II - À data dos factos, para assumir relevo fiscal, a prova do custo, ainda que não documentado externamente, podia ser efectuada através de documento interno (emitido pelo próprio sujeito passivo), desde que coadjuvado por qualquer outro meio de prova adicional ao seu dispor (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade) que permitisse confirmar a autenticidade dos movimentos reflectidos na contabilidade, competindo ao Tribunal apreciar e julgar do preenchimento do respectivo ónus probatório.

I - RELATÓRIO

A Representante da Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida pela Impugnante S. T. S., S.A., anteriormente designada D., S.A., contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRC referente ao exercício de 1995, e respetivos juros compensatórios, no montante global de € 12.947,65 veio deduzir o presente recurso.

Juntamente com o recurso desta decisão, subiu o recurso da Impugnante contra o despacho de 27/04/2018, o qual determinou a dispensa da inquirição da testemunha por si arrolada na petição inicial.

No recurso interposto do despacho de 27/04/2018, a Impugnante, para o efeito, formulou as seguintes conclusões:

«1.ª Foi proferido despacho datado de 27.04.2018 no qual se determina a dispensa de produção de prova testemunhal indicada na petição de impugnação judicial, por se entender que a mesma não se afigura necessária;

2.ª Sucede que, a menos que seja entendimento do Tribunal a quo resultarem de forma inequívoca dos autos elementos que permitam concluir pela procedência dos fundamentos invocados pelo Impugnante, ora Recorrente, o mesmo não pode concordar com o sentido do referido despacho, porquanto considera imprescindível a produção da prova testemunhal para a procedência daqueles fundamentos;

3.ª Com efeito, afigura-se ao Impugnante, ora Recorrente, que, à luz dos fundamentos que foram invocados pela administração tributária quer para a realização da correção sindicada, quer para a sua manutenção em sede de reclamação graciosa, a inquirição da testemunha arrolada é relevante para a comprovação do método e base de cálculo do valor contabilizado a título de encargos como estudos técnicos e para a demonstração de que aquela despesa foi incorrida no âmbito da atividade da Impugnante;

4.ª Pretende-se, pois, não obstante a documentação que já se encontra junta aos autos e considerando que à data de hoje o Impugnante, ora Recorrente já não dispõe de demais documentação para além daquela, que não restem dúvidas ao nível da suficiência dos documentos apresentados para a comprovação dos encargos incorridos pelo Impugnante, ora Recorrente;

5.ª A inquirição da testemunha arrolada na petição de impugnação revela-se, pois, essencial à prova dos factos que configuram os fundamentos de impugnação invocados;

6.ª Efetivamente, ressalvado o entendimento do Tribunal a quo de procedência quanto aos fundamentos invocados pelo Recorrente, deveria aquele Tribunal determinar a realização da inquirição da testemunha arrolada por se tratar de diligência necessária ou útil à descoberta da verdade material relativamente ao objeto do processo, nos termos do disposto nos artigos 99.º da LGT e 13.º do CPPT, sendo ilegal o despacho que concluiu pela desnecessidade de proceder à diligência de inquirição da testemunha.

Nestes termos, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se o despacho recorrido e, em consequência, ordenando-se a inquirição da testemunha arrolada na petição de impugnação judicial, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!»

A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos identificados que julga parcialmente procedente, e quanto ao segmento julgado procedente, a impugnação deduzida pela Impugnante D., S.A., do indeferimento da reclamação graciosa deduzida da liquidação de IRC referente ao exercício de 1995, e respectiva liquidação de juros compensatórios, no montante global de € 12.947,65.

B. Discorda a Fazenda Pública de tal entendimento, porquanto, tendo resultado a desconsideração do custo fiscal no valor de 4.392.286$00 da não comprovação, documental, pela Impugnante do facto de ter incorrido no custo que invoca, verifica-se que tal comprovação não decorre da prova produzida nos presentes autos, incorrendo o Tribunal a quo em erro na apreciação da mesma, com consequente erro de julgamento de direito, face à não possível qualificação do custo como custo fiscal à luz do disposto nos, à data, n.º1 do artigo 23.º e alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do Código do IRC.

C. Do procedimento inspectivo que está na origem do acto de liquidação de IRC nos presentes autos impugnados decorreu, no segmento com interesse para os presentes autos, correcção no montante de 4.392.286$00 (€ 21.908,63), que acresceu ao lucro tributável, por não possuir o sujeito passivo aqui Impugnante de documentos de suporte que admitissem a sua aceitação como custo fiscal.

D. Dos extractos de contabilidade referentes ao custo em análise resulta inequivocamente que a Impugnante contabilizou o montante de € 21.908,63, correspondente ao montante de 4.392.286$00/145.000 FF, na conta 62222603 – cf. alínea 7. dos factos assentes da douta sentença.

E. Contudo, essa contabilização foi efectuada, apenas, tendo por base o recibo de pagamento n.º 1…, emitido em 27/12/1995, do qual resulta que pela Impugnante foi efectuado o pagamento do montante de 145.800 FF a título de dotações devidas para os anos de 1994 e de 1995, sendo certo que tal documento – recibo de pagamento – dissociado da competente factura, se configura como inapto, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC, para a comprovação do custo fiscal alegadamente incorrido em 1995 no montante global de 145.800 FF.

F. Por outro lado, não decorre igualmente a comprovação do custo, para o exercício de 1995, da consideração adicional dos documentos bancários de transferência para as entidades bancárias do montante global, em 1995, de 102.000 FF (cf. alíneas 4. e 5. do probatório da douta sentença), devido à divergência de valores com os contabilizados pela Impugnante, e porque tal montante se refere, conforme recibo de pagamento constante da alínea 6. dos factos assentes, a pagamentos efectuados em 1995, com referência a obrigações dos exercícios de 1994 e de 1995, cuja efectiva imputação se mostra desconhecida nos autos.

