Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:1343/10.0BELRS
Secção:CT
Data do Acordão:06/04/2020
Relator:TÂNIA MEIRELES DA CUNHA
Descritores:PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA
SUPRIMENTOS
PRESTAÇÕES ACESSÓRIAS
PRESTAÇÕES SUPLEMENTARES
CRÉDITOS INCOBRÁVEIS
Sumário:
I. As operações financeiras mencionadas no, à época, n.º 1 do art.º 58.º do CIRC abrangem todos os casos de financiamento intra-grupo.

II. Cabe ao sujeito passivo a demonstração de que foram respeitados os princípios inerentes aos preços de transferência.

III. As caraterísticas das prestações suplementares, designadamente o facto de não vencerem juros e de terem de ser sempre constituídas em dinheiro, fazem com que as mesmas sejam consideradas como quase capital.

IV. Às perdas decorrentes de prestações suplementares não é aplicável o regime atinente aos créditos incobráveis, sendo objeto de disciplina própria, então prevista no art.º 42.º, n.º 3, do CIRC.

Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:
Acórdão

I. RELATÓRIO

I….., SA (doravante 1.ª Recorrente ou Impugnante) e a Fazenda Pública (doravante 2.ª Recorrente ou FP) vieram apresentar recurso da sentença proferida a 19.06.2013, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação apresentada pela primeira, que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), relativa ao exercício de 2007.

Os recursos foram admitidos, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a 1.ª Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A - O contrato de suprimento é insusceptível de “ser contratado(s), aceite(s) e praticado(s) em termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis;

B - A contrapartida de um contrato de suprimento consiste prima facie na valorização da participação social do prestador (seja através do incremento dos dividendos esperados, seja através da valorização do investimento) sendo que apenas, acessoriamente e quando o interesse concreto do sócio na prestação de suprimentos ultrapasse o fim social, se justifica a estipulação de juros.

Por outras palavras,

C - A finalidade social congénita do contrato de suprimento tem por corolário necessário que a compensação do sócio prestador, muito embora susceptível de ser combinada com outros elementos, há-de residir sempre num acréscimo dos lucros esperados e/ou numa valorização da sua participação em capital.

Mas mais,

D - Não cabe nas competência da administração fiscal, sob pena de intromissão ilegítima na autonomia e liberdade de gestão do contribuinte, pronunciar-se sobre se a relação causa-efeito de determinada despesa incorrida (no caso, a través da retribuição através de juros ou da valoração da sua participação social) com vista à obtenção de lucros deve ser directa ou indirecta

E - Não tem assim fundamento aplicar aos contratos de suprimento o regime da remuneração de plena concorrência contemplado no art.º 58.º CIRC (na redacção vigente à data dos factos)

F - Ao estender aos suprimentos concedidos pela recorrente à sua participada I….. o tribunal à quo violou norma legal expressa - o art.º 58.º CIRC na redacção então vigente;

Acresce que,

G - Não sendo os contratos de suprimento e os contratos de mútuo equiparáveis, muito especialmente no que respeita às distintas realidades económico-financeiras a que se referem, é destituído de todo e qualquer fundamento acolher como padrão/referencial para aferir da remuneração dos primeiros a remuneração correntemente praticada relativamente aos segundos.

H - Ao acolher como padrão/referencial da remuneração dos suprimentos concedidos pela recorrente à sua participada a remuneração praticada no mercado relativamente aos contratos de mútuo, a aliás douta sentença recorrida violou norma legal expressa - o art.º 58.º CIRC na redacção então vigente.

Mas mesmo que assim se não entenda,

I - A não remuneração dos suprimentos prestados pela recorrente à sua subsidiária I….. teriam sempre que se ter por justificados, quando por maioria de razão o são em casos de mútuo, sempre que se demonstre a debilidade económico ­ financeira da beneficiária, conforme entendimento expresso da AT integralmente acolhido pelo Tribunal a quo.

Ora,

J - A ora recorrente fez manifestamente prova bastante da debilidade económico­ financeira da sua subsidiária I….. e correspondente da necessidade de apoio financeiro por parte da sociedade-mãe, a ora recorrente.

K - Tal circunstância resulta patente da nota 16 (informação relativa a empresas do grupo e associadas) do anexo às demonstrações financeiras individuais do sujeito passivo referentes ao exercício de 2007 que é parte integrante do seu dossier fiscal junto aos presentes autos.

L - Ao desconsiderar em absoluto as demonstrações financeiras da recorrente, cujo rigor e credibilidade em momento algum foram postos em crise, o Tribunal a qual violou frontalmente os princípios da valoração da prova produzida.

M - Perante tal circunstância, não pode esse Venerando Tribunal deixar de considerar como indiscutivelmente demonstrada a debilidade económico-financeira da beneficiária dos suprimentos e, desde logo como justificado, independentemente de todo o demais, a não remuneração do financiamento concedido pela ora recorrente.

N - E mesmo que assim se não entenda, o que só em tese se concede, impunha-se sempre que os serviços da AT, em obediência ao princípio da colaboração reciproca contemplado no art.º 59.º da LGT, a considerarem os indicados elementos como insuficientemente esclarecedores, solicitar do sujeito passivo as informações complementares que houvessem por adequadas.

O - Ao não actuarem em obediência a tal preceito legal os serviços da AT violaram disposição legal expressa.

P - Em igual violação de lei incorreu o Tribunal a quo ao retirar de tal omissão as necessárias consequências - a nulidade da liquidação impugnada”.

A FP não contra-alegou.

Por seu turno, a 2.ª Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a impugnação judicial parcialmente procedente, anulando a liquidação na parte correspondente às prestações concedidas pela impugnante à I….., SGPS, SA, no montante de €6.531.565,84.

B. A decisão ora recorrida, no que concerne às prestações acessórias concedidas e não reembolsadas pela sociedade participada I….., SGPS, S.A., não faz, salvo o devido respeito, total e acertada aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub-júdice e, bem assim, uma correcta apreciação da matéria de facto relevante. Vejamos:

C. A sociedade I….., S.A., NIPC ….., ora impugnante, é a sociedade dominante e responsável pela auto-liquidação do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas ("IRC") devido pelo grupo ao qual, no exercício de 2007, foi aplicável o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades ("RETGS"), composto por si e pelas sociedades G….., S.A. e I….., S.A.

D. Em cumprimento da Ordem de Serviço nº ….. de 2009/07/06, a inspecção tributária procedeu à análise interna relativa a IRC e IVA, reportada ao exercício de 2007, da sociedade ora impugnante, tendo sido efectuadas duas correcções ao lucro tributável em sede de IRC:

• Anulação da dedução à matéria colectável de € 6.5631.565,84, correspondente a 50% da perda suportada pelo sujeito passivo a título de prestações acessórias concedidas e não reembolsadas pela sociedade I….., SGPS, S.A., em sede da sua liquidação;

• Acréscimo ao resultado tributável da importância de € 172.498,98 a título de remuneração de plena concorrência associada a suprimentos prestados a entidades relacionadas.

E. Não se conformando com as aludidas correcções, a I….., S.A. interpôs a presente impugnação.

F. No que concerne à correcção relativa ao acréscimo ao resultado tributário de € 172.498,88, a título de remuneração de plena concorrência associada a suprimentos prestados à sociedade dominada I….. SAS, a Fazenda Pública nada tem a acrescentar à douta sentença proferida no Tribunal a quo que decidiu pela manutenção da liquidação.

G. No entanto, no que diz respeito à perda relativa a prestações acessórias concedidas e não reembolsadas pela sociedade participada I….., SGPS, S.A., no montante de 6.531.565,84€, a Fazenda Pública não pode conformar-se com a decisão.

H. O Tribunal anulou a liquidação, defendendo que "(...) atendendo a que não foi posta em causa pela IT a comprovação do montante em causa, nem a sua contabilização, nem mesmo a sua relação com o objecto da sociedade, deverá o mesmo ser relevado fiscalmente nos termos do art. 23º do CIRC, devendo para o efeito atender-se ao disposto no art. 42°, n°3 do CIRC, na redacção então vigente, considerando-se que concorre para a formação do lucro tributável metade do valor das prestações em causa, no montante de 6.531.565,84€, pelo que nesta parte assiste razão à impugnante."

I. Conforme refere o Relatório da Inspecção Tributária "A I….., S.A. deduziu indevidamente no apuramento do lucro tributável o montante de 6.531.565,84 € correspondente a 50% da perda decorrente das prestações acessórias concedidas à sua participada I….., SGPS, SA e não reembolsadas à data da liquidação desta empresa. Face ao exposto será efectuada uma correcção de acordo com o estatuído no artigo 23° tendo  em  conta  o disposto  no artigo  39º, ambos do Código do  IRC." (sublinhado nosso)

J. Com a dissolução de uma sociedade termina a prossecução do objecto social e dá-se início à fase de liquidação que consiste no conjunto de actos realizados com vista á satisfação dos direitos de terceiros e a realização de activos com vista á repartição pelos sócios do conjunto de valores a partilhar.

K. No caso em análise importa analisar a figura das prestações acessórias sob o regime das prestações suplementares no momento da dissolução e liquidação de uma sociedade.

L. "Enquanto a sociedade vive a sua vida normal, não pode o sócio exigir a restituição da prestação suplementar, mas quando a sociedade é liquidada (exceptuada a liquidação em caso de falência, por força do artigo 213º nº3) há necessariamente um momento em que as prestações suplementares devem ser restituídas (...) as dívidas da sociedade por prestações suplementares devem ser satisfeitas antes de se efectuar a partilha do saldo entre os sócios ou, reflexamente, deve ser reconhecido ao sócio um direito de crédito à restituição da prestação suplementar, condicionado à existência de activo social bastante, depois de satisfeitas na fase de liquidação as dívidas externas da sociedade." (Raul Ventura in Sociedade por Quotas Vol.1)

M. Assim se conclui que, em relação às prestações "acessórias" concedidas pela impugnante à sociedade I….., estas tornam-se créditos exigíveis na data da liquidação da sociedade, sendo reembolsados caso exista activo suficiente para, depois de coberto o passivo, atingir um saldo líquido partilhável pelos sócios, que no caso em apreço é só a ora impugnante.

N. Por sua vez, não sendo o saldo suficiente para cobrir a dívida do sócio, que é o caso dos presentes autos, o sócio está perante o reconhecimento de uma perda decorrente da incobrabilidade do crédito.

O. Na esteira do exposto, torna-se necessário avaliar a dedutibilidade da perda à luz da cláusula geral da dedutibilidade dos custos estatuída no artigo 23º do CIRC tendo como referencia o artigo 39° (actual artigo 41°) do mesmo diploma visto que, ao assumirem a condição de crédito exigível, estas prestações, no caso de não serem reembolsadas no momento da liquidação da sociedade, subordinam-se ao disposto naquele artigo que estipula o regime aplicável aos créditos incobráveis.

