E… SGPS – Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., melhor identificada nos autos, veio deduzir oposição ao processo de execução fiscal nº 3522.2006/01025694, instaurado pelo Serviço de Finanças de Oeiras - 3, tendo em vista cobrança de dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referente ao exercício fiscal de 2002, no valor total de € 696.509,95, com fundamento na inexigibilidade da dívida por a liquidação adicional de IRC não lhe ter sido, validamente, notificada no prazo.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por decisão de 08 de junho de 2016, julgou a oposição procedente.

Não concordando com a sentença, a FAZENDA PÚBLICA veio interpor recurso da mesma, tendo nas suas alegações, formulado as seguintes conclusões:

«I. Visa o presente recurso demonstrar à evidência o desacerto a que chegou a douta sentença recorrida, relativamente ao modo como logrou concluir pela inválida notificação da liquidação adicional ao sujeito passivo, ora Oponente, o qual com o respeito, deriva não só da incorreta perceção e valoração da prova, mas também da desacertada interpretação jurídica que fez ao disposto no art. 38°, n° 3, do CPPT, na redacção dada peia Lei 55 - B/2004 de 30 de dezembro que aprovou o Orçamento de Estado para 2005, redação que ainda agora se mantém.

II. É dado por provado que o procedimento inspectivo que corrigiu a matéria tributável da Oponente e donde foi emitida a liquidação adicional cuja notificação aqui se discute - ocorreu já na vigência da redacção do art. 38°, n° 1 e 3, do CPPT dada pela Lei 55 - B/2004 de 30 de dezembro.

III. A redação dada ao art. 38°, n° 3, do CPPT pela Lei 55 - B/2004 de 30 de dezembro, veio precisamente permitir dispensar a AF da formalidade de notificar os SPs das liquidações adicionais resultantes, nomeadamente, de procedimento inspetivo, mediante carta registada com aviso de receção, bastando-se com o envio de mera carta registada simples.

IV. Se foi dado por provado a realização de um procedimento inspetivo e a prolação de um relatório que concluiu pela necessidade de efectuar correcções à matéria tributável, forçoso era concluir nesse sentido,

V. Apurar se se impunha ou não que a fixação da matéria tributável fosse notificada ao contribuinte por carta registada com aviso de receção é simplesmente irrelevante pois que foge ao objecto dos presentes autos, sendo, quando muito, matéria para ser eventualmente apreciada em sede de Impugnação Judicial por contender com formalidades do procedimento inspetivo, que não da liquidação, a qual sempre estaria vedada ao conhecimento do tribunal recorrido por se tratar de fundamento inadequado face ao meio processual em causa.

VI. Ao douto tribunal recorrido cumpria apenas apurar, num primeiro momento, se a liquidação adicional resultou de procedimento inspectivo (porventura, de declaração do contribuinte que também constitui exceção prevista no n° 3 do art. 38°, do CPPT) e, num segundo momento, se a formalidade da notificação da liquidação adicional foi cumprida pela Administração Fiscal (carta registada simples) e provado o envio da notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade.

VII. A liquidação resultou da correcção feita no âmbito daquele procedimento inspectivo, facto dado como assente no probatório (factos A, B e C).

VIII. À luz do disposto no art. 38°, n° 3, do CPPT, na redação vigente à data dos factos (emissão da liquidação) afigura-se-nos desacertado e ilegal exigir à AT que, no caso em apreço, a notificação tivesse de ser feita por carta registada com aviso de receção e ilegal e inútil exigir à AT a prova de factos que não contendem com o objecto dos autos e que ao tribunal recorrido está vedado conhecer, sob pena de se ter por violado o disposto nos arts. 97° e 204°, alínea e), ambos do CPPT e 74°, n° 1, da LGT,

IX. Quanto à formalidade da notificação da liquidação e face ao disposto no n° 3, do art. 38°, do CPPT não tem a jurisprudência dos nossos tribunais superiores colocado impedimentos ao seu envio por carta registada simples.

X. Da análise à douta sentença fica a ideia de que a Fazenda Pública apenas apresentou um print interno seu para suportar a prova da notificação da liquidação, o que não se concede.

