“M........., Lda.”, deduziu impugnação judicial do acto de liquidação adicional referente ao IRC de 2007 e 2008. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, por sentença proferida a fls. 397 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), datada de 24 de Outubro de 2017, julgou improcedente a impugnação. A impugnante interpôs recurso jurisdicional contra a sentença, tendo formulado as seguintes conclusões nas respetivas alegações (fls. 476 e ss., numeração em formato digital – sitaf):
A) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados envolvem todos os emitentes das facturas constantes do relatório inspectivo à recorrente.
B) O julgador, porém, tinha ao seu dispor provas que impunham uma decisão diversa da exarada em sentença, pelo Tribunal a quo. // Senão vejamos;
C) A acção inspectiva realizou quatro anos mais tarde em relação aos factos com relevância tributária em relação a todos os emitentes das facturas constantes dos autos.
D) Por via desse hiato temporal, não foi possível em acção inspectiva e em rigor confirmar se existiam estruturas físicas, activo imobilizado ou existências que possibilitassem capacidade às empresas emitentes para prestar os serviços descritos nas facturas.
E) Ora a sentença recorrida, não teve em linha de conta esta realidade de fundo. O tempo entre factos e inspeção deveria ter sido valorado positiva e decisivamente, mas nada a esse respeito se subscreve na sentença recorrida.
F) A Inspecção Tributária não procurou os emitentes das facturas.
G) Na data dos factos a AT não disponibilizava uma aplicação informática de despistagem dos emitentes de risco, não sendo possível à utilizadora e ora recorrente, saber que constavam da grelha da AT como não declarantes.
H) A décalage temporal factos-descoberta da infração tributária não permitem a recolha concreta dos elementos probatórios em como os serviços não foram prestados e os bens transaccionados.
I) São várias as situações em que se exibiram cheques, exibidos em frente e verso dos cheques, comprovando as transacções entre a recorrente e os emitentes.
J) O ónus impendia sobre quem inspeccionou, já que o Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e a própria LGT, contém instrumentos que facilmente permitem a obtenção destes elementos bancários.
K) Por sua vez, é mister frisar, não existiam programas informáticos de facturação, pré-definidos ou certificados pela Autoridade Tributária e que bastava a mera comunicação ao abrigo de disposição legal do Código do IVA, para que pudessem ser executadas contabilidades em Excel, Publisher ou qualquer outro suporte informático.
L) A jurisprudência dos Tribunais Superiores, concretamente do TCA - Sul vg. Acórdão de 16/12/2004 exarado no Recurso 00272/04 fixou jurisprudência, não aceitando que se possam considerar falsas facturas, quando os emitentes estão indicados noutros processos, ou não cumprem as obrigações acessórias declarativas.
M) A decisão que, no entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas é destrinçada por emitentes.
N) As testemunhas, ao contrário da valoração feita pela sentença identificaram as obras e os nomes das sociedades, tendo ficado provado em r) dos factos dados como provados, que a recorrente realizava serviços acréscimos e não tinha trabalhadores e maquinaria suficientes para executar esses trabalhos e recorria a trabalhadores subcontratados.
O) Ficou provado que o pagamento aos trabalhadores subcontratados era feito em dinheiro, a maior parte das vezes e com frequência semanal em s) dos factos dados como provados.
P) Daqui resulta que a sentença do Tribunal “a quo” ao dar como provado que a recorrente era chamada para os trabalhos extraordinários junto das fábricas, que recorria à subcontratação e que pagava a dinheiro, semanalmente, não pode retirar a conclusão que as faturas são fictícias.
Q) A sentença recorrida aceita a existência de pagamentos em dinheiro, e a par disso a existência de cheques levantados ao balcão, que são nominativos.
R) Não resultam indícios que os pagamentos das faturas não tenham sido feitos, pois os cheques correspondiam ao valor das faturas e aos montantes dos pagamentos feitos em dinheiro.
S) Nos Factos descritos acerca dos emitentes “R......... Lda.”e “M......... Lda e “C......... Lda.” a sentença recorrida deveria ter atendido a prova testemunhal que afirma que as paragens exigiam trabalhos extra, que a recorrente não tinha capacidade de meios técnicos e humanos para fazer face a estes períodos anormais de trabalho e que por isso recorria à subcontratação e que os operadores emitentes dispunham de veículos e máquinas as quais eram utilizadas nas obras do M..........
T) A sentença recorrida não teve em consideração factualidade determinante para verificar a prestação dos trabalhos, por parte desta emitente, o crédito que a firma M......... tinha sobre a recorrente.
U) In casu, a recorrida errou ao considerar que a at cumpriu o ónus da prova que lhe competia.
V) A sentença recorrida fez uma incorreta interpretação dos artigos 74.° e 75.° da LGT e 1S.° n° 3 do CIVA, bem como da matéria de facto e das regras de repartição do ónus da prova.
W) As afirmações segundo as quais “o prestador de serviços (...) emitente de facturas, é não declarante, não possui contabilidade de modo a reflectir na mesma os proveitos correspondentes, nem possui um quadro de pessoal que permita prestar serviços por si facturados aos seus clientes” ou, também, que a empresa/ emitente não se mostra inscrita no Instituto da Construção e do Imobiliário, não podem considerar-se indícios suficientes que traduzam uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais (neste sentido o Acórdão n° 06115/12 de 27/10/2016 do TCA-Sul.
X) Dispõe o n.° 1, do artigo 74.° da LGT, que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Y) Sobre a administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação do IVA e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração.
Z) É jurisprudência firmada do Supremo Tribunal Administrativo - cfr. acórdão 026635 de 17.04.2002 - no que concerne ao IVA recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.
AA) Neste sentido, vide jurisprudência do STA nos acórdãos n° 0871/02 de 09.10.2002; 001483/02 de 20.11.2002; 001480/03 de 14.01.2004; 0241/03 de 30.04.2003, bem como a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo do Norte, nos acórdãos n.° 01834/04, de 24.01.2008; 00166/04, de 03.02.2005, 00167/04 de 04.11.2004 e 00143/04 de 11.11.2004, in www.dgsi.pt.
BB) No entanto esta regra só funciona após a Administração ter invocado a existência de indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu.
CC) É à Administração que cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua atuação, e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
DD) Não obstante vigorar o princípio da veracidade da contabilidade, nos termos do artigo 75.° da LGT, tal presunção cessa, quando “...embora a escrita ou contabilidade esteja organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja, indícios fundados de que apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” - acórdão do STA - Pleno da Secção do CT, Recurso n° 01026/02, de 07-05-2003.
EE) Assim, a presunção legal de veracidade é relativa aos factos objetivos e concretos relatados no relatório, não abrangendo, opiniões pessoais, conjeturas, ou conclusões, de quem o elabora, devidamente fundamentados, e com indicação das razões de ciência. (Cfr acórdão do TCAN de 12.01.2017 no proc n.° 250/05. 3 BEPRT ainda inédito).
FF) No caso em apreço, não são indicados factos objetivos e concretos, meras conclusões descontextualizadas.
GG) Aqui chegados, concluímos que, no caso sub judice não se verifica a existência de indícios sérios de que as faturas emitidas não correspondam a operações reais.
HH) Não estamos, pelas razões atrás expostas, perante indícios que traduzam uma probabilidade elevada que as faturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que os apontados emitentes não tenham prestado os serviços neles mencionados, mas perante juízos conclusivos despidos de materialidade.
II) Tendo a Administração Tributária desconsiderado faturas que reputou de falsas competia-lhe fazer prova de que estavam verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existiam indícios sérios e credíveis de que as operações constantes da fatura não correspondiam à realidade.
JJ) E só após recaia sobre a recorrida o ónus de provar que, apesar dos indícios recolhidos quanto à simulação das operações, as faturas titulavam efetivamente reais operações.
KK) Assim sendo, como se entende que é, há que concluir, que a sentença recorrida fez uma incorreta interpretação dos artigos 74.° e 75.° da LGT e 19.° n° 3 do Cl VA, bem como da matéria de facto e das regras de repartição do ónus da prova.
LL) Pelo que devem proceder as conclusões das alegações da Recorrente, impondo- se a revogação da decisão recorrida.

