B. Ora a sentença recorrida, não teve em linha de conta esta realidade de fundo, o tempo entre factos e inspeção deveria ter sido valorado positiva e decisivamente, mas nada a esse respeito se subscreve na sentença recorrida.

C. A Inspeção Tributária não procurou os emitentes das facturas.

D. Na data dos factos a AT não disponibilizava uma aplicação informática de despistagem dos emitentes de risco, não sendo possível à utilizadora e ora recorrente, saber que constavam da grelha da AT como não declarantes.

E. A décalage temporal factos-descoberta da infração tributária, não permitem a recolha concreta dos elementos probatórios em como os serviços não foram prestados e os bens transaccionados.

F. São várias as situações em que se exibiram cheques, exibidos em frente e verso dos cheques, comprovando as transacções entre a recorrente e os emitentes.

G. O ónus impendia sobre quem inspeccionou, já que o Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e a própria LGT, contém instrumentos que facilmente permitem a obtenção destes elementos bancários.

H. Por sua vez, é mister frisar, não existiam programas informáticos de facturação, pré-definidos ou certificados pela Autoridade Tributária e que bastava a mera comunicação ao abrigo de disposição legal do Código do IVA, para que pudessem ser executadas contabilidades em Excel, Publisher ou qualquer outro suporte informático.

I. A jurisprudência dos Tribunais Superiores, concretamente do TCA – Sul vg. Acórdão de 16/12/2004 exarado no Recurso 00272/04 fixou jurisprudência, não aceitando que se possam considerar falsas facturas, quando os emitentes estão indicados noutros processos, ou não cumprem as obrigações acessórias declarativas.

J. A sentença recorrida deixa de valorar a prova testemunhal e seleciona dar crédito a informações fiscais ocorridas quatro anos após o facto tributário em que a realidade das empresas emitentes não era necessariamente a mesma.

K. A sentença recorrida deveria ter dado como provado que as empresas tinham maquinaria e consequentemente estrutura para fazer face às obras descritas nas faturas e que tinham recursos humanos a trabalhar nas obras.

L. Os factos dados como não provados, deveriam, pelo contrário ter sido dados como provados.

M. A sentença recorrida aceita a existência de pagamentos em cheques como contrapartida de fornecimento de pinhas, mas de modo que salvo a devida consideração entendemos contraditório, refere que não se provam os mesmos.

N. Os emitentes de faturas “M. M. A. L.”, S. F. C. C., V. C. G., C. F. Unipessoal Lda., não só forneceram as pinhas como receberam os cheques referidos de N a R do probatório.

O. E se eventuais endossos existiram a AT deveria ter comprovado as suas razões

P. A recorrida que frise-se só quase quatro anos depois inicia a Inspeção, não pode eleger como factos índice realidades não contemporâneas.

Q. A sentença recorrida fez uma incorreta interpretação dos artigos 74.º e 75.º da LGT, bem como da matéria de facto e das regras de repartição do ónus da prova.

R. Pelo que devem proceder as conclusões das alegações da Recorrente, impondo-se a revogação da decisão recorrida.

Nestes termos, nos melhores de direito, sempre com o douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser julgado procedente por provado e revogada a douta Sentença do Tribunal “a quo”, com todas as consequências legais daí advindas.

Não foram apresentadas contra-alegações

A recorrente, Autoridade Tributária e Aduaneira, formula as seguintes conclusões:

I. Não concorda a Representação da Fazenda Pública com a, aliás, douta Sentença, na qual se decidiu pela procedência parcial da presente Impugnação, ordenando a anulação parcial dos atos de liquidação adicional de IVA dos períodos de 2010/12, 2011/01, 2011/02 e 2011/03, na, no valor global de € 355.674,71;

II. Ressalvado o devido respeito, não se pode concordar com o douto Tribunal recorrido quando conclui que a Impugnante logrou, efetivamente, fazer prova da aquisição das pinhas constantes nas faturas descritas em F) e G), respeitante aos períodos em discussão nos autos, concretamente, 2010/12, 2011/01, 2011/02 e 2011/03, à empresa à sociedade "B. S., LDA".

III. O fato de a prova testemunhal ir no sentido que o gerente da sociedade "B. S., LDA", se deslocava à Impugnante, com uma cadência quase diária para transportar as pinhas anteriormente negociadas, não permite concluir que a Impugnante tenha logrado provar a aquisição das pinhas constantes das faturas descritas nas alíneas F) e G) do probatório.

IV. Com efeito, como consta do relatório da inspeção efetuada à Impugnante, transcrito na alínea X) dos facto provados “No que respeita ao transporte das pinhas faturadas [S. (B. S.)→F. P. (Q. M.)], verifica-se que nas faturas emitidas pelo B. S., bem como, nas guias de transporte e talões de pesagem apresentados, consta, em regra, menção à viatura, com matricula V..-0..-1.. que pertence ao B. S. e cujas características encontram-se no quadro 20 do presente relatório.

São ainda indicadas, em três faturas, três viaturas (0..-4..-J..; 8..-8..-R.. e 4..-5..-R..) que não pertencem nem ao B. S., nem à Q. M.”.

V. Constando igualmente do relatório de inspeção (cfr. fls. 254 do PA, apenso) transcrito na alínea X) dos factos provados que o gerente da sociedade "B. S., Lda.” declarou “(…) que entregava as pinhas em F. P.., num estaleiro comum ás duas sociedades. Para entregar as pinhas o percurso era o seguinte: Salgueirinha em direção a Pegões e depois em direção a Fernando Pó, numa viagem de cerca de 50 km para cada lado com a duração de cerca de 50 minutos para cada lado.”.

VI. Assim, atentando nas faturas elencadas nas alíneas F) e G) dos factos provados, a fls. 298 a 305 e 306 a 320 do PA apenso é possível verificar que para entregar as pinhas faturadas à Impugnante, no período temporal a que respeitam as liquidações de IVA que constituem objeto do presente recurso, a viatura com matrícula V..-0..-1.., teria que ter percorrido 18.800 Km, quando está documentalmente provado que entre a inspeção efetuada em 11.03.2010 e 31.03.2011, a referida viatura percorreu 6.347 Km.

VII. O Douto Tribunal “a quo”, fez constar da alínea X) dos factos provados, o quadro 21 do relatório de inspeção, no qual são discriminadas as datas em que a viatura com matrícula V..-0..-1.. efetuou as inspeções técnicas, bem como o número de quilómetros que a viatura havia percorrido até cada uma das inspeções, elaborado com base na resposta do IMTT - Instituto da Mobilidade e dos Transportes, I.P. (cfr. fls. 254-verso e 334 a 335 do PA).