G. Acresce que, de acordo com o Regulamento Interno do Agrupamento, a que apela o facto constante da alínea 3. do probatório da douta sentença, os membros do Agrupamento se obrigaram inicialmente a um pagamento no montante de 995.000 FF para a ano de 1995, sendo mais uma vez incontornável a conclusão de que a constatada divergência de valores decorrentes dos vários documentos apresentados pela Impugnante não permite aceitar como custo do exercício o montante de 145.800 FF, assim como não permite considerar o montante de 102.317,51 FF aceites pela douta sentença.

H. Ademais, não pode o valor de 317,51 FF referente a comissões bancárias ser aceite com o fundamento indicado na douta sentença, uma vez que não estamos perante montante atinente aos alegados custos em análise nos presentes autos, sendo que, mesmo a ser admitido nunca o poderia ser nos exactos termos do aplicável ao restante custo.

I. Atento o exposto, é entendimento da Fazenda Pública não se encontrar comprovado, nos termos sufragados na sentença, o custo em análise nos autos, e cabendo à Impugnante, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, tal demonstração, contra si terá de ser valorada a ausência de prova produzida, não sendo, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º e da alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do Código do IRC, elegível o montante de FF 102.317,51 a custo fiscalmente admissível incorrido no exercício de 1995.

J. Incorreu, assim, a douta sentença em errónea apreciação dos factos pertinentes para efeitos de decisão, com consequente erro de julgamento de direito, por violação do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com o julgamento improcedente da impugnação, nos segmentos referidos, com as legais consequências. Sendo que V. Exas., Decidindo, farão a Costumada Justiça.»

« 1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento proferida pelo Exmo. Senhor Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, em 06.12.2005, que recaiu sobre a reclamação graciosa n.º 400520.1/2000, deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º 831008177, de 21.06.2000, relativa ao exercício de 1995, na parte que materializa a não aceitação de custos referentes ao financiamento da atividade e das operações do Agrupamento de Interesse Económico do qual a Recorrida fazia parte, por alegada insuficiência de suporte documental que preenchesse os requisitos legalmente exigidos para a sua comprovação;

2.ª O Tribunal a quo julgou provado, com base na prova documental junta aos autos, vários factos que se revelaram cruciais para a boa decisão da causa, nomeadamente que, à data dos factos a Recorrida fazia parte de um Agrupamento de Interesse Económico (“G. d’I. E. F. d’E. E. D.”, abreviadamente G.I.E F.E.E.D.), estando obrigada a efetuar contribuições para esse agrupamento a fim de financiar a sua atividade e as operações do mesmo;

3.ª Julgou, igualmente, provado que, no ano de 1995, a Recorrida efetuou, por imposição do contrato de constituição e do Regulamento interno do Agrupamento (G.I.E F.E.E.D), dois pagamentos no montante cada um de 51.000,00 francos franceses, acrescido de 317,51 referente a comissões bancárias;

4.ª Mais considerou o Tribunal a quo que, por não ter sido junto aos autos documento comprovativo da diferença entre o valor de 102.317,51 francos franceses e o valor do recibo emitido pelo Agrupamento, no montante de 145.800 francos franceses, não se mostrava provada a materialidade da operação, no exercício de 1995, por referência à diferença que ascende a 43.482,49 francos franceses;

5.ª Conclui o Tribunal a quo que a Recorrida provou, ainda que, parcialmente a materialidade dos custos por si contabilizados pelo que terão de ser considerados como custos do exercício de 1995, a quantia de € 15.535,80;

6.ª Não se conformando, a Representante da Fazenda Pública interpôs recurso assacando à sentença recorrida, por considerar que o Tribunal a quo incorreu em erro na apreciação da matéria factual, com consequente erro de julgamento de direito, face à qualificação do custo como fiscalmente dedutível à luz do disposto no n.º 1 do artigo 23.º e alínea h), do n.º 1, do artigo 41.º do Código do IRC;

7.ª No entendimento da Representante da Fazenda Pública, o documento apresentado pela Recorrida – o recibo de pagamento emitido pelo Agrupamento de Interesse Económico – mostrando-se dissociado da competente fatura, afigura-se inapto para a comprovação do custo fiscal referente ao exercício de 1995, no montante de 145.800 francos franceses, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC (cf. conclusão E das alegações de recurso);

8.ª Contrariamente ao assente na matéria de facto dada por provada na sentença recorrida, entende a Representante da Fazenda Pública que não se mostra comprovado o custo, para o exercício de 1995, por consideração adicional dos documentos de transferência para as entidades bancárias do montante global, no exercício de 1995, de 102.000 francos franceses (cf. conclusão F das alegações de recurso);

9.ª Por referência às comissões bancárias, no valor de 317,51 francos franceses, entende a Representante da Fazenda Pública que tal custo não deveria ser aceite fiscalmente como o foi pelo Tribunal recorrido, uma vez que não se está perante montante atinente aos alegados custos em análise nos presentes autos, sendo que, mesmo a ser admitido nunca o poderia ser nos exatos termos do aplicável ao restante custo (cf. conclusão H das alegações de recurso);

10.ª Afigura-se à Recorrida ser manifesta a improcedência do entendimento propugnado pela Representante da Fazenda Pública nas suas doutas alegações de recurso;

11.ª Pretendendo a Recorrente impugnar a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, como parece resultar das alegações de recurso, incumbia-lhe o ónus de especificação previsto no artigo 640.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, o qual não foi cumprido.

12.ª Tendo por consideração tal matéria de facto dada como assente na sentença recorrida, que as alegações de recurso apresentadas não têm a virtualidade de alterar, não pode deixar de se concluir pela improcedência do presente recurso.

13.ª De todo o modo, nenhum vício se poderia imputar à factualidade dada como assente pelo Tribunal Recorrido, ainda que corretamente cumprido o ónus de impugnação da matéria de facto, na medida em que andou bem o Tribunal a quo ao dar por provado que a Recorrida demonstrou que efetuou dois pagamentos ao Agrupamento (uma primeira prestação, no valor de 51.000,00 francos franceses, acrescido das comissões bancárias no valor de 317,51 francos franceses e uma segunda prestação, no valor de 51.000,00 francos franceses) pois tal factualidade resulta evidente do acervo documental junto aos autos.

