| Decisão Texto Integral: |
ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I – RELATÓRIO
Vem a E.........., Lda., interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada, que julgou improcedente a impugnação judicial referente à liquidação de IRC dos exercícios de 2004 e 2005 no montante total de € 28.674,48.
A Recorrente, nas suas alegações formulou conclusões nos seguintes termos:
A) Como QUESTÃO PRÉVIA, dir-se-á que os atos tributários impugnados são nulos, por nulos serem os atos de fixação da respetiva matéria tributável, uma vez que, resultando a mesma de avaliação indireta, e tendo sido requerida a sua revisão nos termos do artigo 91.º da LGT, o Diretor de Finanças não promoveu o respetivo procedimento, tendo procedido à fixação da matéria tributável à revelia da sua realização.
B) Em qualquer caso, o que o procedimento de inspeção demonstraria é que teria existido uma única ação de inspeção, de natureza externa, desencadeada por despacho de 02/02/2007 emitido ao abrigo do artigo 46.º, 4, 5 do RCPIT, e por isso legalmente limitada aos fins genéricos fixados naquele artigo e no art.º 50.º,1 do mesmo RCPIT e aos anos de 2004 e 2005, ação que no entanto extravasou esses limites, abrangendo, de facto, a prática de todos os atos relacionados com a avaliação indireta da matéria tributável de IRC e do IVA dos anos de 2004, 2005 e 2006 e do IVA dos 1.º e 2.º trimestres de 2007, e a elaboração do relatório final de inspeção; verificando-se assim que todos os atos tributários baseados nos resultados dessa ação se mostram feridos de ilegalidade, no caso dos de 2004 e 2005, por a ação ter ultrapassado os limites daquelas duas normas do RCPIT, e no caso dos de 2006 e 2007, por o despacho os não abranger em absoluto.
C) No ato de notificação do Despacho que ordenou, ao abrigo do artigo 46,º do RCPIT, a realização da ação de inspeção não foi entregue à impugnante o Anexo a que se referem o artigo 49.º, n,º 3 e artigo 50.º, n.º 2, do RCPIT, vendo-se assim impedida de conhecer e exercer os direitos, deveres e garantias que lhe assistiam no procedimento de inspeção, e portanto privada do direito fundamental à proteção que legalmente lhe era devida, desamparo que arrasta a nulidade da notificação, e esta a ilegalidade da ação de inspeção e do ato tributário.
D) O anonimato da assinatura do despacho de 02/02/2007 que ordenou a realização da ação de inspeção, traduzindo-se numa diminuição das garantias de defesa e dos direitos protegidos da impugnante, e na ilegalidade insanável do correspondente ato administrativo e da ação de inspeção por ele ordenada, é fundamento suficiente da anulação do ato tributário; tanto mais que, no caso, havia uma especial obrigação de identificar a entidade que proferiu o despacho como o superior hierárquico dos agentes que iam proceder à inspeção já que, não tendo havido lugar à emissão de “Ordem de Serviço”, foi através daquele despacho que os mesmos foram credenciados nos termos do n.º 2 do artigo 46.º do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT).
E) E também a falta de fundamentação do mesmo despacho que ordenou a realização da ação de inspeção é fundamento suficiente de anulação do ato tributário. Como a falta de pronúncia por parte do Tribunal sobre essa mesma ausência de fundamentação por parte da administração é causa de nulidade da sentença;
F) Prevenindo a hipótese de o Tribunal de recurso entender que houve uma segunda ação de inspeção, interna ou externa, dir-se-á que os atos tributários sempre enfermariam de ilegalidade por falta de despacho da entidade competente que tivesse ordenado a realização dessa pretendida segunda ação de inspeção, devendo com esse fundamento ser mandados anular.
G) Como a falta de pronúncia sobre a ausência do mesmo despacho por parte do Tribunal recorrido deveria arrastar a nulidade da sentença;
H) Como a Carta Aviso enviada para notificar a impugnante dos fins, âmbito e extensão dessa segunda ação de inspeção teria sido assinada por entidade que não invocou competência para proceder à notificação, que assim deve considerar-se nula; e da Carta Aviso não fez parte o Anexo com os direitos, deveres e garantias que assistiam à impugnante na qualidade de entidade a inspecionar, omissão que correspondendo à omissão duma parte essencial da carta-aviso, se traduz na inexistência de notificação, irregularidades que correspondendo ao incumprimento de formalidades essenciais, seriam causa de anulação dos atos tributários;
I) E como também a “Ordem de Serviço” emitida em 5 de Setembro para credenciar os agentes para a segunda ação de inspeção o teria sido de forma ilegal, uma vez que o despacho exarado, não só não foi reportado a esse necessário, mas inexistente, despacho anterior do diretor de finanças a ordenar a ação de inspeção que o legitimasse, mas também porque nele não é indicada a entidade que o proferiu, e no uso de que competência o fez, sendo também essas ilegalidades fundamento da anulação dos atos tributários;
J) E prevenindo também a hipótese de se pretender ver nessa pretensa segunda ação de inspeção uma extensão da primeira, sempre essa ação unificada seria ilegal, uma vez que não teria sido proferido pelo diretor de finanças o necessário despacho que fundamentasse a alteração, nos termos do artigo 15.º do RCPIT;
K) Os atos administrativos praticados pelo Diretor de Finanças no âmbito do novo procedimento de revisão da matéria tributável desencadeado após as decisões judiciais que anularam atos tributários resultantes de procedimento anterior com o mesmo objeto são atos inválidos:
a) Não só porque não foram, prévia e formalmente, praticados os necessários atos revogatórios dos atos inválidos anteriores que os novos pretendiam substituir;
b) Também porque a necessária revogação e substituição dos atos anteriores que os novos atos pressupõem só seria possível mediante o único fundamento legalmente admitido, mas nunca invocado, qual seria o da invalidade dos atos a revogar e substituir;
c) E ainda porque a revogação e substituição dos atos inválidos anteriores não foi feita dentro do prazo em que, legalmente, o poderia ter sido.
L) Assim, e também com fundamento na ilegalidade dos atos de fixação da matéria tributável de IRC e do IVA no âmbito do novo procedimento de revisão promovido pelo Diretor de Finanças (e de que resultaram os atos tributários agora impugnados) sem que, previa e atempadamente, aquela entidade tenha procedido à revogação e substituição dos atos do primeiro procedimento com o mesmo objeto – devem os atos tributários agora impugnados ser mandados anular;
M) A sentença recorrida enferma ainda de nulidade por falta de pronúncia uma vez que, tendo a impugnante invocado a falta de cumprimento de disposições do Código de Procedimento Administrativo, nomeadamente as dos seus artigos 141.º e 147.º, como origem de ilegalidade dos atos de fixação da matéria tributável de IRC e do IVA no âmbito do novo procedimento de revisão promovido pelo Diretor de Finanças, e da consequente invalidade dos atos tributários nele baseados, o douto Tribunal recorrido ignorou tal invocação, ao abster-se da necessária apreciação de tão decisivo fundamento da impugnação.