VIII. Não obstante, refere a Sentença recorrida, que a análise da AT “(…) importa, desde já, relevar, que a AT faz uso da expressão, regra geral, sendo certo que sempre importa ter presente que tal asserção só poderia relevar, de forma inequívoca, se a empresa não tivesse outras viaturas no ativo imobilizado. Na verdade, e conforme resulta do acervo probatório dos autos resulta que a empresa, à data da prática dos factos tributários era proprietária de mais quatro viaturas automóveis (alínea RR) da factualidade assente).”;

IX. Sempre com ressalva do devido respeito, tal elação apenas aparentemente permite refutar a conclusão constante do relatório de inspeção em apenso, pelas seguintes razões:

A) Retira-se dos quadros 21 e 22 do RIT, bem como do quadro do artigo 22.º, supra, que em quarenta das quarenta e quatro faturas, aqui em apreço, consta a matrícula da viatura V..-0..-1..;

B) Como se pode verificar do quadro que consta da alínea RR) dos fatos provados, a sociedade "B. S., Lda." entre 01.12.2010 e 31.03.2011, era proprietária da viatura pesada de mercadorias, com matrícula V..-0..-1… e, desde 20.02.2010, da viatura ligeira de passageiros com matrícula 6..-5..-H.., que deixou de ser sua propriedade em 21.03.2012;

C) Tendo sido indicada, nas faturas, a matrícula da viatura utilizada para efetuar o transporte das pinhas faturadas, não há porque atentar em outras viaturas que integravam o imobilizado da sociedade fornecedora da impugnante, que no período aqui em questão (2010/12, 2011/01, 2011/02 e 2011/03) até nem era proprietária de qualquer outra viatura com capacidade de transporte de mercadoria;

X. No que concerne à “(…) total correspondência entre os montantes faturados e os meios de pagamento emitidos (…)” é de salientar que, como se colhe da alínea N) dos fatos provados, que dos 34 (trinta e quatro) cheques nominados, no valor total de € 1.669.692,62 emitidos pela Impugnante à sociedade "B. S., Lda." entre 06.12.2010 e 30.03.2011, em apenas 2 (dois), no valor global de € 52.675,98 consta no verso do Cheque “Conta nº 4023…”, ou seja, foram depositados na referida conta bancária;

XI. Nos restantes 32 cheques consta, no verso de cada um, “Assin. H./”Valor Dep/Pago Benef.” (cfr. alínea N) dos fatos provados).

XII. Assim, a existência de total correspondência entre os montantes faturados e os meios de pagamento emitidos, também não permite concluir que a Impugnante tenha logrado provar a aquisição das pinhas constantes nas faturas descritas em F) e G), dos fatos provados, respeitante aos períodos de 2010/12, 2011/01, 2011/02 e 2011/03, à empresa "B. S., Lda." infirmando os indícios anteriormente recolhidos pela AT.

XIII. Assim é, pois, que, esta prática de depósito do cheque seguido de levantamento do seu valor, “(…) assemelha-se ao levantamento dos cheques ao balcão e tem como objetivos tornar mais credível uma suposta prova de pagamento e impedir a identificação dos efetivos beneficiários do dinheiro.” (cfr. alínea X) do probatório e fls. 255 do PA);

XIV. Pelo que, e mais uma vez com todo o respeito devido, deveria o Tribunal recorrido, face ao peticionado e à prova carreada para os Autos, ter decidido em sentido oposto àquele em que decidiu e julgar a Impugnação improcedente, também, quanto ao IVA referente à sociedade "B. S., LDA", relativo aos períodos de 2010/12, 2011/01, 2011/02 e 2011/03.

XV. Ao decidir, como decidiu fez incorreta apreciação dos factos (erro de julgamento de fato) e errada aplicação do Direito (erro de julgamento de Direito), tendo violado o disposto no n.º 3 do art. 19.º do CIVA, e art. 74.º da LGT, assim como o disposto no art.º 342.º do CC.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença, na parte ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente Impugnação, mais se requerendo, nos termos do disposto no n.º 7 do art.º 6.º do mesmo RCP, se dignem determinar a dispensa do pagamento, a final, do remanescente da taxa de justiça, tudo com as devidas e legais consequências.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido da improcedência de ambos os recursos.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.


II – Fundamentação

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelas Recorrentes, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, sendo as de saber, em suma, se se verifica erro de julgamento de facto e na aplicação do direito.


II.1- Dos Factos

O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:

A) A 05 de dezembro de 2003, foi constituída a sociedade com a denominação comercial “Q. M.-C. P. V., LDA”, ora Impugnante, com o CAE 46762-R3, com o objeto social de comércio de pinhas, exploração, produção e comercialização de vinho e com sede na R. M. J. F., CCI2.., F. P., na M. (cfr. certidão do registo comercial a fls. 264 a 267 do PA junto aos autos);

B) O capital social da empresa referida em A), era representado pelas quotas e sócios que infra se descreve:

Quota: 25.000,00€ Titular-J. M. R. F.

Quota: 25.000,00€ Titular-R. M. A. M. F. (cfr. certidão do registo comercial a fls. 264 a 267 do PA junto aos autos);

C) A 02 de julho de 2007, foi registado junto da Conservatória do Registo Comercial de Setúbal alterações ao contrato social, passando o capital social a estar na titularidade dos sócios que infra se enumeram:

Quota: 25.000,00€ Titular-R. M. A. M. F.

Quota: 25.000,00€ Titular-N. A. F. (cfr. certidão do registo comercial a fls. 264 a 267 do PA junto aos autos);

D) A sociedade referida em A), obrigava-se com a assinatura de um gerente (cfr. certidão do registo comercial a fls. 264 a 267 do PA junto aos autos);

E) A sociedade referida em A), encontrava-se enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação e em sede de IVA, no regime normal de periodicidade mensal (facto não controvertido e que se extrai do teor do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 118 verso do PA apenso);

F) No ano de 2010, foram emitidas pela empresa “B. S.-A. S., LDA”, em nome da Impugnante, as faturas que infra se enumeram:

Imagens: Originais nos autos

(cfr. fls. 298 a 305 do PA apenso);

G) No ano de 2011, foram emitidas pela empresa “B. S.-A. S., LDA”, em nome da Impugnante as faturas, que infra se enumeram:

Imagens Originais nos autos

(cfr. fls. 306 verso a 320 do PA apenso);

H) No ano de 2012, foram emitidas pela empresa “B. S.-A. S., LDA”, em nome da Impugnante, as faturas que infra se enumeram:

Imagens: Originais nos autos

(cfr. fls. 322 a 329 do PA apenso);

I) No ano de 2010, foram emitidas faturas com timbre de M. M. A. L.,, em nome da Impugnante, conforme infra se enumeram:

Imagem: Original nos autos

(cfr. fls. 368 a 369 verso do PA apenso);

J) No ano de 2011, foram emitidas faturas com timbre de M. M. A. L., em nome da Impugnante, conforme infra se enumeram:

Imagem: Original nos autos

(cfr. fls. 370 a 372 do PA apenso);

K) No ano de 2010, S. F. C. C., emitiu em nome da Impugnante, as faturas que infra se enumeram:

Imagem: Original nos autos

L) No ano de 2010, V. C. G., emitiu em nome da Impugnante, as faturas que infra se enumeram:

Imagem: Original nos autos

(cfr. fls. 387 e verso e 388 do PA apenso);

M) Nos anos de 2010 e 2011, a empresa “C. F. UNIPESSOAL, LDA”, emitiu em nome da Impugnante, as faturas que infra se enumeram:

Imagem: Original nos autos

(cfr. fls. 390 verso a 391 verso do PA apenso);

N) A Impugnante emitiu em nome de “B. S., LDA”, os cheques que infra se enumeram constando a menção que:

Imagens: Originais nos autos

(cfr. fls. 335 a 366 do PA apenso);

O) A Impugnante emitiu em nome de M. M. A. L., os cheques que infra se enumeram:

Imagem: Original nos autos

(cfr. fls. 374 verso a 382 do PA apenso);

P) A Impugnante emitiu em nome de S. F. C. C., os cheques que infra se enumeram:

(cfr. fls. 386 a 388 do PA apenso);

Q) A Impugnante emitiu em nome de V. C. G., os cheques que infra se enumeram:

(cfr. fls. 388 verso a 389 do PA apenso);

R) A Impugnante emitiu em nome de “C. F.-UNIPESSOAL, LDA”, os cheques que infra se enumeram:

(cfr. fls. 392 a 393 do PA apenso);

S) A 30 de outubro de 2011, a sociedade de transportes “T. S. T., LDA”, emitiu a fatura nº A 7.., em nome de M. M. A. L., referente a transporte de pinhas, constando como local de descarga: “B. F. (COUÇO)” (cfr. fls. 383 verso do PA apenso);