14.ª Não se afere em que medida o recibo emitido pelo Agrupamento de Interesse Económico se afigura inapto para a comprovação do custo fiscal referente ao exercício de 1995, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC, tal como alegado pela Representante da Fazenda Pública, na medida em que o mesmo configura um documento de origem externa e espelha o encargo suportado pela Recorrida no exercício de 1995;

15.ª Não pode à sentença sub judice ser assacado qualquer erro de julgamento da matéria de facto quando, inclusivamente o Tribunal a quo decide não dar por provado o facto de a totalidade do montante da contribuição estar relacionado com o ano de 1995, por não se mostrar junto aos autos o mesmo acervo documental em relação à totalidade do custo contabilizado, o que denota o extremo rigor da apreciação crítica efetuada;

16.ª Acresce que, o facto de, no Regulamento Interno do Agrupamento, estar consagrada a obrigação de pagamento de um determinado montante anual a título de contribuições e o pagamento se efetivar em montante distinto, em nada infere com a prova da materialidade da operação e consequente dedução do custo fiscal, sendo a consequência o facto de se relevar fiscalmente apenas o montante efetivamente despendido;

17.ª Não se poderá assacar qualquer vício na apreciação da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, o qual considerou corretamente que o custo titulado pelo recibo emitido e sustentado pelos documentos contabilístico e comprovativos de transferência bancária, eram suficientes para comprovar o custo incorrido pela Recorrida, devendo o mesmo ser fiscalmente dedutível nos termos do artigo 23.º do Código do IRC;

18.ª Os custos associados às transferências bancárias, como é o caso das comissões bancárias, são custos acessórios e necessários à concretização da operação, pelo que, no entender da Recorrida, bem andou o Tribunal a quo ao considerar provado o custo associado às comissões bancárias nos mesmos termos em que o fez por referência aos custos com as dotações pagas, na medida em que estes custos deverão concorrer parta a formação do lucro tributável do IRC do exercício em que são suportados, , nos termos dos artigos 18.º e 23.º, ambos do Código do IRC;

19.ª Em face das conclusões supra alcançadas a respeito da ausência de erro de julgamento da matéria de facto, entende a Recorrida que, em consequência, também não se identifica qualquer erro de julgamento da matéria de Direito;

20.ª O Código do IRC não estabelece uma definição concreta do conceito de encargo “devidamente documentado”, ao contrário do que sucede em sede de IVA em que se estabelece a obrigatoriedade de emissão de fatura com as formalidades previstas no n.º 5 do art. 36.º do CIVA (neste sentido vai o STA, no acórdão proferido no processo n.º 0658/11, em 05.07.2012; bem como a doutrina de TOMÁS CANTISTA TAVARES, Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, 396, páginas 123 e seguintes e JOAQUIM CONDESSO, As Operações Simuladas Em Sede de IVA e de IRC – Perspectiva da Jurisprudência Tributária», in “Temas Direito Tributário: IRC, IVA e IRS – Centro de Estudos Judiciários”, E-Book, setembro 2016, página 47);

21.ª Uma vez demonstrada a efetividade da operação – a qual não foi controvertida pela administração tributária que, inclusivamente, afastou a incidência de tributações autónomas sobre tais custos – e tendo presente o teor dos documentos apresentados pela Recorrida para efeitos de reconhecimento da dedutibilidade fiscal dos encargos suportados, não assiste razão à administração tributária quando refere que há uma ausência de devida documentação que suporte o custo e de adicional prova da materialidade do mesmo;

22.ª Em sentido contrário ao entendimento vertido nas alegações de recurso, apenas na hipótese de a administração tributária lograr provar que são falsas as operações cujos custos se pretendem ver reconhecidos, poderá haver inversão do ónus da prova, impendendo então sobre o sujeito passivo a prova, o que no caso em apreço não sucede;

23.ª Em consonância com o princípio do rendimento líquido, a dedutibilidade dos custos em apreço justifica-se e não pode ser limitada ou negada por alegada falta de preenchimento de requisitos formais que, conforme sublinhado pelo Tribunal a quo, nem sequer deverão ser aplicáveis à tributação em sede de IRC, pelo que a correção em apreço não só é ilegal como a interpretação efetuada pelos serviços da administração tributária ao artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC atenta contra este princípio constitucional, consagrado nos termos do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa;

24.ª Não obstante a Recorrida entender que ficou amplamente demonstrada a ilegalidade da correção em crise e que a sentença recorrida não merece a censura que se encontra a ser-lhe assacada pela Recorrente, sempre lhe cumpre acrescentar que caso se considerasse que persistiam dúvidas quanto ao facto tributário teria lugar a aplicação do disposto no artigo 100.º, n.º 1 do CPPT.

25.ª Por todas as razões supra invocadas, deve o presente recurso ser julgado improcedente.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.»

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Relativamente ao recurso do despacho de 27/04/2018 que consta a fls. 159, deduzido pela Impugnante importa apreciar se o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao dispensar a prova testemunhal indicada pela recorrente.

No que se refere ao recurso da decisão final apresentado pela Fazenda Pública, importa assim, decidir se a sentença incorreu em erro de julgamento na apreciação da prova e erro de julgamento de direito ao julgar comprovado o custo relativo a entregas/pagamentos efectuados ao Agrupamento de Interesse Económico de que faz parte, no montante de € 15 535,80 consequentemente dedutível como custo no exercício de 1995, por violação do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC.