Termos em que, com tais fundamentos, e com os demais de Direito que este Venerando Tribunal saberá suprir, se requer, pois, a V.Ex.as que, uma vez recebido e autuado que seja o presente, seja dado provimento ao presente Recurso e, em consequência, seja a douta sentença recorrida revogada, substituindo-se a mesma por outra que mande anular os atos tributários impugnados, assim se fazendo a necessária, devida e costumada JUSTIÇA!”.
* *
A Recorrida apresentou contra-alegações tendo formulado as seguintes conclusões (com numeração nossa):
“1- Entende a recorrente que o Tribunal a quo decidiu mal as questões por ela colocadas na petição inicial, referindo que deixou de se pronunciar sobre estas, tendo abordado outras em que não atendeu aos seus argumentos, tendo decidido contra si.
2- Relativamente às questões colocadas apenas basta citar a Douta sentença do tribunal a quo para verificar que a Recorrente carece de razão, o que por economia de meios nos escusaremos a fazer, uma vez que já foram abordadas as razões que sustentam esta tese no corpo destas alegações, concluindo apenas que i) as causas de invalidade do procedimento de inspeção, desenvolvido a coberto do despacho n.º DI200700109, foram sanadas e não atendida a argumentação da Recorrente; ii) as causas de invalidade do procedimento de inspeção,desenvolvido a coberto da ordem de serviço n.º OI200700029, foram abordadas e corretamente afastadas; e, iii) as vinculações emergentes dos julgados anulatórios, proferidos nos processos n.ºs 71/2008 e n.º 70/2008, não afetam o procedimento da AT, estando o processado corretamente desenvolvido.
3- Relativamente à omissão de pronúncia, pressupõe esta que o julgador deixe de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes, ou seja, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido, o que, claramente, não é o caso, pelas razões supra explanadas.
Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas., Venerandos Desembargadores, doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser considerado totalmente improcedente por não provado, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!”
* *
O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
* * Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II – DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.
Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir:
(i) nulidade da sentença por omissão de pronúncia (Conclusão E, G e M);
(ii) Vícios formais do procedimento de inspecção
- violação do artigo 46.º, n.ºs 4 e 5 e artigo 50.º, n.º 1 ambos do RCPIT (Conclusão B);
- violação dos artigos 49º, n.º 3 e 50º, n.º 2 ambos do RCPIT (Conclusão C);
- se o anonimato da assinatura do despacho de 02/02/2007 que ordenou a realização do procedimento de inspecção acarreta numa diminuição das garantias de defesa e dos direitos protegidos da Impugnante, com a consequente ilegalidade insanável do procedimento de inspecção e actos subsequentes (Conclusão D);
- se o despacho que ordenou a realização do procedimento de inspecção padece do vício de falta de fundamentação (Conclusão E);
- falta de despacho da entidade competente que ordenou a realização do segundo procedimento de inspeção (Conclusão F);
- irregularidades da “Carta- Aviso”- por ter sido assinada por entidade que não invocou competência para proceder à notificação e não ter sido acompanhada do Anexo com os direitos, deveres e garantias que assistiam à Impugnante (Conclusões H);
- falta de credenciação dos inspectores que realizaram o segundo procedimento de inspecção (Conclusão I);
(iii) Vício de violação de lei por ofensa do artigo 15.º do RCPIT (Conclusão J);
(iv) Invalidade dos actos administrativos praticados pelo Director de Finanças no âmbito do novo Procedimento de Revisão da Matéria Tributável, desencadeado após as decisões judiciais que anularam atos tributários resultantes de procedimento anterior com o mesmo objecto (Conclusões K) e M).
III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
“Com relevância para a decisão a proferir, consideram-se provados os seguintes factos:
1) Em 20 de dezembro de 2006, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças da Horta elaboraram uma informação com o seguinte teor:
“Análise do sector de ensino em escolas de condução
Informação recolhida das estatísticas remetidas aos concelhos da Horta e da Madalena pela Direção de Serviços de Viação e Transporte Terrestres da Horta, e das declarações anuais de informação contabilístico fiscal, dos anos de 2004 e 2005:
Escola de condução Ilha Azul (…)
Anos | Candidatos | (...) |
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2004 | 264 | * |
2005 | 260 | 74.929,43 |
| E.......... (...) |
Anos | Candidatos |  |
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2004 | 493 | (...) | 43.987,19 |
2005 | 488 | | 41.007,74 |
| Escola de condução Picoense (...) |
Anos | Candidatos | |
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2004 | 294 | (...) | 75.283,95 |
2005 | (...) | | 109.619,33 |
Da análise efectuada aos elementos recolhidos, podemos verificar que a relação entre o número de candidatos e o valor declarado em prestação de serviços, para as Escolas de Condução Ilha Azul e Picoense é muito semelhante.
O mesmo não acontece com a E.........., apresentando como prestação de serviços uma verba muito abaixo das outras escolas, face ao número de candidatos propostos a exame.
Em face do exposto propõe-se acção inspectiva para este sujeito passivo e para os anos de 2004 e 2005.
(…)
Horta, 20 de dezembro de 2006
M.........” (cfr. informação de fls. não numeradas do processo administrativo).
2) Em 20 de dezembro de 2006, sobre uma ficha de fiscalização extraída em nome da E.........., Lda., foi exarado o seguinte:
“oportunamente, quando existirem recursos humano nesta D.F. na área da I.T., o S.P. será objecto de uma acção de inspecção a iniciar a coberto de um despacho
Horta, 2006.12.20
o D.F.” (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
3) Em 1 de fevereiro de 2007, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças da Horta elaboraram um documento, ao qual foi atribuído o n.º DI200700109, denominado “Procedimento de Inspeção Despacho (Nos termos dos nº 4 e 5 art.º 46º do RCPIT)”, com o seguinte teor:
«imagem no original»
(cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
4) Em 30 de agosto de 2007, os Serviços de Inspeção Tributária elaboraram o
ofício n.º 2941, dirigido à E.........., Lda., com o seguinte
teor:
ASSUNTO: Notificação - Apresentação de elementos
(Alínea d) do n.° 3 do Art° 59 ° da Lei Geral Tributária e Art° 37.° do RCPIT)
PROCEDIMENTO EXTERNO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA
Despacho n.° DI200700109
Notifica-se V. Ex.a para, no prazo de 10 dias, a contar da data da recepção do presente oficio, apresentar ou enviar a estes Serviços, ao cuidado do técnico acima referenciado, os seguintes elementos:
• Duplicados dos talões de venda emitidos no período compreendido entre 01/01 /2004 e 30/06/2007;
• Fichas de registo dos alunos da E.......... com os números constantes da relação em Anexo 1;
• Fichas de registo dos alunos da E.......... identificados na relação em Anexo 2;
• Extractos bancários da conta com o n.°………………………. da C........., em nome da E.........., com os movimentos dos períodos de 01 /01 /2004 a 30/06/2007;
• Listagens das operações diárias e de fecho do terminal de pagamento automático/Multibanco (TPA/PMB) n.°
314 103 desde o início da sua utitização;
Os elementos solicitados são indispensáveis e relevantes para a análise e apreciação da respectiva situação fiscal no âmbito do procedimento de inspecção que se encontra a decorrer.