T) A 31 de dezembro de 2011, a sociedade de transportes “T. S. T., LDA”, emitiu a fatura nº A 806, em nome de M. M. A. L., constando no item descrição: “transporte de pinhas” evidenciando “Guias de Remessa de Setúbal/Alcácer Ponte Sor/Alcácer” (cfr. fls. 384 do PA apenso);

U) Entre 26 de março de 2014 e 11 de julho de 2014, decorreu uma ação de inspeção externa à Impugnante, credenciada pelas Ordens de Serviço n.º OI201101644 e OI201300063, emitidas pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, de âmbito geral, com incidência nos exercícios económicos de 2010 a 2012, por “utilização por parte deste SP de facturas (respeitantes a alegadas aquisições de pinhas mansas) relativamente às quais foram reunidos fundados indícios objetivos e credíveis de que não titulam verdadeiras operações comerciais” (cfr. RIT junto ao PA a fls. 117 verso);

V) Na sequência da ação de Inspeção Tributária referida na alínea antecedente foi emitido projeto de Relatório de Inspeção Tributária no âmbito do qual foram realizadas correções por métodos indiretos relativamente à determinação da matéria colectável em sede de IRC, e correções meramente aritméticas em sede de IVA, estas últimas determinantes de apuramento de imposto em falta nos valores de €130.531,91, €356.331,45 e €194.034,67 referentes a 2010, 2011 e 2012, respetivamente (cfr. RIT a fls. 243 e verso do PA apenso);

W) De ofício n.º 016984, de 16 de julho de 2014, do Serviço de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, endereçado para a sede da Impugnante, teve a mesma conhecimento do projeto de relatório de Inspeção Tributária referido na alínea antecedente e da possibilidade de exercício de audição prévia, faculdade que não exerceu (cfr. fls. 396 verso do PA e facto que se extrai do teor do RIT não impugnado);

X) Em 08 de agosto de 2014, decorrido o prazo de audição prévia referente ao projeto de relatório referido na alínea antecedente, foi elaborado o Relatório definitivo de Inspeção Tributária, no âmbito do qual se mantiveram as correções meramente aritméticas e respetivo apuramento de IVA em falta descrito na alínea V), e onde se extrai, designadamente, o seguinte:

(…)

Imagens: Originais nos autos

(cfr. RIT, junto ao PA a fls. 241 e seguintes);

Y) A 27 de agosto de 2014, o Relatório de Inspeção Tributária referido na alínea antecedente foi sancionado por despacho de concordância da Chefe de Divisão, em substituição do Diretor de Finanças Adjunto de Setúbal (cfr. RIT, junto ao PA a fls. 16 a 27);

Z) Na sequência da notificação do Relatório de Inspeção Tributária referido em X), a Impugnante apresentou, em 01 de outubro de 2014, pedido de revisão da matéria coletável relativamente à determinação da matéria tributável por via da avaliação indireta ao IRC dos exercícios de 2010 a 2012, extratando-se na parte que, ora, releva o seguinte:

(…) notificada através do ofício 020038 do relatório de Inspecção Tributária, dessa DF, vem, ao abrigo do artigo 91.º da LGT, solicitar a revisão da matéria tributável fixada em sede de IRC, dos anos de 2010, 2011 e 2012, nas quantias de €69.469,53, €67.190,78 e €43.347,40, através do recurso à aplicação de métodos indirectos (…)

(cfr. fls. 400 a 403 do PA apenso, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

AA) Em resultado do apuramento do IVA, por correções meramente aritméticas e melhor descrito em X), foram emitidos os atos de liquidação de IVA que infra se enumeram:

(cfr. fls. 162 a 181 dos autos e fls. 202 e seguintes do PA apenso; facto que se extrai das informações instrutoras da RG e do RH);

BB) A 12 de novembro de 2014, na sequência da apresentação do pedido de revisão da matéria colectável de IRC, referido em Z), respeitante aos exercícios de 2010 a 2012, foi prolatada “ata da reunião a que se refere o artº 91º da Lei Geral Tributária”, com o seguinte teor:

(…)

Imagem: Original nos autos

(cfr. fls. 41 e 42 do PA apenso);

CC) Na sequência da notificação dos atos de liquidação referidos na alínea AA), a 30 de março de 2015, a Impugnante apresentou reclamação graciosa peticionando a anulação dos aludidos atos tributários de liquidação de IVA (cfr. fls. 94 a 107 do PA apenso, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido; facto não controvertido e corroborado pelo teor das informações instrutoras de RC e RH);

DD) Em 27 de abril de 2015, a Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal emitiu informação no processo de reclamação graciosa n.º 2208201504000870, referida na alínea antecedente e da qual se extrai, designadamente, o seguinte:

(cfr. fls. 136 a 141 do PA apenso, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

EE) Em 28 de abril de 2015, o Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal proferiu o seguinte despacho na informação acima referida:

“Considero a informação anterior como PROJETO DE DECISÃO. Notifique-se o reclamante para, no prazo de 15 dias contados continuamente e nos termos previstos na alínea b) do nº1 do art. 60.º da Lei Geral Tributária exercer, querendo, por escrito, o direito de audição.” (cfr. fls. 136 do PA apenso, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

FF) A Impugnante notificada do projeto de decisão de indeferimento expresso referido na alínea antecedente, não exerceu audição prévia, tendo a 26 de maio de 2015, o Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal proferido o seguinte despacho na informação referida na alínea antecedente:

“Confirmo.

Considerando a informação junta indefiro o pedido.

Notifique-se.” (cfr. fls. 147 e 148 do PA apenso);

GG) Em 19 de junho de 2015, a Impugnante interpôs recurso hierárquico do despacho de indeferimento expresso referido na alínea antecedente, e respetiva informação instrutora referida em DD), peticionando a anulação do despacho de indeferimento expresso da reclamação graciosa e dos atos de liquidação de IVA descritos em AA) (Cfr. fls. 155 a 169 do PA da reclamação graciosa e do recurso hierárquico);

HH) Em 30 de dezembro de 2015, a Divisão de Administração da Direção de Serviços do IVA emitiu informação a propor o indeferimento do recurso hierárquico referido na alínea que antecede e do qual se extrai, designadamente, o seguinte:

Imagens: Originais nos autos

(Cfr. fls. 173 e verso e 174 e verso do PA da reclamação graciosa e do recurso hierárquico);

II) Em 09 de março de 2016, a Diretora de Serviços do IVA apôs o seguinte despacho na informação referida na alínea antecedente:

“Concordo. Indefiro nos termos propostos” (Cfr. fls. 32 do PA apenso);

JJ) A 23 de junho de 2016, deram entrada os presentes autos, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada (cf. comprovativo de entrega a fls. 2 dos autos);

KK) O negócio de compra e venda de pinhas mansas é sazonal, com “campanhas” delimitadas temporalmente pelo INSTITUTO NACIONAL DE FLORESTAS e muito competitivo (facto que se extrai do depoimento das testemunhas);

LL) O negócio de compra das pinhas mansas é feito com uma antecedência muito grande, regra geral, ainda quando as mesmas se encontram na posse do silvicultor e por colher (facto que se extrai do depoimento das testemunhas);

MM) As pinhas não podem ser armazenadas por período superior a noventa dias, sob pena de deterioração (facto que se extrai do depoimento das testemunhas);

NN) No negócio da compra e venda de pinhas mansas, em regra, o transporte é feito pelo fornecedor (facto que se extrai do depoimento das testemunhas);

OO) No negócio da compra e venda de pinhas mansas, em regra, a pesagem é feita na empresa adquirente (facto que se extrai do depoimento das testemunhas);

PP) A empresa “B. S., LDA”, desde 08 de janeiro de 2010, encontrava-se inscrita para o exercício da atividade de silvicultura e exploração florestal, a que corresponde o CAE 02400, tendo como sócios A. J. B. R. e H. J. S. R., este último nomeado gerente (facto que se extrai do teor do RIT não impugnado);