P. O Tribunal a quo anulou a liquidação na parte da correcção em causa devido ao facto da Inspecção tributária nunca ter colocado em causa a comprovação do montante das prestações em análise, nem a sua contabilização, nem mesmo a sua relação com o objecto da sociedade, confirmando assim a existência do gasto/encargo, tudo nos termos do artigo 23° do CIRC.

Q. Acontece que, para a Autoridade Tributária nunca esteve em causa a subordinação ou não das prestações acessórias sobre o regime das prestações suplementares ao disposto no artigo 23° do CIRC mas sim a dependência da verificação de alguma das condições previstas no artigo 39° CIRC, visto estarmos perante um crédito que tem de ser analisado nos termos daquele normativo

"(…) Os créditos por prestações acessórias sob o regime das prestações suplementares, na fase de liquidação, perante o seu não reembolso, subordinam-se ao disposto no artigo 23º do CIRC, pelo que poderão ser consideradas como custos ou perdas  caso seja comprovada, de forma inequívoca, a respectiva indispensabilidade, o que poderá sempre considerar-se verificado no caso de ocorrer alguma das situações previstas no art. 39º do mesmo diploma, como já referimos anteriormente." - cfr Relatório de Inspecção tributária, págs 34 e 35.

R. De acordo com as condições impostas no artigo 39º do CIRC, as prestações em causa, que como já vimos se tornam créditos exigíveis na data da liquidação da sociedade, apenas serão consideradas custo ou perda do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência.

S. A este propósito, estipula o Ac. do STA nº 01077/05 de 22-02-2006 os seguinte:

" (...) a lei consagra regras estritas para que um crédito possa ser tido como custo fiscal. Compreende-se que o legislador não deixe ao arbítrio do sujeito passivo a escolha do que constitui custo, e exija que só possa ter-se como tal o crédito que, comprovadamente, não pôde ser cobrado, apesar de o credor ter feito o necessário com vista a essa cobrança. Por isso o artigo 37° do CIRC (à data dos factos artigo 39º) só admite como custo fiscal os créditos que resultem «de processo de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão». Não era possível à recorrente, como alega, constituir tal provisão, relativamente ao crédito aqui em causa, pelas razões que aponta. (.. .) Em princípio, não sendo possível aprovisionar o crédito, ele pode ser deduzido como custo, nos termos do referido artigo 37º do CIRC. Mas para isso não deixa de ser necessário que se trate de um crédito incobrável." (sublinhado e negrito nosso)

T. Verificando-se qualquer das circunstâncias do artigo 39° e após 01-01-2006, em consequência da alteração aditada pela Lei nº 60-AJ 2005, de 30 de Dezembro, estas perdas serão dedutíveis apenas em 50%, enquadrando-se assim no disposto no nº3 do artigo 42° do CIRC.

U. No entanto, no caso em apreço não se verifica o enquadramento no artigo 39°, pelo que não é necessário convocar os artigos 42° e 23º, ambos do CIRC, para não consideração como custo da perda com a incobrabilidade das prestações acessórias, no valor de 13.063.131,38€, que está a afectar negativamente o lucro tributável pelo valor de 6.531.565,84€.

V. No seguimento do supra exposto, já defendido pela Fazenda Pública aquando da contestação e da elaboração do RIT, não resulta, como a Meritíssima Juiz defende na sentença recorrida, a confirmação da existência do gasto/encargo, muito pelo contrário.

W. Ao longo da presente acção, a Autoridade Tributária sempre defendeu que, os créditos por prestações acessórias sob o regime das prestações suplementares, na fase da liquidação, perante a impossibilidade do seu reembolso, se subordinariam ao artigo 23° do CIRC se fosse comprovada, de forma inequívoca, a sua indispensabilidade, e isso só se verificaria caso ocorresse alguma das situações previstas no artigo 39º, como já mencionado anteriormente.

X. Como estamos perante créditos, a sua relevância fiscal dependeria da observação cumulativa dos pressupostos respeitantes aos custos ou perdas previstos no art. 23° do CIRC (norma enquadrada nas regras gerais) se se verificasse o seu enquadramento no artigo 39° do CIRC (presentemente artigo 41°), algo que, como já referimos e salientámos, não sucede.

Y. Refira-se ainda que, o Ministério Público, no seu Parecer nº 224/2012 de 15 de Junho de 2012, confirma a mesma tese por nós defendida de que estas prestações, quando não reembolsáveis, constituem um crédito da impugnante:

"(…) Ora, quando a sociedade é liquidada as dividas da sociedade por prestações suplementares devem ser satisfeitas antes de se efectuar a partilha entre sócios.

Assim, parece resultar que as dívidas da sociedade se tomam exigíveis no momento da dissolução e liquidação da mesma, sendo reembolsáveis se o activo permitir tal reembolso.

Caso o activo não permita tal reembolso, aquele a quem o mesmo é devido fica perante o reconhecimento de uma perda que decorre da incobrabilidade do seu crédito." (sublinhado e negrito nosso)

Z. Concluímos então que o Tribunal a quo não perfilhou a decisão correcta ao concluir que a relevância fiscal das prestações atribuídas pela impugnante à sua participada I….., SGPS, SA dependia da observação cumulativa dos pressupostos previstos no artigo 23° CIRC quando, no caso em apreço, estamos perante um crédito incobrável que deve ser analisado primeiro à luz do artigo 41° do CIRC (à data dos factos, artigo 39°) e, caso se verificasse o seu enquadramento neste último normativo, seria de relevar fiscalmente nos termos do artigo 23° CIRC”.

A Impugnante não contra-alegou.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso apresentado pela 1.ª Recorrente e de ser concedido provimento ao recurso apresentado pela 2.ª Recorrente.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

No recurso apresentado pela 1.ª Recorrente:
a) Há erro de julgamento, em virtude de o regime dos preços de transferência não ser aplicável aos contratos de suprimento e em virtude de ter ficado demonstrada a debilidade económico-financeira da beneficiária?

No recurso apresentado pela 2.ª Recorrente:
b) Há erro de julgamento, no tocante à correção relativa às prestações acessórias, em virtude de lhe ser aplicável o regime atinente aos créditos incobráveis?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A impugnante exerce a sua actividade na área de outras actividades de serviços de apoio prestados às empresas n.e., no âmbito da CAE 82990 (cfr. relatório da IT, a fls. 33 do processo administrativo);

B) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética, ao exercício de 2007, no montante de 6.704.064,83 € (cfr. relatório de inspecção, a fls. 34 do processo administrativo);

C) As correcções mencionadas na alínea anterior foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve, em síntese, na parte com interesse para a decisão:

III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

III.1.Correcções à Matéria Tributável - IRC: 6.704.064,82 Euro

Da análise interna efectuada para controlo declarativo no âmbito do IRC ao exercício 2007, da sociedade I….., S.A. (adiante denominada I…..) resultaram as seguintes correcções ao lucro tributável:

III.1.1. Liquidação da I….., SGPS, S.A.: 6.531.565, 84 Euro

A I….., S.A. deduziu no quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 o montante de 9.013.085,38 Euro em resultado da liquidação da I….. SGPS, correspondente a 50% da perda apurada (18.026.170,76 Euro) que se decompõe em:

• De perdas de capital - 4.963.039,08 Euro:

• De prestações acessórias – 13.063.131,68 Euro.

De seguida procede-se à descrição dos factos referentes à constituição e forma de liquidação da I….. SGPS, S.A. registos contabilísticos da operação na I….., análise da operação de liquidação com base no disposto sobre o assunto no Código das Sociedades Comerciais e enquadramento da operação no Código do IRC, com vista a aferir a legitimidade da dedução efectuada pelo sujeito passivo no exercício de 2007.

1. Dos factos

1.1. Da constituição da I….. SGPS, S.A.

A empresa I….., SGPS, S.A. foi constituída através da escritura de constituição de sociedade com data de 19 de Dezembro de 1991, sendo a sua fundadora e única accionista a I….., S.A. O capital social de 4.963.039,08 Euro representado por 996.594 acções com o valor nominal de 4,98 Euro, foi integralmente subscrito e realizado em dinheiro.

A sociedade foi constituída com o objecto de Gestão de Participações Sociais nos termos previstos no DL 495/88 de 30.12. Durante a sua existência, de 19 de Dezembro de 1991 a 20 de Dezembro de 2007 teve sempre como único accionista a I…... Desde o exercício de 2003 que a sociedade I….. SGPS, SA integra o Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades do grupo I….., previsto nos artigos 63° a 65° do Código do IRC.

1.2 Das prestações acessórias

Durante o período em que a I….. SGPS existiu, a sua única accionista, I….., S.A concedeu-lhe prestações acessórias (referidas nos elementos disponíveis como Prestações Suplementares de Capital) no montante global de 29.657.199,62 Euro.

1.3 Da previsão das prestações acessórias no contrato de sociedade

Os estatutos da sociedade, documento complementar à escritura de constituição da I….., SGPS, S.A., não referem, a possibilidade de os sócios terem de efectuar prestações acessórias.

1.4. Da deliberação de dissolução e liquidação da I….., SGPS, S.A.

A 19 de Dezembro de 2007, em Assembleia Geral foi deliberada a dissolução e liquidação por transmissão global do activo e passivo da I….., SGPS, S.A. para o accionista único, I….., S.A.

Tal decisão foi, de acordo com a acta da Assembleia Geral, tomada numa óptica de que uma vez que o objecto social da sociedade era a Gestão de Participações Sociais e que a própria sociedade era detida por outra sociedade, portanto "há, assim, lugar a uma duplicação de funções, pelo que a actividade actual pode ser prosseguida pela própria sociedade mãe, não se justificando, dentro de uma lógica de grupo, a manutenção da sociedade em actividade com todos os custos inerentes. "-cfr. Acta nº 21.

Foi efectuado o Balanço de Liquidação à data de 19 de Dezembro de 2007. A escritura de dissolução da sociedade foi lavrada a 20 de Dezembro de 2007, no Cartório Notarial da Notária M…... Em 26 de Dezembro de 2007, ocorreu a cessação em IVA e IR.

A liquidação da sociedade ocorreu por transmissão global do património para o sócio único, de acordo com o disposto no artigo 148º do Código das Sociedades Comerciais

2. Da contabilização da operação de liquidação

A participação financeira que a –I….., SA detinha na empresa I….., SA estava registada na conta POC 411116, e valorizada no montante de 4.963.039,08 Euro de acordo com o critério de valorimetria para as partes de capital constantes do ponto 5.4.3.1, alínea b) do Plano Oficial de Contabilidade que corresponde ao método da equivalência patrimonial.

As prestações acessórias foram contabilizadas na conta POC "4477 - I….. - Adi. Aumento" na I….. S.A

Aquando da liquidação, a I….. integrou na sua contabilidade os activos e passivos da I….. SGPS, S.A

A menos valia contabilística suportada com a dissolução da I….., SGPS. S.A foi contabilizada como uma perda na alienação de empresas subsidiárias.