NOTA: - A falta de cooperação é fundamento para a aplicação de métodos indirectos de avaliação conforme dispõem o artigo 88°, da LCT e artigo 10° do RCPIT, sem prejuízo da penalidade aplicável à infracção praticada.
(cfr. anexo 5, junto ao relatório de inspeção tributária, a fls. não numeradas do
processo administrativo).
5) Nos dias 31 de agosto, 2, 5, 6 e 7 de setembro, os Serviços de Inspeção
Tributária, da Direção de Finanças da Horta, elaboraram os autos de
declarações de clientes da E.........., Lda., tendo-os
inquirido sobre as quantias e modos de pagamento efetuados a esta, como
contraprestação pelos serviços, os quais constam do anexo 4 do relatório de inspeção em apenso, a fls. não numeradas do processo administrativo.
6) Em 5 de setembro de 2007, foi elaborado um documento ao qual foi atribuído o n.º OI200700029, denominado “Procedimento de Inspeção Externa – Ordem de Serviço (Art.º 46º do RCPIT)”, com o seguinte teor:
«imagem no original» (cfr. quadro 4) (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
7) Em 5 de setembro de 2007, o quadro 2 do documento com o n.º OI200700029,
referenciado em 6), foi preenchido da seguinte forma:
“Despacho
Proceda-se à inspeção externa
O responsável (assinatura ilegível)” (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
8) Em 5 de setembro de 2007, os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças da Horta, elaboraram o ofício n.º 3066, dirigido a E.........., Lda., indicando o seguinte:
“(…)
Nº Ordem de Serviço OI200700029
(…)
Carta Aviso
Nos termos da alínea l) do nº 3 do artigo 59º da Lei Geral Tributária – LGT e do artigo 49º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (...) fica(m) Vª(s) Ex.ª(s) notificado(s) de que, a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária.
A visita do(s) técnico(s) tem como finalidade a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias por parte de Vª(s) Ex.ª(s) e terá o âmbito e extensão a seguir indicados:
(…)
A eventual alteração ao âmbito e extensão da acção inspectiva, resultará de despacho fundamentado da entidade que a ordenou (…) (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
9) O ofício n.º 3066 foi enviado através da carta registada com o n.º RO772342953PT, tendo sido entregue a 7 de setembro de 2007 (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
10) Em 12 de setembro de 2007, o quadro 7 do documento com o n.º OI200700029, referenciado em 6), foi preenchido da seguinte forma:
“Tomei conhecimento do conteúdo desta Ordem de Serviço, de que me foi entregue cópia (assinatura ilegível) na qualidade de sócio gerente” (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
11) O campo 2, do documento com o n.º NDD200701818, denominado de “Nota de Diligência (art. 61º do RCPIT) Duplicado” foi preenchido da seguinte forma:
“Despacho
Nº DI200700109
Inspecção iniciada 2007/06/28 às 10:00
Concluída 2007/09/05 às 17:00 (…)”(cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
12) Em 12 de setembro de 2007, o campo 8, do documento com o n.º NDD200701818, foi preenchido da seguinte forma:
“Recebi a NOTA DE DILIGÊNCIA
O(s) Sujeito(s) Passivo(s) (assinatura ilegível)” (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
13) Em 13 de setembro de 2007, a E.........., Lda., respondeu ao ofício n.º 2941, tendo requerido ao Diretor de Finanças da Horta a prorrogação do prazo por período não inferior a 30 dias, que considerou ser “indispensável para a recolha dos elementos solicitados” (cfr. pág. 5, do anexo 5, junto ao relatório de inspeção tributária, a fls. não numeradas do processo administrativo).
14) Por despacho de 13 de setembro de 2007, o Diretor de Finanças da Horta decidiu indeferir o requerido em 13) (cfr. pág. 6, do anexo 5, junto ao relatório de inspeção tributária, a fls. não numeradas do processo administrativo).
15) Em 17 de setembro de 2007, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças da Horta elaboraram o projeto de relatório de inspeção tributária (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
16) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças da Horta elaboraram o ofício com o n.º 3185, de 17 de setembro de 2007, dirigido à E.........., Lda., pelo qual lhe transmitiram o seguinte:
“(…)
Notifica(m)-se Vª(s) Ex.ª(s) de que, no prazo de 15 dias poderá, querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de relatório de Inspecção tributária, que se anexa (…) (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
17) O ofício com o n.º 3185, referenciado em 16), foi enviado para a E.........., Lda., através da carta registada com o n.º RO…………., a qual foi entregue a 18 de setembro de 2007 (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
18) A E.........., Lda., não exerceu a sua pronúncia por escrito, sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção (cfr. capitulo IX
do relatório de inspeção tributária, de fls. não numeradas do processo administrativo).
19) Em 15 de outubro de 2007, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças da Horta elaboraram o relatório de inspeção tributária, pelo qual se introduziram correções à matéria coletável, em sede de IRC, com recurso a métodos indiretos, nos seguintes termos: ano de 2004, € 73.814,34; ano de 2005, € 75.952,95 (cfr. mapa resumo do relatório de inspeção tributária, a fls. não numeradas do processo administrativo).
