Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:522/10.5BECTB
Secção:CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO
Data do Acordão:10/11/2018
Relator:JOAQUIM CONDESSO
Descritores:MEIO DE PROVA CONFISSÃO. NOÇÃO.
PROVA DO EXERCÍCIO DA GERÊNCIA DE FACTO.
ALTERAÇÃO AO ARTº.24, Nº.1, DA L.G.T., EFECTUADA PELA LEI 30-G/2000, DE 29/12.
INCLUSÃO NO REGIME DA RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA DOS QUADROS DE DIRECÇÃO DAS ASSOCIAÇÕES.
NORMAS RELATIVAS À RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA. CARÁCTER SUBSTANTIVO.
CONCEITO DE GERÊNCIA E DE ACTOS DE GERÊNCIA.
O GERENTE GOZA DE PODERES REPRESENTATIVOS E DE PODERES ADMINISTRATIVOS FACE À SOCIEDADE.
REGIME DE RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA PREVISTO NO ARTº.24, Nº.1, DA L.G.TRIBUTÁRIA.
ÓNUS DA PROVA DO EFECTIVO EXERCÍCIO DA GERÊNCIA/ADMINISTRAÇÃO COMPETE À A. FISCAL.
REGIME DE RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA PREVISTO NO ARTº.8, Nº.1, DO R.G.I.T.
ÓNUS DA PROVA.
Sumário:Meio de prova confissão. Noção.
Prova do exercício da gerência de facto.
Alteração ao artº.24, nº.1, da L.G.T., efectuada pela Lei 30-G/2000, de 29/12.
Inclusão no regime da responsabilidade subsidiária dos quadros de direcção das associações.
Normas relativas à responsabilidade subsidiária. Carácter substantivo.
Conceito de gerência e de actos de gerência.
O gerente goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade.
Regime de responsabilidade subsidiária previsto no artº.24, nº.1, da L.G.Tributária.
Ónus da prova do efectivo exercício da gerência/administração compete à A. Fiscal.
Regime de responsabilidade subsidiária previsto no artº.8, nº.1, do R.G.I.T.
Ónus da prova.

1. Diz-se confissão o reconhecimento que a parte faz da realidade de um facto que lhe é desfavorável e favorece a parte contrária. A confissão consiste, assim, numa declaração de ciência, traduzida no reconhecimento da realidade de um facto (cfr.artº.352, do C.Civil).
2. O exercício da gerência de facto desdobra-se em concretos actos que exprimem poderes representativos e poderes administrativos face à sociedade. São estes concretos actos, de representação ou administração (v.g.contacto com os fornecedores; pagamento do salário aos empregados), que devem ser levados ao probatório.
3. Da exegese do artº.24, nº.1, da L.G.T., deve concluir-se que a versão inicial desta norma inclui na sua previsão a responsabilidade subsidiária apenas face às sociedades, cooperativas e empresas públicas, na esteira, de resto, da previsão constante do anterior artº.13, nº.1, do C.P.T. A principal alteração ao artº.24, nº.1, da L.G.T., efectuada pela Lei 30-G/2000, de 29/12 (em vigor a partir do dia 1 de Janeiro de 2001), respeita à inclusão nos quadros da responsabilidade subsidiária dos administradores, directores ou gerentes que exerçam as suas actividades em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparáveis (associações, fundações, entes públicos dotados de autonomia administrativa e financeira, etc.) para além das sociedades, cooperativas e empresas públicas.
4. As normas com base nas quais se decide a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Nestes termos, a aplicação do regime previsto na L.G.Tributária aos requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários apenas tem suporte legal quando os factos que servem de fundamento à mesma reversão ocorreram depois da sua entrada em vigor (cfr.artº.12, do C.Civil; artº.12, da L.G.Tributária).
5. A gerência é, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. Estes poderes não são restritos a alguma espécie de relações jurídicas; compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade (cfr.objecto social), com a simples excepção dos casos em que as deliberações dos sócios produzam efeitos externos.
6. O gerente goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. A distinção entre ambos radica no seguinte: se o acto em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o acto respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação.
7. Na previsão da al.a), do artº.24, nº.1, da L.G.Tributária, pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na al.b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou. Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr.alínea a), do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al.b), do normativo em exame). Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, consagra-se, portanto, uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar.