QQ) A empresa “B. S., LDA”, dispõe de um estaleiro equipado com máquina de tirar cortiça, máquina de rachar lenha e uma balança eletrónica com plataforma de 1500*1500 mm e um alcance de 1500kg (facto que se extrai do teor do RIT não impugnado);

RR) A empresa “B. S., LDA”, nos anos de 2010 a 2012 proprietária dos seguintes veículos automóveis:

Imagem: Original nos autos

SS) Nos anos de 2010 a 2012, o gerente da empresa “B. S., LDA”, H. J. S. R. deslocava-se à Impugnante com uma cadência, aproximadamente, diária transportando as pinhas anteriormente negociadas (facto que se extrai do depoimento das testemunhas);

TT) As pinhas referidas na alínea antecedente eram transportadas pelo próprio e eram objeto de pesagem na báscula da Impugnante (facto que se extrai do depoimento das testemunhas);

UU) As faturas evidenciadas em F) a H) foram objeto de pagamento através de cheques nominados à empresa “B. S., LDA”, e melhor descritos em V) (facto que se extrai do depoimento das testemunhas);

VV) No período compreendido entre 25 de março de 2008 a 30 de abril de 2012, M. M. A. L., dedicava-se, a título principal, à atividade de comércio a retalho, em feiras e unidades móveis, de produtos alimentares, bebidas e tabaco, a que corresponde o CAE 047810 e como atividades secundárias atividades de artes de espetáculo e bares, a que correspondem os CAEs 90010 e 56302, respetivamente (facto que se extrai do RIT e não impugnado);

WW) M. M. A. L. nunca desenvolveu qualquer atividade de compra e venda de pinhas (facto que se extrai do RIT e não impugnado; facto que se extrai dos termos de declarações de M. L. e J. L. juntos ao PA apenso);

XX) M. M. A. L. desconhece qualquer cliente ou fornecedor de pinhas (facto que se extrai do RIT e não impugnado; facto que se extrai dos termos de declarações de M. L. e J. L. juntos ao PA apenso);

YY) J. T. A. L. requereu a impressão dos livros de faturas e guias de transporte com a identificação de M. M. A. L. (facto que se extrai do RIT e não impugnado; facto que se extrai dos termos de declarações de M. L. e J. L. juntos ao PA apenso);

ZZ) M. M. A. L. nunca recebeu qualquer valor monetário referente a quaisquer faturas respeitantes a venda de pinhas (facto que se extrai do RIT e não impugnado; facto que se extrai dos termos de declarações de M. L. e J. L.);

AAA) No período compreendido entre 26 de novembro de 2010 a 30 de junho de 2011, S. F. C. C., encontrava-se registado para o exercício da atividade de “agentes espec. do comércio por grosso outros prod.” (facto que se extrai do RIT e não impugnado);

BBB) Desde 23 de janeiro de 2002, V. C. G., encontrava-se inscrito para o exercício da atividade de “construção de edifícios residenciais e não residenciais”, a que corresponde o CAE 41200 (facto que se extrai do RIT e não impugnado);

CCC) Em 07 de outubro de 2010, a sociedade “C. F. UNIPESSOAL, LDA” declarou início de atividade de “silvicultura e outras actividades florestais” (facto que se extrai do RIT e não impugnado);

DDD) Em 13 de dezembro de 2013, foi efetuada a cessação oficiosa, para efeitos de IRC e IVA, da sociedade “C. F. UNIPESSOAL, LDA” (facto que se extrai do RIT e não impugnado);»

Quanto a factos não provados, na sentença exarou-se o seguinte:

«Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir, designadamente, não está provado, com relevo para a decisão de mérito, que:

1º - M. M. A. L. tenha fornecido à Impugnante as pinhas a que respeitam as faturas referidas em I) e J);

2º - S. F. C. C., tenha fornecido à Impugnante as pinhas a que respeitam as faturas referidas em K);

3º - V. C. G., tenha fornecido à Impugnante as pinhas a que respeitam as faturas referidas em L);

4º - A empresa “C. F. UNIPESSOAL, LDA” tenha fornecido à Impugnante as pinhas a que respeitam as faturas referidas em M);

5º - Os cheques descritos em N) a R) consubstanciem pagamentos das faturas referidas em I) a M);»

E quanto à motivação da decisão de facto, consignou-se:

«A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada e não provada, resulta da análise dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso a estes, que não foram impugnados, assim como nos factos alegados pelas partes, corroborados pelos documentos juntos, conforme discriminado nas várias alíneas do probatório e ainda no depoimento das testemunhas, conforme infra se demonstra.

J. J. S. A. afirmou trabalhar, nos anos de 2010 a 2012, como empresário em nome individual em duas áreas distintas, concretamente, na atividade de restauração e de silvicultura. Afirmou conhecer a empresa Impugnante e seus meandros gerais de atuação, tendo o seu depoimento relevado para a fixação dos factos constantes nas alíneas KK), LL), MM), NN) e OO).

Depôs com credibilidade e segurança, delimitou objetivamente o comércio de compra e venda de pinhas, descreveu, em termos genéricos, como se processa a aludida atividade, como se processam os negócios nesse mundo que adjetivou de “bizarro”, definiu, com objetividade, o período de “campanha” e indicou especificidades da própria atividade. Quanto à empresa Impugnante concretizou, sem hesitações, o modus faciendi na sua situação concreta, explicando que durante os anos de 2007 a 2012 negociou com a Impugnante e que foi o próprio que se deslocou aos seus escritórios com o fito de iniciar relações comerciais com a mesma.

No concernente às empresas emitentes de faturação falsa em discussão nos presentes autos, pese embora tenha evidenciado que já ouviu falar das mesmas, esclareceu, convictamente, que nunca contactou pessoalmente com as mesmas.

O depoimento da testemunha J. M. R. F., afigurou-se credível e espontâneo e mostrou-se essencial para a factualidade constante nas alíneas KK), LL), MM), NN), OO), SS), TT) e UU).

Demonstrou ter conhecimento direto e pessoal sobre os meandros organizacionais da empresa, em virtude de a sua filha ser sócia gerente da Impugnante, e por acompanhar muito de perto a atividade desenvolvida pela mesma, uma vez que sendo conhecedor do negócio de compra e venda pinhas orienta e aconselha a sua filha na gestão da mesma. Demonstrou conhecer, com rigor, o funcionamento normal da sociedade Impugnante em virtude dos laços de familiaridade e também pela circunstância de residir dentro do parque que integra as instalações da Impugnante.

Revelou ter um conhecimento real e profundo do comércio de compra e venda pinhas, explicando, com pormenor, o âmbito e especificidades da atividade, concretamente, como se processa a compra, o transporte e a venda, tendo, outrossim, e em posição consonante com a anterior testemunha, aludido a “períodos de campanha” instituídos pelo INSTITUTO NACIONAL DE FLORESTAS.

No concernente às empresas emitentes de faturação falsa, demonstrou conhecer apenas a sociedade “B. S., LDA”, tendo descrito, com pormenor e com a devida circunstanciação fáctica e de forma isenta e credível, como se processava o negócio com a aludida empresa, tendo identificado, sem hesitações, o seu representante legal, referindo que, por diversas vezes, contactou com o próprio. Nos períodos em discussão nos presentes autos, narrou a presença do mesmo nas instalações da Impugnante, contextualizando essa presença em termos temporais e concretizando a sua cadência. Justificou, de forma convincente e com a competente circunstanciação espácio-temporal, a permanência da aludida empresa nas instalações da Impugnante e narrou, de forma espontânea e segura, a abordagem do fornecedor e as razões que atestam o seu conhecimento, aludindo, designadamente, a insígnias comerciais e logotipos. Depôs, igualmente, sem quaisquer hesitações, sobre os meios de pagamento.