20) O relatório de inspeção referenciado em 19), justificou a aplicação dos métodos indiretos com a seguinte fundamentação:
“(…)
Capítulo IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
IV.1 - Análise contabilística e fiscal e outros elementos recolhidos
Com vista ao procedimento de inspecção em relatório e na sequência das diligências preliminares realizadas nomeadamente, o contacto com o actual e o anterior TOC que constam como responsáveis pela execução da contabilidade no sistema informático da DGCI nos períodos em causa, deslocação à sede do sujeito passivo com vista à análise dos documentos em arquivo relacionados com os valores constantes das declarações entregues para efeitos fiscais e consulta aos elementos de registo e inscrição relacionados com o ensino da condução, no âmbito da actividade exercida e titulada pelo alvará 2/90 (Escola de Condução) e, recolha de informação junto da DSTT da Horta e de alguns clientes/alunos que se inscreveram para a habilitação e obtenção dos títulos/cartas de condução, encontrámos as seguintes situações que passamos a relatar:
(…)
c) Notificação realizada no âmbito do principio da colaboração previsto na alinea d) do n.° 3 do art° 59.° da LGT e de harmonia com o art° 37.° do RCPIT e incidentes provocados pela mesma
Pelo oficio n.° 2 914 de 30/08/2007 (Registo RO 7723 4211 4 PT de 30/08/2007) notificámos o sujeito passivo para, no prazo de 10 dias, apresentar os duplicados dos “talões de venda" emitidos no período compreendido entre 01/01/2004 e 30/06/2007, cópias das fichas a que não tivemos acesso, identificadas nas listas anexas à mesma notificação, com os números de ordem do livro de registo a que é obrigado a possuir e através do nome dos clientes que não foram objecto de registo no mesmo livro, constantes das pautas preenchidas pelo sujeito passivo e entregues na DSVTT da Horta para candidatura dos clientes aos diversos exames para obtenção de carta de condução, os extractos bancários da conta em uso com o n.° ……….. da CEM - C......... do período de 01/01/2004 e 30/06/2007 e bem assim, as listagens das operações diárias e de fecho do terminal de pagamento automático/Multibanco n.° 314103 desde o início da sua utilização, elementos estes, considerados indispensáveis e necessários para a correcta avaliação da situação económica do mesmo.
Em requerimento entregue em 13/09/2007 o sujeito passivo solicita o prolongamento do prazo de 10 dias estabelecido na referida notificação, para um prazo não inferior a 30 dias.
Com vista à apreciação Superior do requerimento em causa, elaborámos informação onde se propõe o indeferimento do mesmo, pelos seguintes motivos:
• Os elementos solicitados deveriam constar da contabilidade aquando da sua execução, não se verificando tal facto pela análise efectuada;
• De referir igualmente que os elementos respeitantes às fichas de inscrição já haviam sido solicitados aquando da análise e recolha de informação na Escola de Condução, que se iniciou em 10/07/2007;
• Quanto aos extractos da conta bancária, e dos registos de operações diárias e de fecho do terminal TPA/PMB, verificou-se alguma carência de elementos devido ao facto da maior parte daqueles documentos não se encontrarem em arquivo, tratando-se de uma conta da sociedade os mesmos deveriam estar reflectidos por forma a dar uma imagem verdadeira e apropriada da empresa;
• De notar que, no que concerne aos talões de venda, os mesmos deveriam ter sido apresentados no decorrer da recolha de informação, já que se tratam de documentos entregues ao cliente no momento do recebimento das verbas exigidas e emitidos em duplicado manualmente;
Por despacho de 13/09/2007 do Director de Finanças do distrito da Horta, foi indeferido requerimento já identificado, tendo sido determinado no referido despacho notificação pessoal na pessoa do sócio gerente da E.......... - J......... com o NIF ........, a fim de ser dado conhecimento à mesma do teor do referido despacho.
Foi assim, o sujeito passivo notificado na pessoa do sócio gerente do teor do referido despacho, nos termos dos art°s 38.° n.° 5 do CPPT e 38.° do RCPIT, não tendo assinado a mesma notificação, por recusa, conforme foi testemunhado pela IT2 C........ e o Assistente Administrativo Principal R........, ambos em serviço da Direcção de Finanças da Horta, que nos acompanharam no acto.
Em novo requerimento entregue em 14/09/2007, o sujeito passivo solicitou cópia da informação prestada e que deu origem ao despacho acima referido, tendo, conforme determinação Superior exarada no mesmo requerimento, sido realizada notificação pessoal ao responsável pelo sujeito passivo já identificado, que assinou, e entregue cópia da informação prestada (Cfr documentos juntos em anexo 5).
IV.2 - Em resultado do exposto nas alíneas do ponto anterior, encontramo-nos perante uma manifesta carência de elementos considerados indispensáveis para a correcta avaliação da situação fiscal do sujeito passivo, os quais, deviam estar reflectidos e em arquivo na contabilidade do mesmo, sendo desta forma impossível realizar uma quantificação dos valores efectivamente recebidos dos seus clientes nos exercícios em análise, motivo porque não nos é possível avaliar e quantificar através de correcção aritmética a sua realidade económica.
IV.3 - Assim, dados os factos apresentados, encontra-se demonstrado de forma clara e inequívoca, que a contabilidade e os valores constantes das competentes declarações para efeitos fiscais apresentadas nos anos em análise, não reflectem a verdadeira e exacta situação patrimonial do sujeito passivo, motivo porque, se encontram reunidas as condições para a avaliação indirecta nos termos do art° 52.° do CIRC e art° 84.° do CIVA, de harmonia com os pressupostos previstos na alínea b) do art° 87.° e alíneas a), b) e d) do art° 88 °, ambos da Lei Geral Tributária (LGT), a saber:
• Omissão de serviços prestados que constam das receitas contabilizadas nas contas Caixa e Bancos e oriundas de recebimentos através de terminal de pagamento automático (TPA/PMB);
• Omissão de valores respeitantes a serviços prestados e recebidos através de talões de venda com a indicação de “IVA incluído", dos quais, após notificação para o efeito, não nos foram apresentados os respectivos duplicados;
• Não contabilização de receitas incluídas na tabela de preços dos serviços a executar, as quais, não obstante se destinarem ao pagamento das diversas taxas que constituem receitas da DSVTT da Horta e isentas de IVA, como dispõe a alínea c) do n.° 6 do art° 16° do CIVA e que deviam estar reflectidas em contas de Terceiros apropriadas por se tratarem de fluxos monetários associados à prestação de serviços e por isso, de relevação contabilística de acordo com o disposto nas alineas a) e b) do n.° 3 do art° 17.° e nos termos do art° 115°, ambos do CIRC;
• Constatação clara e inequívoca, face à análise da contabilização dos serviços realizados e dos documentos entregues aos clientes, nomeadamente, a emissão de recibos contabilizados e de talões de venda não contabilizados, que os valores a considerar como Proveitos deveriam ser de montantes bastante superiores aos declarados, tendo em atenção, o exercício normal da activídade, o
(…)” (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
21) Em 16 de novembro de 2007, a E.........., Lda., apresentou um requerimento no Serviço de Finanças da Horta, pelo qual solicitava a revisão da matéria tributável, tendo indicado como perito o Dr. J........ (cfr. requerimento com o n.º 6603, de fls. não numeradas do processo administrativo).
22) Em 10 de dezembro de 2007, a Divisão de Tributação e Justiça Tributária elaborou a seguinte informação:
“Cumpre-me informar V. Exª. que, o Perito indicado pelo contribuinte, foi por carta registada de 04 de Dezembro de 2007, convocado para comparecer a uma nova reunião marcada para hoje, 10 de dezembro de 2007, às 14H30, nesta Direcção de Finanças. Porém não compareceu, nem justificou a falta à 1.ª reunião.