2.1. De Facto.

A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:

«1. A impugnante, M........., Lda., desenvolve a actividade de fabricação de outros produtos metálicos diversos, a qual consiste em serviços de serralharia, mecânica e actividades de limpeza industrial. (cfr. doc. junto a fls. 5 do Relatório Inspectivo junto ao processo de Reclamação graciosa do processo instrutor apenso aos autos);

2. O exercício da actividade identificada no ponto anterior tem lugar nas instalações dos clientes, possuindo a Impugnante, para apoio à mesma, uma oficina sita no parque industrial de Fernão Ferro (cfr. doc. junto a fls. 5 do relatório de inspecção junto ao processo de reclamação junto ao processo instrutor apenso aos autos);

3. A impugnante foi objecto de uma acção inspectiva, em sede de IVA e IRC aos exercícios de 2007 e 2008, na sequência de informação remetida pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, no âmbito do processo de inquérito NUIPC n° 1596/03.0JFLSB - DCICCE da Polícia Judiciária de Lisboa, no qual se informava existirem fortes indícios de que o sujeito passivo “R........., Lda.” tinha procedido à "emissão de facturas falsas e/ou não correspondentes a transacções reais" (cfr. doc. de fls. 4 do relatório de inspecção junto ao processo de reclamação junto ao processo instrutor apenso aos autos);