De relevar, outrossim, que o depoimento da testemunha assume superior credibilidade quando confrontado com a pronta negação do conhecimento dos demais fornecedores emitentes das faturas em crise nos presentes autos. Na verdade, quando devidamente instado para o efeito, a testemunha negou, de forma perentória, conhecer os restantes fornecedores.

No concernente ao depoimento da testemunha F. J. C. M., o mesmo afirmou ser economista e que o seu conhecimento dos autos advém do acompanhamento da ação de Inspeção Tributária. Concretizou, neste particular, que foi contactado pela responsável da Impugnante para análise do relatório inspetivo e adoção de todas as diligências e procedimentos pertinentes para o efeito. Mais concretizou, neste particular, que foi o próprio que assumiu a posição de Perito do procedimento de revisão da matéria colectável, em termos de IRC.

Descreveu quais as diligências que encetou, relevando as reconciliações, circularizações e abordou os erros que aquiesceu e apontou em sede de avaliação presuntiva.

Do supra aludido resulta que a testemunha tem um conhecimento a posteriori, advindo o mesmo da análise do circuito documental da situação. Com efeito, circunscreve-se a um trabalho de auditoria/de campo, nada sabendo, em concreto, sobre os meandros de atuação nos anos em questão nos presentes autos, mormente, fornecimento de pinhas por parte das empresas em questão nos presentes autos e seu modo específico de atuação.

Quanto aos FACTOS NÃO PROVADOS o Tribunal entende que a Impugnante não apresentou prova que permita atestar a realidade fáctica alegada pela mesma.

In casu, não resulta provado que M. M. A. L., S. F. C. C., V. C. G. e a empresa “C. F. UNIPESSOAL, LDA” tenham fornecido à Impugnante as pinhas a que respeitam as faturas em discussão nos presentes autos, uma vez que não foi carreada aos autos prova documental suscetível de dar como assente tal realidade de facto. Acresce que a prova testemunhal produzida nos autos não representou qualquer mais-valia neste âmbito. Com efeito, nenhuma das testemunhas ouvidas nos autos demonstrou ter qualquer conhecimento direto sobre a factualidade em questão, concretamente, sobre as pretensas aquisições de pinhas aos aludidos fornecedores.

Pese embora a testemunha J. J. S. A. tenha aludido que o nome de alguma das sociedades emitentes não lhe era estranho, tendo já ouvido falar no seu nome, a verdade é que quando instado para o efeito, demonstrou que esse conhecimento advém de conversas com terceiros, de “ouvir dizer”, esclarecendo, com segurança e convicção, que nunca contactou pessoalmente com as mesmas.

De relevar, neste particular, que a testemunha J. M. R. F., de forma absolutamente isenta, segura e credível negou, perentoriamente, conhecer os aludidos fornecedores.

Por seu turno, o depoimento da testemunha F. J. C. M., não revelou ser portador de razões de ciência suscetíveis de inferir, como provada, a factualidade alegada pela Impugnante, e isto porque como já devidamente evidenciado anteriormente, o seu conhecimento advém de um ulterior trabalho de campo e de auditoria. Adicionalmente, sempre importa relevar que a testemunha foi arrolada enquanto tal e não na qualidade de Perito.

Quanto ao facto não provado no ponto 5, todos os argumentos vertidos anteriormente são inteiramente válidos e transponíveis, logo atenta a insuficiência da prova testemunhal produzida nos autos e o próprio circuito de endosso/levantamento dos meios pagamentos, tal não permite atestar a realidade fáctica alegada pela Impugnante.»

Nos termos do artigo 19.º, do CIVA, especificamente do seu n.º 1, al. a), decorre que os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.

Porém, também de acordo com o artigo 19.º do CIVA, desta feita o seu n.º 3, dimana que “Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.”.

Por seu turno, o artigo 20.º, n.º 1, al. a), do mesmo código, determina igualmente que só é dedutível o imposto suportado relativo a bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas.

Chegados aqui e resumindo, da leitura destas normas retira-se que só o imposto que tenha efetivamente incidido sobre bens adquiridos pela Impugnante para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas pode ser deduzido o IVA incidente sobre as operações tributáveis.

Sendo certo que, para efetivar o ónus da prova em sede de direito à dedução do IVA, é jurisprudência assente que basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respetiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, passando ulteriormente a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de exercer o direito à dedução do IVA, provando, assim, que as operações se realizaram efetivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.

Para o efeito, atente-se no teor do Aresto proferido pelo STA, em Plenário, no âmbito do processo nº 0591/15, datado de 17 de fevereiro de 2016, integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt, cujo sumário se extrata na parte que os autos releva:

“II - Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19.º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.

III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.” (…).

Como ressalta do excerto transcrito, a sentença fez uma análise correta e suficientemente densificada das normas que regem a matéria do ónus da prova, em abstrato.

Prossegue, depois a sentença recorrida com a análise dos factos indiciários recolhidos pela Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira e levados ao relatório de inspeção tributária:

Vistos os conceitos de direito que relevam para o caso dos autos e densificada a questão do ónus da prova, importa transpor o direito para o caso em apreço, competindo aferir se a AT reuniu ou não os elementos necessários para legitimar a sua atuação, ou seja, se foram recolhidos indícios bastantes que permitam concluir pela dedução indevida de IVA.

Neste particular, importa convocar o teor do Relatório da AT, fazendo uma análise casuística dos factos indiciários convocados pela AT.

São evidenciados como factos indiciários relativamente à empresa “B. S.” os que infra se descrevem:

Ø Apuramento nos dois primeiros trimestres do ano de 2010 -período este em que não emitiu faturas em nome da Impugnante- de IVA a recuperar sem, no entanto, solicitar qualquer reembolso;

Ø Equipamento constante no seu estaleiro não permite pesar cargas a granel;

Ø Estrutura de pessoal com um tempo médio de permanência ao serviço muito reduzido;

Ø Folhas de pessoal que contemplam maior número de trabalhadores coincidem com a prestação de serviços a clientes de manutenção de vinhas;

Ø Declarações do sócio gerente H. J. S. R. nas quais é evidenciada a falta de contratação de pessoal para apanhar pinhas;

Ø Contas de Caixa e Bancos não refletem a atividade declarada pela empresa;

Ø Inventários finais com valores muito elevados, mormente, nos exercícios de 2010 e 2011;

Ø Quantidades constantes nos inventários não refletem os saldos apurados pelos Serviços de Inspeção Tributária;

Ø Nas operações de compra e venda de pinhas verificou-se que no início da cadeia encontram-se entidades não declarantes sem estrutura empresarial, sem compras, que não declaram o IVA liquidado, as quais emitem faturas à Impugnante, entidade declarante mas que não apura o IVA a entregar, pois liquida e deduz e, no fim da cadeia está a Impugnante que deduz e não liquida pois realiza transmissões intracomunitárias de bens, isentas de IVA nos termos do artigo 14.º do RITI; Logo, a Impugnante é o operador que apura crédito e solicita o reembolso do IVA que o primeiro operador não declarou e consequentemente não entregou nos cofres do Estado;

Ø Talões de pesagem com campos ocultados e entrega das pinhas sempre feita pelo mesmo veículo automóvel;

Ø Guias de transporte contemplando, regra geral, as datas rasuradas e com lapsos e desrespeito na numeração sequencial;

Ø Viatura automóvel indicada pelo sócio gerente da empresa fornecedora, concretamente, viatura com a matrícula V..-0..-1.., não tem capacidade para transportar as pinhas evidenciadas nas faturas, existindo, outrossim, incapacidade do percurso geográfico em função dos kms registados;

Ø Pagamentos através de cheques nominativos, porém com verso preenchido evidenciando levantamento/endosso;

