| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
1 – RELATÓRIO
J..., inconformado com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS n.º ..., relativa ao ano de 2006, no valor de € 22.183,74, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.
Formula, para tanto, as seguintes conclusões:
1) A douta sentença recorrida fez errada aplicação do direito à matéria de facto apurada, a qual deve integrar, por manifestamente provada, a matéria relativa ao preço da compra e venda do imóvel, conforme ficou declarada e exarada na competente escritura;
2) A douta sentença recorrida encontra-se mal e insuficientemente fundada nas motivações expressas;
3) Apesar do recorrente não ter impugnado formalmente o resultado da 2ª avaliação do imóvel, que, aliás, manteve na íntegra o ato administrativo anterior, havendo pois reiteração do mesmo, e tendo a Fazenda Pública na sua posse toda a prova documental apresentada pelo recorrente que afirmava a verdade do por si declarado, não estava impedido este de, em sede de IRS, arguir o mal fundado, impugnando, o novo VPT;
4) A douta sentença recorrida fez uma interpretação extensiva, não admissível, ao considerar que a não impugnação da 2ª avaliação do imóvel, significava a aceitação do VPT, ao abrigo das normas fiscais invocadas, no sentido de impedir a arguição e impugnação deste, em violação do disposto no artigo 9° do Código Civil;
5) Em sede de IRS, e a propósito de alegadas mais-valias, seria quase estultícia, impedir o recorrente de invocar a desconformidade do novo VPT à real situação vivida no mercado imobiliário em ..., em completa desarmonia com a realidade económica vivida, na defesa de que o preço certo e verdadeiro é o indicado na respetiva escritura;
6) Obviamente, é lógico que o recorrente pode, ainda que "indiretamente", e para defender a sua posição e interesse jurídico, pôr em causa o VPT;
Pois, o que está primacialmente em causa na impugnação do IRS do recorrente, é afirmar que o imposto a aplicar tem por base o preço declarado na escritura;
7) O VPT funciona basicamente como regulador da futura aplicação do IMI, sobremaneira do interesse do comprador do imóvel;
8) A douta sentença recorrida, ao sufragar a posição da Fazenda Pública, privilegiou a fixação do VPT, de modo arbitrário, formal, abstrato e genérico, em contradição clara com os dados evidenciados pelo mercado imobiliário local, certo, concreto, real, seguro e individualizado;
9) Mercado esse que há cerca de 10 anos se encontra severamente deprimido, não existindo praticamente procura de terrenos para construção, a preços razoáveis e justos;
10) Ao preço indicado como referência pelo novo VPT, não existem transações, o mercado não funciona nessa base, conforme o recorrente provou nestes autos;
11) Não pode o Fisco agir contra a verdade da economia real, integrada no mercado, pois isso significa viver na ilusão e na ficção, criada administrativamente;
12) Toda a gente em ... conhece a situação deprimida do mercado imobiliário, incluídas as autoridades públicas;
13) O recorrente fez prova cabal nos autos de que o preço praticado na transação foi o declarado na escritura;
14) A atuação da Fazenda Pública neste caso violou princípios gerais da tributação, como o do rendimento real, os direitos, liberdades e garantias fundamentais das pessoas singulares e coletivas, bem como a legalidade fiscal e igualdade e imparcialidade do agir administrativo, contrariando princípios e normas constitucionais;
15) A douta sentença recorrida, ao sufragar a posição expressa pela conduta da Fazenda Pública, fez errada interpretação do artigo 13º, no 2 do artigo 104º, e 266°, da CRP, na aplicação das normas fiscais de regulamentação do caso dos autos, designadamente o disposto no artigo 31°-A do CIRS e os artigos 75° e 76° do CIMI, havendo clara prática administrativa inconstitucional, em violação das citadas normas da CRP, pelo que deve ser REVOGADA, o que é de JUSTIÇA!
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Não foram apresentadas contra-alegações.
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O Exmo. Magistrado do Ministério Público (EMMP) junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
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Colhidos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão.
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2 - FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:
“(…)
A) Em 26.06.2006 o Impugnante assinou o escrito denominado “Compra e Venda” pelo qual declarou alienar a M..., o prédio urbano composto por terreno para construção inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ..., concelho de ..., sob o artigo nº 5934º, pelo preço de 65.000,00€ (cfr. escritura constante de fls. 30 a 32 dos autos).