XI. Resulta dos próprios autos que em anexo à informação prestada pelo OEF, foram juntas as notificações do projecto de correcções para efeitos do art. 60° da LGT (059147 de 19-09*2005) e do próprio Relatório de Inspeção Tributária (072793 de 07-11-2005), acompanhados dos respectivos registos dos CTT (talões de aceitação) n° RO 435439751PT de 21-09-2005 e n° RO435430939PT, de 10-11-2005

XII. O próprio OEF alega que a liquidação foi notificada ao contribuinte em 12-12-2005, identificando os códigos de registo dos CTT (RY322407973PT; RY322446800PT e RY322451124PT) e as páginas dos autos de execução fiscal (fís. 175 e 189 a 191).

XIII. Já no âmbito da presente Oposição e por requerimento apresentado nos autos, em 28-09-2010, foram juntos os prints dos registos dos CTT; da nota de compensação, e das demonstrações da liquidação de IRC e juros, e por requerimento apresentado em 31-03-2010, para além da identificação da nota, foi junta a guia de expedição de registo dos CTT com o n° 2005/614, com carimbo de 07-12-2005, aposto por esta entidade, (sublinhado nosso).

XIV. Se por um lado, relativamente à nota de liquidação (e respectiva compensação e liquidação de juros) enviada ao contribuinte, seguramente não se pode pedir à Administração Fiscal que seja ela a juntar algo que enviou àquele, por outro, não se pode afirmar, como afirma a douta sentença recorrida, que a Administração Fiscal se limitou a remeter um print interno para assim concluir que não houve notificação válida da liquidação ao contribuinte. Os talões de registo foram carimbados, datados e assinados por entidade exterior à AT.

XV. Tendo sido junta prova bastante e para além dos meros prints internos, entendemos que houve erro manifesto na sua apreciação.

XVI. Pelo exposto, está em causa, erro de julgamento, resultante da desacertada interpretação jurídica dada ao disposto no art. 38°, n° 3, do CPPT, pois que nestas situações mostra-se a AT dispensada de enviar a notificação da liquidação por carta registada com aviso de receção, bastando-se a mera carta registada simples e da inadmissível fundamentação da sentença em exigir à AT a prova de factos que não contendem com o objecto dos autos e que ao tribunal recorrido está vedado conhecer, sob pena de se ter por violado o disposto nos arts. 97° e 204°, alínea e), ambos do CPPT e 74°, n° 1, da LGT. e que os serviços de inspecção tributária se suportaram na qualidade de administradores e na presunção de que só os mesmos poderiam ser os titulares de tais adiantamentos de lucros sem que a norma de incidência o previsse.

XVII. E, finalmente, erro de julgamento, decorrente da má apreciação da prova produzida nos autos, a qual, ao invés e forma conjugada, poderia e deveria ter concluído pela provada notificação da liquidação validamente efectuada ao Oponente dentro do prazo de caducidade.

XVIII. Pelo que, ressalvando-se sempre o devido respeito, a douta sentença recorrida não poderá deixar de ser revogada e substituída por acórdão que, reconhecendo os vícios apontados julgue a presente Oposição improcedente.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que considere o pedido improcedente.»

B) O thema decidendum cinge-se tão só a determinar se a decisão do tribunal a quo, ao considerar que não foi feita prova da notificação da liquidação adicional do IRC do exercício de 2002 à Contribuinte, se encontra eivada de erro.

C) Ao contrário do alegado pela recorrente, inexistem nos autos quaisquer meios probatórios que sequer indiciem – e muito menos, comprovem – que a notificação da liquidação adicional foi efectuada à recorrida.

D) Dos autos consta uma impressão informática a fls. 190 (e 191), da lavra e origem na própria recorrente AT, extraída já na pendência da oposição e concretamente em 16/01/2008 e que de modo algum demonstra o envio à recorrida da mencionada notificação por carta com registo simples.

E) O documento emitido pelos CTT titula única e exclusivamente que no dia 07/12/2005, a Direcção Geral dos Impostos expediu através dos CTT 5.028 objectos sob registo, não se podendo concluir que entre estes figurasse qualquer notificação à recorrida.

F) Ao contrário do alegado sob o nº 33 das alegações da recorrente, não foram juntos os prints dos registos dos CTT. O que foi junto aos autos foi o print da AT dos registos que alegadamente fez nos CTT.

G) São os CTT que afirmam e reconhecem, a fls. 55, que não é possível fazer qualquer averiguação sobre a correspondência em causa, uma vez que, de acordo com a legislação em vigor, o prazo para reclamação de objectos do Serviço Nacional é de um ano após a data da aceitação.