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1. Em 15/12/1993 foi constituído pela impugnante e nove outras entidades um Agrupamento de Interesse Económico para colocar em prática os meios necessários para a realização de objectivos relacionados com as actividades das agrupadas, relacionados com águas potáveis, águas residuais e águas de processo (cfr. doc. de fls. 620 do SITAF);
2. De acordo com o artigo 7º do acordo identificado no ponto anterior consta que o financiamento económico das actividade do agrupamento é assegurado por adiantamentos em conta corrente efectuados por todos os membros segundo decisão do administrador único e pagamentos fixos dos quais o montante ou taxa , as modalidades de repartição e de percepção são fixados pelo Regulamento Interno (cfr. doc. de fls. 620 do SITAF);
3. Em 15/12/1993 foi elaborado o Regulamento Interno do Agrupamento melhor identificado no ponto 1, de cujo art. 7º resulta que os seus membros deverão fazer adiantamentos em conta corrente num prorata do montante das encomendas de equipamentos registadas por cada um dos membros no decurso de três anos precedentes, sendo que no ano de 1995 a impugnante teria de efectuar um pagamento no montante de 995.000 Francos franceses (cfr. doc. de fls. 669 do SITAF);
4. Em 19/04/1995 a impugnante solicitou ao B. C. L. Portugal a transferência da quantia de 51.000 Francos Franceses para pagamento da 1ª prestação da dotação referente a 1995 para o B. F. C. e., tendo pago 317,51 francos franceses de comissões (cfr. doc. de fls. 15 e 16 do processo instrutor junto aos autos);
5. Em 11/12/1995 a impugnante solicitou ao B. C. L. Portugal a transferência da quantia de 51.000 Francos Franceses para pagamento da 2ª prestação da dotação referente a 1995 para o B. F. C. e., sendo indicada como taxa de cambio 30,44100 (cfr. doc. de fls. 17 e 18 do processo instrutor junto aos autos);
6. Em 27/12/1995 GIE F.E.E.D. emitiu o recibo nº 1.. do qual consta que recebeu a quantia de 145.800 Francos Franceses da impugnante relativo ao art. 7º do contrato de constituição e ao regulamento interno do Agrupamento para os anos de 1994 e 1995 (cfr. doc. de fls. 698 do SITAF);
7. Em 31/12/1995 a impugnante preencheu um “Verbete de Classificação” do qual consta que na conta 62222603 contabilizou a quantia de Esc.: 4.392.286$20 (cfr. doc. de fls. 14 do processo instrutor junto aos autos);
8. A impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva que incidiu sobre o IRC do exercício de 1995 (facto que se retira do doc. de fls. 66 a 72 – Relatório Inspectivo – junto ao processo instrutor – reclamação graciosa – junto aos autos);
9. Em data que não se consegue concretizar, mas anterior a 22/11/1999, foi elaborado o relatório inspectivo do qual, com relevo para os autos, consta o seguinte:
“(…)