B) Em 25.05.2007 o Impugnante apresentou a sua declaração de IRS do ano de 2006, declarando no Anexo C, respeitante aos rendimentos da categoria B com contabilidade organizada, um lucro fiscal no montante de 38.380,82€ (cfr. fls. 78 a 82 do PAT).
C) A declaração mencionada na alínea antecedente deu origem à liquidação de IRS nº ... no montante a pagar de 2.352,90€ (cfr. fls. 83 e 84 do PAT).
D) Em 31.12.2008 a adquirente do terreno mencionado em A) apresentou declaração Mod. 1 de IMI com fundamento no facto de se tratar da 1ª transmissão na vigência do IMI (cfr. fls. 95 do PAT).
E) O terreno para construção identificado em A) foi avaliado em 25.08.2009, após pedido de 2ª avaliação, no valor de 114.450,00€ (cfr. fls. 97 e 98 do PAT).
F) O Impugnante foi notificado do VPT mencionado na alínea antecedente em 07.09.2009 (cfr. fls. 98 e 99 do PAT).
G) Em 29.01.2010 o Impugnante apresentou declaração de IRS de substituição do ano de 2006, declarando no Anexo C, respeitante aos rendimentos da categoria B com contabilidade organizada, um lucro fiscal no montante de 87.830,82€ (cfr. fls. 86 a 88 do PAT).
H) A declaração mencionada na alínea antecedente deu origem à liquidação de IRS nº ... no montante a pagar de 24.536,64€, que gerou uma nota de cobrança no montante a pagar de 22.183,74€ (cfr. fls. 90 e 91 do PAT).
I) O Impugnante desenvolve actividade empresarial na área da construção e compra e venda de imóveis, encontrando-se enquadrado no regime geral de contabilidade organizada (acordo).
J) A presente impugnação judicial foi apresentada em 08.09.2010 (cfr. fls. 7 dos autos).
Factos Não Provados:
1 – Não foi provado que o Impugnante tenha apresentado requerimento dirigido ao director de finanças competente com vista à prova do preço efectivo da transmissão referida em A) dos factos provados, no prazo de 30 dias após a notificação da segunda avaliação do imóvel. **** Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.
****
Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na posição factual expressa pelas partes na p.i. e contestação, na prova documental junta aos autos e no processo administrativo em apenso”.
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2.2. De direito
Nos presentes autos de impugnação judicial estava em causa apreciação da legalidade da liquidação adicional de IRS do ano de 2006, emitida com o nº ..., a qual gerou uma nota de cobrança no montante a pagar de 22.183,74€.
A questão a apreciar na impugnação judicial, tal como balizada em 1ª instância, traduziu-se no seguinte: saber se a liquidação de IRS de 2006 impugnada padece do vício de violação de lei por ter na sua base um rendimento presumido resultante do aumento do lucro tributável da actividade empresarial do impugnante derivada da fixação de um VPT do terreno alienado em 2006 superior ao valor de venda declarado.
Deve dizer-se que, antes de apreciar a questão atrás enunciada, o TAF de Sintra apreciou e decidiu a questão (prévia) suscitada pela Fazenda Pública em sede de contestação, quanto ao concreto objecto da impugnação deduzida e à (in)tempestividade da mesma.
Trata-se de análise que aqui não é posta em causa mas da qual deixaremos devida nota para que melhor se entenda o que, em definitivo, aqui nos ocupará.
Assim, e a propósito de tal questão prévia, o TAF de Sintra tomou a seguinte posição:
“(…)
Como bem salienta a Representante da Fazenda Pública, o Impugnante vem no intróito da sua p.i. indicar apresentar a presente impugnação com fundamento no artigo 77º do CIMI, norma que contempla a impugnação judicial do resultado das segundas avaliações desenvolvidas nos termos do CIMI.
Ora, como está bom de ver, resultando dos autos que o Impugnante foi notificado da segunda avaliação do terreno para construção em 07.09.2009, naturalmente que caso a presente impugnação visasse atacar essa avaliação, a mesma mostrar-se-ia manifestamente intempestiva, por se mostrar largamente ultrapassado o prazo estabelecido no artigo 134º, nº 1 do CPPT.