3. Do Código das Sociedades Comerciais

3.1. Relativamente à liquidação de sociedades

Com a dissolução de uma sociedade termina a prossecução do objecto social e dá-se início à fase da liquidação. A liquidação consiste no conjunto de actos realizados com vista à satisfação dos direitos de terceiros e a realização de activos com vista à repartição pelos sócios do conjunto de valores a partilhar.

As operações de dissolução, liquidação e partilha de sociedades encontram-se reguladas no capítulo XIII do Código das Sociedades Comerciais.

De facto, refere o artigo 141º do CSC o que de seguida se transcreve:

"Artigo 141.º -Casos de dissolução imediata

1 - A sociedade dissolve-se nos casos previstos no contrato e ainda:

a) Pelo decurso do prazo fixado no contrato;

b) Por deliberação dos sócios;

c) Pela realização completa do objecto contratual;

d) Pela ilicitude superveniente do objecto contratual,

e) Pela declaração de insolvência da sociedade

2 - Nos casos de dissolução imediata previstos nas alíneas a), c) e d) do número anterior, os sócios podem deliberar, por maioria simples dos votos produzidos na assembleia, o reconhecimento da dissolução e, bem assim, pode qualquer sócio, sucessor de sócio, credor da sociedade ou credor de sócio de responsabilidade ilimitada promover a justificação notarial ou o procedimento simplificado de justificação. "

E também o artigo 148º do CSC o seguinte:

"Artigo 148.º - Liquidação por transmissão global

1 - O contrato de sociedade ou uma deliberação dos sócios pode determinar que todo o património, activo e passivo, da sociedade dissolvida seja transmitido para algum ou alguns sócios, inteirando-se os outros a dinheiro, contanto que a transmissão seja precedida de acordo escrito de todos os credores da sociedade.

2 - É aplicável o disposto no artigo 147°, n.º 2. "

Na situação presente, tendo a dissolução ocorrido por deliberação dos sócios, a liquidação foi efectuada de acordo com o já citado artigo 148º do Código das Sociedades Comerciais, por transmissão global do património para o sócio único. Assim, uma vez que há um só sócio a I….. recebe os activos e passivos da I….. SGPS e ainda o resultado negativo apurado pela diferença destas duas realidades, a situação líquida da sociedade liquidada.

3.2. Relativamente às prestações acessórias e prestações suplementares

Quanto à figura das prestações acessórias e prestações suplementares dispõe o Código das Sociedades Comerciais o seguinte:

"Artigo 287° do Código das Sociedades Comerciais:

Obrigações de prestações acessórias

1 - O contrato de sociedade pode impor a todos ou a alguns accionistas a obrigação de efectuarem prestações além das entradas, desde que fixe os elementos essenciais desta obrigação e especifique se as prestações devem ser efectuadas onerosa ou gratuitamente.

Quando o conteúdo da obrigação corresponder ao de um contrato típico, aplicar-se-á a regulamentação legal própria desse contrato.

2 - Se as prestações estipuladas não forem pecuniárias, o direito da sociedade é intransmissível.

3 - No caso de se convencionar a onerosidade, a contraprestação pode ser paga independentemente da existência de lucros do exercício, mas não pode exceder o valor da prestação respectiva.

4 - Salvo disposição contratual em contrário, a falta de cumprimento das obrigações acessórias não afecta a situação do sócio como tal.

5 - As obrigações acessórias extinguem-se com a dissolução da sociedade."

As prestações suplementares encontram-se reguladas no artigo 210° do CSC, podem ser exigidas aos sócios mediante deliberações, se o contrato da sociedade assim o permitir fixando o montante global das mesmas. Estas prestações suplementares têm sempre dinheiro por objecto (nº2 do artigo 210°), não vencem juros sendo que apenas poderão ser restituídas aos sócios nos termos do artigo 213° (desde que a situação líquida não fique inferior à soma do capital e da reserva legal e o respectivo sócio já tenha liberado a sua quota) nem tenha sido declarada a falência da sociedade (nº3 do artigo 213° do CSC), dependendo tal restituição da deliberação dos sócios (nº2 do artigo 213°). Deste modo as prestações suplementares são o exemplo paradigmático destes financiamentos por capitais próprios, consistindo em entregas monetárias realizadas pelos sócios para reforço dos capitais próprios das empresas, que funcionam como capital adicional distinto do capital social configuram verdadeiros financiamentos por capitais próprios.

Nesta fase, torna-se importante analisar o que dispõe o Código das Sociedades Comerciais relativamente à figura das prestações acessórias sob o regime de prestações suplementares no momento da dissolução e liquidação de uma sociedade.

Neste sentido, vejamos Raúl Ventura in Sociedades por Quotas Vol.1. "Enquanto a sociedade vive a sua vida normal, não pode o sócio exigir a restituição da prestação suplementar, mas quando a sociedade é liquidada (exceptuada a liquidação em caso de falência, por força do artigo 213°, nº3) há necessariamente um momento em que as prestações suplementares devem ser restituídas (…) as dívidas da sociedade por prestações suplementares devem ser satisfeitas antes de se efectuar a partilha do saldo entre os sócios ou, reflexamente, deve ser reconhecido ao sócio um direito de crédito à restituição da prestação suplementar, condicionado à existência de activo social bastante, depois de satisfeitas na fase da liquidação as dívidas externas da sociedade"

Assim, em relação aos créditos concedidos pelo sócio à sociedade estes tornam-se créditos exigíveis na data da liquidação da sociedade. De facto, citemos novamente Raul Ventura in Dissolução e Liquidação de sociedades "No que toca aos credores, pretende-se conseguir a satisfação dos seus créditos enquanto permanece o ente que juridicamente é devedor (ou o património deste)." e, relativamente aos sócios: "Os sócios têm o direito a receber o lucro produzido pela sociedade - supondo que foi produzido e não foi todo distribuído periodicamente - e a reaver a sua entrada ou a parte restante (. ..)" e, mais adiante na mesma obra; "Obviamente, todas as dívidas da sociedade são tanto as existentes à data da dissolução como aquelas que forem constituídas durante a fase da liquidação. Também não há distinção a abrir, consoante o credor seja sócio ou terceiro, salvo quando, relativamente aos primeiros, a lei estabeleça algum regime especial; nem, salvo idêntica excepção, haverá que distinguir conforme o crédito do sócio deriva de negócio em que ele aparece como terceiro ou tem o seu fundamento na própria relação de sociedade. "

Torna-se claro que os créditos dos sócios sobre a sociedade se tornam exigíveis no momento da dissolução e/ou liquidação da sociedade. Raúl Ventura fala em reaver a entrada ou parte restante ou seja, contribuições para além da entrada.1 [1 - Veja-se que é o próprio nº1 do artigo 287° do CSC que refere que estas obrigações de prestações acessórias têm como conteúdo prestações para além das entradas].

Refere ainda o mesmo autor a situação de sócio enquanto credor, quando a origem do crédito emerge desta relação, nos comentários ao artigo 154° do Código das Sociedades Comerciais.

Os créditos serão assim reembolsados caso exista activo suficiente para, depois de coberto o passivo, atingir um saldo líquido partilhável pelos sócios. Neste seguimento "O art. 154º nº1, coloca como limite do dever de pagamento de todas as dívidas da sociedade a suficiência do activo social."2[2 - Raúl Ventura in Dissolução e Liquidação de Sociedades]

No caso em apreço e como o sócio é um só, o saldo não será partilhável pelos sócios mas apenas reembolsado à I….., SA. Não sendo suficiente para cobrir a dívida do sócio, como de facto não é, o sócio está perante o reconhecimento de uma perda decorrente da incobrabilidade do crédito.

4. Do enquadramento fiscal da operação

Face ao exposto, importa clarificar a origem dos factos económicos subjacentes aos valores deduzidos no apuramento do lucro tributável evidenciados no Q07 da declaração de rendimentos da I….., S.A. Numa primeira linha identifica-se uma menos valia apurada na liquidação nos termos da alínea b) do nº2 do artigo 75° do Código do IRC no montante de 4.963.039,08 Euro. Em segunda linha verifica-se uma dedução que visa atribuir relevância fiscal à perda decorrente do não recebimento do crédito por prestações acessórias no montante de 13.063.131,68 Euro.

4.1. Menos valia da liquidação

A liquidação de sociedades está regulada no Código do IRC nos artigos 73° a 75°.

Do artigo 75° do CIRC, o qual releva especialmente para efeitos desta análise, consta o resultado da partilha:

"1 - É englobado para efeitos de tributação dos sócios, no exercício em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais.

2 - No englobamento, para efeitos de tributação da diferença referida no número anterior, deve observar-se o seguinte:

a) Essa diferença, quando positiva, é considerada como rendimento de aplicação de capitais até ao limite da diferença entre o valor que for atribuído e o que, face à contabilidade da sociedade liquidada, corresponda a entradas efectivamente verificadas para realização do capital, tendo o eventual excesso a natureza de mais-valia tributável;

b) Essa diferença, quando negativa, é considerada como menos-valia, sendo dedutível apenas quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução.

3 - À diferença considerada como rendimento de aplicação de capitais nos termos da alínea a) do número anterior, é aplicável, consoante o caso, o disposto nos n.ºs 1 ou 7 do artigo 46. °

[Redacção dada pela Lei nº 109-B/2001, de 27 de Dezembro - OE]

4 - Relativamente aos sócios de sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º, ao valor que lhes for atribuído em virtude da partilha é ainda abatida a parte do resultado de liquidação que, para efeitos de tributação, lhes tenha sido já imputada, assim como a parte que lhes corresponder nos lucros retidos na sociedade nos exercícios em que esta tenha estado sujeita àquele regime. “

Assim, quanto ao resultado da partilha, este é englobado para efeitos de tributação dos sócios no exercício em que for posto à sua disposição (no caso em apreço 2007) e o montante corresponde ao valor atribuído a cada um deles (no caso em apreço apenas a I……) deduzido do valor de aquisição das respectivas partes sociais.

Quando esta diferença é positiva, é considerada como rendimento de aplicação de capitais até ao valor correspondente às entradas verificadas para a realização de capital, sendo ganho de mais-valias o valor que o ultrapassar.

Quando a diferença for negativa, é considerada como menos-valia, e dedutível quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução.

O resultado da liquidação a que corresponde o caso em análise inclui-se na alínea b) do nº2 do artigo 75° do Código do IRC.

O artigo 75° do Código do IRC não só qualifica a natureza do ganho ou perda mas também define o respectivo regime tributário, não se aplicando as disposições dos artigos 43° a 45° do CIRC, ou seja, no seu cálculo não haverá lugar à correcção monetária do custo de aquisição das partes sociais nem será aplicável o regime de reinvestimento previsto no artigo 45° do Código do IRC.