8. Ao abrigo do regime examinado é pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução.
9. O regime de responsabilidade subsidiária previsto no artº.8, nº.1, do R.G.I.T., reveste natureza civil e não padece de qualquer inconstitucionalidade, conforme jurisprudência recente do Tribunal Constitucional, a qual subscrevemos.
10. Ao abrigo do mencionado regime, em qualquer das alíneas do preceito (als.a) e b), do nº.1, do artº.8, do R.G.I.T.), não existe responsabilidade sem que o não pagamento da multa ou coima seja imputável ao responsável subsidiário, por lhe ser imputável a génese da insuficiência global do património da pessoa colectiva ou a concreta falta de pagamento. Também em ambos os casos, a imputabilidade da falta de pagamento não se presume, não sendo à pessoa que exerce a administração/gerência que cabe o ónus da prova da insuficiência do património ou da falta de pagamento não lhe ser imputável. Tal ónus cabe à Fazenda Pública.
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:
ACÓRDÃO
X
RELATÓRIO
X
O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Castelo Branco, exarada a fls.947 a 953 do presente processo que julgou procedente a oposição intentada pelo recorrido, F……, visando a execução fiscal nº…../1001… e apensos, a qual corre seus termos no Serviço de Finanças da Guarda, contra o opoente revertida quanto à cobrança de dívidas de I.M.I., relativa ao ano de 2003, de Contribuição Autárquica, relativa ao ano de 2002, de Imposto de Selo, referente ao ano de 2008, e de Coimas referentes a 2007, tudo no montante global de € 52.026,84.
X
O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.970 a 986 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1-Atendendo a esta parte do dispositivo, a recorrente entende que a douta sentença incorreu em erro de julgamento, por incorreta interpretação da matéria considerada provada e não provada. Acresce ainda que a douta decisão faz uma incorrecta interpretação da lei fiscal violando o disposto no artº art.º 24º da Lei Geral Tributária e artº 512º do C.Civil. Violou igualmente o regime jurídico atinente às associações, previsto nos artºs 167.º a 184.º do Código Civil e o disposto quanto ao regime da prova do artº 352º do C.Civil (prova por confissão);
2-A douta sentença desconsiderou, de forma absoluta, a confissão do oponente;
3-O facto gerador dos impostos, em causa - IMI e CA - ocorreu no período das funções diretivas do oponente, tendo o prazo de cobrança voluntária terminado também nesse período, isto é, em 30.04.2004. Assim sendo, o cargo diretivo do oponente foi contemporâneo da exigibilidade das mesmas ou do seu período de formação (como é o caso da CA de 2002);
4-A A..... é, pois, uma pessoa colectiva de substrato pessoal que não tem fim lucrativo;
5-O oponente fazia parte de um órgão colegial - a direção da A..... - pelo que é de difícil imputação os atos concretos praticados por qualquer um dos membros;
6-Os órgãos colegiais são aqueles em que há representações diversas e as decisões são tomadas em grupo, aproveitando a partilha de experiências. O termo colegial diz respeito à forma de gestão na qual a direção é compartilhada por um conjunto de pessoas com igual autoridade, que em conjunto, decidem. No órgão colegial não existe a decisão de apenas um membro;
7-A reversão foi ordenada nos termos da al. a) do artº 24º da LGT e do nº 2 do artº 153º e 159º do CPPT, por o contribuinte ser responsável subsidiário da devedora original e ter sido por suaculpa a insuficiência do património da devedora original para o pagamento. No entanto, podia inclusivamente ter-se fundamentado na alínea b) do referido preceito do artº 24º da LGT, uma vez que a dívida estava a ser exigida em cobrança coerciva;
8-Relativamente a esta questão há que atentar na natureza jurídica da devedora originária. Sendo uma A....., os seus associados e membros dos corpos diretivos são solidariamente responsáveis com a A..... pelo pagamento dos seus débitos, em virtude do disposto no artº 512º do C.Civil;
9-Ou seja, mais que uma responsabilidade subsidiária ou de segundo grau, no caso vertente, a responsabilidade é originária, não sendo necessário fazer qualquer apreciação da culpa;
10-Na presente oposição, não logra o oponente fazer prova da falta de culpa na diminuição do património, até porque a responsabilidade pelo pagamento lhe cabia em primeira linha;
11-Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida.
X
Não foram produzidas contra-alegações.
X
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer, o qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.993 e 994 dos autos).
X
Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.