Assim, nos termos do n.º 6 do artigo 91.º da Lei Geral Tributária, valem como desistência da reclamação a não justificação da falta à 1ª reunião ou a não comparência à segunda reunião” (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
23) Em 10 de dezembro de 2007, o Diretor de Finanças da Horta concordou com a informação em 22), e decidiu arquivar o procedimento de revisão “por desistência da reclamação” (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
24) A E.........., Lda., recorreu da decisão referenciada em 23), a qual deu origem às impugnações judiciais n.ºs 71/2008 e n.º 70/2008, que correram termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada, no âmbito das quais os atos de liquidação de IRC, dos exercícios de 2004 e 2005, foram anulados, em 27 de agosto de 2008, com fundamento na convocação irregular do perito designado pela impugnante (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
25) Em 23 de setembro de 2008, o Diretor de Finanças da Horta elaborou o seguinte despacho:
“Tendo em consideração que o Meritíssimo Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada anulou as liquidações de IVA e de todos os trimestres dos anos de 2004, 2005 e 2006, bem como as liquidações de IRC de 2004 e 2005, por sentença de 27 de agosto de 2008, nos processos de impugnação n.ºs 70/08.3BEPDL e 71/08.1BEPDL, em virtude de não ter sido respeitado o prazo estipulado no n.º 5 do artigo 91.º da Lei Geral Tributária, assim urge repor a legalidade e iniciar o processo a partir do pedido de reunião apresentado pelo contribuinte (…), razão pela qual, nos termos do n.º 3 do artigo 91.º da Lei Geral Tributária designo como perito o senhor (…), marcando a 1ª reunião para as 10H00 do próximo dia 6 de outubro de 2008 nesta Direção de Finanças (…)”(cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
26) Através dos ofícios n.º 2407 e n.º 2408, de 23 de setembro de 2008, dirigidos à E.........., Lda., e ao perito referenciado em 20), a Divisão de Tributação e Justiça Tributária levou ao conhecimento dos mesmos o teor do despacho referenciado em 25), (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
27) Em 6 de outubro de 2008, a Divisão de Tributação e Justiça Tributária elaborou a seguinte informação:
“Cumpre-me informar V. Exª. que, o Perito indicado pelo contribuinte, foi por carta registada de 23 de setembro de 2008, convocado para comparecer a uma nova reunião marcada para hoje, 06 de Outubro de 2008, às 10H00, nesta Direcção de Finanças. Porém não compareceu, nem justificou a falta à 1.ª reunião.” (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
28) Em 6 de outubro de 2008, o Diretor de Finanças decidiu designar nova data para a realização da reunião, com a advertência que o “perito do contribuinte (deveria) justificar a falta à primeira reunião, e que a não justificação da falta ou a não comparência à segunda reunião valer como desistência da reclamação” (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
29) Através dos ofícios n.º 2604 e n.º 2606, de 6 de outubro de 2008, dirigidos à E.........., Lda., e ao perito referenciado em 21), a Divisão de Tributação e Justiça Tributária levou ao conhecimento dos mesmo o teor do despacho referenciado em 28), (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
30) Em 15 de outubro de 2008, o Diretor de Finanças da Horta ordenou a anulação das liquidações de IRC dos exercícios de 2004 e 2005, constantes dos documentos de cobrança n.º 508675 e 249963 (cfr. fax nº 2751 constante de fls. não numeradas do processo administrativo).
31) Em face da devolução do ofício dirigido ao perito designado pela E.........., Lda., o Diretor de Finanças da Horta decidiu, em 23 de outubro de 2008, designar o dia 6 de novembro de 2008 para a realização da reunião de peritos e ordenou a realização de notificação pessoal do mesmo perito (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
32) O perito da E.........., Lda., foi pessoalmente notificado em 24 de outubro de 2008, da data de realização da reunião referenciada em 31), nos termos da certidão constante de fls. não numeradas do processo administrativo.
33) Em 6 de novembro de 2008, a Divisão de Tributação e Justiça Tributária elaborou a seguinte informação:
“Cumpre-me informar V. Exª. que, o Perito indicado pelo contribuinte (…), foi notificado pessoalmente e convocado, no dia de 24 de outubro de 2008, pelas 16H300, para comparecer a uma nova reunião marcada hoje, 06 de novembro de 2008, às 10H00, nesta Direção de Finanças. Porém não compareceu, nem justificou a falta à reunião do dia 06 de Outubro de 2008.” (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
34) Em face da informação referenciada, o Diretor de Finanças da Horta decidiu, em 6 de novembro de 2008, arquivar o procedimento de revisão “por desistência da reclamação” (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
35) O Serviço de Finanças da Horta procedeu a liquidação n.º…………., no montante de € 14.654,17, relativo ao exercício do IRC de 2004, e à liquidação n.º…………., no valor de € 14.020,31, relativo a IRC do exercício de 2005, em nome da E.........., Lda. (cfr. informação de fls. 4 e 24 do suporte físico do processo).
* Da instrução da causa inexistem factos não provados.* O Tribunal fundou a sua convicção a partir da análise aos documentos constantes do processo administrativo e juntos ao suporte físico do processo, nos termos especificados.”.
* * * Por se entender relevante para a decisão e porque se encontrarem documentalmente provados, procede-se a alteração oficiosa, por ampliação, da matéria de facto, nos termos do artigo 662.º, nº.1, do CPC ex vi artigo 281.º do CPPT, aditando ao probatório os seguintes factos:
32) A acção de inspecção externa inscrita no ponto 3) incidiu sobre os exercícios de 2004 e 2005, e teve âmbito geral (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).
33) A acção de inspecção externa inscrita no ponto 3) foi concluída em 05.09.2007 (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo)
* * * IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Atentas as conclusões formuladas pela Recorrente e delimitado o objecto do presente recurso, a primeira questão a decidir prende-se com a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia nos termos do art. 125º do CPPT e art. 615º, nº 1, alínea d) do CPC.
Para o efeito alega a Recorrente que o tribunal a quo não conheceu da questão relativa à relativa à “falta de fundamentação do (…) despacho que ordenou a realização da Acção de Inspecção” como consta das conclusões E) e G) das alegações de recuso, e quanto à “(…) falta de cumprimento de disposições do Código de Procedimento Administrativo, nomeadamente as dos seus artigos 141º e 147º, como origem de ilegalidade dos atos de fixação da matéria tributável de IRC e do IVA no âmbito do novo Procedimento de Revisão promovido pelo Diretor de Finanças, e da consequente invalidade dos atos tributários nele baseados» (cfr. conclusão M) das alegações de recurso).