Ø Só a partir de 2012, os cheques começaram a ser depositados numa conta bancária do M. BCP, existindo, regra geral, um levantamento subsequente de dinheiro correspondente à quase totalidade do dinheiro depositado;

No concernente à emitente de faturas M. M. A. L. constam como factos indiciários os que infra se descrevem:

Ø Inscrição para o exercício da atividade de comércio a retalho em feiras e unidades móveis, de produtos alimentares, bebidas e tabaco, entre 2008 a 2012;

Ø Falta de entrega de declarações de rendimentos desde o ano de 2009;

Ø Declarações de M. M., nas quais declara expressamente que nunca exerceu qualquer atividade de comercialização de pinhas, evidenciando que tal atividade terá sido exercida pelo seu irmão;

Ø Declarações do irmão de M. M. coincidentes com as prestadas por si;

Ø Pagamentos através de cheques nominativos, porém com verso preenchido com endosso a J. T. A. L.;

Ø Declarações prestadas pelo transportador F. C. e esclarecimentos telefónicos posteriores nos quais é evidenciado que nunca foram efetuadas descargas de pinhas em F. P.;

Ø Inexistência de qualquer correspondência entre as faturas emitidas pela transportadora das pinhas constantes nas faturas emitidas à Impugnante datadas de dezembro de 2010 a março de 2011;

No respeitante ao emitente de faturas S. F. C. C. são invocados os seguintes factos indiciários:

Ø Inscrito de novembro de 2010 a junho de 2011, para o exercício da atividade de agentes especializados do comércio por grosso e outros produtos;

Ø Durante o primeiro semestre de 2011 exerceu a atividade de cafés, embora sem registo para o efeito;

Ø Sem estrutura empresarial para o exercício da atividade, concretamente, sem instalações, equipamentos e funcionários;

Ø Inexistência de quaisquer documentos de aquisição de pinha;

Ø Falta de identificação do fornecedor;

Ø Inexistência de quaisquer documentos de gastos relacionados com essa atividade, especificamente de transporte e de armazenamento;

Ø Inexistência de comprovativos de recebimentos, avançando o pagamento em numerário;

Ø Irregularidades na faturação, particularmente falta de coerência entre a data e a sua numeração;

Ø Pagamentos através de cheques nominativos, porém com verso preenchido evidenciando levantamento, sem possibilidade de identificação do beneficiário;

No respeitante ao emitente de faturas “V. C. G.” são invocados os seguintes factos indiciários:

Ø Registado para o exercício da atividade de construção de edifícios residenciais e não residências;

Ø Falta de apresentação de declarações periódicas de IVA;

Ø Última declaração de rendimentos Modelo 3 entregue data de 2008;

Ø Sem estrutura produtiva e empresarial para o exercício da atividade;

Ø Pagamentos através de cheques nominativos, porém com verso preenchido evidenciando levantamento, sem possibilidade de identificação do beneficiário;

Ø Inexistência de quaisquer comprovativos de transporte de pinhas;

Por último, no respeitante à empresa “C. F. UNIPESSOAL, LDA” constam os seguintes factos indiciários:

Ø Registado para o exercício da atividade de silvicultura e outras atividades florestais, em 07 de outubro de 2010;

Ø Cessação oficiosa em 13 de dezembro de 2013, ao abrigo do artigo 34.º, nº2, do CIVA;

Ø Declaração de rendimentos modelo 22 de IRC com resultado negativo;

Ø Impossibilidade de qualquer contacto com o responsável da empresa;

Ø Inexistência de qualquer evidência de funcionário, quer na base de dados da Segurança Social, quer na AT;

Ø Inexistência de qualquer escritório, centro de atividade, viaturas ou afins;

Ø Pagamentos através de cheques nominativos, porém com verso preenchido evidenciando endosso a H. M. C. M. e por este levantado ao balcão;

Ø Inexistência de quaisquer comprovativos de transporte de pinhas;

A Impugnante e ora Recorrente, nas conclusões C) a H) das alegações de recurso, considera que os indícios recolhidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira são insuficientes para se concluir pela falta de veracidade das transações tituladas pelas faturas, porquanto, em seu entender os serviços de inspeção tributária não investigaram a montante, junto dos emitentes daquelas faturas [cf. conclusão C)], como lhes competia [cf. conclusão G)], nem foi tomado em devida conta o hiato temporal decorrido entre a prática dos factos [cf. conclusão E)] nem que ao tempo dos factos não eram disponibilizadas ferramentas informáticas hoje acessíveis para aferir do cumprimento das obrigações fiscais e da situação declarativa dos emitentes das faturas.

Vejamos o que que nos diz, seguidamente, a sentença recorrida para considerar cumprido o ónus probatório que impendia sobre a Fazenda Pública:

Ora, atentos os factos indiciários constantes do RIT e sintetizados supra, conclui-se que os mesmos são de molde a justificar e desconsiderar as faturas respeitantes aos fornecedores supra evidenciados, por constituírem indícios sérios e objetivos de faturação falsa.

Com efeito, transpondo as regras do ónus da prova para o caso dos autos, concluímos que a AT reuniu diversos factos, que fez constar do relatório de inspeção tributária e que, no seu conjunto, permitem sustentar um juízo de forte probabilidade no sentido de que as referidas operações seriam fictícias, o que a levou a desconsiderar o IVA, alegadamente, suportado

Conforme já devidamente enunciado anteriormente, a AT não precisa de fazer prova da simulação apenas trazer à colação indícios suficientes para colocar em causa a veracidade da escrita.

No caso vertente, como visto, é convocada, desde logo, a inexistência de estrutura empresarial ou a existência de uma estrutura empresarial insuficiente e inadequada.

É certo que esses factos são, efetivamente, fatores exógenos que indiciam comportamento relapsos dos fornecedores e não da própria Impugnante, a verdade é que o Tribunal entende que, de facto, a entidade fiscalizadora não deve descurar essa informação só pelo simples facto de se tratar de conduta de terceiro. Tal constatação pode e deve representar um ponto de partida para uma ação de inspeção mas não exime a AT de demonstrar os elementos, os factos que permitem concluir pela existência de indícios seguros de faturação falsa e legitimar as correções por operações simuladas o que, como visto, logrou fazer nestes autos.

Noutra formulação, a qualidade dos emitentes só quando é desacompanhada de outros elementos fácticos que revelem falsificação das faturas é que é manifestamente insuficiente para ilidir a presunção de veracidade de que goza a contabilidade do comprador, o que não é o caso dos autos.

Para o efeito, atente-se no recente Aresto do TCA Sul, proferido no processo nº 06744/13, de 25.01.2018, a cuja fundamentação se adere e do qual se extrata o seguinte:

“II-No que concerne à prova que compete à Administração, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência”, pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”.

III -.Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.” (destaques e sublinhados nossos).

Ter-se-á, portanto, de valorar enquanto circunstância indiciante a alegada inexistência de estrutura empresarial dos fornecedores, dado não possuírem instalações, trabalhadores e viaturas que seriam necessárias à prestação dos referidos serviços, ou mesmo a existência de estruturas insuficientes e inadequadas.

Adicionalmente, o Tribunal não pode descurar as anomalias detetadas em termos de faturação, mormente, incoerências em termos de numeração sequencial.

De sublinhar, outrossim, o teor das declarações por parte dos responsáveis das empresas nos quais atestam, designadamente, que nunca exerceram tal atividade e bem assim o registo de atividades completamente distintas do comércio de pinhas.

Ora, tudo visto e ponderado, não precisando a AT de fazer prova da falsidade/simulação das faturas, mas apenas evidenciar a consistência do seu juízo, afigura-se que, in casu, invocou factos que traduzem uma probabilidade séria de as operações constantes nas faturas serem simuladas.