No entanto, com a Lei nº 60-A/2005 de 30.12, foi alterado o nº 3 do artigo 42° do Código do IRC o qual abrange as perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio. Assim, à menos valia de 4.963.039,08 Euro apurada nos termos dos n° 1 e 2 do artigo 75° do Código do IRC é aplicável o nº 3 do artigo 42° do mesmo preceito legal sendo dedutível em 50% ou seja, deverá o montante de 2.481.519,54 Euro ser inscrito no Q07 da Declaração de Rendimentos da I….., S.A. como dedução ao lucro tributável.

4.2. Das prestações acessórias

Já quanto à perda por não recebimento do crédito por prestações acessórias em virtude da insuficiência do activo no momento da liquidação importa pois avaliar a sua dedutibilidade, face às regras constantes do Código do IRC.

De salientar que, conforme se demonstrou, tendo por base o disposto no CSC, as prestações acessórias constituem um crédito a exigir no momento da liquidação das sociedades (comentário de Raul Ventura ao art°213° do CSC in Sociedades por Quotas - Vol. I), podendo suceder que face à insuficiência do activo as mesmas não possam ser reembolsadas e nesta medida consideradas créditos incobráveis.

Na esteira do exposto torna-se necessário avaliar a dedutibilidade da perda à luz da cláusula geral da dedutibilidade dos custos estatuída no artigo 23° do Código do IRC tendo como referência o disposto no artigo 39°, visto que, ao assumirem esta condição de crédito exigível, as prestações acessórias, no caso de não serem reembolsadas no momento da liquidação da sociedade, subordinam-se ao disposto no artigo 39° do CIRC.

Dispõe o artigo 39° o que de seguida se transcreve;

"Artigo 39.º - Créditos incobráveis

Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente. "

Por outro lado, antes de se tornarem incobráveis os créditos podem assumir a condição de créditos de cobrança duvidosa devendo ser provisionáveis face ao princípio contabilístico da prudência. Esta provisão está regulada nos artigos 34° e 35° do código do IRC. Assim, relativamente aos créditos da sociedade o Código permite a constituição de provisões quando estes se afigurem de cobrança duvidosa mediante algumas restrições. No caso em análise esta provisão não era permitida por não ser passível de enquadramento em nenhum dos artigos mencionados. De facto a alínea d) do nº3 do artigo 35° afasta, desde logo, a possibilidade de ser considerado um crédito de cobrança duvidosa uma vez que a participação da I….., S.A. no capital social da I….. SGPS, S.A. é de 100%. Assim, não sendo possível provisionar o crédito, ele pode ou não ser deduzido como custo nos termos do referido artigo 39º.

Ou seja, as prestações acessórias que conforme se demonstrou são um crédito exigível no momento da liquidação quando não reembolsadas, apenas serão consideradas custo ou perda do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, condições estas impostas no artigo 39° do Código do IRC.

Refira-se a este propósito a jurisprudência constante do acórdão 01077/05 de 22-02-2006 do STA: "(. . .) a lei consagra regras estritas para que um crédito possa ser tido como custo fiscal. Compreende-se que o legislador não deixe ao arbítrio do sujeito passivo a escolha do que constitui custo, e exija que só possa ter-se como talo crédito que, comprovadamente, não pôde ser cobrado, apesar de o credor ter feito o necessário com vista a essa cobrança. Por isso o artigo 37º do CIRC (actual artigo 39°) só admite como custo fiscal os créditos que resultem "de processo de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida constituição de provisão" (. ..) Em princípio, não sendo possível aprovisionar o crédito, ele pode ser deduzido como custo, nos termos do referido artigo 37° do CIRC (actual artigo 39°)"

Deste modo, não constitui um custo fiscal o crédito não reembolsado, no momento da liquidação, decorrente das prestações acessórias, quando não ocorrerem no âmbito do processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou Insolvência, mas de processo de dissolução, não merecendo por isso enquadramento no artigo 39° do Código do IRC.

Acresce que, caso a perda decorrente da incobrabilidade fosse dedutível para efeitos do apuramento do lucro tributável, à luz do estatuído no artigo 39° do Código do IRC, o que sucederia por exemplo, caso a liquidação ocorresse por falência, então aplicar-se-ia o nº3 do artigo 42° do Código do IRC e seria considerada apenas 50% .

Dito de outro modo, no caso concreto, de perdas por não recebimento de prestações acessórias3[3 - Que, conforme já se demonstrou e segundo Raul Ventura são consideradas créditos no momento da liquidação de sociedades e após a dissolução] devem ser avaliadas com base no artigo 39° do Código do IRC, isto é, apenas são dedutíveis na medida em que se verifiquem no âmbito de um dos processos aí referidos. Verificando-se qualquer das circunstâncias do artigo 39° e após 2006/01/01, em consequência da alteração aditada pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro - OE, estas perdas são dedutíveis apenas em 50%. Não se verificando o enquadramento no artigo 39° não é necessário convocar o artigo 42°, ambos do Código do IRC, para não consideração como custo da perda com a incobrabilidade das prestações acessórias, no valor de 13.063.131,38 Euro, que está a afectar negativamente o lucro tributável pelo valor de 6.531.565,84 Euro.

(4) [4 - Na reanálise após exercício do direito de audição, por não ter aplicação ao caso em apreciação retirou-se o parágrafo que a seguir se transcreve. "Na esteira do anteriormente exposto, este não reembolso ao sócio, gera novamente uma perda reflectida no resultado tributável do grupo. Dito de outro modo, o não reembolso que gera uma perda na I….., S.A - que, caso tivesse a relevância fiscal pretendida pelo sujeito passivo seria comunicada ao grupo e deduzida nesta esfera - ocorreu por factos já relevados fiscalmente no âmbito do grupo"].

5. Conclusão

Face a tudo o que aqui foi exposto não é considerado para efeitos de apuramento do lucro tributável o montante de 6.531.565,84 Euro deduzido pela I….., S.A. na linha 230 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, correspondente a 50% da perda decorrente do não reembolso das prestações acessórias, no âmbito da liquidação da participada, de acordo com o estatuído no artigo 23° tendo em conta o disposto no artigo 39°, ambos do Código do IRC.

III.1.2. Remuneração de Plena Concorrência associada a empréstimo concedido a entidades relacionadas: 172.498,99 Euro

1. Da operação de financiamento concedido

A I….. SA, declarou no Anexo H5[5 - Operações realizadas com entidades não residentes.] da declaração de Informação Empresarial Simplificada, o montante de 41.072.104,00 Euro, relativo a empréstimos concedidos a entidades relacionadas não residentes.

Em virtude de tais operações não se encontrarem descritas no Dossier de Preços de Transferência, o sujeito passivo foi notificado em 13 de Junho de 2009, para, em conformidade com o n.º 4 do artigo 59° da Lei Geral Tributária e artigo 48° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, apresentar o detalhe dos montantes de empréstimos em questão, por contraparte interveniente na operação, assim como os contratos de suporte às operações contratadas.

Em resposta ao pedido efectuado, o sujeito passivo apresentou o detalhe dos financiamentos concedidos do qual faz parte integrante o montante de 3.355.104,00 Euro, de financiamentos concedidos à I….., com a designação de Funding Indemnities, que apresenta o seguinte detalhe:


Em documento anexo à resposta à notificação efectuada o sujeito passivo veio apresentar um memorando interno de 16 de Janeiro de 2007 onde se descreve o conceito e o enquadramento do financiamento efectuado.

Tal documento, elaborado em 16 de Janeiro de 2007, esclarece que os montantes antes identificados se equacionam com recebimentos de valores decorrentes da operação de titularização de créditos das empresas do Grupo I…...

Com efeito, em 2003, foi realizada uma operação de titularização de créditos detidos por várias empresas do Grupo I….., que foi assegurada pela emissão pelo G….., de títulos de dívida (senior notes e junior notes).

Em conformidade com os termos do referido memorando:

"A garantia de reembolso, tanto das senior notes como das junior notes, foi um dos temas fulcrais na fase de estudo e montagem da operação, sendo que o reembolso das senior notes deveria ser assegurada pelos créditos comerciais a adquirir pelo Fundo e a sua remuneração pela taxa de desconto implícita nas operações de aquisição dos mesmos, sendo o reembolso das junior notes a assegurar pelos excedente dos montantes mobilizados, face aos créditos comerciais previstos adquirir, e a sua remuneração pelo diferencial de remunerações asseguradas às senior notes relativamente à taxa de juro implícita nas aquisições de créditos às empresas do grupo.

Após a ampliação da operação inicial de M€70 para M€140 o G….. apurou um excesso de capitalização de aplicações iniciais de M€ 1, 6.

Face à importância do saldo excedentário que se verificava existir no G….. - entidade emitente das obrigações correspondentes aos créditos adquiridos às empresas do Grupo I….. - foi-nos colocada a questão de saber se o mesmo deveria ser objecto de aplicações financeiras por aquela até ao resgate das junior notes ou, em alternativa, nos deveria ser desde logo retrocedido. Foi considerado que a segunda alternativa seria a mais adequada para todos os intervenientes, após o que se suscitou a questão do canal por qual tal retrocessão deveria ser formalizada.

O enquadramento formal das operações impedia que a I….. - destinatária final de tais fundos - fosse a sua beneficiária directa, assim como dificultava o recurso aos canais das cessionárias portuguesa, espanhola e alemã.

Face à forma em que acabou por assentar a operação francesa e atendendo às necessidades de financiamento desta subsidiária, a que importava ocorrer, foi este o veículo utilizado para retroceder os fundos em excesso na G…...

Assim é que, do ponto de vista da subsidiária francesa, se verifica o lançamento a crédito, na sua conta junto ao Deutsche Bank, de um conjunto de valores que, actualmente6[6 - A 16 de Janeiro de 2007.] ascendem a € 2.867.168,08, sem que esta encontre nos contratos de titularização de créditos fundamento ou justificação para a sua percepção.

A subsidiária francesa, ciente da origem de tais fundos e da sua natureza entendeu, e bem, classificá-lo, como um débito para com a sua beneficiária final - a titular das junior notes – I…...

Do ponto de vista da I….. deveriam os mesmos, no nosso entendimento ser considerados, por um lado, como um adiantamento por conta do resgate das junior notes e, por outro lado, como um suprimento prestado à I….., mobilizável nos termos gerais em que o são os suprimentos a subsidiárias.7[7 - Sublinhado nosso].

2. Da subordinação ao Princípio de Plena Concorrência pela existência de relações especiais entre os intervenientes

O Princípio de Plena Concorrência consagrado no ordenamento jurídico nacional no n.º 1 do art° 58º do CIRC, define que nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.

Em conformidade com a al. a) do n.º 4 do art° 58° do CIRC, considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto.

De acordo com a informação coligida no âmbito desta análise, a I….. SA detém, por via directa, a totalidade do capital da I….. (cfr. organograma na página 19 do Relatório e Contas do sujeito passivo), pelo que, consequentemente, estas duas entidades qualificam-se como entidades relacionadas (em cumprimento da al. a) do n.º 4 do art° 58° do CIRC), estando estão subordinadas à aplicação do Princípio de Plena Concorrência preconizado no n.º 1 do art° 58° do CIRC, nas operações comerciais e financeiras entre si realizadas.