O artigo 125.º do CPPT consagra sob a epígrafe “Nulidades da sentença” o seguinte:
“1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
2 - A falta da assinatura do juiz pode ser suprida oficiosamente ou a requerimento dos interessados, enquanto for possível obtê-la, devendo o juiz declarar a data em que assina.”
Também a alínea d) do nº 1 do art. 615º do CPC estabelece que é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;
A omissão de pronúncia, enquanto causa de nulidade da sentença decorre do incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever consagrado no artigo 608.º, nº. 2, do CPC, nos termos do qual “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”.
A omissão de pronúncia pressupõe que o julgador não apreciou alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido.
Vejamos se no caso em apreço a sentença recorrida deixou de se pronunciar sobre as questões que devia resolver.
Da leitura da sentença recorrida resulta que o Tribunal a quo apreciou expressamente todas as questões que a recorrente alega terem sido omitidas.
Na sentença ora recorrida encontram-se expressamente enunciadas as questões que o Tribunal iria apreciar:
i) das causas de invalidade do procedimento de inspeção, desenvolvido a coberto do despacho n.º DI200700109;
ii) das causas de invalidade do procedimento de inspeção, desenvolvido a coberto da ordem de serviço n.º OI200700029;
iii) das vinculações emergentes dos julgados anulatórios, proferido nos processos n.ºs 71/2008 e70/2008.
A sentença conheceu expressamente todas as questões, como de seguida se transcreve:
· Quanto à questão i) entendeu o Tribunal a quo que “a falta de indicação da entidade que assinou o despacho propulsor do procedimento de inspeção, titulada pelo despacho n.º DI200700109, não implicou qualquer diminuição das garantias de defesa ou dos direitos da impugnante.
Aplicando-se a jurisprudência já referenciada, tal omissão degradou-se em formalidade não essencial ou irrelevante”, bem como “não foram cumpridas as formalidades prescritas para a realização do procedimento, porquanto não foi provado o envio de carta-aviso, para a impugnante, com a antecedência legal”, mas “a Direção de Finanças da Horta deu efetivo conhecimento à impugnante da existência do procedimento e do seu objeto, a tempo de nele participar, tendo-lhe sido dada a possibilidade legal de exercer o seu direito de audição durante o procedimento inspetivo”, pelo que “de acordo com o princípio do aproveitamento do ato administrativo, o Tribunal considera que tal irregularidade não gera efeito invalidante, devendo considerar-se que as irregularidades foram sanadas (cfr. acórdão do 6 de abril de 2017, processo n.º 164/12.0BEBJA, do Tribunal Central Administrativo Sul, disponível em www.dgsi.pt)”.
· Quanto à questão ii), entende o Tribunal a quo “relativamente ao procedimento de inspeção desenvolvido em primeiro lugar (cfr. 3), que a omissão de elementos exigidos pela referida norma não produzia qualquer efeito invalidante, por igualdade de razão conclui-se o mesmo relativamente ao procedimento de inspeção em análise”, e que o facto de “o procedimento de inspeção em análise não conter qualquer referência ao procedimento inspetivo anterior, o Tribunal entende que a ligação entre ambos existe e manifesta-se, desde logo, pelo facto de abrangerem os mesmos exercícios e os mesmos impostos (cfr. 3 e 6)”.
Por outro lado, entendeu ainda o Tribunal a quo que “não se divisa qualquer irregularidade pelo facto de a carta-aviso ter sido assinada por um inspetor-tributário”, assim como “nenhuma ilegalidade se verifica pelo facto de não ter sido proferido o despacho previsto no artigo 15.º”.
· Por último, quanto à questão iii), entendeu o Tribunal “a quo” que “do artigo 173.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, resulta claramente o poder/dever de a Administração Tributária praticar novos atos que não reincidam na mesma ilegalidade», pelo que «Foi o que a Direção de Finanças da Horta fez, ao ter retomado o procedimento de revisão, justamente no ponto em que o Tribunal considerou existir uma ilegalidade: na forma/prazo de convocação do perito da impugnante”.
Desta forma e contrariamente ao alegado pela Recorrente, a análise da sentença recorrida permite concluir que o Tribunal a quo apreciou, as questões alegadamente omitidas e invocadas nas conclusões de recurso.
Conclui-se assim ser improcedente a alegada nulidade da sentença recorrida, por omissão de pronúncia.
Importa decidir as demais questões que constituem objecto do presente recurso.
Para o efeito destacamos que sobre a mesma matéria a que se reporta os presentes autos, sendo a Recorrente a mesma e as conclusões de recurso formuladas de forma idêntica, este Tribunal Central Administrativo proferiu Acórdão em 25/02/2021 no processo nº 18/10.5BEPDL, cujo entendimento seguiremos sem reservas e que de seguida se transcreve com as necessárias adaptações (assinaladas a destacado):
“A questão que seguidamente se coloca é a de saber se o Tribunal «a quo» errou no julgamento de direito ao ter concluído que o procedimento de inspeção tributária que deu origem às liquidações impugnadas não padece dos vícios procedimentais invocados na petição de impugnação judicial que originou os presentes autos.
Vejamos, de per si, cada um dos invocados vícios.
Antes de mais, recorde-se que, o procedimento de inspecção reportado nos presentes autos decorreu ao abrigo do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, na versão introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro.
Isto dito, e revertendo às Conclusões de recurso, verifica-se que a recorrente, entende que a Administração Tributária “extravasou” a extensão do procedimento de inspecção realizado sob a ordem interna de serviço n.º DI2010700109, emitida em 01.02.2007, na medida em que tinha como âmbito inicial apenas o IRC e IVA e como extensão os exercícios de 2004 e 2005 de 2012 e foi alterado para o IRC e IVA dos exercícios de 2004, 2005 e 2006 e do IVA dos 1º e 2º Trimestres de 2007. E, por isso, conclui que a sentença patenteia uma violação dos artigos 46.º, n.ºs 4 e 5 e artigo 50.º, n.º 1 ambos do RCPIT [Conclusão B)].
Como resulta do probatório a Administração Tributária a realizou duas acções de inspecções à recorrente que qualificou de natureza externa (cujas naturezas não se discute) a primeira, foi efectuada na sequência da ordem interna de serviço n.ºDI200700109, emitida em 01.02.2007 (Cfr. ponto 3 do probatório), que determinou a realização de um procedimento de inspecção externo a incidir sobre os exercícios de 2004 e 2005 (Cfr. ponto 32) do probatório, aditado por este Tribunal).
A segunda acção de inspecção, foi realizada com base na ordem de serviço OI200700029, emitida em 05.09.2007, relativamente aos exercícios de 2005, 2005, 2006 e 2007, a incidir sobre IRC e IVA.