H) Não resulta minimamente demonstrado nos autos que a recorrente AT tenha procedido ao envio da notificação de liquidação adicional de IRC do exercício de 2002 à recorrida e muito menos que esta a tenha recebido.

I) Não tendo ocorrido notificação, conclui-se como na sentença recorrida no sentido de que se está perante a omissão de um acto imposto por lei, necessário para assegurar a eficácia do mesmo acto, o que configura fundamento da oposição, nos termos da alínea i) do artigo 204º do CPPT.

J) A falta de notificação da liquidação do acto tributário exigido coercivamente conduz à ineficácia do acto e, consequentemente, torna a própria dívida inexigível.

K) Determina, igualmente, conforme consta do douto parecer do Senhor Procurador da República, a ilegalidade da instauração da execução por incumprimento dos artigos 84º, 85º e 88º do CPPT.

NESTES TERMOS,
Deve ser julgado improcedente o recurso e mantida a decisão recorrida, assim se fazendo
JUSTIÇA!

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) Os exercícios de 2001, 2002 e 2003 da Impugnante foram inspecionados (cf. fls. 1 do PA junto);

B) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, no relatório elaborado em 2005.11.04, sancionado por despacho de 2005.11.07 do Chefe de Divisão, por subdelegação do DFA (DR, II Série nº 171, de 2005.09.06) concluíram pela necessidade de efetuar correções à matéria tributável nos exercícios de 2001 e 2002, apurando IRC em falta no montante de € 466 581,11 (cf. fls. 1 do PA);

C) Em 2005.12.02, foi emitida a Nota de Cobrança – Demonstração de Compensação de IRC do exercício de 2002, nº 2005 1258044, constante de fls. 174 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzida, com valor em dívida de € 480 191,41 e € 54 126,54 de juros compensatórios e data limite de pagamento de 2006.01.11.

D) Em 2006.02.22, no Serviço de Finanças de Oeiras-3, foi autuado o processo de execução fiscal (PEF) nº 3522200601025694 contra E… SGPS – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA, com sede na Avenida J…, nº 1…, Miraflores (cf. fls. 178 do PA);

E) Tem por base:

a. Certidão de dívida nº 2006/1…, emitida em 2006.02.21, que atesta que E… SGPS – Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA, com sede na Avenida J…, nº 1…, Miraflores, é devedor de € 674 529,36, dos quais € 620 402,82 de IRC do exercício de 2002 e € 54 126,54 de juros, com pagamento voluntário até 2006.01.11; mais atesta que são devidos juros de mora contados a partir de 2006.01.12 (cf. fls. 179);

F) A Opoente foi citada para os termos da execução em 2006.03.25 (cf. fls. 171 e 176 do PA);

G) Em 2006.04.18, no Serviço de Finanças de Oeiras-3, deu entrada a presente oposição (cf. carimbo aposto a fls. 3 do processo – numeração do suporte físico).

«Não foi feita prova da notificação da liquidação adicional de IRC do exercício de 2002 à Contribuinte.
Os demais factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam o circunstancialismo que, em face do alegado nos autos, se mostra provado com relevância, necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito.»

«A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo.

- De Direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo Recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Assim sendo, lidas as conclusões das alegações de recurso, verifica-se que a questão a apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento por incorrecta valoração dos factos e por desacertada interpretação do direito, ao concluir pela procedência da Oposição, por ter considerado que não se provou que a AT tenha efectuado a notificação da liquidação de IRC à Oponente, ora Recorrida.

Vejamos, então.

A sentença recorrida entendeu ser de proceder a oposição à execução fiscal deduzida pela Recorrida, por não se ter provado que a AT tivesse notificado a Executada da liquidação de IRC a ser cobrada no processo executivo.

Para assim concluir, a sentença recorrida, fundamentou-se no seguinte:

“(…)Ora, a Fazenda Pública também não fez prova de ter sido enviada a notificação da fixação da matéria coletável por carta registada com aviso de receção, nem fez prova da notificação da liquidação ao Contribuinte: teria esta ocorrido em 2005.12.10, mas não juntou prova do facto.

E, embora se trate de facto alegado pelo Opoente, o ónus da prova corre aqui pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

Ora, os prints juntos pela Fazenda Pública e com os quais pretendia fazer prova da notificação da liquidação, não comprovam para onde foi remetida a comunicação, quem a recebeu, qual o conteúdo da mesma ou que documentação foi junta.