E, de facto, poderia e deveria o Impugnante ter impugnado o resultado da segunda avaliação com os fundamentos constantes da presente impugnação (o que parece ter sido a sua intenção ao reforçar a distorção do VPT sobre o valor de mercado em mais de 15%), porquanto, nos termos do artigo 76º, nº 4 do CIMI, “Não obstante o disposto no n.º 2, desde que o valor patrimonial tributário, determinado nos termos dos artigos 38.º e seguintes, se apresente distorcido relativamente ao valor normal de mercado, a comissão efectua a avaliação em causa e fixa novo valor patrimonial tributário que releva apenas para efeitos de IRS, IRC e IMT, devidamente fundamentada, de acordo com as regras constantes do n.º 2 do artigo 46.º, quando se trate de edificações, ou por aplicação do método comparativo dos valores de mercado no caso dos terrenos para construção e dos terrenos previstos no n.º 3 do mesmo artigo”.
Mas não tendo o Impugnante apresentado impugnação judicial do resultado da segunda avaliação, esta converteu-se em definitiva, designadamente para efeitos de IRS e IRC.
Mas, no entanto, o que a causa de pedir invocada pelo Impugnante também demonstra é que este pretende atacar o acto de liquidação de IRS com fundamento em que o preço efectivo de venda do imóvel foi o declarado na escritura de compra e venda, pelo que não se poderá aplicar considerar o VPT do mesmo”.
Com isto dito e esclarecido, avancemos.
Enunciada já a questão que o TAF de Sintra analisou, importa, agora, saber se a sentença recorrida errou ao ter concluído que a liquidação impugnada de IRS não padecia das ilegalidades que lhe vinham assacadas.
Em concreto, o Mmo. Juiz a quo entendeu, pelas razões que invocou na sentença, que as questões relativas à prova do preço efectivo na transmissão de imóveis já não se poderiam colocar na impugnação da liquidação de IRS, porquanto o impugnante não lançou mão, nos termos e nos prazos legais, do procedimento previsto no artigo 129º do CIRC (na redacção vigente à data dos factos).
Entendeu, também, o Mmo. Juiz julgar improcedentes as questões suscitadas quanto à inconstitucionalidade do regime decorrente do artigo 31º-A do CIRS e do artigo 58º-A do CIRC.
Todo o assim decidido merece a discordância do Recorrente.
Vejamos, então, com detalhe.
Na primeira conclusão da alegação de recurso, o Recorrente parece pretender que a matéria de facto integre, por provada, “a matéria relativa ao preço da compra e venda do imóvel, conforme ficou declarada e exarada na competente escritura”.
Ora, o valor de venda do bem imóvel, tal como foi declarado, é matéria que já consta da sentença recorrida, tal como resulta do ponto A) dos factos provados, no qual se lê que “Em 26.06.2006 o Impugnante assinou o escrito denominado “Compra e Venda” pelo qual declarou alienar a M..., o prédio urbano composto por terreno para construção inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ..., concelho de ..., sob o artigo nº 5934º, pelo preço de 65.000,00€”.
Portanto, não se vê que haja necessidade de acrescentar o que quer que seja relativamente ao que ficou declarado e exarado na escritura pública.
Improcede, pois, esta primeira conclusão.
Passemos à questão seguinte.
No essencial, o Recorrente defende que, apesar de não ter impugnado o resultado da 2ª avaliação do imóvel, isso não o impede de discutir, em sede de impugnação judicial da liquidação de IRS, o referido VPT, na medida em que o mesmo influenciou o valor dos rendimentos tributáveis em sede de IRS. O valor a considerar “a propósito das alegadas mais-valias”, segundo o Recorrente, não pode deixar de ser aquele que foi declarado na escritura pública de compra e venda do bem imóvel em causa (ou seja, o montante que efectivamente recebeu do comprador), não fazendo sentido tomar em conta, para os fins visados, o VPT apurado pela AT que, segundo diz, nada tem a ver com o valor de mercado do bem.
Vejamos.
No que concerne aos rendimentos empresariais e profissionais, à data dos factos aqui em análise, dispunha o artigo 32º do CIRS que “Na determinação dos rendimentos empresariais e profissionais dos sujeitos passivos não abrangidos pelo regime simplificado seguir-se-ão as regras estabelecidas no Código do IRC para a determinação do lucro tributável, com as adaptações resultantes do presente Código.”