X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X
A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.948 a 950 dos autos - numeração nossa):
1-A 14/01/2004 foi instaurado o PEF nº…./1001…, no mesmo surgindo como executado a A.. D… da Guarda, visando a cobrança coerciva de dívidas com proveniência em IRC, no valor de 2.501,30€, relativo ao ano de 2000 (cfr. documentos juntos a fls.52 e 53 dos presentes autos);
2-Em documento titulado de “Termo de Tomada de Posse”, pode ler-se que “Aos trinta dias do mês de Setembro de dois mil e dois, nesta cidade da Guarda, na Sede da A… D… da Guarda, […] perante mim […] compareceram os elementos a seguir indicados a fim de serem empossados nos cargos respeitantes aos órgãos sociais da A..... da Guarda para o biénio 2002/2004 […] Direcção - Presidente – F..…” (cfr.documento junto a fls.152 e 153 dos presentes autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);
3-Em informação do Serviço de Finanças da Guarda, datada de 26 de Agosto de 2009, elaborada no PEF nº…./1001…. e apensos, pode ler-se o seguinte:
“(…)
Contra a executada supra identificada corre termos o processo do execução fiscal nº..… e apensos, por dívidas de IRC (ano de 2000), IMI (ano de 2003), CA (ano de 2007), Imposto sobre Sucessões e Doacções (ano de 2008), na importância de €54.528,14. Verifica-se através do Auto de Diligências de fls. 7, lavrado por dois funcionários do Serviço de Finanças da Guarda, bem como da informação colhida do CEAP, conforme “print” a folhas 8, que a A..... D... DA GUARDA, contribuinte fiscal número 501…., para além do imóvel alienado em 12/01/2005, no processo de execução fiscal n.º….. e apensos, ao qual o presente processo esteve também apensado, como podemos constatar a folhas 44 […] do processo executivo número 122…… e apenso, adquirido por M….., não possui quaisquer outros bens susceptíveis de ser penhorados, situação essa que se mantém na presente data, através de informação colhida, mesma via (CEAP) cert. Folhas 9.
Por consulta efectuada ao Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes, no período de 2005-12-31 até hoje 26-08-2009, são dirigentes os seguintes: F……[…]; - Pode constatar-se da sentença proferida no processo comum n.º 102/…..DGRD (Tribunal Singular), […] os períodos imputados à vigência, enquanto membros da Direcção A..... D... da Guarda […] que no período compreendido entre 05-06-1999 a 31-12-2000, por fazerem parte da Comissão Administrativa que geriu a A..... D... da Guarda, a saber, os senhores […]; e no período compreendido entre 30-112000 até 06-08-2001, geriu o destino daquela colectividade D..., o senhor […]. Verifica-se assim, que a Direcção da A..... D... da Guarda, foi da responsabilidade dos elementos supra identificados. Pela informação colhida do Auto de Diligências, bem como do CEAP, que comprova a inexistência de quaisquer bens penhoráveis pertencentes à sociedade executada, parece-me ser de promover a reversão, nos termos dos art.a 23.º 24.º da LGT e 160 do CPPT, na pessoa dos responsáveis subsidiários, à data das dívidas.
(…)”
(cfr.informação constante de fls.63 e 64 dos presentes autos);
4-A 26/08/2009, no PEF nº…../1001… e apensos, foi proferido despacho para audição prévia em reversão, contra o aqui oponente, F…., na qualidade de responsável subsidiário, no valor total de 52.026,84€, para pagamento das dívidas em execução de I.M.I., relativa ao ano de 2003, de Contribuição Autárquica, relativa ao ano de 2002, de Imposto de Selo, referente ao ano de 2008, e de Coimas referentes a 2007, tudo conforme documentos juntos a fls.86 e 87 dos presentes autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido;
5-Em 10/09/2009, o oponente pronunciou-se sobre a reversão em sede de audiência prévia (cfr.documento junto a fls.140 a 142 dos presentes autos);
6-Em 06/05/2010, com a menção“ Concordo com a informação prestada. Prossiga a reversão contra o executado” foi exarado despacho de concordância sobre a informação da Divisão de Tributação e Justiça Tributária da Direcção de Finanças da Guarda, no qual se examina o requerimento de audição prévia apresentado pelo opoente e se decide ordenar a reversão do processo de execução fiscal nº…./1001…. e apensos, contra o opoente e na qualidade de responsável subsidiário, além do mais, ao abrigo do artº.24, nº.1, al.a), da L.G.T., e quanto às dívidas identificadas no nº.4 supra (cfr. documento junto a fls.309 a 311 dos presentes autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido);
7-A 08/06/2010, foi emitido ofício citação, por reversão, no processo de execução fiscal nº…./1001…. e apensos, dirigido ao aqui oponente, no qual pode ler-se, na fundamentação da reversão, o seguinte: “[…] Dos administradores directores, ou gerente e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão, em pessoas colectivas, e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita a prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoas colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do cargos (art.24/n.º1/a) LGT), tudo conforme documento junto a fls.409 e 410 dos presentes autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
X
A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não há factos não provados com interesse para a decisão da causa…”.