Não tendo sido feita a prova de ter sido comunicada a liquidação adicional ao Opoente não se pode considerar completa e perfeita a notificação efectuada (…)”

Comecemos por dizer que não vem posta em causa a factualidade dada como provada na sentença recorrida. E o mesmo se diga quanto à factualidade considerada como não provada, onde se inclui a notificação da liquidação à Recorrida.

Concretizando, a sentença recorrida concluiu que não se provou que a liquidação de IRC tivesse sido notificada à Recorrida pela AT.

É incontroverso que os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados (cfr.artº.36, nº.1, do C.P.P.T.).

A natureza receptícia do acto tributário, enquanto acto administrativo, deve hoje ter-se como perspectiva devidamente sedimentada pela doutrina e jurisprudência, configurando-se a notificação como requisito de perfeição do acto tributário de liquidação (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.6055/12; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.239 a 242; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.94 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, Almedina, 1996, pág.309 a 311).

No entanto, a notificação não é um elemento intrínseco do acto tributário e, portanto, não é um requisito da sua validade, mas simples condição da sua eficácia, aliás, suprível por outras formas de conhecimento (cfr.artº.67, nº.1, do C.P.A., então em vigor; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012, proc.5673/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2013, proc.6055/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6346/13).

De acordo com a jurisprudência dos Tribunais Superiores, há muito se fixou o entendimento de que a falta de notificação da liquidação, enquanto elemento integrante da eficácia externa da mesma, é fundamento de oposição a enquadrar no artº.286, nº.1, al.h), do C. P. Tributário (cfr.artº.204, nº.1, al.i), do C.P.P.Tributário), dado não colidir com a apreciação da legalidade da própria liquidação, não representar interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título, poder ser provado por documento e constituir facto modificativo posterior à liquidação e anterior à emissão da certidão executiva. Face a esta interpretação jurisprudencial do quadro normativo existente, à qual se adere, fica aberta, na fase executiva, pelos meios legais de oposição, a discussão da falta ou de eventuais vícios da notificação, designadamente por inexigibilidade da dívida, ao abrigo do disposto no mencionado artº.286, nº.1, al.h), do C. P. Tributário (cfr.artº.204, nº.1, al.i), do C.P.P.Tributário) - vide Acórdão deste tribunal de 08/05/2019, proferido no âmbito do processo nº 2550/12.

A Recorrente entende que foi feita a prova da notificação da liquidação de IRC à Recorrida.

Afirma que foi junta aos autos, já na pendência da oposição, com o requerimento entregue em 28/09/2010, guia de expedição de registo dos CTT com o nº2005/614, com carimbo de 07/12/2005, aposto por essa entidade.

Porém, compulsados os autos, verifica-se, que com tal requerimento, não foi junto o referido documento.

Consta, efectivamente, dos autos, a fls. 75, um documento intitulado de Guia de Expedição de Registos, com a chancela dos CTT, sendo certo que o mesmo não permite identificar, em concreto, o registo correspondente à alegada notificação da liquidação de IRC. Não tem, por essa razão, qualquer valia probatória.

Acresce que o TAF de Sintra diligenciou, junto dos CTT, que fosse facultada a informação em causa, tendo aqueles serviços postais informado que não era possível fazê-lo, tendo em consideração o tempo decorrido.

Ora, de acordo com a jurisprudência fiscal assente, a prova da efectividade da notificação do acto tributário, constitui ónus a cargo da exequente AT, não sendo suficiente ao cumprimento do mesmo, a mera junção dos seus registos internos.

No caso, como vimos, inexistem elementos externos, designadamente, registos postais dos CTT, que comprovem a materialidade da notificação aqui em causa.

Do exposto se infere que a notificação da liquidação de IRC do exercício de 2002, referente às dívidas exequendas, não se comprova nos autos, pelo que as mesmas são inexigíveis, o que determina a extinção da execução, ao abrigo do preceituado na alínea i) do nº1 do artigo 204.º/do CPPT, como decidido.

Nesta circunstância, é irrelevante ponderar se a notificação tinha que ser efectuada por carta registada simples ou com aviso de recepção, uma vez que não se comprovou ter sido a mesma efectuada.

Assim sendo, improcedem as conclusões da Recorrente, sendo de negar provimento ao recurso.

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 1ª Sub-Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, assim se mantendo a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 28 de Abril de 2022

(Isabel Fernandes)

(Jorge Cortês)

(Hélia Gameiro Silva)