Ademais, sempre se terá de valorar a postura colaborante da AT. Com efeito, compulsado o teor do RIT resulta, indiscutivelmente, que a AT envidou esforços na obtenção de documentação, notificando a Impugnante para prestar esclarecimentos e juntar documentação com relevo para a descoberta da verdade material, tendo, inclusive, diligenciado contactos com entidades terceiras, mormente, contactos com os responsáveis legais das empresas emitentes das faturas, transportadoras e bem assim Entidades Oficiais que reputou convenientes, designadamente, Instituto de Mobilidade e Transportes.

Não se vislumbrando, porquanto, qualquer falta de diligência da AT, não se aquilatando qualquer extemporaneidade da sua atuação na descoberta da verdade material e qualquer falta de reunião dos pressupostos que a legitimavam a atuar, bem pelo contrário, dimanando que a AT recolheu indícios bastantes que permitem concluir pela dedução indevida de IVA.

Destarte, compulsado o teor do RIT constante na alínea X) da factualidade assente verifica-se que a AT atuou investida no inquisitório, pautando a sua conduta pela colaboração e assegurando o contraditório.

Aqui chegados, resulta inequívoco que a AT cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia, questão diferente é se tal obsta ou não a que a Impugnante logre demonstrar de forma cabal os fornecimentos dos bens. Respondendo-se, perentoriamente, que independentemente das irregularidades que se possam verificar do lado dos emitentes das faturas tal não obsta a que a Impugnante demonstre que o fornecimento das pinhas constante nas alíneas F), G), I), J), K), L) e M) existiu.

A sentença recorrida, como se vê do excerto transcrito, ponderou sobre os argumentos da Impugnante ora Recorrente, e concluiu que a atuação dos Serviços não merecia a crítica que lhe foi feita, tendo a Inspeção Tributária, diligenciado junto dos emitentes das faturas, transportadoras e bem assim Entidades Oficiais que reputou convenientes, como lhe competia, assegurado o contraditório ao longo do procedimento.

Tendo, assim, carreado para o procedimento indícios sérios, objetivos e credíveis de que as transações em causa, tituladas pelas faturas, não eram reais e logo, para afastar o direito à dedução do IVA que lhes correspondia.

Com efeito a sentença recorrida e transcrita supra apreciou os indícios recolhidos em sede de inspeção que sumariou e pormenorizadamente analisou relativamente a cada um dos fornecedores: B. S., M. M. A. L., S. F. C. C., V. C. G. e C. F. Unipessoal, Lda.

Relativamente à fornecedora identificada como M. M. A. L., os indícios recolhidos pelos Serviços de Inspeção revelam que esta não se dedicava à atividade comercial de fornecimento de pinhas, mas sim ao comércio a retalho em feiras e unidades móveis, de produtos alimentares, bebidas e tabaco, o que foi confirmado pela própria. A empresa que supostamente efetuou o transporte das mercadorias negou tê-lo feito. Em face destes indícios nada há, pois, a criticar à conclusão a que se chegou.

Quanto ao fornecedor S. F. C. C., além de não também não estar coletado para o exercício da atividade, não apresentou quaisquer documentos de aquisição de pinhas, não dispunha de armazéns nem era proprietário de viaturas para o efetuar o seu transporte, nem foi demonstrado ter contratado qualquer empresa transportadora para o efeito. Os indícios recolhidos suportam as dúvidas sobre a veracidade das transações.

O fornecedor V. C. G., encontrava-se coletado para o exercício da atividade de construção civil e não apresentava declarações periódicas de IVA nem de rendimentos desde 2008, nem foram apresentados comprovativos de ter acordado com outrem o transporte de pinhas. Indícios forte, portanto.

Relativamente à empresa C. F. Unipessoal, Lda., não foi encontrado registo de ter trabalhadores ao seu serviço, nem na base de dados da AT nem da Segurança Social, ou de possuir viaturas automóveis para efetuar o transporte ou de ter contratado outra empresa para efetuar o transporte das pinhas até ao estaleiro da Contribuinte.

Já relativamente à empresa B. S., os indícios recolhidos pelo Serviços de Inspeção Tributária são mais ténues e subtis, mas ainda assim quando conjugados suportam a conclusão a que se chegou de elevada probabilidade de as faturas por ela emitidas não corresponderem, todas elas, a transações efetivas. Sobre os indícios recolhidos respeitantes a esta empresa estes são atinentes a não possuir no estaleiro equipamento de pesagem de cargas a granel, não ter contratado trabalhadores com a função específica de recolher pinhas, irregularidades nas contas Caixa e Bancos e nos inventários, compras de pinhas a entidades não declarantes do IVA liquidado, entrega de pinhas sempre pelo mesmo veículo automóvel pesado de mercadorias que não tinha capacidade para transporte daquelas cargas nem acumulou/registou no conta quilómetros os suficientes para ter efetuado aqueles percursos aquele número de vezes, rasuras e incongruências nos talões de pesagem e nas guias de transporte, e que alguns dos pagamentos das faturas efetuados através de cheques nominativos evidenciavam levantamento/endosso no verso. De per si nenhum destes indícios é suficiente para afastar a presunção de veracidade das transações, mas quando apreciados na sua globalidade suscitam dúvidas

Recorde-se que como é jurisprudência deste TCAS, citada na sentença recorrida a Autoridade Tributária a Aduaneira não tem que provar que as faturas não correspondem à realidade materializada nelas materializada, mas sim recolher indícios objetivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, para fazer cessar a presunção de veracidade da contabilidade a favor do contribuinte (artigo 75º LGT).

Por fim, e quanto à materialidade das operações, considerando que a decisão proferida sobre a matéria de facto não foi cabalmente impugnada, resulta que a mesma não ficou provada, como decorre, aliás, da factualidade julgada não provada. Como tal, carece também de razão a Impugnante nessa parte.

Em face do que acaba de se expor concluímos que a sentença não merece a crítica que lhe foi feita.

Improcedem, pois, as conclusões das alegações de recurso da Impugnante, ora Recorrente, nesta parte.

Vejamos agora se a sentença errou ao julgar parcialmente procedente a impugnação e se a Contribuinte contrariou com eficácia a efetiva materialidade das operações subjacentes à emissão de algumas daquelas faturas.

Diz-nos o artigo 74/1 da LGT: O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Quanto ao ónus da prova, e como tem sido entendido, de modo reiterado e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, quando a Administração Tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação – vide, entre muitos outros, os acórdãos TCAS de 2014.06.26, Proc. nº 07141/13 e 2021.01.28, Proc. nº 116/16.1BEALM.

Nas conclusões das alegações de recurso, a recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira critica o decidido por cotejo com os indícios recolhidos pelos Serviços de Inspeção Tributária e vertidos no relatório e anexos que cita nas conclusões IV, V e IX das alegações de recurso.

Vejamos o que nos diz a sentença recorrida no segmento que aqui interessa e relativo à empresa B. S..

Comecemos, então, pela sociedade “B. S., LDA”.

Do recorte probatório dos autos, somos forçados a concluir que, no caso vertente, a Impugnante logrou, efetivamente, fazer prova da aquisição das pinhas constantes nas faturas descritas em F) e G), respeitante aos períodos em discussão nos autos, concretamente, 2010/12, 2011/01, 2011/02 e 2011/03, à empresa supra aludida que permitem infirmar os indícios anteriormente recolhidos pela AT.

Concretizando.

Do acervo fáctico dos autos resulta que nos anos de 2010 a 2012, o gerente da empresa “B. S., LDA”, H. J. S. R. deslocava-se à Impugnante com uma cadência, aproximadamente, diária transportando as pinhas anteriormente negociadas (alínea SS).

Mais resultando provado que as pinhas eram transportadas pelo próprio e eram objeto de pesagem na báscula da Impugnante e bem assim que as faturas em discussão nos autos e descritas no probatório foram objeto de pagamento através de cheques nominados à empresa “B. S., LDA”, e melhor descritos em N) (alíneas TT) e UU).