X
A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório…”.
X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X
Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente procedente a oposição que originou o presente processo, em virtude da falta de prova dos pressupostos da reversão da execução contra o opoente, nomeadamente, da falta de cumprimento do ónus da prova constante do artº.24, nº.1, al.a), da L.G.T., o qual onera a A. Fiscal, em consequência do que decretou a extinção da instância executiva contra o mesmo.
X
Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O recorrente alega, em síntese, que atenta a natureza jurídica da devedora originária, uma A....., no caso vertente a responsabilidade do opoente é originária, não sendo necessário fazer qualquer apreciação da culpa, tudo ao abrigo do artº.512, do C.Civil. Que a decisão recorrida fez uma incorrecta interpretação da lei, violando o disposto no artº.24, da L.G.T., no artº.512, do C.Civil. Que a sentença recorrida violou, igualmente, o regime jurídico atinente às associações, previsto nos artºs.167 a 184, do C.Civil, e o regime da prova por confissão constante do artº.352, do mesmo diploma (cfr.conclusões 1 a 10 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Contemplemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.
Avancemos.
Começa a entidade recorrente por assacar à decisão recorrida uma violação do regime do meio de prova por confissão, constante do artº.352 e seg., do C.Civil.
Diz-se confissão o reconhecimento que a parte faz da realidade de um facto que lhe é desfavorável e favorece a parte contrária. A confissão consiste, assim, numa declaração de ciência, traduzida no reconhecimento da realidade de um facto (cfr.artº.352, do C.Civil; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/03/2018, proc.282/11.2BEALM; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/06/2018, proc.448/16.9BELLE; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.534 e seg.; Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, Vol. I, 3ª. Edição, Coimbra Editora, 1982, pág.311).
Do exame do articulado inicial deste processo, presente a fls.5 a 12 dos autos, apenas se pode concluir que o opoente, F….., admite que foi Presidente da Direcção da A..... D... da Guarda entre 30/09/2002 e 30/09/2004 (cfr.artºs.4 e 28 da p.i.).
Ora, o exercício da gerência/administração de facto desdobra-se em concretos actos que exprimem poderes representativos e poderes administrativos face ao ente colectivo em causa. São estes concretos actos, de representação ou administração (v.g.contacto com os fornecedores; pagamento do salário aos empregados), que devem ser levados ao probatório (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/03/2018, proc.282/11.2BEALM).
“In casu”, do probatório não consta a prova da prática de qualquer concreto acto de gerência/administração por parte do opoente e em relação à A..... originária devedora, mais não podendo entender-se como uma confissão de tal factualidade a admissão constante dos citados artºs.4 e 28 da p.i.
Em conclusão, não pode assacar-se à decisão recorrida qualquer violação do regime do meio de prova por confissão, consagrado no artº.352 e seg., do C.Civil.
Aduz, igualmente, o apelante que atenta a natureza jurídica da devedora originária, uma A....., no caso vertente a responsabilidade do opoente é originária, não sendo necessário fazer qualquer apreciação da culpa, tudo ao abrigo do artº.512, do C.Civil.
Do disposto no artº.22, da L.G.Tributária, retira-se que a regra geral da responsabilidade tributária originária sofre duas excepções, sendo elas a responsabilidade solidária (o responsável solidário é um condevedor solidário que, por força da lei, está em igualdade de circunstâncias com o responsável originário, o que implica que possam ser demandados ambos simultaneamente, ou qualquer um deles indistintamente, quanto ao cumprimento da prestação tributária) e a responsabilidade subsidiária (só a impossibilidade de cumprimento do responsável originário pode originar o subsequente chamamento do responsável subsidiário ao cumprimento da prestação tributária), constituindo esta última (a responsabilidade subsidiária) a regra nesta matéria, nos termos do preceituado no nº.3 do referido normativo.
