc. nº 05634/12, www.dgsi.pt que para cumprir tal desiderato da exigência legal das decisões devidamente fundamentadas, também os peritos não teriam de enumerar e justificar, exaustivamente, todas as características enumeradas nas citadas alíneas a) a g) do citado art.º 6.º do RCE, mas deveriam enumerar as mais importantes que estivessem presentes na avaliação, de molde a justificar, os valores encontrados, só assim permitindo ao contribuinte aquilatar da justeza dos valores encontrados e com eles poder conformar-se, ou impugná-los, se os encontrasse eivados de algum erro ou vício que os afectasse na sua legalidade.
No entanto, e como quer que seja, tem de ser apreensível para o destinatário em que termos foram considerados os tais factores, sendo que, à partida, como se viu, os peritos assumem que a sua análise passou por todos os elementos em apreço.
Com este pano de fundo, não pode manter-se a decisão recorrida, na medida em que, por exemplo, é dito que “Na valorização do lote em 1992 e 2003 teve-se em consideração ainda a localização, tipologia da construção e área de construção permitida”, realidade que se pode enquadrar em relação a 2003 em função do já exposto, surge sem qualquer ligação em relação a 1992, sendo precisamente neste domínio que se centra o dissídio entre as partes, não se evidenciando nos autos em que termos foram ponderados os elementos descritos no nº 2 do art. 6º em relação a 1992, não podendo olvidar-se que o perito indicado pela Recorrente aludiu a um conjunto de elementos relacionados com as características e enquadramento do prédio em 1992, realidade que poderia ter contribuído para que a Comissão tivesse ponderado, ao menos, das razões para afastar o exposto, tornando inteligível a sua decisão em termos de fundamentação.
Perante este quadro, sendo ainda de sublinhar a ausência de elementos capazes de enquadrar, desde logo, a matéria da al. a) do nº do art. 6º do Anexo ao Decreto-lei nº 51/95 de 20 de Março, culminando com a indicação de um custo de construção/m2 cujo fundamento também não encontra justificação, sem olvidar a ausência de elementos capazes de permitir apreender os elementos que serviram para o trabalho da Comissão (foi só a vistoria? foram outros elementos? o processo de licenciamento?), situação que contribui para a existência de um conjunto de questões relacionadas com o alcance da avaliação e, antes de mais, com as suas motivações, realidade que não permite ao contribuinte aquilatar da justeza dos valores encontrados e com eles poder conformar-se, ou impugná-los, se os encontrasse eivados de algum erro ou vício que os afectasse na sua legalidade.

Aliás, não será por acaso que após a análise dos vícios formais invocados pela Recorrente, a sentença recorrida apenas conseguiu apontar que “Finalmente consideramos que o valor fixado com referência a 01.01.1992 pela comissão encontra-se correcto pelo que não existe qualquer vício de violação de lei”, frase totalmente conclusiva e que assenta na dificuldade em dar nota dos elementos distintivos da análise da Comissão que orientaram a fixação do valor no domínio apontado.
Diga-se ainda, que o facto de a ora Recorrente ter designado perito para tal avaliação em nada altera o dever de fundamentação que a mesma deveria conter, já que o mesmo não é representante do contribuinte e é nomeado por dever possuir reconhecida idoneidade e competência na matéria em causa, como em geral dispõe a norma do art.º 568.º, n.º1 do CPC, prestando compromisso de honra, no caso, para o desempenho das funções para que foi designado, onde, aliás, a lei não excepciona que, nestes casos, a fundamentação exigível seja de grau inferior ou inexistente, ou possa não se mostrar escrita, como parte desse acto - cfr. art.º 122.º e segs do mesmo CPA (Ac. deste Tribunal de 04-12-2012, Proc. nº 05634/12, www.dgsi.pt).
Esta última ideia entronca com a questão do cumprimento do direito de audição prévia, pois, atenta a natureza da intervenção do perito, não pode aceitar-se a ideia da decisão recorrida no sentido de que “não haveria lugar ao exercício do direito de audição prévia dado que o representante do contribuinte fez parte integrante da comissão que determinou a matéria colectável sujeita a contribuição especial, e não se admitindo que a liquidação seja efectuada com base em valor diferente do que resulta da avaliação, é apenas através daquela comissão que é assegurado o direito de participação do contribuinte na formação da decisão.”.
Aliás, seja em que situação for, ainda que a audição prévia não seja obrigatória, se a AT procedeu a tal audição, então impõe-se-lhe que cumpra integralmente as regras que a lei prescreve para tal procedimento.
Por outro lado, é sabido que em 16/02/2004 a impugnante exerceu por escrito o direito de audição prévia contestando as regras de determinação da matéria colectável e que a comissão não respeitou os critérios de avaliação a que estava obrigada, tendo junto um relatório de avaliação elaborado pela V............ - Consultadoria, projectos, obras e avaliações imobiliárias, Lda., sendo que em 20/02/2004 foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Alcochete a considerar que no direito de audição prévia não foram apresentados factos novos que permitissem alterar o valor calculado pela comissão no termo de avaliação, tornando-se este definitivo.