Nesta conformidade, e enquanto operação financeira, a concessão de suprimentos pela I….. SA à I….., qualifica-se como operação vinculada, estando assim sujeita ao cumprimento do Princípio de Plena Concorrência, estatuído no n.º 1 do art.º 58.º do CIRC.

3. Da selecção do método mais adequado de fixação do preço de transferência

De acordo com o n.º 2 do artigo 58° do CIRC "O sujeito passivo deve adoptar para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais (... )"

No mesmo sentido estipula o n.º 1 do artigo 4° da Portaria 1446-C/2001, que "O sujeito passivo deve adoptar, para determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método mais apropriado a cada operação ou série de operações (... )"

Segundo o n.º 2 do citado normativo "Considera-se como método mais apropriado para cada operação ou série de operações aquele que é susceptível de fornecer a melhor e mais fiável estimativa dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados numa situação de plena concorrência, devendo ser feita a opção pelo método mais apto a proporcionar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações vinculadas e outras não vinculadas (.. )"

O n.º 3 do artigo 58° do CIRC, identifica os métodos que podem ser utilizados na determinação do preço de transferência, a saber:

1. Método do Preço Comparável de Mercado;

2. Método do Preço de Revenda Minorado:

3. Método do Custo Majorado;

4. Método do Fraccionamento do Lucro;

5. Método da Margem Líquida da Operação

O Método do Preço Comparável de Mercado

O Método do Preço Comparável de Mercado (MPCM) consiste em comparar o preço pago por bens, direitos ou serviços transferidos numa operação vinculada com o preço pago por bens, direitos ou serviços transferidos numa operação comparável não vinculada.

Este método pode ser utilizado, designadamente, quando o sujeito passivo em análise, ou uma entidade pertencente ao mesmo grupo, realiza uma operação da mesma natureza, que tenha por objecto um serviço idêntico, com uma entidade independente. Desde que seja possível identificar operações comparáveis em mercado aberto, o MPCM constitui o meio mais directo e mais fiável de aplicação do princípio de plena concorrência. Por consequência, neste caso deve ser dada preferência a este método sobre todos os demais.

De igual forma, o número 1 do art.º 6.º da Portaria 1446-C/2001 refere que "a adopção do método do preço comparável de mercado requer o grau mais elevado de comparabilidade com incidência tanto no objecto e demais termos e condições da operação como na análise funcional das entidades intervenientes", o que significa que, podendo ser aplicado, satisfaz a condição prevista no n.º 2 do art.º 4.º da mesma portaria sendo por isso considerado o método mais apropriado.

Este método pode ser utilizado, designadamente, nas seguintes condições:

a) Quando o sujeito passivo ou uma entidade pertencente ao mesmo grupo realiza uma transacção da mesma natureza que tenha por objecto um serviço ou produto idêntico ou similar, em quantidade ou valor análogos, e em termos e condições substancialmente idênticos, com uma entidade independente no mesmo ou em mercados similares;

b) Quando uma entidade independente realiza uma operação da mesma natureza que tenha por objecto um serviço ou um produto idêntico ou similar, em quantidade ou valor análogos, e em termos e condições substancialmente idênticos, no mesmo mercado ou em mercados similares.

O Método do Preço Comparável de Mercado assume-se, assim, como o método mais adequado a aplicar, sendo que a sua preferência em relação aos demais métodos advém do facto de constituir a forma mais directa de determinar se as condições acordadas entre entidades relacionadas, são condições de Plena Concorrência.

Deste modo, uma vez que, conforme se verá, se encontram reunidas as condições de aplicação deste método à operação financeira em análise, encontra-se perfeitamente justificada a escolha deste método em detrimento dos demais.

Rejeição do Método do Preço de Revenda Minorado

O Método do Preço de Revenda Minorado tem como base o preço de revenda praticado pelo Sujeito Passivo numa operação comparável realizada com uma entidade independente, tendo por objecto um produto adquirido a uma entidade com a qual esteja em situação de relações especiais, ao qual é subtraída a margem de lucro bruto praticada por uma terceira entidade numa operação comparável (Cfr. artigo 7° da Portaria).

Este método é especialmente recomendado para actividades de distribuição (Cfr. parágrafo 2.14. a 2.31. do Relatório da OCDE 1995). Assim, uma vez que as operações em análise não se enquadram como actividades de distribuição, rejeitamos a utilização deste método.

Rejeição do Método do Custo Majorado

O Método do Custo Majorado tem como base o montante dos custos suportados por um fornecedor de um produto ou serviço fornecido numa operação vinculada, ao qual é adicionada a margem de lucro bruto praticada numa operação não vinculada comparável (cfr. artigo 8° da Portaria).

A utilização deste método é recomendada pela OCDE essencialmente no caso de vendas de produtos semi-acabados entre empresas associadas, no quadro de acordos celebrados entre empresas associadas com vista à usufruição em comum de equipamentos ou ao aprovisionamento a longo prazo, ou quando a operação vinculada consiste na prestação de serviços (cfr. parágrafo 2.32. do Relatório da OCDE de 1995). Assim, atendendo à operação controvertida, rejeitamos a utilização deste método.

Rejeição dos métodos não tradicionais

Os vulgarmente designados métodos não tradicionais (método do fraccionamento do lucro e método da margem líquida da operação) apenas serão susceptíveis de utilização quando os métodos tradicionais (método do preço comparável de mercado, método do preço de revenda minorado e método do custo majorado) não possam ser aplicados (cfr. alínea b) in fine do número 1 do artigo 4° da Portaria).

Face a tudo o que foi exposto, e atendendo a existência de operações similares, que tiveram por contraparte entidades independentes, o método do preço comparável de mercado revela-se o mais apropriado em conformidade com o previsto no número 2 do artigo 4° da Portaria, pelo que será utilizado na pesquisa de condições que seriam praticadas entre entidades independentes em operações similares às ora analisadas.

4. Da pesquisa de uma operação comparável

Em conformidade com a explanação efectuada no ponto anterior, o Método do Preço Comparável de Mercado pode ser utilizado comparando as condições ocorridas numa operação vinculada com as condições praticadas numa operação realizada com uma entidade independente.

De acordo com o n.º 3 do artigo 4° da Portaria "Duas operações reúnem as condições para serem consideradas comparáveis se são substancialmente idênticas, o que significa que as suas características económicas e financeiras relevantes são análogas ou suficientemente similares, de tal modo que as diferenças existentes entre as operações ou entre as empresas nelas intervenientes não são susceptíveis de afectar de forma significativa os termos e condições que se praticariam numa situação normal de mercado ou, sendo-o, é possível efectuar os necessários ajustamentos que eliminem os efeitos relevantes provocados pelas diferenças verificadas."

Em conformidade com o parágrafo 199 do Relatório do Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE de 1979 "Preços de Transferência e Empresas Multinacionais", quando se pretende determinar o que se entende por empréstimo comparável ou similar, será necessário atender aos seguintes factores: o montante e a duração do empréstimo, a sua natureza ou o seu objectivo, a divisa em que se encontra especificado, e a situação financeira do mutuário.

Ora, no âmbito da análise efectuada à conformidade das suas operações financeiras vinculadas com o Princípio de Plena Concorrência, o sujeito passivo identificou a existência de operações de descoberto bancário com períodos de renovação anual8[8 - E Com uma utilização regular constatada nos Relatórios e Contas Anuais e Semestrais da I….., que oscila entre MEur.98 e MEur.126.], vencendo juros à taxa Euribor a 6 meses acrescido de um spread de 1,5 pontos percentuais9[9 - Acresce que, e ainda que tais não possam ser consideradas operações comparáveis por terem como contrapartes entidades relacionadas, será de referir que este indexante, aliado a um spread similar, constitui a taxa de remuneração das operações de financiamento de empresas subsidiárias através da concessão de suprimentos, praticado pela I….. nos financiamentos efectuados à própria I….. e à I….., assim como constitui a taxa de remuneração suportada pela I….. no empréstimo obrigacionista por si emitido, integralmente subscrito pela I…...], que considera como comparáveis para a avaliação das suas operações financeiras, quer activas quer passivas.

Em face destas características das operações de financiamento constatadas na esfera patrimonial da I….., contratado com entidades independentes, e da sua compatibilidade com o montante financiado por via dos suprimentos em apreciação, afigura-se-nos que poderá ser utilizado para efeitos da validação da conformidade da operação vinculada em apreciação com o Princípio de Plena Concorrência.

5. Determinação do preço que seria praticado entre entidades independentes

Atendendo aos fundamentos aduzidos nos pontos anteriores, se a operação realizada entre a I….. SA e a I….. tivesse sido celebrada entre entidades independentes, teriam sido contratados, aceites e praticados termos similares aos que foram definidos para os descobertos bancários descritos.

Considerando a complexidade técnica das questões relacionadas com temática dos Preços de Transferência, o preâmbulo da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, aconselha a consulta dos relatórios da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE) que desenvolvem esta matéria, e cuja adopção pelos países membros é objecto de recomendações aprovadas pelo Conselho desta organização internacional.

O Relatório da OCDE de 1995, subordinado à temática dos Princípios Aplicáveis em Matéria de Preços de Transferência destinados às Empresas Multinacionais e às Administrações Fiscais (adiante designado por Relatório de 1995 ou Guidelines da OCDE), defende que a aplicação do Princípio de Plena Concorrência assenta, de um modo geral, numa comparação entre as condições praticadas numa operação vinculada, e as condições praticadas numa operação similar realizada entre operações independentes.

De acordo com o ponto 192 do Relatório da OCDE de 197910[10 - Vide "Relatório do Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE de 1979" publicado em "Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (144)" - Ministério das Finanças - Lisboa 1985], o princípio geral que convém acolher é o de que o empréstimo11[11 - Este conceito deverá ser entendido como qualquer operação que se consubstancie na colocação de fundos à disposição de outra entidade.] deverá suportar juros desde que os tivesse suportado em circunstâncias análogas entre partes independentes.

Neste relatório foram analisadas as particularidades de 3 situações específicas (cfr §194 e segs. do Relatório de 1979), a seguir enumeradas:

• Créditos Comerciais (juros resultantes de atrasos nos pagamentos)

• Dificuldades financeiras iniciais

• Outras dificuldades financeiras

O ponto 193 desse relatório estipula que nestes casos, o ónus da prova incumbirá12[12 - Sublinhado nosso.], em regra, ao contribuinte.

No primeiro caso (créditos comerciais) dever-se-á adoptar a noção de práticas comerciais normais, ou seja, possibilidade de não aplicação de juros no caso de um credor independente em situação análoga não aplicar juros. No entanto, alerta-se para o facto de no preço dos bens ou serviços poder estar incluído um elemento de juro implícito.