(cfr. doc. de fls. 66 a 72 do processo instrutor reclamação graciosa - junto aos autos);
10. Em 21/06/2000 foi efectuada a liquidação adicional de IRC do exercício de 1995 da impugnante, com o nº 2000 8310008177 no montante de € 12.947,66 (cfr. doc. de fls. 5 do processo instrutor junto aos autos);
11. A impugnante procedeu ao pagamento do IRC resultante da liquidação identificada no ponto anterior em 09/08/2000 (cfr. doc. de fls. 20 do processo instrutor – reclamação graciosa – junto aos autos);
12. Em 07/11/2000 a impugnante apresentou uma reclamação graciosa do acto de liquidação de IRC do exercício de 1995 (cfr. doc. de fls. 2 do processo instrutor – reclamação graciosa – junto aos autos);
13. Em 25/10/2005 foi elaborada uma informação sobre a reclamação melhor identificada no ponto anterior da qual consta, com interesse para os autos, o seguinte:
II – DESCRIÇÃO DOS FACTOS
1. A reclamante foi objecto de correcções à matéria colectável do exercício de 1995, no montante de 4.495.492$, tendo sido elaborado o respectivo DC 22, que teve o n.º 34008502918, sendo o valor do lucro tributável corrigido de 260.326.545$ para 264.822.037$.
2. Do montante corrigido, são objecto de reclamação os encargos com estudos técnicos no montante de 4.883.344$
3. O Serviço de Inspecção, considerou fundamento para a não aceitação, como custo fiscal, o facto do documento de suporte, não possuir os requisitos legais exigidos em conformidade com o disposto no art.º 41º do CIRC.
III – ANÁLISE DO PEDIDO
1. O processo é o próprio, a reclamante tem legitimidade para o acto, (art.º 68º do CPPT) e a reclamação é tempestiva (n. º1 do art.º 70 do CPPT), uma vez que o termo do prazo de cobrança voluntário ocorre em 2000/08/21 e a presente reclamação foi deduzida em 2000/11/07.
2. A contabilidade tem de obedecer a determinadas regras na sua organização que permitam comprovar e quantificar esse lucro. É uma regra de organização da contabilidade a que estabelece deverem os lançamentos estar apoiados nos correspondentes documentos que demonstrem de forma inequívoca a materialidade da operação que está subjacente ao lançamento efectuado e os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos:
3. O ónus de fazer a comprovação e quantificação dos elementos indispensáveis, cabe ao contribuinte que substituiu o meio justificativo normal por outro, devendo, portanto, suportar as consequências inerentes.
4. Da análise aos documentos existentes nos autos, verifica-se que, não foram exibidos documentos que permitissem comprovar o método e base de cálculo para determinação do valor contabilizado, como encargos com estudos técnicos. Os documentos apresentados aquando da reclamação, nomeadamente cópia do contrato Constitutivo do Agrupamento (Doc.4) e cópia do Regulamento Interno (Doc.5) assim como os pontos 14 e 15 da Reclamação, só por si, não permitem verificar a veracidade do conteúdo e montante contabilizado.
5. Da Notificação efectuada à Reclamante a solicitar documentação, verificou-se que os elementos que serviram de base ao cálculo do valor em Reclamação não foram exibidos.
6. Dos documentos enviados, verificou-se não haver correlação entre os montantes lançados no exercício no extracto de c/c FEED (a fls. 67 dos autos) e o montante contabilizado como custo do exercício (a fls. 149 dos autos) e com o recibo n.º 1295 (a fls. 150).
7. Por outro lado, o montante fixado pelo Regulamento interno relativo aos pagamentos fixos de FEED, não coincidem com os pedidos de transferência efectuados em 1995, nem com o custo contabilizado e nem com o recibo n.º 1295.
8. Articulando o alegado pela Reclamante com os argumentos invocados pelos Serviços de Inspecção, e os elementos exibidos, não transparece dos autos nem existe prova suficiente que permita testar os requisitos necessários à especificação e quantificação do custo.
III – CONCLUSÃO
Pelo exposto, confirmou.se que a Reclamante não apresentou qualquer facto ou documento novo que contrariasse o que havia decidido, propondo-se o indeferimento da reclamação.
IV – INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR
Realizada a instrução do processo, foi elaborado o projecto de decisão e a reclamante notificada através de ofício n.º 059924, de 21/09/2005, para exercer o direito de audição, nos termos do art.º 60º da Lei Geral Tributária, no prazo de 15 dias referido no n.º 6 dessa norma.
Dentro do prazo, a ora Reclamante exerceu esse direito na forma escrita em 10/10/05, tendo sido carreado ao processo, o articulado escrito a fls. 162 a 165, em que a Reclamante não concorda com o indeferimento, fundamentando a sua discórdia da seguinte forma:
Alega que, o custo em apreço reporta-se ao financiamento da actividade e das operações do Agrupamento de Interesse Económico da qual a Reclamante faz parte, consubstanciando o pagamento de uma dotação anual de montante variável, proporcional ao valor dos projectos apresentados por cada membro e elegidos pelo Agrupamento no decurso dos três anos anteriores, bem como de uma comparticipação nos encargos gerais da administração.
Que o valor contribuições imputáveis à Reclamante para o biénio de 1994 e 1995, atingiram o valor de 145.800,00 FF, que à taxa de cambio em vigor à data perfez um valor de 4.392.286$ (421.908,63€).
Que o custo em causa encontra-se documentalmente suportado, sendo a factura em que o mesmo se consubstancia, um documento verídico, externo e devidamente datado.
Que os montantes dos documentos em causa são inteiramente coincidentes, tendo o custo sido contabilizado pelo montante constante da factura que suporta a operação realizada, o qual se encontra evidenciado nos respectivos extractos de transferências bancárias emitidas por instituição bancária.
A Reclamante considera que, não se verificando qualquer violação do disposto na alínea a) do n.º3 do art.º 98.º do CIRC, não pode deixar de ser atendida a referida pretensão.
Da análise ao articulado escrito, constata-se que:
· Não foram exibidos quaisquer documentos que deram origem e serviram de base à determinação do valor contabilizado, como encargos com estudos técnicos.
· A Reclamante refere que o custo em causa encontra-se documentalmente suportado, sendo que a factura em que o mesmo se consubstancia, um documento verídico, externo e devidamente datado. Contudo, o documento de suporte contabilístico relativo ao custo de Dotações FEED, no montante de 4.392.286$20, classificado (62222603 / 268021602) e numerado (151-12/OD), é apenas um verbete de classificação de contabilidade geral (documento interno), não uma factura como refere a Reclamante (a fls. 163 dos autos), e não foi exibido qualquer extracto da conta do referido custo.
· As fotocopias de documentos de pagamento efectuados por transferências bancária, referente a prestação da dotação a favor de FEED são duas, a 1ª prestação tem como classificação contabilística o lançamento nas contas 268021602/121012 (numerada com o n.º 113 -4/cl) e a 2ª prestação nas contas 268021602/121011, (sem numeração), e totalizam 102.000,00FF.
· A Reclamante exibiu fotocopia do extracto de conta da 268021602 com os movimentos referidos anteriormente e com saldo anterior no montante de 1.309,795$. No entanto, em relação a este saldo anterior, nunca foi exibido qualquer documento de apoio nem efectuada qualquer referência.
Concluindo-se que, a reclamante não fundamentou nem carreou elementos novos que, permitissem alterar o proposto anteriormente no projecto de decisão, propondo-se o indeferimento da reclamação.
(cfr. doc. de fls. 185 a 189 do processo instrutor - reclamação graciosa – junto aos autos );
14. Por despacho de 06/12/2005 foi indeferida a reclamação graciosa deduzida pela impugnante (cfr. doc. de fls. 184 a)»

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente extrai das suas alegações, que se determina objecto do recurso e o âmbito de intervenção deste tribunal, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

A Impugnante, ora recorrente, interpôs recurso do despacho que julgou desnecessária a inquirição da testemunha que arrolara.

Notificada para esclarecer sobre que factos pretendia produzir prova testemunhal, a ora Recorrente indicou os factos que constam dos artigos 1.º, 31.º, 43.º e 44.º.

Sobre tal esclarecimento foi proferido despacho com o seguinte teor: «Considerando os factos concretamente alegados pela Impugnante, bem como os fundamentos da presente impugnação; atendendo à prova documental junta aos autos; considerando, igualmente, que a matéria indicada pela Impugnante no artigo 1º da petição inicial não é controvertida e a matéria dos artigos 31º 43º e 44º é conclusiva: julgo dispensável a produção de prova testemunhal, nos termos do disposto no nº 1 do artº 13º do CPPT.»

Alega a Recorrente, no essencial, que, a menos que o Tribunal entenda de forma inequívoca que os auto resultam elementos para concluir pela procedência dos fundamentos que invocou na acção, considera a prova que foi dispensada imprescindível, à luz dos fundamentos que foram invocados pela administração tributaria quer para a realização da correcção sindicada, quer para a sua manutenção em sede de reclamação graciosa, para a comprovação do método e base de cálculo do valor contabilizado a título de encargos como estudos técnicos e para a demonstração de que aquela despesa foi incorrida no âmbito da actividade da Impugnante.

Vejamos.

Nos termos do disposto no artigo 13.º do CPPT, ao juiz incumbe a direcção e o julgamento do processo devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.

Por força do disposto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT a actividade instrutória do juiz da jurisdição tributária está ainda delimitado pelo princípio da limitação dos actos, consagrado no artigo 130.º do CPC, que o impede de praticar actos inúteis no processo.