Da exegese do artº.24, nº.1, da L.G.T., deve concluir-se que a versão inicial desta norma inclui na sua previsão a responsabilidade subsidiária apenas face às sociedades, cooperativas e empresas públicas, na esteira, de resto, da previsão constante do anterior artº.13, nº.1, do C.P.T. A principal alteração ao artº.24, nº.1, da L.G.T., efectuada pela Lei 30-G/2000, de 29/12 (em vigor a partir do dia 1 de Janeiro de 2001), respeita à inclusão nos quadros da responsabilidade subsidiária dos administradores, directores ou gerentes que exerçam as suas actividades em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparáveis (associações, fundações, entes públicos dotados de autonomia administrativa e financeira, etc.) para além das sociedades, cooperativas e empresas públicas (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/07/2017, proc. 1820/10.3BELRS; António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária anotada, Rei dos Livros, 2000, pág.143 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.238; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465).
Com estes pressupostos, e estando o aplicador do direito, “in casu”, perante execução fiscal em que a entidade executada originária é uma A..... (A..... D... da Guarda - cfr.nº.1 do probatório), legitimada está a possibilidade da sua reversão contra responsáveis subsidiários, dado que as dívidas revertidas surgiram depois de 1 de Janeiro de 2001 (cfr.nº.4 do probatório), mais não sendo de aplicar ao caso concreto o citado artº.512, do C.Civil, norma que consagra o regime das obrigações solidárias.
Ainda, sempre se dirá que não vislumbra este Tribunal como possa a decisão recorrida violar o regime das associações previsto no artº.167 e seg. do C.Civil.
Por último, alega o apelante que a sentença recorrida violou o regime de responsabilidade subsidiária previsto no artº.24, da L.G.T.
O vício em causa envolve a análise do fundamento de oposição previsto no artº.204, nº.1, al.b), do C.P.P.Tributário (ilegitimidade devido a falta de responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda - cfr.artº.286, nº.1, al.b), do anterior C.P.Tributário).
Em primeiro lugar, diremos que as normas com base nas quais se decide a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Nestes termos, a aplicação do regime previsto na L.G.Tributária aos requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários apenas tem suporte legal quando os factos que servem de fundamento à mesma reversão ocorreram depois da sua entrada em vigor (cfr.artº.12, do C.Civil; artº.12, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 28/9/2006, rec.488/06; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª. Secção, 24/3/2010, rec.58/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.456 e seg.).
No processo vertente, a eventual responsabilidade subsidiária do oponente deve ser analisada à luz do regime previsto no artº.24, da L.G.Tributária, diploma que entrou em vigor no pretérito dia 1/1/1999 (cfr.artº.6, do dec.lei 398/98, de 17/12), levando em consideração o período temporal (anos de 2002, 2003, 2007 e 2008) a que respeitam as dívidas que constituem o débito exequendo revertido - cfr.nºs.4 e 6 do probatório (cfr.por todos ac.S.T.A.-2ª. Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.).
Mas que responsabilidade é esta. Segundo a opinião que defendemos, a responsabilidade do gerente pela violação das normas que impõem o cumprimento da obrigação fiscal radica no instituto da responsabilidade por facto ilícito assente em culpa funcional, isto é, em responsabilidade civil extracontratual (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2004, rec.28/04, in Revista Fiscal, Vida Económica, Fevereiro, 2006, pág.28; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
O estatuto do gerente/administrador advém-lhe por virtude da sua relação negocial com a sociedade, iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo, em virtude do que assume uma situação de garante das dívidas sociais, embora com direito à prévia excussão dos bens da empresa (cfr.artº.146, do C.P.C.Impostos; artº.239, nº.2, do C.P.Tributário; artº.153, nº.2, do C.P.P. Tributário).
A lei não define precisamente em que é que se consubstanciam os poderes de gerência, mas, em face do preceituado nos artºs.259 e 260, do Código das Sociedades Comerciais, parece dever entender-se que serão típicos actos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros e aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objecto social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/5/1989, rec.10492; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.).
É no artº.64, do C. S. Comerciais, que se encontra consagrado o dever de diligência dos administradores/gerentes de sociedade, nos termos do qual estes devem actuar com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, no interesse da sociedade, tendo em conta os interesses dos sócios e dos trabalhadores.