Portanto, no regime da contabilidade organizada, aos sujeitos passivos de IRS são aplicáveis “regras substanciais e procedimentais de determinação da matéria colectável decalcadas das que se aplicam em IRC” – vide, Xavier de Basto, IRS, Incidência Real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág. 195.
Dispunha o artigo 31º-A do CIRS, aditado pelo DL nº 287/2003, sob a epígrafe “Valor definitivo considerado para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis”, que:
“1 - Em caso de transmissão onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao valor definitivo que servir de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, ou que serviria no caso de não haver lugar a essa liquidação, é este o valor a considerar para efeitos da determinação do rendimento tributável.
2 - Para execução do disposto no número anterior, se à data em que for conhecido o valor definitivo tiver decorrido o prazo para a entrega da declaração de rendimentos a que se refere o artigo 57.º, deve o sujeito passivo proceder à entrega daquela declaração no prazo estabelecido no n.º 2 do artigo 60.º
3 - O disposto no n.º 1 não prejudica a consideração de valor superior ao aí referido quando a Direcção-Geral dos Impostos demonstre que esse é o valor efectivo da transacção.
4 - Para efeitos do disposto no n.º 3 do artigo 3.º, nos n.os 2 e 6 do artigo 28.º e nos n.os 2 e 6 do artigo 31.º, deve considerar-se o valor referido no n.º 1”
O CIRC, no seu artigo 58º- A (a que corresponde o actual artigo 64º), estabelecia o que se segue: “Correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis
1 - Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.
2 - Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.
3 - Para aplicação do disposto no número anterior:
a) O sujeito passivo alienante deve efectuar uma correcção, na declaração de rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato;
b) O sujeito passivo adquirente, desde que registe contabilisticamente o imóvel pelo seu valor patrimonial tributário definitivo, deve tomar tal valor para a base de cálculo das reintegrações e para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao mesmo imóvel.
4 - Se o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel não estiver determinado até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração do exercício a que respeita a transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a declaração de substituição durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos.
5 - Relativamente ao adquirente, o disposto no número anterior não é aplicável quando se trate de correcção ao valor das reintegrações do imóvel, caso em que as relativas a exercícios anteriores serão consideradas como custo do exercício em que o valor patrimonial tributário se tornar definitivo.
6 - O disposto no presente artigo não afasta a possibilidade de a Direcção-Geral dos Impostos proceder, nos termos previstos na lei, a correcções ao lucro tributável sempre que disponha de elementos que comprovem que o preço efectivamente praticado na transmissão foi superior ao valor considerado”.
Como a sentença recorrida evidenciou, e bem, “A reforma dos impostos sobre o património veio trazer alterações estruturais nos Códigos do IRS e do IRC, passando a considerar para efeitos dos impostos sobre o rendimento, no caso de transmissão onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, o valor definitivo que servir de base à liquidação de IMT, sempre que este seja superior ao valor constante do contrato, alterações essas decorrentes da introdução dos artigos 31º-A, do CIRS e do supra transcrito artigo 58º-A (actual artigo 64º) e artigo 129º (actual artigo 139º) do CIRC”.
Isto mesmo surge expressamente evidenciado no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 287/2003 de 12/11, que procedeu à reforma da tributação do património, aprovando os novos códigos do IMI e do IMT, e a alterações de diversa legislação tributária conexa com a mesma reforma (através, aliás, do apontado diploma foram aditados os supra transcritos artigos 31º-A do CIRS e 58º-A, do CIRC). Aí se pode ler, além do mais, que “As alterações aos Códigos do IRS e do IRC têm subjacentes dois tipos de medidas das mais emblemáticas desta reforma. Por um lado, a eliminação do imposto sobre as sucessões e doações com a tributação em IRC dos incrementos patrimoniais a título gratuito obtidos pelos sujeitos passivos deste imposto. Por outro lado, como os valores patrimoniais tributários que servirem de base à liquidação do IMT passam a constituir o valor mínimo para a determinação do lucro tributável, quer do IRS, rendimentos empresariais, quer do IRC, tornou-se necessário proceder a diversas adaptações nos respectivos Códigos, para consagração destas medidas, as quais constituem igualmente objecto do presente decreto-lei”.