Vejamos o caso dos autos.

O despacho recorrido fundamentou a decisão de prescindir da prova indicada por julgar o artigo 1º não controvertido, o que se confirma.

No que se refere aos artigos 31º, 43º e 44º julgou-os conclusivos.

No artigo 31.º a recorrente invocou que se encontra inequivocamente comprovado que a despesa em causa foi incorrida no âmbito da sua actividade.

Os artigos 43º e 44º contêm a alegação de que a «dedutibilidade do custo em questão é, como acima se demonstrou, manifestamente inquestionável, atendendo à relevância da actividade desenvolvida pelo agrupamento de empresas no conjunto dos serviços prestados pera impugnante», «e, se necessário fosse, à progressão verificada nos resultados apresentados pela impugnante desde a constituição do mesmo, bem como pelo reconhecimento geral, entre empresas públicas e privadas, da qualidade e excelência dos seus produtos, e a posição de vanguarda que ocupa no domínio das soluções de tratamento de águas.»

Tendo em conta a fundamentação das correcções em causa, em nada releva a prova que a recorrente pretende levar a cabo sobre se o custo foi incorrido no âmbito da sua actividade, uma vez que tal não vem questionado.

O mesmo sucede com a questão de saber se a dedutibilidade é manifestamente inquestionável atendendo à relevância da actividade desenvolvida pelo agrupamento. Sendo também irrelevante para a questão a ser dirimida nos autos o peso relativo da recorrente na progressão dos resultados, a qualidade dos produtos ou a posição que ocupa no mercado em que actua, uma vez que o fundamento da correcção foi a o documento de suporte contabilístico do custo em causa não obedecer aos requisitos legais.

Assim, importa concluir que, em face dos factos alegados e a prova documental existente nos autos importa concluir que a prova que a recorrente se propunha fazer com os factos indicados era irrelevante para a decisão e daí que o despacho rcorrido de prescindir da inquirição da testemunha arrolada não merece a censura que lhe vem dirigida.

A factualidade que a recorrente indicou como objecto da prova que pretendia produzir, não se afigurava pertinente, nem necessária pelo que, a diligência pretendida constituiria um acto inútil que juiz estava vinculado a abster-se de praticar, impondo-se a improcedência do recurso deduzido pela Impugnante.

Na sequência de acção inspectiva de que resultaram correcções à matéria colectável relativa ao exercício de 1995 foi elaborado Mapa de Apuramento das correcções (DC 22 n.º 34 00 85029 18) de 260.326.545$00 para 264.822.037$00, conforme decorre do ponto 9 da matéria de facto provada.

De entre as referidas correcções, a ora recorrida reclamou contra a correcção no montante de 4.392.286$00 (€ 21.908,63), que acresceu ao lucro tributável, cujo fundamento se consubstanciou no facto de a Impugnante não possuir documentos de suporte que permitissem a sua dedução como custo fiscal.

Conforme resulta do ponto 7 dos factos assentes, em 31/12/1995 a Impugnante, ora recorrida, contabilizou na conta 62222603 (custos e perdas) o montante de € 21.908,63, quantia correspondente a Esc. 4.392.286$00 e a 145.800 FF, com base no recibo n.º 1…, datado de 27/12/1995, emitido pelo Agrupamento de Interesse Económico de que faz parte (cf. pontos 1 e 6 do probatório).

A recorrente alega que essa contabilização foi efectuada tendo apenas por base o referido recibo, do qual resulta que, pela Impugnante foi efectuado o pagamento do montante de 145.800 FF a título de dotações devidas ao Agrupamento nos anos de 1994 e de 1995, sendo certo que tal documento – recibo de pagamento – dissociado da competente factura, se configura como inapto, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC, para a comprovação do custo fiscal alegadamente incorrido em 1995 no montante global de 145.800 FF.

Considera a recorrente, que o Tribunal incorreu em erro de julgamento na apreciação da prova porquanto, na sua perspectiva, não decorre da prova produzida a comprovação do custo fiscal objecto de desconsideração pela AT no valor de 4.392.286$00.

Antes de mais importa sublinhar que o Tribunal recorrido julgou parcialmente procedente a acção de impugnação, o que significa que não julgou provado o custo na sua totalidade, mas apenas com referência ao exercício de 1995.

Vejamos então.

Depois de efectuar o pertinente enquadramento jurídico da questão, o Tribunal a quo decidiu o seguinte:

«Vejamos o que decorre do probatório supra.

A impugnante faz parte dum Agrupamento de Interesse Económico e no âmbito desse agrupamento tem de fazer algumas contribuições.

No ano de 1995 o Agrupamento de que esta faz parte emitiu um recibo do qual consta que a impugnante nos anos de 1994 e 1995 efectuou pagamentos no montante de 145.800,00 francos franceses.

No ano de 1995, a impugnante provou que efectuou dois pagamentos ao Agrupamento, a saber: um no montante de 51.000,00 francos franceses um e 51.317,51 outro.

Significa isto que no ano de 1995 a impugnante provou que efectuou pagamentos no montante de 102.317,51 francos franceses. (…)

Não foi junto aos autos qualquer documento comprovativo da diferença entre o valor de 102.317,51 e o valor do recibo emitido pelo Agrupamento no montante de 145.800 francos franceses. Ou seja, não se encontra provada a materialidade da operação no exercício de 1995 relativamente a 43.482,49 francos franceses.

No entanto, como o recibo emitido pelo Agrupamento se reporta a pagamentos efectuados nos exercícios de 1994 e 1995, a diferença que encontrámos reportar-se-á, naturalmente, ao valor pago pela impugnante no exercício de 1994.

Se utilizarmos a taxa de cambio utilizada num dos pagamentos ao Agrupamento, verificamos que a impugnante no exercício de 1995 comprovou ter efectuado entregas no montante de Esc.: 3.114.647,32 (€ 15.535,80).