Ajuíza-se, assim, que a prova documental carreada para os autos, conjugada com a prova testemunhal produzida, é suficiente para considerar provada a existência da relação material subjacente às faturas emitidas pela sociedade “B. S., LDA”.

Refira-se, neste âmbito, que a circunstância apontada pela AT no relatório inspetivo no sentido do equipamento constante no seu estaleiro não permitir pesar cargas a granel não releva para este efeito, uma vez que resultou do acervo probatório dos autos que nos anos em discussão nos presentes autos, a pesagem das pinhas era feita na báscula da Impugnante.

É certo que o Tribunal não descura que no relatório inspetivo é expressamente evidenciado que nas “operações a montante na cadeia” encontram-se entidades não declarantes, mas a verdade é que tal facto em face das próprias especificidades da atividade e negócio de pinhas não permite inferir, de per si, que as aquisições de pinhas à empresa “B. S., LDA” não tenham materialidade.

É certo, outrossim, que a AT evidencia que existem falhas e incoerências nos talões de pesagem e bem assim nas guias de remessa, porém, para além da AT não ter densificado, com rigor, a aludida questão evidenciando, tão-só, que verificaram que “alguns campos foram ocultados, nos quais se inclui o nº de talão”, mais salientando quanto às guias de transporte que “em muitos casos as datas estão rasuradas, verificando-se ainda a existência de situações anómalas que as guias não terão sido emitidas na data em que neles foi aposta”, sempre importa ter em consideração que as falhas que, exemplificativamente, evidencia coadunam-se com a data e com o número de guia o que em face de toda a prova produzida nos presentes autos não poderá ser de molde a infirmar a materialidade das operações, in casu, da aquisição das pinhas.

Acresce que o Tribunal não pode negligenciar a assertividade e a circunstanciação fáctica da prova testemunhal produzida neste e para este efeito, mormente, pela testemunha J. M. R. F.

Por outro lado, o Tribunal não pode deixar de valorar que existe total correspondência entre os montantes faturados e os meios de pagamento emitidos, cumprindo, por seu turno, as faturas o disposto no nº 5, do artigo 36. ° do CIVA.

Quanto à circunstância de nas guias de remessa apenas constar a menção expressa à viatura V..-0..-1.., e de não ser plausível o seu uso exclusivo em face da quilometragem obtida importa, desde já, relevar, que a AT faz uso da expressão, regra geral, sendo certo que sempre importa ter presente que tal asserção só poderia relevar, de forma inequívoca, se a empresa não tivesse outras viaturas no ativo imobilizado. Na verdade, e conforme resulta do acervo probatório dos autos resulta que a empresa, à data da prática dos factos tributários era proprietária de mais quatro viaturas automóveis (alínea RR) da factualidade assente).

De relevar, outrossim, que as declarações do sócio gerente da empresa “B. S., LDA”, cujos excertos se encontram, por extrato, no relatório inspetivo corroboram a materialidade das operações.

Ajuíza-se, assim, que a prova documental carreada para os autos, conjugada com a prova testemunhal produzida, são suficientes para considerar provada a existência da relação material subjacente às faturas emitidas por “B. S., LDA”.

Tudo visto e ponderado, ainda que a AT tenha revelado indícios que permitiam suspeitar da aderência das faturas emitidas por “B. S., LDA”, à realidade, verdade é que tais indícios resultaram infirmados pela prova documental e testemunhal produzida nos presentes autos e que conduziu à factualidade assente, pelo que a AT incorre em ilegalidade implicante da invalidade do apuramento do IVA referente aos períodos em discussão nos autos, concretamente, períodos de 2010/12, 2011/01, 2011/02 e 2011/03, nos valores de €104.694,35, €96.863,95, €22.080,00 e €132.036,41, respetivamente.

(…).

Está ora em causa a materialidade subjacente à emissão das faturas a que se referem as alíneas F) e G) do probatório, emitidas pela empresa B. S. e que foram desconsideradas.

Como vimos, cabia aqui à Contribuinte o ónus da prova da materialidade das transações: feita a prova que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a atuação da autoridade tributária, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 19.º n.º 3 do CIVA, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.

Para o efeito, a sentença recorrida e supratranscrita considerou existir total correspondência entre os montantes faturados e os meios de pagamento emitidos. [Cf. alínea UU) dos factos provados] e que apesar de nas guias de remessa apenas se mencionar a viatura automóvel com a matrícula V..-0..-1.., a empresa tinha mais quatro viaturas no seu ativo imobilizado, que poderiam ter efetuado o transporte das pinhas [cf. alínea RR) dos factos provados].

E, se podem subsistir dúvidas quanto à origem das pinhas fornecidas, o que está aqui em causa é a se as faturas emitidas titulam operações reais.

Em face da prova produzida e levada ao probatório é lícita a conclusão que as faturas foram emitidas com respeito pela forma legal, foram passadas as guias de transporte correspondentes aos fornecimentos e emitidos cheques nominais nos valores respetivos.

Anote-se, de acordo com os indícios recolhidos pelos Serviços de Inspeção Tributária e ao contrário dos demais, este fornecedor ou operador possuía estrutura empresarial com capacidade suficiente para efetuar os fornecimentos de pinhas.

A sentença considerou provada a existência da relação material subjacente às faturas emitidas por B. S., Lda., com base na prova documental conjugada com a prova testemunhal, e em face da matéria levada ao probatório e dada como provada, consideramos que não merece a crítica que lhe foi feita.

Tal como refere, as dúvidas suscitadas e subsistentes relativamente à origem das pinhas que forneceu não contende com a prova da veracidade das operações económicas em causa, como se lhe exigia, que as pinhas foram fornecidas e que foram emitidos os meios de pagamento a elas respeitantes.

Com efeito, as irregularidades verificadas, relativas à aquisição e transporte das pinhas ao local de destino, não são de molde a afastar o juízo da materialidade das operações a que se chegou.

O ónus da prova corria por conta da Contribuinte e esta logrou fazer prova que lhe competia: as pinhas foram fornecidas e foram emitidos cheques nominais de valor correspondente: as transações tituladas pelas faturas emitidas a favor daquele fornecedor são consistentes e suficientes para afastar as dúvidas de não serem reais e concretas e de que não se realizaram. Pelo contrário, a prova produzida e dada como provada suporta a decisão a que se chegou.

Termos em que concluímos que a sentença recorrida é de confirmar.

Não tem pois, razão a Recorrente Autoridade Tributária, improcedendo o recurso, nesta parte.


Assim, atento o princípio da causalidade, consagrado no artigo 527/2, do CPC, aplicável por força do artigo 2º, alínea e), do CPPT, as custas são repartidas pelas Recorrente, que ficaram vencidas, em partes iguais.

Por fim, e tendo em consideração que o valor da causa foi fixado em € 680 896,00, considerando a conduta processual das partes a atividade desenvolvida no processo, visto o princípio da proporcionalidade, concluímos que no caso vertente se verificam os pressupostos para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça do artigo 6/7 do RCP.


Sumário/Conclusões:

I. A exigência da especificação dos concretos pontos de facto que se pretendem impugnar com as conclusões sobre a decisão a proferir nesse domínio tem por função delimitar o objeto do recurso sobre a impugnação da decisão de facto.
II. O Recorrente não satisfaz o ónus impugnatório que sobe si recai quando omite a especificação dos pontos de facto que entende terem sido incorretamente julgados, uma vez que é essa indicação que delimita o objeto do recurso (artigo 640º CPC).
III. Quando a Administração Tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação


III - Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento a ambos os recursos, confirmando a sentença recorrida.

Custas pelas Recorrentes em partes iguais, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos expostos.

Lisboa, 27 de janeiro de 2022