No segundo caso há que considerar serem sempre devidos juros (ainda que o seu pagamento se encontre diferido definitivamente), salvo se, em circunstâncias idênticas, um mutuante independente consentisse em renunciar a esses juros.

No terceiro caso o mutuante pode renunciar à, ou diferir a, cobrança de juros sobre um empréstimo pendente quando a mutuária se debata com dificuldades financeiras.

No entanto, tal como já referido, se estivéssemos perante uma destas três situações, o ónus da prova caberia ao contribuinte, pelo que o Dossier de Preços de Transferência teria que conter a demonstração de enquadramento da situação em apreço numa dessas três situações, o que não acontece com o referido Dossier relativo ao exercício de 2007.13[13 - De acordo com o número 6 do artigo 58° do CIRC "O sujeito passivo deve manter organizada, (..), a documentação respeitante à politica adoptada em matéria de preços de transferência. " No mesmo sentido. o n.º 1 do artigo 13.º da Portaria 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, estipula "O sujeito passivo deve dispor, nos termos do n.º 6 do artigo 58.º do Código do IRC, de informação e documentação respeitantes à politica adoptada na determinação dos preços de transferência.”]

Nesta conformidade, e dada a inexistência de evidência de que os suprimentos concedidos pela I….. à I….. se possam enquadram em alguma das três hipóteses de concessão de financiamentos a título gratuito, afigura-se-nos ser de aplicar o princípio geral de que um empréstimo entre entidades relacionadas deverá suportar juros desde que os tivesse suportado entre entidades independentes em circunstâncias análogas.

O parágrafo 1.15 do Relatório de 1995 refere que as empresas independentes tomam geralmente em linha de conta todas as diferenças economicamente significativas entre as opções que se lhes oferecem em termos realísticos, quando ponderem essas opções.

Mais defende que, no âmbito do parágrafo 1.37, a avaliação da conformidade de operações vinculadas com o Princípio de Plena Concorrência deverá envolver a análise crítica de se, as operações vistas na sua globalidade, são diferentes das que seriam adoptadas por empresas independentes, agindo de um modo comercialmente racional.

Ora considerando que, nos termos do memorando interno já citado, a I….. dispunha de duas possíveis formas de canalização do saldo excedentário existente no G….., a saber a sua conversão em aplicações financeiras pelo fundo até ao resgate das junior notes ou o seu reembolso, afigura-se-nos que nenhuma entidade independente, agindo de um modo comercialmente racional, abdicaria de auferir uma remuneração pela aplicação dos valores disponibilizados pelo g…...

Concretizando, se na concessão de suprimentos pela I….. SA, tivessem sido contratados, aceites e praticados os mesmos termos contratados, aceites e praticados na operação comparável entre entidades independentes, esta teria auferido uma remuneração de mercado pelo financiamento concedido, equivalente à taxa Euribor a 6 meses acrescida de um spread de 1,5%, pelo que se verifica, assim, uma violação do Princípio de Plena Concorrência consagrado no n.º 1 do art° 58° do CIRC.

6. Do impacto da violação do Princípio de Plena Concorrência na determinação do lucro tributável

Em face de tudo o ante exposto, a quantificação da remuneração de plena concorrência, exigível no exercício em apreciação, associada aos suprimentos concedidos pelo sujeito passivo à I….. foi efectuada considerando os montantes financiados, as datas de concessão e a taxa Euribor a 6 meses14 [14 - Obtida na informação histórica disponível em www.euribor.org] nelas vigente acrescida de um spread de 1,5%, Nos casos em que decorreu mais de um ano após a data da concessão, foi assumida a renovação de financiamento, tendo sido considerada para efeitos do cálculo da remuneração de plena concorrência, a taxa Euribor a 6 meses vigente na data da renovação.


(a) Novas concessões

(b) Spread praticado por entidades independentes em operações comparáveis

(c) Na data de concessão e/ou renovação da operação.

Através da aplicação da ante citada metodologia conclui-se que, se a operação tivesse sido realizada entre entidades independentes, o preço praticado, sob a forma de remuneração do financiamento seria 172.498,99 Euro por aplicação do n.º 1 do artigo 58° do CIRC.

7. Conclusões

Em face de tudo o ante exposto, e estando cumpridos os requisitos de fundamentação previstos no n.º 3 do artigo 77.° da Lei Geral Tributária, na medida em que:

• A I…... e a I….. qualificam-se como entidades relacionadas nos termos preconizados no n.º 4 do artigo 58° do CIRC, pelo que as operações entre elas realizadas estão subordinadas ao Princípio de Plena Concorrência, previsto no n.º 1 do artigo 58° do CIRC.

• A concessão pela I…… à I….., de suprimentos não remunerados, não constitui uma opção investimento de plena concorrência, na medida em que entidades independentes, teriam contratado, aceite ou praticado, termos diferentes em circunstâncias comparáveis;

• A remuneração de Plena Concorrência determinado com base na aplicação do Método do Preço Comparável de Mercado é de 172.498,99 Euro;

• Da violação do Princípio de Plena Concorrência resulta uma subvalorização subquantificação do resultado tributável da I….. SA no montante de 172.498.99 Euro.

Face ao exposto será efectuada uma correcção positiva ao resultado tributável declarado pelo I….. SA, no montante de 172.498,99 Euro, dando cumprimento ao Princípio de Plena Concorrência, preconizado no n.º 1 do artigo 58.º do CIRC.” (cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 37 e segs. do processo administrativo).

D) Na sequência das correcções efectuadas, em 10/03/2010 foi emitida a liquidação de IRC n.º ….., no montante de 83.113,89 € a reembolsar (cfr. documento de fls. 22 dos autos).

E) A impugnação foi apresentada junto do serviço de finanças respectivo em 12/05/2010 (cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos)”.

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso, e no depoimento testemunhal”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento alegado pela 1.ª Recorrente, relativo à correção atinente a preços de transferência

Considera a 1.ª Recorrente que o Tribunal a quo laborou em erro, na medida em que, desde logo, o contrato de suprimento tem caraterísticas tais que impedem que seja comparável com outras operações praticadas entre entidades independentes, não tendo fundamento aplicar a tais contratos o regime da remuneração de plena concorrência contemplado no art.º 58.º do Código do IRC (CIRC). Por outro lado, não sendo os contratos de suprimento e os contratos de mútuo equiparáveis, muito especialmente no que respeita às distintas realidades económico-financeiras a que se referem, é destituído de todo e qualquer fundamento acolher como padrão/referencial para aferir da remuneração dos primeiros a remuneração correntemente praticada relativamente aos segundos. Ademais, a não remuneração dos suprimentos prestados pela recorrente à sua subsidiária I….. teriam sempre que se ter por justificados, quando por maioria de razão o são em casos de mútuo, sempre que se demonstre a debilidade económico ­ financeira da beneficiária.

Como decorre do relatório de inspeção tributária (RIT) esta correção fundou-se na circunstância de a 1.ª Recorrente ter indicado na declaração de Informação Empresarial Simplificada (IES), o montante de 41.072.104,00 Eur., relativo a empréstimos concedidos a entidades relacionadas, operações não descritas no dossier de preços de transferência, onde se integra o valor de 3.355.104,00 Eur., de financiamentos concedidos à I…... Considerou a administração tributária (AT) que os suprimentos em causa, não remunerados, são operações financeiras vinculadas, cujas condições devem respeitar o princípio da plena concorrência. Não tendo sido demonstrado tratar-se de situação em que entidades independentes não cobrariam juros, considerou a AT que foi desrespeitado o princípio da plena concorrência, tendo efetuado a correção correspetiva.

Vejamos então.

A generalidade dos ordenamentos, maxime dos dos países membros da OCDE, tem vindo a consagrar medidas que previnam a utilização abusiva dos vários regimes jurídicos, por forma a evitar a criação de artifícios que conduzam a uma erosão da receita tributária, que, in extremis, poderá ser absoluta, com consequente oneração do trabalho[1] e do consumo, por serem fontes de receitas menos móveis, menos permeáveis a deslocalizações[2].

É neste conjunto de medidas que se inserem as normas relativas a preços de transferência.

A OCDE define os preços de transferência como “... os preços pelos quais uma empresa transfere bens corpóreos, ativos incorpóreos ou presta serviços a empresas associadas”[3].

Com efeito, os preços de transferência são os “… valores atribuídos a bens e serviços, pelas empresas relacionadas, nas trocas que efectuam entre si, incluindo as transferências de bens e as prestações de serviços que têm lugar no âmbito dos estabelecimentos e divisões independentes que integram a mesma unidade económica”[4].

O âmbito de abrangência dos preços de transferência é bastante amplo, abarcando não só fornecimentos de bens (matérias primas, produtos finais, etc), mas também, por exemplo, management fees, royalties, juros de empréstimos, pagamentos de assistência técnica e know how e outras transações idênticas[5].

A sua utilização abusiva e consequente erosão da receita tributária de determinado Estado ocorre no caso de não ser respeitado o princípio at arm’s length ou da plena concorrência, ou seja, quando entidades com relações especiais não praticam entre si os mesmos preços que seriam praticados por entidades independentes[6], aproveitando normalmente o facto de, por serem residentes em jurisdições distintas, poderem otimizar os seus resultados fiscais[7].

O respeito pelo princípio da livre concorrência encontra ainda assento no art.º 9.º do Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o património, da OCDE, abrangendo quer as relações comerciais quer as relações financeiras.

Do ponto de vista do ordenamento jurídico-fiscal português e considerando este contexto, o legislador sentiu necessidade de determinar um específico regime atinente a situações de preços de transferência, por forma a evitar a existência de abusos, decorrentes da prática de preços deturpados que permitisse, designadamente, transferências de lucros[8], subjacente ao qual está o respeito pelo princípio da plena concorrência.

Assim, nos termos do art.º 58.º do CIRC (redação à época):

“1 - Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efetuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.

2 - O sujeito passivo deve adotar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos suscetíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efetua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes das empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os ativos utilizados e a repartição do risco.

3 - Os métodos utilizados devem ser:

a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado;

b) O método do fracionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.

(…) 6 - O sujeito passivo deve manter organizada, nos termos estatuídos para o processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 121º, a documentação respeitante à política adotada em matéria de preços de transferência, incluindo as diretrizes ou instruções relativas à sua aplicação, os contratos e outros atos jurídicos celebrados com entidades que com ele estão em situação de relações especiais, com as modificações que ocorram e com informação sobre o respetivo cumprimento, a documentação e informação relativa àquelas entidades e bem assim às empresas e aos bens ou serviços usados como termo de comparação, as análises funcionais e financeiras e os dados sectoriais, e demais informação e elementos que tomou em consideração para a determinação dos termos e condições normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes e para a seleção do método ou métodos utilizados.