Com interesse para o que nos ocupa, importa ter em conta o que dispunha o artigo 129º do CIRC, na redacção vigente em 2006 (actual artigo 139º).
Assim:
“Prova do preço efectivo na transmissão de imóveis
1 - O disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o n.º 3 do artigo 62.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, caso em que ao montante dos custos de construção deverão acrescer os demais indicadores objectivos previstos no referido Código para determinação do valor patrimonial tributário.
3 - A prova referida no n.º 1 deve ser efectuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.
4 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor do ajustamento previsto no n.º 2 do artigo 58.º-A, a qual, no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, será da competência da Direcção-Geral dos Impostos.
5 - O procedimento previsto no n.º 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei.
6 - Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior.
7 - A impugnação judicial contra a liquidação do imposto relativo à transmissão de imóveis cujo lucro tributável tenha sido fixado nos termos do artigo 58.º-A, ou se não houver lugar a liquidação do lucro tributável previsto no mesmo preceito legal, depende de prévia apresentação do pedido previsto no presente artigo, não havendo lugar a reclamação graciosa.
8 - A impugnação do acto de fixação do valor patrimonial tributário, prevista no artigo 77.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e no artigo 134.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não tem efeito suspensivo quanto à liquidação do IRC nem suspende o prazo para dedução do pedido de demonstração previsto no presente artigo”.
Como se percebe, a lei ao considerar o VPT para efeitos de determinar o lucro tributável em sede de IRC, quando o valor constante do contrato seja inferior àquele, estabelece uma presunção de rendimentos.
Como todas as presunções em matéria de incidência tributária, trata-se de presunção que admite prova em contrário – cfr. artigo 73º da LGT.
Aliás, se assim não fosse tal “poderia suscitar problemas quanto à sua conformidade constitucional, designadamente, por violação do princípio da tributação do rendimento real consagrado no art. 104.º, n.º 2, da Constituição da República (Diz o art. 104.º, n.º 2, da CRP: «A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real».) – cfr. acórdão do STA, de 06/02/13, processo nº 989/12.
Ora, nos termos das disposições legais supra citadas, fácil é concluir que o legislador, no artigo 129º do CIRC, previu o mecanismo próprio de ilisão daquela presunção de rendimentos, disposição legal esta que se aplica ao caso do IRS (cfr. artigo 31º-A e 32º do CIRS).
Por conseguinte, se o impugnante pretendia discutir o preço efectivo da transmissão ocorrida, isto é, se pretendia fazer a “prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis”, deveria ter lançado mão do procedimento previsto no nº3 do transcrito artigo 129º.
Só assim, com recurso a este procedimento - instaurado “mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva” – podia o sujeito passivo, ora Recorrente, afastar a aplicação do disposto no artigo 31º-A do CIRS (e também do 58º-A do CIRC).
Como diz o citado acórdão do STA, “(…) Esse procedimento «rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei», como prescreve o n.º 5 do citado art. 129.º do CIRC. O que significa, designadamente, que a lei equipara este procedimento ao pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, permitindo que na impugnação do acto tributário de liquidação (ou do acto de correcção do lucro tributável de que não resulta liquidação) sejam discutidas, não só as ilegalidades desse acto, como também todas as ilegalidades verificadas ao longo do procedimento do art. 129.º do CIRC, cerceando apenas essa possibilidade relativamente ao valor que tenha sido encontrado por acordo entre os peritos, tudo como decorre do princípio da impugnação unitária (O princípio da impugnação unitária, consagrado no art. 54.º do CPPT, significa que não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, a menos que exista disposição expressa em contrário ou que sejam actos imediatamente lesivos, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final (geralmente, da liquidação) qualquer ilegalidade anteriormente cometida. Para maior desenvolvimento, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 2 ao art. 54.º, pág. 467.), expressamente aplicável ex vi da remissão feita pelo n.º 5 do art. 129.º do CIRC para o n.º 4 do art. 86.º da LGT, norma legal que dispõe: «Na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo».