Ou seja, foi após a conclusão do primeiro procedimento inspectivo (credencial DI200700109) ocorrida em 05.09.2007 (Cfr. ponto 33) do probatório, ora, aditado) é que foi determinada a realização do procedimento ora questionado (credencial OI200700029) com, âmbito e extensão diferentes daquele outro (Cfr. ponto 7 e 34 - aditado por este Tribunal-)
Desde modo, porque os procedimentos foram sucessivos (e não simultâneos - pois que o segundo começou após a conclusão do primeiro), não se verifica assim, a apontada ilegalidade no segundo procedimento de inspecção.
Aliás, ciente da sua falta de razão, talvez por isso, acabe a recorrente, por alegar que ainda assim, o segundo procedimento de inspecção sempre seria ilegal por afrontar o artigo 15.º, n.º1 do RCPIT.
Mas mais uma vez, sem razão.
Prevê o normativo supra citado, sob a epígrafe «Alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento»), no seu n.º1, que na pendência do procedimento de inspecção podem ser alterados os fins e a extensão daquele, posto que tal conste de despacho fundamentado da entidade que o tiver ordenado, devendo ser notificado à entidade inspeccionada.
Trata-se, do exercício da competência atribuída à Administração Tributária para realizar todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, a executar mediante procedimento da inspeção, que seguirá os termos que lhe foram fixados na lei, artigo 63.º da LGT.
Efectivamente, a obrigação de notificação ao contribuinte do despacho de alteração dos fins, do âmbito ou da extensão do procedimento de inspecção, pressupõe, como de resto, o legislador deixou sublinhado através da expressão «durante a sua execução», que aquela tem de verificar-se na pendência do procedimento.
Ora, na situação fáctica relatada nos autos, não logra aplicação a norma legal invocada pela recorrente, pois que, como já atrás dissemos e repetimos novamente, foi após a conclusão do primeiro procedimento inspectivo (credencial DI200700109) foi determinada a realização do segundo procedimento de inspecção.
Como se esclarece no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29.01.2014, proferido no processo n.º 0827/12, « [p]orque os procedimentos foram sucessivos (e não simultâneos - pois que o segundo começou após a conclusão do primeiro), também não se pode dizer que a AT deveria ter alterado o primeiro em vez de iniciar o segundo ou que, não tendo optado por eventual alteração, haja violado o disposto nos citados normativos e ocorra ilegalidade da liquidação adicional» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Alega, ainda, a recorrente, que não lhe foi entregue o Anexo a que se referem os artigos 49.º, n.º 3 e 50.º, n.º 2 do RCPIT, « [v]endo-se assim (…)impedida de conhecer e exercer os direitos, deveres e garantias que lhe assistiam no Procedimento de Inspeção (…) » e que o «[a]nonimato da assinatura do Despacho de 02/02/2007 que ordenou a realização da Ação de Inspeção, traduzindo-se numa diminuição das garantias de defesa e dos direitos protegidos da Impugnante» [Conclusões C) e D)], que « [a] “Carta-Aviso” enviada para notificar a Impugnante dos fins, âmbito e extensão dessa segunda Ação de Inspeção teria sido assinada por entidade que não invocou competência para proceder à notificação[Conclusão H)]; «“Carta-Aviso” não fez parte o Anexo com os direitos, deveres e garantias que assistiam à Impugnante na qualidade de entidade a inspecionar, omissão que, correspondendo à omissão duma parte essencial da “Carta-Aviso”, se traduz na inexistência de notificação, irregularidades que correspondendo ao incumprimento de formalidades essenciais, seriam causa de anulação dos atos tributários. [Conclusão H)]; e, ainda que « a “Ordem de Serviço” emitida em 5 de Setembro para credenciar os Agentes para a segunda Ação de Inspeção o teria sido de forma ilegal, uma vez que o Despacho exarado não só não foi reportado a esse necessário, mas inexistente, Despacho anterior do Diretor de Finanças a ordenar a Ação de Inspeção que o legitimasse, mas também porque nele não é indicada a entidade que o proferiu, e no uso de que competência o fez, sendo também essas ilegalidades fundamento da anulação dos atos tributários.» [Conclusão I)].
Não se ignora que por força do disposto no artigo 59.º, n.º3 da LGT, a colaboração da Administração Tributária com os contribuintes compreende, designadamente, nos termos da sua alínea l), « A comunicação antecipada do início da inspecção da escrita, com a indicação do seu âmbito e extensão e dos direitos e deveres que assistem ao sujeito passivo».
E, em decorrência desse princípio de colaboração, o artigo 49.º do RCPIT, sob a epígrafe «Notificação prévia para procedimento de inspecção» determina que:
«1 - O procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início.
2 - A notificação prevista no número anterior efectua-se por carta-aviso elaborada de acordo com o modelo aprovado pelo director-geral dos Impostos, contendo os seguintes elementos:
a) Identificação do sujeito passivo ou obrigado tributário objecto da inspecção;
b) Âmbito e extensão da inspecção a realizar.
3 - A carta-aviso conterá um anexo contendo os direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários no procedimento de inspecção.».
Retornando ao caso dos autos é fácil de ver que da “Carta – Aviso” em causa, dela consta, além do mais, o seguinte: « Anexo: Folheto informático contendo os direitos, deveres e garantias que assistem ao sujeito passivo.».
É certo que não há prova directa de que o referido Anexo foi remetido à recorrente, porém, caso não tivesse sido remetido, impunha-se, por via do princípio da boa-fé, que de pronto reagisse contra a irregularidade, agora, invocada.
Mais: nem sequer neste recurso a recorrente adianta que, caso tivesse sido remetida a documentação que alega em falta, resultasse algo útil em termos da sua intervenção do procedimento de inspecção.
Prosseguindo.
A norma extraída do nº 3 do artigo 46.º do RCPIT, determina o seguinte:
«3 - A ordem de serviço deverá conter os seguintes elementos:
a) O número de ordem, data de emissão e identificação do serviço responsável pelo procedimento de inspecção;
b) A identificação do funcionário ou funcionários incumbidos da prática dos actos de inspecção, do respectivo chefe de equipa e da entidade a inspeccionar;
c) O âmbito e a extensão da acção de inspecção».
Sendo esse o conteúdo obrigatório da ordem de serviço e regressando aos autos, como se alcança do despacho exarado sobre a ficha de fiscalização mostra-se o mesmo assinado pelo Diretor de Finanças da Horta (cfr. ponto 2 do probatório), sendo que a referência nele contida (“DF”) pese embora a assinatura se apresente como ilegível respeita ao Director de Finanças, que nos termos do artigo 16.º do RCPIT, é a entidade competente para a instrução do procedimento de acção inspectiva.
No que concerne ao despacho n.º DI200700109 (Cfr. ponto 3 do probatório) denominado «Procedimento de Inspeção Despacho (Nos termos dos nº 4 e 5 art.º 46º do RCPIT)» pese embora se mostre assinado, desconhece-se a qualidade da entidade que assinou tal despacho, porquanto apenas consta a referência à qualidade de «Responsável».