A gerência é, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. Estes poderes não são restritos a alguma espécie de relações jurídicas; compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade (cfr.objecto social), com a simples excepção dos casos em que as deliberações dos sócios produzam efeitos externos (cfr.artºs.260, nº.1, e 409, nº.1, do C.S.Comerciais). O gerente/ administrador goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. A distinção entre ambos radica no seguinte: se o acto em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o acto respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, III, Almedina, 1991, pág.128 e seg.; Rui Rangel, A vinculação das sociedades anónimas, Edições Cosmos, Lisboa, 1998, pág.27 e seg.).
Analisada a plêiade de actos que o gerente/administrador pode exercer, enquanto representante da sociedade, passemos à responsabilidade subsidiária do mesmo.
No domínio do artº.16, do C.P.C.Impostos, encontrávamo-nos perante responsabilidade “ex lege”, alicerçada num critério de culpa funcional presumida, assim dispensando a imputação subjectiva (ao nível do nexo de culpa) baseada num comportamento individual do gerente, antes se ligando ao mero exercício do cargo ou funções de gerência. Verificada a gerência de direito, presumia-se a gerência de facto, incumbindo ao responsável subsidiário, em sede de oposição à execução contra si revertida, o ónus de provar que, apesar da gerência de direito, não a exerceu de facto ou, por outro lado, que não a exerceu de forma culposa no que diz respeito à verificada insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/95, C.T.F.381, pág.311 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.51 e seg.).
Com o dec.lei 68/87, de 9/2, o qual veio submeter a responsabilidade subsidiária consagrada no artº.16, do C. P. C. Impostos, ao regime previsto no artº.78, do C. S. Comerciais, de acordo com a jurisprudência dominante, passou a ser exigível a culpa dos administradores ou gerentes das sociedades para que a mesma se efectivasse. Por outro lado, onerou-se a Fazenda Pública, nos termos do artº.487, nº.1, do C. Civil, com o obrigação da alegação e prova da culpa do responsável subsidiário pela inexistência de bens do devedor originário com vista à satisfação dos créditos fiscais (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/1/97, C.T.F.386, pág.379 e seg.; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 9/7/97, Acórdãos Doutrinais, nº.432, pág.1467 e seg.).
Com a entrada em vigor do C.P.Tributário (1/7/91), a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes de sociedades de responsabilidade limitada passa a estar consagrada no artº.13, deste diploma. Ao abrigo deste regime, desde logo, se dirá que a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes passou a estar restrita às dívidas ao Estado por contribuições e impostos, quando anteriormente a mesma responsabilidade podia abarcar também multas e quaisquer outras dívidas que não somente as aludidas contribuições e impostos. Por outro lado, contrariamente ao regime resultante do aludido dec.lei 68/87, de 9/2, volta o ónus da prova da actuação sem culpa a pender sobre os administradores ou gerentes. E não é pequena, para os mesmos, esta diferença de perspectiva legal, já que, se era difícil para a Fazenda Pública, face ao regime resultante do dec.lei 68/87, de 9/2, fazer a prova positiva da culpa, mais difícil será para os administradores ou gerentes fazerem a prova negativa de tal factualidade (cfr.A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.55).
No entanto, ao abrigo do regime em análise, o constante do artº.13, nº.1, do C.P. Tributário, já não existe qualquer presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função de gerente ou administrador, pelo que compete à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, neles se incluindo o exercício de facto da gerência, e apenas se podendo esta valer da presunção legal respeitante à culpa pela insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 28/2/2007, rec. 1132/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/12/2008, rec.861/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
Passemos, agora, à análise do regime consagrado no artº.24, da L.G.Tributária, o qual é aplicável ao caso concreto, conforme mencionado supra.
Do disposto no artº.22, da L.G.Tributária, retira-se que a regra geral da responsabilidade tributária originária sofre duas excepções, sendo elas a responsabilidade solidária (o responsável solidário é um condevedor solidário que, por força da lei, está em igualdade de circunstâncias com o responsável originário, o que implica que possam ser demandados ambos simultaneamente, ou qualquer um deles indistintamente, quanto ao cumprimento da prestação tributária) e a responsabilidade subsidiária (só a impossibilidade de cumprimento do responsável originário pode originar o subsequente chamamento do responsável subsidiário ao cumprimento da prestação tributária), constituindo esta última (a responsabilidade subsidiária) a regra nesta matéria, nos termos do preceituado no nº.3 do referido normativo.