Acresce que este procedimento constitui condição necessária à abertura da via contenciosa, como resulta expressamente do n.º 7 do art. 129.º do CIRC, que dispõe: «A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa» (Redacção dada pelo art. 52.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2007), aqui aplicável.). Ou seja, o procedimento previsto no n.º 3 do art. 129.º do CIRC, que visa a demonstração pelo sujeito passivo de que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT, constitui uma condição de procedibilidade da impugnação quando nesta se pretenda discutir o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis”.
No caso que nos ocupa, não tendo o Recorrente lançado mão do apontado procedimento (cfr. ponto 1 dos factos não provados), não pode o mesmo pretender, agora, demonstrar que o preço efectivo da venda é de € 65.000,00, afastando a presunção decorrente do VPT, pois que nos termos do nº 7 do artigo 129º do CIRC, a “impugnação judicial contra a liquidação do imposto relativo à transmissão de imóveis cujo lucro tributável tenha sido fixado nos termos do artigo 58.º-A, (…) depende de prévia apresentação do pedido previsto no presente artigo, não havendo lugar a reclamação graciosa”.
Trata-se, pois, de um procedimento administrativo que, nos termos da lei, é condição de impugnabilidade do acto, na medida em que aí se discuta o valor de transmissão do imóvel.
Este é o entendimento que deve ser adoptado e que corresponde, também, ao que foi decidido em 1ª instância.
Com efeito, lê-se na sentença, a este propósito, e com acerto, que:
“(…)
Assim, o sujeito passivo interessado em demonstrar que o preço efectivamente praticado na transmissão do imóvel foi inferior ao VPT que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) deve requerer ao director de finanças competente a instauração de um procedimento para o efeito em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o VPT se encontre já definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos (cfr. nº 3 do artigo 129º do CIRC).
Este procedimento, uma vez instaurado, suspende a liquidação de imposto na parte correspondente ao valor do ajustamento previsto no nº 2 do artigo 58º-A e é necessário caso o sujeito passivo pretenda impugnar judicialmente a aplicação da referida disposição, não havendo lugar a reclamação (cfr. nº 7 do artigo 129º do CIRC).
Ora, como resulta do probatório, o Impugnante não provou nos autos ter lançado mão do procedimento administrativo previsto no artigo 129º do CIRC, procedimento que teria forçosamente de ter sido iniciado no prazo de 30 dias após a notificação da segunda avaliação do imóvel.
Ora, não o tendo feito, não pode o Impugnante ver serem apreciadas nos presentes autos as questões que agora suscita quanto à prova do preço efectivo do bem imóvel transmitido em 2006, por se tratar de questão consolidada na ordem jurídico-tributária, já que apenas no âmbito da impugnação judicial subsequente à decisão daquele procedimento administrativo, o Impugnante poderia invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado na liquidação ou no procedimento destinado à prova do preço efectivo, e recorrer a qualquer meio de prova, documental e/ou testemunhal que considerasse adequada no caso concreto para a prova do preço efectivamente praticado”.
Assim sendo, como é, impõe-se concluir pelo acerto da sentença e, como tal, pela não procedência das conclusões da alegação de recurso que vínhamos analisando, em concreto dos pontos 2) a 14).
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Nas conclusões 14 e seguintes, o Recorrente defende que a “atuação da Fazenda Pública neste caso violou princípios gerais da tributação, como o do rendimento real, os direitos, liberdades e garantias fundamentais das pessoas singulares e coletivas, bem como a legalidade fiscal e igualdade e imparcialidade do agir administrativo, contrariando princípios e normas constitucionais; a sentença recorrida, ao sufragar a posição expressa pela conduta da Fazenda Pública, fez errada interpretação do artigo 13º, no 2 do artigo 104º, e 266°, da CRP, na aplicação das normas fiscais de regulamentação do caso dos autos”.
Sobre as alegadas ilegalidades/ inconstitucionalidades, a sentença recorrida pronunciou-se recuperando o discurso argumentativo que foi seguido no acórdão do TCA Sul, de 21/09/10, no processo nº 3872/10, cujo teor também acolhemos.
No essencial, aí se refere que:
“(…)
Ao identificar a comercialidade da actividade da sociedade com base no carácter empresarial das operações económicas realizadas, o CIRC centra a qualificação a efectuar na noção de empresa como realidade jurídico económica à qual é necessária a combinação de meios técnicos, humanos e financeiros com a finalidade de intervir na produção ou distribuição de bens ou serviços.