7 - O sujeito passivo deve indicar, na declaração anual de informação contabilística e fiscal a que se refere o artigo 113º, a existência ou inexistência, no exercício a que aquela respeita, de operações com entidades com as quais está em situação de relações especiais, devendo ainda, no caso de declarar a sua existência:

a) Identificar as entidades em causa;

b) Identificar e declarar o montante das operações realizadas com cada uma;

c) Declarar se organizou, ao tempo em que as operações tiveram lugar, e mantém, a documentação relativa aos preços de transferência praticados.

(…) 13 - A aplicação dos métodos de determinação dos preços de transferência, quer a operações individualizadas, quer a séries de operações, o tipo, a natureza e o conteúdo da documentação referida no nº 6 e os procedimentos aplicáveis aos ajustamentos correlativos são regulamentados por portaria do Ministro das Finanças”.

A regulamentação a que se refere o n.º 13 do art.º 58.º do CIRC consta da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro, que regula os preços de transferência nas operações efetuadas entre um sujeito passivo do IRS ou do IRC e qualquer outra entidade.

Enquanto auxílio interpretativo, e como já se deixou expresso supra, têm assumido importância indiscutível, em matéria de preços de transferência, os contributos da OCDE a este respeito.

Assim, desde logo do Relatório do Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE de 1979[9], em matéria de preços de transferência, no seu ponto 182, refere que o conceito de empréstimo, para estes efeitos, assume um sentido amplo, aplicando-se a todas as formas de endividamento. Refere ainda que, definida que esteja a existência de um empréstimo intra-grupo, o princípio que deve ser seguido é o de que devem ser cobrados juros, se tais juros fossem cobrados numa transação entre entidades não relacionadas. Neste mesmo Relatório são identificadas situações excecionais, cujo ónus da prova cabe ao sujeito passivo, relacionadas com créditos comerciais e com dificuldades financeiras, sejam iniciais, sejam outro tipo de dificuldades, em que é possível que uma entidade independente também não cobrasse juros (ou por haver um juro implícito ou por, simplesmente, a entidade independente não os cobrar).

Cumpre ainda analisar alguns institutos do direito societário, cuja abordagem se revela no presente caso pertinente.

O nosso ordenamento prevê, no Código das Sociedades Comerciais (CSC), diversos institutos a considerar.

Assim, temos:

¾ Prestações acessórias, previstas nos art.ºs 209.º e 287.º do CSC, cuja exigibilidade depende de previsão no pacto social que as imponha (a todos ou a alguns dos sócios ou acionistas), “desde que fixe os elementos essenciais desta obrigação e especifique se as prestações devem ser efetuadas onerosa ou gratuitamente”. Podem ser reconhecidas em rubricas de capital próprio;

¾ Prestações suplementares, previstas no art.º 210.º do CSC, cuja exigibilidade depende da sua previsão no pacto social e de deliberação dos sócios para que a obrigação de as prestar se torne efetiva, podendo ser exigidas a qualquer momento. São sempre realizadas em dinheiro (ao contrário das acessórias) e não vencem juros. O seu reembolso depende do cumprimento dos requisitos previstos no art.º 213.º do CSC. Também são reconhecidas em rubricas de capital próprio da sociedade.

Por outro lado, há que considerar a figura dos suprimentos, prevista no art.º 243.º do CSC, cujo n.º 1 os define como “o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência”, podendo os mesmos ser retribuídos com juros quando tal seja estipulado[10].

Consubstanciam um verdadeiro empréstimo dos sócios à sociedade, integrando e influindo no passivo desta [11], detendo, pois, o sócio a posição de credor perante a sociedade.

Assim, contabilisticamente, os suprimentos são reconhecidos no passivo da sociedade.

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

Considera, desde logo, a 1.ª Recorrente que, no caso dos autos, a operação não se subsume ao art.º 58.º, n.º 1, do CIRC, não sendo uma operação vinculada para efeitos de preços de transferência.

Como já referido, em matéria de preços de transferência, para que possamos falar em operações vinculadas, temos de estar perante operações entre entidades com relações especiais, o que se verifica in casu e não é controvertido, operações essas que podem ser operações comerciais ou operações financeiras (cfr. n.º 1 do art.º 58.º do CIRC).

As operações financeiras mencionadas no n.º 1 do art.º 58.º do CIRC abrangem, pois, todos os casos de financiamento intra-grupo (ainda que os mesmos tenham particularidades intrínsecas, como sucede com os suprimentos, que não deixam de ser, como referido, verdadeiros empréstimos), como decorre da letra da lei, que não exceciona quaisquer operações financeiras, e como resulta do entendimento da OCDE nesta matéria a que já fizemos referência supra[12]. Não se acompanha, pois, o entendimento da 1.ª Recorrente, no sentido de que a situação in casu não se enquadra no âmbito do art.º 58.º, n.º 1, do CIRC, decorrendo, pois, de tal circunstância que a atuação da AT não se configura como qualquer intromissão na autonomia e liberdade de gestão, mas tão-só a aferição do cumprimento da disciplina legal dos preços de transferência.

Como referido por Saldanha Sanches[13], “na área dos ‘preços de transferência’ os princípios convocados para delimitar os deveres do sujeito passivo passam sempre pela tentativa de comparação entre o financiamento interno do grupo e o financiamento bancário”.

Nessa sequência, é sempre aferível, por referência a contratos de financiamento realizados entre entidades independentes, o preço praticado em respeito pelo princípio da livre concorrência. Como tal, não assiste igualmente razão nesta parte à 1.ª Recorrente.

Alega, ademais, a 1.ª Recorrente que, ainda assim, a não remuneração dos suprimentos prestados pela recorrente à sua subsidiária I….. teria sempre que se ter por justificada, quando por maioria de razão o são em casos de mútuo, sempre que se demonstre a debilidade económico ­ financeira da beneficiária, o que ocorreu, cabendo à AT, em obediência ao princípio da colaboração, aferir tal circunstância.

Ora, desde já se refira que, como resulta do RIT e não é controvertido, a 1.ª Recorrente não organizou qualquer dossier de preços de transferência, onde a mesma deveria, em primeira linha, demonstrar, documentando, como e em que termos foram respeitados os princípios inerentes aos preços de transferência (cfr. art.º 58.º, n.º 6, do CIRC, e art.º 13.º da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro).

Por outro lado, não se alcança de que forma adicional poderia a AT ter atuado, porquanto esta solicitou à 1.ª Recorrente, no procedimento, esclarecimentos complementares, que não foram feitos na perspetiva de respeito pelos preços de transferência. Ademais, a 1.ª Recorrente foi notificada do projeto de relatório de inspeção, pronunciando-se em sede de direito de audição, podendo nessa sede ter demonstrado o que pretendia em termos de debilidade financeira da participada, o que também não fez. Face a este contexto e não podendo a AT substituir-se ao contribuinte neste aspeto, a quem compete em primeira linha demonstrar a ratio subjacente à operação em causa, nada mais lhe seria exigível. Aliás, em sede de apreciação do direito de audição, foi analisada a demonstração financeira para que a 1.ª Recorrente remete, referindo-se que da mesma nada decorre no sentido de se demonstrar a debilidade económico-financeira da beneficiária, conclusão com a qual se concorda. Sempre se acrescente, aliás, que não bastaria, para efeitos de preços de transferência, que a 1.ª Recorrente demonstrasse a mencionada debilidade económico-financeira, sendo-lhe exigível a demonstração de que a mesma conduziria a que uma entidade independente lhe fizesse um empréstimo sem juros, face ao mencionado contexto.

Assim, carece de razão a 1.ª Recorrente.

III.B. Do erro de julgamento alegado pela 2.ª Recorrente, relativo à correção atinente a prestações acessórias

Considera a 2.ª Recorrente que o Tribunal a quo laborou em erro, na medida em que as prestações acessórias sob o regime das prestações suplementares, no momento da dissolução e liquidação de uma sociedade, tornam-se créditos exigíveis e, caso não haja ativo suficiente para o seu reembolso, está-se perante o reconhecimento de uma perda decorrente da incobrabilidade do crédito, pelo que, previamente à aplicação do disposto no n.º 3 do art.º 42.º do CIRC, há que atentar no preenchimento dos pressupostos constantes do então art.º 39.º do CIRC, que, in casu, não se verificavam.

Vejamos.

As prestações acessórias, realizadas no âmbito de sociedades anónimas, encontram-se previstas no art.º 287.º do CSC, nos termos do qual:

“1 - O contrato de sociedade pode impor a todos ou a alguns acionistas a obrigação de efetuarem prestações além das entradas, desde que fixe os elementos essenciais desta obrigação e especifique se as prestações devem ser efetuadas onerosa ou gratuitamente. Quando o conteúdo da obrigação corresponder ao de um contrato típico, aplicar-se-á a regulamentação legal própria desse contrato.

2 - Se as prestações estipuladas não forem pecuniárias, o direito da sociedade é intransmissível.

3 - No caso de se convencionar a onerosidade, a contraprestação pode ser paga independentemente da existência de lucros do exercício, mas não pode exceder o valor da prestação respetiva.

4 - Salvo disposição contratual em contrário, a falta de cumprimento das obrigações acessórias não afeta a situação do sócio como tal.

5 - As obrigações acessórias extinguem-se com a dissolução da sociedade”.

Assim, como resulta deste enquadramento, as prestações acessórias consubstanciam-se em quaisquer prestações a que os sócios se obriguem, entre si, para além da obrigação de entrada para realização do capital social[14].

Tratando-se de prestações acessórias sob o regime de prestações suplementares, como sucede in casu, há que considerar este último igualmente.

“As prestações acessórias seguem o regime das prestações suplementares quando tiverem i) dinheiro por objeto; ii) não vencerem juros a favor do sócio prestador; iii) a sua devolução ficar dependente de deliberação dos sócios nos termos previstos no artigo 213.º do CSC e iv) ficar sujeita à intangibilidade do capital social”[15].

Assim, nos termos do art.º 210.º do CSC:

“1 - Se o contrato de sociedade assim o permitir, podem os sócios deliberar que lhes sejam exigidas prestações suplementares.

2 - As prestações suplementares têm sempre dinheiro por objeto.

3 - O contrato de sociedade que permita prestações suplementares fixará:

a) O montante global das prestações suplementares;

b) Os sócios que ficam obrigados a efetuar tais prestações;

c) O critério de repartição das prestações suplementares entre os sócios a elas obrigados.

4 - A menção referida na alínea a) do número anterior é sempre essencial; faltando a menção referida na alínea b), todos os sócios são obrigados a efetuar prestações suplementares; faltando a menção referida na alínea c), a obrigação de cada sócio é proporcional à sua quota de capital.

5 - As prestações suplementares não vencem juros”.

Por seu turno, determina o art.º 211.º do mesmo diploma legal que a exigibilidade depende sempre de deliberação dos sócios, não podendo ser exigidas prestações suplementares depois de dissolvida a sociedade.

Do disposto no art.º 212.º do CSC extrai-se, designadamente, que a sociedade não pode exonerar o sócio da obrigação de efetuar prestações suplementares, sendo um direito intransmissível, nele não se podendo sub-rogar os credores da sociedade.