Assim sendo, somos forçados a concluir que a impugnante provou, ainda que apenas parcialmente, a materialidade dos custos por si contabilizados (art. 74º da LGT e 342º do CC), pelo que terão de ser considerados como custos do exercício de 1995 a quantia de Esc.: 3.114.647,32 (€ 15.535,80).

Nesta medida, a presente impugnação terá de ser parcialmente procedente nos termos preditos.» (sublinhados nossos)

Ou seja, a recorrente apenas ficou vencida na acção, no segmente da decisão que julgou comprovado o custo no montante de 102.317,51 francos franceses (correspondendo a Esc: 3.114.647,32 e € 15.535,80), e não na totalidade do valor constante do recibo emitido pelo Agrupamento.

Delimitado o objecto do recurso, vejamos se ocorreu o invocado erro de julgamento na apreciação da prova.

A primeira questão que a recorrente considera ter sido erradamente julgada constitui a aceitação do custo contabilizado com base no recibo emitido pelo Agrupamento dissociado da factura.

Vejamos o enquadramento legal da questão.

À data dos factos estatuía o artigo 23.º do CIRC, sob a epígrafe «Custos ou perdas»:

«1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente (…)»

Ainda com relevo para os autos, estabelecia a alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC, sob a epígrafe «encargos não dedutíveis para efeitos fiscais» o seguinte:

«1 - Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: (…)

h) Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial; (…)»

Ora, como bem se refere na sentença recorrida «[p]ara o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido art. 23º, do C.I.R.C, (…) e que num primeiro momento define o que deve ser entendido por custos fiscalmente relevantes – todas as despesas efectuadas pelos sujeitos passivos, indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora -, num segundo momento procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas capazes de integrar o conceito.

A definição fiscal de custo ou gasto fiscalmente relevante é um conceito bastante amplo. Assim, os custos ou perdas dos sujeitos passivos são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa.

(…)

A AT desconsiderou estes custos em virtude de ter considerado que os documentos que alegadamente suportavam estes custos não se encontravam devidamente documentados, nunca colocando em causa a indispensabilidade dos mesmos.

O CIRC não estabelece qualquer definição do conceito de “devidamente documentado” ao contrário do que sucede em sede de IVA em que se estabelece a obrigatoriedade de emissão de factura (art. 29.º, 1, alínea b) do CIVA) com as formalidades previstas no n.º 5 do art. 36.º do CIVA. Significa isto que, nesta sede, o documento justificativo do gasto para efeitos do art. 42.º, n.º 1, alínea g) do CIRC não tem de assumir as formalidades previstas para as facturas em sede de IVA. Assim, os encargos consideram-se devidamente documentados quando sejam titulados por documentos externos que contenham os elementos essenciais da operação que titulam. Estes elementos permitirão à AT controlar a legalidade da dedução dos custos contabilizados, quer do ponto de vista da respectiva tributação, quer dos montantes envolvidos.

Daqui resulta que, basta que a impugnante prove a materialidade da operação através de documentos externos à mesma e que, não obstante não possuam todos os elementos das facturas exigíveis para efeitos de IVA, permitam verificar da existência do custo para o sujeito passivo de IRC, para que se possa considerar que os mesmos se encontram devidamente documentados.»

E assim é. À data dos factos, o CIRC não estatuía a obrigatoriedade da emissão de factura para que um custo se considere documentado para efeitos da sua dedutibilidade.

Na verdade, à data dos factos, a factura constituía um documento que se destina a identificar a transacção comercial identificando o produto vendido ou o serviço prestado, e o seu destinatário, visando a efectivação da contraprestação ou pagamento correspondente, não constituindo meio de prova do pagamento.

Já o recibo constitui um dos meios de prova do cumprimento da obrigação de pagamento, por corresponder a uma forma de quitação, conforme decorre do disposto no artigo 787.º do Código Civil.

A contabilidade organizada goza da presunção de veracidade cabendo à Autoridade Tributária o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, cabendo ao contribuinte o ónus da prova no que se refere à qualificação dos montantes contabilizadas como custos dedutíveis (cfr. artigo 342.º do Código Civil, e actualmente artigos 74.º, n.º 1, e 75.º, n.º 1 da LGT).

À data dos factos, para assumir relevo fiscal, a prova do custo, ainda que não documentado externamente, podia ser efectuada através de documento interno (emitido pelo próprio sujeito passivo), desde que coadjuvado por qualquer outro meio de prova adicional ao seu dispor (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), que permita confirmar a autenticidade dos movimentos reflectidos na contabilidade. Competindo ao Tribunal apreciar e julgar do preenchimento do respectivo ónus probatório.

Ora, constitui jurisprudência reiterada e uniforme, citando-se a título de exemplo o Acórdão deste Tribunal proferido em 28/03/2019, no processo n.º 69/17.9BCLSB, de acordo com o enquadramento legal vigente à data dos factos, nos termos do qual, «[a] prova do custo pode ser efectuada através de documento interno (emitido pelo próprio sujeito passivo), desde que coadjuvado por qualquer outro meio de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao Tribunal aquilatar sobre o preenchimento do respectivo ónus probatório. Deste modo, um custo não documentado externamente, pode assumir relevo fiscal se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto. Por outras palavras, um documento de origem interna pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.

8. É que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à A. Fiscal o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a Fazenda Pública questionar essa indispensabilidade (cfr.artºs.74, nº.1, e 75, nº.1, da L.G.T.).

9. O artº.23, do C.I.R.C., seguindo a mesma técnica utilizada em relação aos proveitos (cfr.artº.20, do C.I.R.C.), exemplifica alguns dos tipos de custos fiscalmente dedutíveis. Técnica que encaramos como sendo um compromisso entre a necessidade de previsão de um conceito indeterminado de custos ou perdas (tão variadas podem ser as situações da vida que os originam, tornando impossível uma enumeração casuística), e a exigência de cumprir, na medida do possível, com o princípio da tipicidade. Esta enumeração exemplificativa redunda, pois, numa maior segurança, principalmente para o intérprete e aplicador do direito. (…)»

Recorde-se que a correcção em causa teve lugar porquanto o documento de suporte «não obedece aos requisitos legalmente exigidos, mas permite identificar o beneficiário e a natureza da operação, por isso não é aceite como custo nos termos do artº 41º nº 1 do CIRC mas não tem tributação autónoma».