É sabido que o direito de audição de que gozam os contribuintes, consagrado no art. 60º nº 1, da LGT, constitui direito constitucional aplicado ao procedimento tributário, enquanto corolário do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração Pública que lhe digam respeito, visando assegurar uma tutela preventiva contra qualquer lesão dos seus direitos ou interesses (art. 267º, nº 5, da CRP).
Segundo o disposto no nº 7 do art. 60º da LGT, “os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”.
Em anotação a este preceito, Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge de Sousa - Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4ª ed., encontro da escrita, editora, 2012, pág. 513.), ponderam que “A apresentação destes elementos novos, se se tratar de elementos atinentes à matéria de facto, poderá justificar a realização de novas diligências que deverão ser realizadas, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar como convenientes para apuramento da matéria factual em que deve assentar a decisão (arts. 58º da LGT e 104º do CPA)”.
Mais acrescentam os mencionados autores que “A obrigatoriedade de ter em conta estes elementos novos, na fundamentação da decisão, traduz-se em eles deverem ser mencionados e apreciados”, sendo que “a falta de apreciação dos elementos factuais ou jurídicos novos invocados pelos interessados constituirá vício de forma, por deficiência de fundamentação, susceptível de levar à anulação das decisão do procedimento”.
Acontece que estando em causa vícios procedimentais geradores de mera anulabilidade, como é o caso da violação do art. 60º da LGT, admite-se, por força do princípio geral de direito administrativo do aproveitamento do acto, que, por razões de segurança jurídica e, sobretudo, de economia processual, o acto administrativo, apesar de inválido, não deve ser anulado quando, designadamente, o seu conteúdo “não possa ser outro e não haja interesse relevante na anulação” ou “quando se comprove sem margem para dúvidas que o vício formal não teve qualquer influência na decisão” (Prof. Vieira de Andrade, Lições de Direito Administrativo, 2ª ed., Coimbra, 2011, pág. 179.)
No caso presente, é ponto assente que a ora Recorrente pretendeu discutir os termos da avaliação em apreço, apresentando, além do mais, cópia da escritura de compra e venda, cópia do requerimento de fundamentação da notificação, cópia do relatório de avaliação pela Valorum e Plano Director Municipal de Alcochete.
Nestas condições, não se compreende o despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Alcochete a considerar que no direito de audição prévia não foram apresentados factos novos que permitissem alterar o valor calculado pela comissão no termo de avaliação, tornando-se este definitivo, tanto mais que, como se disse, não foram alinhados de forma clara os elementos que os peritos consideraram na realização da tarefa que lhes foi cometida, na medida em que a observância do direito de audiência não pode esgotar-se num ritual inócuo, no qual recai sobre os argumentos e documentos apresentados pelo contribuinte sobranceira indiferença, antes se impondo a sua análise pela administração, por forma a tomar visível que a decisão do procedimento resulta de uma transparente ponderação dos elementos de facto e de direito submetidos à sua apreciação.
Pois bem, no caso em apreço, a AT fez tábua rasa quanto aos elementos factuais novos aduzidos pela ora Recorrente, omitindo qualquer valoração e apreciação dos mesmos na fundamentação da decisão final (sacudindo a matéria em apreço com a simples afirmação de que não foram apresentados factos novos, justificação que, a proceder, poderia ser utilizada de forma indistinta para afastar a violação do direito agora em discussão), com violação do disposto no art. 60º, nº 7, da LGT, que impõe, recorde-se, que os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes sejam tidos em conta obrigatoriamente na fundamentação da decisão.
Além disso, perante o circunstancialismo do caso em apreço, e como apenas nas situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto pode ser efectuada aplicação do principio do aproveitamento do acto, tem de assumir-se a existência de violação do direito de audiência consagrado no art. 60º da LGT, em especial, os nºs 1 e 7.
Assim sendo, existe uma situação de falta de fundamentação e de violação do direito de audiência, situação que se reflecte sobre a liquidação impugnada nos autos, o que significa que a sentença recorrida enferma pois, nesta medida, do erro de julgamento que lhe vem imputado pela Recorrente, carecendo de ser revogada.
E face ao sentido da decisão, fica, consequentemente, prejudicada apreciação das demais questões também suscitadas no recurso.
No entanto, a decisão em apreço implica a apreciação da pretensão formulada pela Recorrente em termos de juros indemnizatórios, embora aqui o pedido formulado esteja condenado ao insucesso.
Com efeito, segundo o disposto no nº 1 do artigo 43º da LGT, “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”, o que significa que o direito a juros indemnizatórios depende da existência de um erro, de facto ou de direito, imputável aos serviços, de que tenha resultado o pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, ou seja, a lei quis somente relevar, para efeito de pagamento de juros indemnizatórios, o erro que tenha levado a Administração Tributária a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte, não relevando, assim, os vícios que, ferindo, embora, de ilegalidade o acto, não impliquem uma errónea definição daquela relação, não impliquem a existência de uma liquidação superior à legalmente devida (como acontece com os vícios formais ou procedimentais).