Cumpre ainda atentar no disposto no art.º 213.º do CSC, nos termos do qual:

“1 - As prestações suplementares só podem ser restituídas aos sócios desde que a situação líquida não fique inferior à soma do capital e da reserva legal e o respetivo sócio já tenha liberado a sua quota.

2 - A restituição das prestações suplementares depende de deliberação dos sócios.

3 - As prestações suplementares não podem ser restituídas depois de declarada a falência da sociedade.

4 - A restituição das prestações suplementares deve respeitar a igualdade entre os sócios que as tenham efetuado, sem prejuízo do disposto no n.º 1 deste artigo.

5 - Para o cálculo do montante da obrigação vigente de efetuar prestações suplementares não serão computadas as prestações restituídas”.

Deste enquadramento normativo resulta, pois, que se trata de prestações que têm de ser permitidas pelo estatuto da sociedade, sendo tal condição para que os sócios possam deliberar na sua realização, são sempre pecuniárias, não vencem juros e a sua restituição exige a salvaguarda a intangibilidade do capital social.

As caraterísticas das prestações suplementares a que nos referimos, designadamente o facto de não vencerem juros e de terem de ser sempre constituídas em dinheiro, fazem com que as mesmas sejam consideradas como quase capital. Ademais, a sua restituição depende sempre da deliberação dos sócios, que pode nem sequer vir a existir. Tal implica que, contabilisticamente, se reflita no seu reconhecimento em rubricas de capital próprio da sociedade (ao contrário, por exemplo, dos suprimentos), sendo, no âmbito do POC, então em vigor, inscritas na conta 53.

“[A] realização de prestações suplementares é uma operação neutra da perspetiva do valor do património, pelo que não terá efeitos na rubrica contabilística do capital social. Assim o é porque a sociedade não assume qualquer obrigação patrimonial perante os sócios como contrapartida da realização das prestações suplementares, mormente a título de restituição de capital ou a título de pagamento de juros. Assim, as prestações suplementares não têm a natureza de Passivo financeiro, mas de Capitais Próprios da sociedade e, nestes termos, constituem expressão do valor residual dos ativos da sociedade após a dedução dos seus passivos”[16].

Do ponto de vista fiscal, estas específicas caraterísticas têm reflexos, sendo a este respeito de chamar à colação o então art.º 42.º, n.º 3, do CIRC, nos termos do qual:

“A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor” (sublinhado nosso).

Cumpre ainda atentar no regime atinente à dissolução, liquidação e partilha de sociedades.

Assim, nos termos do art.º 141.º do CSC:

“1 - A sociedade dissolve-se nos casos previstos no contrato e ainda:

a) Pelo decurso do prazo fixado no contrato;

b) Por deliberação dos sócios;

c) Pela realização completa do objeto contratual;

d) Pela ilicitude superveniente do objeto contratual;

e) Pela declaração de insolvência da sociedade.

2 - Nos casos de dissolução imediata previstos nas alíneas a), c) e d) do número anterior, os sócios podem deliberar, por maioria simples dos votos produzidos na assembleia, o reconhecimento da dissolução e, bem assim, pode qualquer sócio, sucessor de sócio, credor da sociedade ou credor de sócio de responsabilidade ilimitada promover a justificação notarial ou o procedimento simplificado de justificação”.

Concretamente no caso das sociedades anónimas, para efeitos de dissolução, é ainda de atentar no art.º 464.º do CSC.

Dissolvida a sociedade, a mesma entra, regra geral, imediatamente em liquidação (cfr. art.º 146.º do CSC), procedendo-se à partilha imediata, no caso de a sociedade não ter dívidas (cfr. art.º 147.º do CSC), podendo ainda a liquidação ser feita por transmissão global do ativo e passivo (cfr. art.º 148.º do CSC), como sucedeu in casu.

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

In casu, a Impugnante, sócia única da sociedade I….., SGPS, S.A. (doravante I…..), tinha efetuado prestações acessórias sob o regime de prestações suplementares, que, por referência ao momento da dissolução, se situavam nos 13.063.131,68 Eur., não sendo controvertido que não havia ativo na I….. que permitisse a restituição das mesmas.

É face a este contexto que defende a AT que, a partir do momento em que a sociedade é liquidada, nasce um direito de crédito relativo às prestações suplementares na esfera jurídica do sócio, crédito esse que, na insuficiência de ativo e para que possa ser fiscalmente dedutível, é considerado crédito incobrável, sujeito, pois, ao regime previsto no então art.º 39.º do CIRC.

Desde já se adiante que não se acompanha este entendimento.

Como já referimos supra, as prestações suplementares, pelas suas específicas caraterísticas, são uma figura de quase-capital. Daí que, do ponto de vista contabilístico, não estejam inscritas no passivo da sociedade na qual as mesmas são prestadas. Aliás, tais prestações, como referimos, não são restituídas (exceto se houver deliberação social nesse sentido, nos termos já explanados), não podendo, naturalmente, ser exigida, por exemplo, a sua restituição contenciosa.

A circunstância de a sociedade ser dissolvida não altera as caraterísticas das prestações suplementares a que nos referimos. Tal não invalida o entendimento de Raul Ventura, citado no RIT, no sentido de que, quando a sociedade é liquidada, havendo ativo e tendo já sido satisfeitos os credores sociais, o seu valor deve ser restituído aos sócios que as tenham prestado[17] (como também o deverá ser o valor da entrada, caso haja ativo suficiente – cfr. art.º 156.º, n.º 2, do CSC). Com efeito, só naquele momento concreto de liquidação e partilha se poderá falar no nascimento de um direito de crédito na esfera do sócio.

No entanto, para efeitos de regime fiscal, não se pode ignorar que as prestações suplementares, na sua origem, não se configuram nem têm subjacente qualquer direito de crédito, como já deixamos sublinhado supra.

Ora, todo o regime fiscal dos créditos, seja em termos de constituição de provisões ou em termos de definição das situações de créditos incobráveis, está configurado para os casos em que o crédito é reconhecido ou existe como tal desde a sua origem.

Ou seja, é um crédito originariamente configurado como tal que permite a realização de diligências para a sua cobrança ou que permite o despoletar de um processo de insolvência, por exemplo.

Ora, nada disso acontece no caso das prestações suplementares, como não acontece com as entradas de capital, não se podendo desconsiderar as suas especificidades, não obstante ser configurável a sua restituição em sede de partilha e sendo apenas e nessa medida configuráveis como créditos decorrentes da própria circunstância de a sociedade ter sido dissolvida.

Aliás, o legislador fiscal, ciente de tais distinções, consagrou um regime específico aplicável a estas situações, no já mencionado art.º 42.º, n.º 3, do CIRC (nos termos do qual, reiteramos, “… outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor”), não equiparando estas perdas a créditos incobráveis nem fazendo depender a aplicação deste regime da reunião dos pressupostos previstos no art.º 39.º do CIRC.

Como tal, considera-se que não é in casu aplicável o regime relativo aos créditos incobráveis, motivo pelo qual improcede a pretensão da 2.ª Recorrente.

Nos termos do art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.05.2014 (Processo: 01953/13): “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade” (sublinhado nosso).

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos da tabela I.b., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante se entender que, face à complexidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos e à atuação das partes, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 450.000,00 Eur.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Negar provimento a ambos os recursos;
b) Custas de cada um deles pela respetiva Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 450.000,00 Eur.;
c) Registe e notifique.


Lisboa, 04 de junho de 2020

(Tânia Meireles da Cunha)

(Anabela Russo)

(Vital Lopes)


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[1] Fernando Rocha Andrade, «Concorrência Fiscal e Concorrência Fiscal Prejudicial no Tributação Directa do Capital», BCE, XLIV, 2001, pp. 235 e 236, e «Concorrência Fiscal Internacional na tributação dos lucros da empresa», BCE, XLV, 2002 p. 185.
[2] Cfr. M. H. de Freitas Pereira, «Fiscalidade das Empresas e Harmonização Fiscal Comunitária – Balanço e Perspectivas», Colóquio A Internacionalização da Economia e a Fiscalidade, DGCI – CEF, Lisboa, 1993, pp. 87 e 88.
[3] OCDE, Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às Administrações Fiscais, Ministério das Finanças, Lisboa, 2002, p. 20.
[4] Maria Teresa Veiga, «Preços de Transferência – Problemática geral», A Internacionalização da Economia e a fiscalidade, DGCI, p. 401.
[5] Cfr. Alex Easson, Taxation of Foreign Direct Investment – an Introdution, Kluwer International Law, London, 1999, p. 43, Montserrat Trapé Viladomat, «El régimen fiscal de los precios de transferência», Manual de Fiscalidad Internacional, Ministerio de Economía Hacienda, 2.ª Edição, Madrid, 2004, p. 434.
[6] Sobre os métodos de utilização abusiva dos preços de transferência, v. Alex Easson, ob. cit., pp. 130 e 131.
[7] Cfr. Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2.ª Ed. Atualizada, Almedina, Coimbra, 2009, pp. 430 a 433.
[8] V., a este propósito, Bruno Santiago e António Queiroz Martins, «Os Preços de Transferência na Compra e Venda de Participações Sociais entre Entidades Relacionadas», Cadernos Preços de Transferência 2013, Almedina, Coimbra, 2013, p. 20.
[9] Cfr. OCDE, Transfer Pricing and Multinational Enterprises, OCDE, Paris, 1979, disponível em https://www.oecd-ilibrary.org/finance-and-investment/transfer-pricing-and-multinational-enterprises_9789264167773-en.
[10] Jorge Manuel Coutinho de Abreu, Curso de Direito Comercial – Volume II – Das sociedades, 2.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2007, p. 340.
[11] António Menezes Cordeiro, Direito das Sociedades – II –  Das Sociedades em Especial, 2.ª Ed., 3.ª Reimpressão, Almedina, Coimbra, 2017, pp. 293 a 300.
[12] Neste sentido, v. o recente acórdão deste TCAS, de 14.01.2020 (Processo: 1340/13.4BELRA).
[13] Saldanha Sanches, Os limites do planeamento fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, p. 300.
[14] António Menezes Cordeiro, ob. cit., p. 285.
[15] Sérgio Brigas Afonso, «Regime Societário e Fiscal dos Créditos por Prestações Suplementares e Prestações Acessórias», Revista de finanças públicas e Direito fiscal, a. 10, n. 2, nota de rodapé 17
[16] Marta Correia Rocha de Sampaio Pinto, Os Aumentos de Capital nas Sociedades por Quotas por Conversão dos Créditos dos Sócios, Universidade Católica Portuguesa, Lisboa, 2018, p. 19.
[17] Cfr. Raul Ventura, Sociedades por Quotas, Vol. I, 2.ª Ed., 4.ª Reimpressão, Coimbra, Almedina, 2007, pp. 272 e 273.