Ora, tendo a impugnante uma actividade é a partir dela que pode falar-se em volume de negócios e a consequência prática é a de que devem considerar-se os valores em causa como proveitos ou ganhos sujeitos a IRC.
A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal.Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva (art°103-l da CRP, versão actual, anterior art°106-l).
É claro, que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.
No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional (cfr. n°2 do art°104º da CR, anterior n°2 do art°107º).
A não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei.
O certo é que, como sustentou a FP na sua resposta, em direito tributário, existem várias situações de pré-contencioso, de que são exemplos os actuais art. 86°/5 e 91º da LGT e os artigos 117°/1, 131°/1, 133°/2e 134°/7 do CPPT e a doutrina e a jurisprudência sempre entenderam tais normas (já existentes no anterior CPT) como opções legislativas fiscais sem inconstitucionalidade associada, permitindo o debate de determinadas matérias no seio de órgãos colegiais que, pela sua composição, representatividade e tecnicidade, melhor estarão habilitados a discuti-las, ainda em sede graciosa.
Acresce ainda que a existência da imposição da condição de procedibilidade, não consubstancia uma restrição ou limitação desmesurada ou inadmissível ao exercício do direito de impugnar, porquanto através do procedimento do art. 129°/3 do CIRC, a AT tem, ainda, a possibilidade de (re)avaliar e se pronunciar expressamente quanto à situação controvertida, podendo vir a decidir de modo favorável ao contribuinte, evitando-se, assim, um recurso inútil aos Tribunais. Nessa perspectiva sempre se dirá que a interpretação dada pela recorrente aos questionados princípios e incisos legais não padece de tais vícios”.
Sobre o invocado princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real, consagrado no artigo 104º, nº.2, da C.R.P, deve ainda dizer-se, com pertinência no caso concreto, que o mecanismo previsto no artigo 129º, nº3 do CIRC, consubstancia um instrumento de que o contribuinte pode lançar mão no sentido de assegurar a tributação pelo lucro real, assim correspondendo ao princípio previsto na Lei Fundamental e, manifestamente, não violando tal preceito constitucional (cfr. acs.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 19/2/2013, proc. nº 6091/12 e de 21/05/13, proc. nº 6309/13).
Ainda sobre a não violação do direito à tributação pelo rendimento real, pode ver-se o ac. deste TCA Sul, de 01/10/14, proc. 6090/12, nos termos do qual “(…) está em causa o apuramento do valor efectivo do bem alienado, tendo em vista garantir o carácter fidedigno dos registos contabilísticos do contribuinte. Seja pela possibilidade de demonstração com recurso a qualquer meio de prova idóneo, seja através do apuramento colegial, o referido regime ordena-se ao apuramento exacto do preço do bem alienado, tendo em vista a determinação correcta dos proveitos do contribuinte. Objectivo que está em linha com o imperativo da tributação do rendimento real”.
Por último, não se pode acompanhar a invocada violação do princípio da igualdade, concretamente por a actuação administrativa “discriminar negativamente o exercício das actuações das pessoas singulares e colectivas.”
A verdade é que, nos termos em que o sujeito passivo exerce a sua actividade comercial, inserido no regime da contabilidade organizada, as regras de determinação da matéria colectável são, no geral, as previstas no CIRC para as sociedade comerciais.
Há, nesta opção do legislador fiscal, claras preocupações de igualdade e, aqui sim, de não introduzir distorções entre actividades semelhantes que são exercidas numa estrutura individual ou societária.
Daí que, perspectivando-se a igualdade no patamar apontado, não se acompanha a alegação do Recorrente, nos termos em que ficou exposta.
Com efeito, as regras aplicadas no que à prova do preço efectivo na transmissão de imóveis respeita valem igualmente para o caso do ora Recorrente, como para o caso das sociedades comerciais sujeitas a IRC.
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Em face do que fica dito, e dispensando-nos de maiores desenvolvimentos, conclui-se pela total improcedência das conclusões da alegação de recurso, pelo consequente não provimento do mesmo e, como tal, pela manutenção da sentença recorrida.*
3 – DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO.
Custas pelo Recorrente.
Lisboa, 24/11/16
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(Catarina Almeida e Sousa)
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(Bárbara Teles)
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(Pereira Gameiro) |