É certo que a lei obriga a fazer constar do acto «[a] indicação da autoridade que o praticou» (artigo 123.º, n.º1, alínea a) do CPA – na redacção à data dos factos) e que tal não sucedeu, na medida em que só consta do despacho n.ºDI200700109 a assinatura do seu autor com a menção « Responsável» mas isso não significa que tal irregularidade constitua vício que determine a sua anulabilidade visto que essa irregularidade não ter afectado ou prejudicado os direitos de defesa da recorrente.
Com efeito, compulsada a matéria de facto, da mesma decorre que a recorrente teve conhecimento do despacho que determinou o início da ação de inspeção, a coberto do despacho n.º DI200700109, em 28 de junho de 2007, tendo-lhe sido entregue uma cópia do mesmo (Cfr. ponto 3) do probatório) e como refere, e bem, a sentença recorrida, do « (…) o teor de tal documento, verifica-se que o mesmo ostenta o timbre da Direção-Geral dos Impostos, fazendo-se a referência aos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças da Horta e a “Procedimento de Inspeção – Despacho nos A”, bem como a referência a “Objectivos da Acção Inspetiva”, a “Âmbito e extensão da acção inspetiva – Anos/Exercício/Períodos a fiscalizar” e, ainda a “identificação dos funcionários”, sendo que a recorrente bem alcançou o respectivo conteúdo, como se pode ver do requerimento apresentado em 13 de setembro de 2007, em respondeu ao ofício n.º 2941, no qual solicita ao Director de Finanças da Horta a prorrogação do prazo por período não inferior a 30 dias, que considerou ser “indispensável para a recolha dos elementos solicitados” ( Cfr. ponto 13) do probatório).»
Sendo assim, é bom de ver que a falta de indicação da entidade que assinou o despacho propulsor do procedimento de inspeção, titulada pelo despacho n.º DI200700109, não implicou qualquer diminuição das garantias de defesa ou dos direitos da recorrente.
No tocante à invocada existência de irregularidades na credenciação, decorrentes de irregularidades na ordem de serviço, importa notar que, não implicam ilegalidade do procedimento inspetivo, tornando, sim, legitima oposição do sujeito passivo aos actos de inspecção e no caso, não existe evidência de que a recorrente se opôs aos actos inspectivos relativos a 2007 (Cfr. artigos 46.º e 47.º do RCPIT).
E, ainda que entenda a recorrente que o despacho que ordenou a realização do primeiro procedimento de inspeção sofra do vício de forma por falta de fundamentação, tal não ocorre porquanto se nos ativermos ao teor do despacho « Proceda-se em conformidade» ( Cfr. Ponto 3 do probatório) e à informação que lhe serve suporte, logo constatamos a existência de fundamentação minimamente compreensível.
Mas, ainda que se verificasse o invocado vício de forma por falta de fundamentação não teria a consequência jurídica que a recorrente dele pretende retirar, desde logo, porque as liquidações impugnadas não foram efectuadas na sequência do procedimento de inspecção determinado pelo despacho identificado no parágrafo antecedente.
Quanto à questão da invalidade dos actos administrativos praticados pelo Diretor de Finanças no âmbito do novo Procedimento de Revisão da Matéria Tributável, desencadeado após as decisões judiciais que anularam atos tributários resultantes de procedimento anterior com o mesmo objecto, também aqui, não assiste razão à recorrente.
Com efeito, por sentenças proferidas pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada, foram julgadas procedentes as impugnações judiciais com os nºs 70/2008 e 71/2008 apresentadas pela aqui recorrente contra liquidações de IVA de 2004, 2005 e 2006 e de IRC de 2004 e 2005, respectivamente, por violação do n.º 5 do artigo 91.º da LGT, anulando as liquidações.
Como sabemos, a execução de sentenças proferidas nos tribunais tributários é regulada pelas normas do CPTA por força do disposto no artigo 102º, n.º1 da LGT (diz o preceito: «A execução de sentenças dos tribunais administrativos e aduaneiros segue o regime previsto para a execução das sentenças dos tribunais administrativos»).
Nos termos do artigo 100.º da LGT, «[a] administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade».
Em face de tal postulado, a anulação judicial do acto tributário implica o desaparecimento de todos os seus efeitos “ex tunc”, tudo se passando como se o acto anulado não tivesse sido praticado, mais devendo a reintegração completa da ordem jurídica violada ser efectuada de acordo com a teoria da reconstituição da situação actual hipotética (Vide, por todos, o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 21.05.2015, proferido no processo n.º 8379/15, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Daqui resulta, desde logo, uma primeira consideração que a anulação da decisão final do procedimento de revisão por preterição da falta de notificação do perito para comparência na reunião dentro do prazo (fundamento que suporta a procedência das impugnações judiciais n.ºs 70/2008 e 71/2008) fez recuar o procedimento de revisão a um momento que antecede a sua decisão final deste, tendo como consequência a anulação de todos os actos praticados nesse procedimento, e, também, obviamente a sua decisão final e, fora desse procedimento, afecta de ilegalidade os actos de liquidação dos exercícios de 2004 e 2005, na medida em que estes ficaram sem determinação da matéria tributável, elemento primordial da sua génese.
O que significa, que a anulação da decisão final do procedimento de revisão por preterição da falta de notificação do perito para comparência na reunião dentro do prazo (fundamento que suporta a procedência das impugnações judiciais n.ºs 70/2008 e 71/2008) fez recuar o procedimento de revisão a um momento que antecede a sua decisão final deste, tendo como consequência a anulação de todos os actos praticados nesse procedimento, e, também, obviamente a sua decisão final e, fora desse procedimento, afecta de ilegalidade os actos de liquidação sindicados, na medida em que estes ficaram sem determinação da matéria tributável, elemento primordial da sua génese.
Como se afigura evidente, os actos de liquidação em causa, constituem actos consequentes do procedimento de fixação da matéria colectável os quais, repete-se, deixaram de subsistir porque directamente consequente daquele, sendo nulos todos os actos subsequentes ao acto anulado (incluindo as liquidações sindicadas) (cfr. alínea i) do n.º 2 do artigo 133.º do Código de CPA – na redacção à data -).
Por outro lado, os actos nulos não são susceptíveis de revogação e não estão, por isso, sujeitos aos limites, designadamente ao prazo, para a revogação de actos inválidos (cfr. artigos 139º e 141º do CPA). “
Em face do exposto e com dispensa de mais considerações conclui-se serem improcedentes todos os fundamentos invocados pela Recorrente, sendo de negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença ora recorrida.
V- DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Lisboa, 11 de Março de 2021
[A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo art. 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Cristina Flora e Tânia Meireles da Cunha].
Luisa Soares |