Na verdade, tal como se afirma no Ac. do S.T.A. de 07-09-2011, Proc. nº 0416/11, www.dgsi.pt, “o reconhecimento judicial de um vício formal nada diz ou revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação tributária face às normas substantivas, pois que se limita a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar, não implicando, pois, a existência de um vício na relação jurídica tributária, nem a existência de um juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração.
Sobre esta questão, o Ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (Na anotação 5ª ao artigo 61.º do “Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado” a fls. 472.) pronuncia-se em termos impressivos e que, por isso, não resistimos a citar: «A utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito. Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão “erro” tem um âmbito mais restrito do que a expressão “vício”.
Por outro lado, é usual utilizar-se a expressão “vícios” quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101º (arguição subsidiária de vícios) e 124º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos deste Código. Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão “erro”, tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios.
Esta é, aliás, uma restrição que se compreende. Na verdade, a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e por isso, justifica-se a anulação do acto por estar afectado de ilegalidade.
Mas o reconhecimento judicial de um vício daqueles tipos não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela administração tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.
Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência de esse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.
Por isso, justifica-se que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele.
Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas.
Nestes casos, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, da anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação.
Por isso se justifica que, nestas situações, não se comprovando a existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido, o que poderá constituir já um benefício para o contribuinte, perante a realidade da sua situação tributária.
Trata-se de uma solução equilibrada, inclusivamente no domínio processual.
Na verdade, perante o simples reconhecimento judicial de um vício de forma ou de incompetência fica-se na dúvida sobre se estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a lei faz depender o pagamento de uma prestação tributária; se essa dúvida é um motivo suficiente para não exigir uma deslocação patrimonial do contribuinte para a Fazenda Pública (justificando a restituição da quantia paga) também, por identidade de razão, será suporte bastante para não impor uma deslocação patrimonial efectiva em sentido inverso (pagamento de uma indemnização); verdadeiramente, a regra aplicável, a mesma em ambos os casos, é a de não impor deslocações patrimoniais sem uma prova positiva da existência de uma situação, ao nível da relação tributária, em que elas devem ocorrer.
Assim, compreende-se que, nos casos em que há uma anulação de um acto administrativo ou de liquidação por não se verificarem os pressupostos de facto ou de direito em que devia assentar, casos em que há a certeza de que a prestação patrimonial foi indevidamente exigida, seja atribuída uma indemnização (no caso sob a forma de juros), e não seja feita idêntica atribuição nos casos em que a decisão judicial não implica a antijuricidade material da exigência daquela prestação.».
Neste enquadramento, se o acto de liquidação é anulado por força de uma ilegalidade que não implica uma errada definição da situação tributária, isto é, de uma ilegalidade que não implica forçosamente que a prestação tributária seja legalmente indevida, não pode falar-se em direito a juros indemnizatórios à luz do artigo 43.º da LGT.
Esta já era, aliás, a leitura que a jurisprudência vinha fazendo do preceituado no artigo 24.º do Código de Processo Tributário, pese embora o preceito fosse bem mais equívoco, dispondo, tão somente, que havia direito a juros indemnizatórios «quando, em reclamação graciosa ou processo judicial, se determine que houve erro imputável aos serviços» - cfr. os Acórdãos do STA proferidos em 17/11/04, no Rec. nº 772/04, em 27/06/07, no Rec. nº 080/07 e em 5/05/99, no Rec. nº 05557A.
No caso vertente, a anulação da liquidação resulta dos vícios formais acima descritos - falta de fundamentação e violação do direito de audiência, e não de qualquer ilegalidade que denote o carácter indevido dessa prestação tributária à luz das normas substantivas.
Consequentemente, face às considerações que antecedem e dado que a Administração Tributária pode, perante o julgado, e desde que elimine os referidos vícios formais do acto de liquidação, praticar novo acto, não pode concluir-se, à luz do artigo 43.º da LGT, que se encontram reunidos os requisitos para a Impugnante poder ser indemnizada por ter ficado desprovida da quantia paga em resultado da liquidação anulada. …”
Tendo presente o que fica exposto, que traduz jurisprudência firme do S.T.A., tem de improceder o pedido formulado pela Impugnante neste domínio.

4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgando-se parcialmente procedente a presente impugnação, com a consequente anulação da liquidação impugnada por vício de falta de fundamentação e de violação do direito de audiência, improcedendo o pedido quanto aos juros indemnizatórios.
Custas pela Recorrente nesta instância, na parte em que decaiu, na proporção que se fixa em 2/10, sendo que em 1ª Instância, as custas serão suportadas pela Recorrida Fazenda Pública na parte em que decaiu, na proporção de 8/10.
Notifique-se. D.N..

Lisboa, 02 de Julho de 2013
Pedro Vergueiro
Aníbal Ferraz
Jorge Cortês

(1) Em que o Relator deste processo teve intervenção como Adjunto
(2) Cfr. neste sentido o acórdão deste TCAS de 2-12-2008, recurso n.º 2616/08, em caso paralelo de contribuição especial.