A reversão contra o devedor subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão prévia (cfr.artº.23, nº.2, da L.G.T.) e é sempre precedida da audição do responsável subsidiário (cfr.nº.4 do mesmo preceito). O nº.5 da disposição legal em causa atribui um privilégio ao devedor subsidiário que, sendo citado para o pagamento da dívida tributária e o efectuar no prazo de oposição, fica isento do pagamento de juros de mora e de custas. Este pagamento, de acordo com o artº.23, nº.6, da L. G. Tributária, tem efeito suspensivo (e não extintivo) da execução fiscal, pois no caso de virem a ser encontrados bens ao devedor principal ou ao responsável solidário, ficam estes obrigados ao pagamento de juros de mora e das custas.
Preceitua o nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, o seguinte (redacção introduzida pela Lei 30-G/2000, de 29/12):

“Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.

Na previsão da al.a), do normativo em análise pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na al.b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou.
Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr.alínea a), do nº.1, do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al.b), do normativo em exame). Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, consagra-se uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar. Concluindo, se a gestão real ou de facto cessa antes de verificado o momento em que se esgota o prazo para pagamento do imposto, o ónus da prova recai sobre a Fazenda Pública, se a gestão coincide com ele, o ónus volta-se contra o gestor (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Sérgio Vasques, A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária, Fiscalidade - Revista de Direito e Gestão Fiscal, nº.1, Janeiro de 2000, pág.47 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.236 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.).
A diferença de regimes, em termos de repartição do ónus da prova, prevista nas als.a) e b), do artº.24, da L.G.Tributária, decorre da distinção entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente (cfr.al.c) do nº.15, do artº.2, da Lei 41/98, de 4/8 - autorização legislativa ao abrigo da qual foi aprovada a L.G.T. - ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/6/2010, rec.304/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/2010, rec.509/10; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
Aqui chegados, não pode o aplicador do direito esquecer que é pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução fiscal (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 18/6/2013, proc.6565/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).
No caso dos autos, a sentença recorrida concluiu pela procedência da oposição em virtude da falta de prova dos pressupostos da reversão da execução contra o opoente, nomeadamente, da falta de cumprimento do ónus da prova constante do artº.24, nº.1, al.a), da L.G.T., o qual onera a A. Fiscal e ao abrigo do qual se efectivou a mesma (cfr. nºs.6 e 7 do probatório), desde logo, quanto à prova de concretos actos de representação ou administração da A..... D... da Guarda e por parte do opoente.
O recorrente, pelo contrário, entende que se verifica a prova dos pressupostos da reversão previstos no citado artº.24, nº.1, da L.G.T.
Ora, examinando a matéria de facto provada, é óbvia a conclusão da falta de cumprimento do ónus da prova constante do artº.24, nº.1, al.a), da L.G.T., o qual onera a A. Fiscal e supra se encontra devidamente delineado.
Já quanto às dívidas revertidas de coimas, tal ónus igualmente onera a Fazenda Pública e encontra consagração no artº.8, nº.1, do R.G.I.T. Ao abrigo do mencionado regime, em qualquer das alíneas do preceito (als.a) e b), do nº.1, do artº.8, do R.G.I.T.), não existe responsabilidade sem que o não pagamento da multa ou coima seja imputável ao responsável subsidiário, por lhe ser atribuível a génese da insuficiência global do património da pessoa colectiva ou a concreta falta de pagamento. Também em ambos os casos, a imputabilidade da falta de pagamento não se presume, não sendo à pessoa que exerce a administração/gerência que cabe o ónus da prova da insuficiência do património ou da falta de pagamento não lhe ser imputável. Tal ónus cabe à Fazenda Pública (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/1/2005, proc.304/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/3/2011, proc.3337/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7280/14; Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.101).
Nestes termos, conclui-se que, no caso concreto, a A. Fiscal não estava legitimada para operar o mecanismo de reversão por responsabilidade subsidiária do opoente, F…., ao abrigo dos artºs.24, nº.1, da L.G.T., e 8, nº.1, do R.G.I.T., devido a falta de prova dos pressupostos da reversão face ao mesmo regime e no âmbito do processo de execução fiscal nº…./1001…. e apensos, assim se devendo confirmar a decisão recorrida.
Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, consequentemente, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
X
DISPOSITIVO
X
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
X
Condena-se o recorrente em custas.
X
Registe.
Notifique.
X
Lisboa, 11 de Outubro de 2018



(Joaquim Condesso - Relator)


(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)



(Vital Lopes - 2º. Adjunto)