Conforme se retira do excerto da sentença supra reproduzida, a acção foi julgada parcialmente procedente, na medida em que o Tribunal julgou comprovado o custo correspondente ao pagamento efectuado pela recorrida da dotação ao Agrupamento, com base nos seguintes elementos de prova:

i) Contrato de Constituição do Agrupamento, mais precisamente com fundamento no artigo 7º, que define a forma como é assegurado o financiamento das operações do Agrupamento (cf. pontos 1 e 2 do probatório);

ii) Regulamento Interno do Agrupamento (cf. ponto 3 do probatório);

iii) Recibo emitido pelo Agrupamento F.E.E.D. declarando o recebimento de 145.800,00 francos franceses, nos anos de 1994 e 1995, relativos à dotação devida pela recorrida, enquanto membro parceiro, nos termos do artigo 7º do Contrato constitutivo e Regulamento (cf. ponto 6 do probatório);

iv) Dois comprovativos de transferência bancária, o primeiro «para pagamentos da 1ª Prestação da dotação referente a 1995 no valor de FRF 51.000,00» e respectivas despesas no montante de 317.51 num total de 51.317,51 francos franceses e o segundo «para pagamentos da 2ª Prestação da dotação referente a 1995, sobre estudos e desenvolvimento, no valor de FRF 51.000,00» (cf. pontos 4 e 5 do probatório documentos a fls. 151 a 154 do PAT).

Ora, da conjugação dos referidos meios de prova, resulta precisamente a conclusão extraída pelo Tribunal no sentido de que «no ano de 1995, a impugnante provou que efectuou dois pagamentos ao Agrupamento, a saber: um no montante de 51.000,00 francos franceses um e 51.317,51 outro.

Significa isto que no ano de 1995 a impugnante provou que efectuou pagamentos no montante de 102.317,51 francos franceses. (…)

Não foi junto aos autos qualquer documento comprovativo da diferença entre o valor de 102.317,51 e o valor do recibo emitido pelo Agrupamento no montante de 145.800 francos franceses. Ou seja, não se encontra provada a materialidade da operação no exercício de 1995 relativamente a 43.482,49 francos franceses.»

O Tribunal a quo julgou provado o custo referente à dotação para o Agrupamento a que se vinculou a recorrida no exercício de 1995 com base na conjugação de diversos documentos externos: contrato constitutivo e regulamento interno do Agrupamento F.E.E.D. de que a recorrida é membro, recibo emitido pelo referido Agrupamento e ainda com base nos documentos emitidos por entidade bancária, comprovando a realização de transferências bancárias e o débito pelo banco de encargos ou despesas com a operação no montante de 317.51, que permitem extrair a conclusão a que chegou o Tribunal recorrido e que aqui se subscreve.

Efectivamente a recorrida não comprovou a totalidade do custo deduzido, nos termos registados contabilisticamente, por referência ao exercício de 1995, apenas comprovando-o parcialmente, contudo tal não daria lugar à manutenção da correcção na sua totalidade, como pretende a recorrente, mas antes à procedência parcial da pretensão da recorrida como bem decidiu o Tribunal a quo.

Com efeito, decorrendo da conjugação dos aludidos documentos a prova dos pagamentos das dotações para o FEED com referência ao exercício de 1995, nos exactos termos em que julgou o Tribunal recorrido, em resultado de tal prova e nessa exacta medida, importa concluir que foi parcialmente comprovado o custo, anulando-se parcialmente a correcção.

Assim sendo, impõe-se concluir que não ocorre o alegado erro de julgamento na apreciação da prova com a consequente improcedência das conclusões de recurso A a E.

A apreciação e a conclusão extraída pelo Tribunal a quo afigura-se-nos ser a que resulta da conjugação de todos os elementos de prova adquiridos nos autos. Sendo correcta, ela não merece a censura que lhe vem imputada pela recorrente, importando, em consequência, a improcedência das conclusões de recurso apreciadas.

O Tribunal a quo não efectuou a distinção entre o valor da transferência a título de dotação e despesas bancárias com a conversão e transferência.

No entanto, tratando-se de despesas acessórias e indispensáveis ao cumprimento da obrigação de comparticipação da recorrida na sua quota parte na dotação do F.E.E.D. seguem o mesmo regime de dedutibilidade, já que o único fundamento da correcção, como vimos, se consubstanciou na falta de documentos de prova do custo. Vale quanto às despesas bancárias o que supra se deixou dito quanto à prova do aludido custo e sua dedutibilidade, pelo que se impõe concluir pela total improcedência do recurso.

Atendendo à total improcedência dos recursos, considera-se que foram as recorrentes que deram causa às custas do presente processo (cf. n.º 2), e, portanto, devem ser condenadas nas custas (cf. n.º 1, 1.ª parte) que se fixam na proporção de 50%.

I - A contabilidade organizada goza de presunção de veracidade, cabendo à Autoridade Tributária o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, cabendo ao contribuinte o ónus da prova no que se refere à qualificação dos montantes contabilizadas como custos dedutíveis (cfr. artigo 342.º do Código Civil, e actualmente também nos artigos 74.º, n.º 1, e 75.º, n.º 1 da LGT).

II - À data dos factos, para assumir relevo fiscal, a prova do custo, ainda que não documentado externamente, podia ser efectuada através de documento interno (emitido pelo próprio sujeito passivo), desde que coadjuvado por qualquer outro meio de prova adicional ao seu dispor (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade) que permitisse confirmar a autenticidade dos movimentos reflectidos na contabilidade, competindo ao Tribunal apreciar e julgar do preenchimento do respectivo ónus probatório.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam as juízas da 1ª Subsecção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento a ambos os recursos jurisdicionais, mantendo a sentença recorrida.

Custas pelas partes na proporção de 50% para cada.

Lisboa, 18 de Maio de 2023.