4. No respectivo relatório de inspecção os Serviços de Inspecção Tributária propuseram correcções em sede de IRC dos anos de 2007 e 2008, respectivamente de € 111.941,30 e de € 99.836,42, por não ter sido aceite como custo fiscalmente relevante facturas das sociedades R........., Lda., M........., Lda. e C………….., Lda. que concluíram não respeitarem a serviços efectivamente prestados pelos respectivos emitentes, não titulando verdadeiras transacções (cfr. relatório de fls. 20 a 55 do relatório de inspecção junto ao processo de reclamação junto ao processo instrutor apenso aos autos);

5. Do Relatório Inspectivo que se encontra na base das correcções efectuadas consta, com interesse para a decisão dos presentes autos, o seguinte:

(…)” (cfr. doc. junto a fls. 33 a 67 do relatório de inspecção junto ao processo de reclamação junto ao processo instrutor apenso aos autos);

6. Em 06.07.2011, os serviços de inspecção tributária recolheram declarações do gerente da M........., Lda. - R......... -, acerca da actividade desta sociedade com a R........., a M......... e a C........., sendo o seguinte o teor do auto de declarações: ―(…) Questionado sobre os aspectos  a  seguir enumerados  relativos  aos  anos  de 2007 e 2008, relacionados com a actividade da M......... IDA com as sociedades: 1. R......... LDA.,  NIPC  .........;

1.1. Qual foi o objectivo da subcontratação da sociedade? - Respondeu que foi para satisfazer trabalhos extra além dos contratos fixos. Pois, para estes trabalhos o pessoal do M........., Lda. não era suficiente. 1.2. Tem documentos escritos que suportem os subcontratos, nomeadamente contratos, orçamentos? Caso tenha quais? -  Respondeu que não tem nada, o pedido de colaboração era feito verbalmente.

1.3. Quem fornecia os equipamentos necessários à execução dos serviços? - Respondeu que os equipamentos são apenas roupa de trabalho, capacetes e ferramentas leves que são da M........., Lda. As peças são fornecidas pelos clientes. 1.4. Como, Onde, com quem, e de que forma eram estabelecidos os contactos? N° de telemóvel e fax utilizados? Como se processava a troca de correspondência entre as partes? - Respondeu que os contactos eram feitos numa unidade (oficina) ao lado da oficina da M......... em Fernão Ferro, de forma presencial com os proprietários da oficina Sr. C………. que foi para Angola e o Sr. L…… que já faleceu, pontualmente eram estabelecidos por telemóvel (………..). 1.5. Como e em que data tomou conhecimento da sociedade? - Respondeu que o Sr. C……. e o Sr. L…….. já eram seus conhecidos desde o tempo em que trabalhava na G…….., Lda. Sendo esta a última empresa detentora do negócio adquirido‖ pelo M........., Lda., por motivos de aposentação do antigo sócio. 1.6. Como eram efectuados os pagamentos (dinheiro, cheque, na data da factura, pelo valor da factura)? A quem entregava os pagamentos? - Respondeu que os pagamentos eram feitos em dinheiro, por vezes directamente aos funcionários (subcontratados) como adiantamentos e o restante ao Sr. L…….. como forma de acerto. Quando o Sr. L…….. lhe dava a factura ia ao banco levantar um cheque pela importância da factura. 2. M......... LDA, NIPC………,- 2.1. Qual foi o objectivo da subcontratação da sociedade? - Respondeu que foi para satisfazer trabalhos extra além dos contratos fixos. Pois, para estes trabalhos o pessoal do M........., Lda. não era suficiente. 2.2. Tem documentos escritos que suportem os subcontratos, nomeadamente contratos, orçamentos? Caso tenha quais? -  Respondeu que não tem nada, o pedido de colaboração era feito verbalmente. 2.3. Quem fornecia os equipamentos necessários à execução dos serviços? - Respondeu que os equipamentos são apenas roupa de trabalho, capacetes e ferramentas leves que são da M........., Lda. As peças são fornecidas pelos clientes. 2.4. Como. Onde, com quem, e de que forma eram estabelecidos os contactos? N° de telemóvel e fax utilizados? Como se processava a troca de correspondência entre as partes? - Respondeu que os contactos eram feitos numa unidade (oficina) ao lado da oficina da M......... em Fernão Ferro, de forma presencial com os proprietários da oficina Sr. C…….. que foi para Angola e o Sr. L….. que já faleceu, pontualmente eram estabelecidos por telemóvel (…….). 2.5. Como e em que data tomou conhecimento da sociedade? - Respondeu que o Sr. C…….. e o Sr. L….. já eram seus conhecidos desde o tempo em que trabalhava na G……., Lda. Sendo esta a última empresa detentora do negócio ―adquirido‖ pelo M........., Lda., por motivos de aposentação do antigo sócio. 2.6. Como eram efectuados os pagamentos (dinheiro, cheque, na data da factura, pelo valor da factura)? A quem entregava os pagamentos? - Respondeu que os pagamentos eram feitos em dinheiro, por vezes directamente aos funcionários (subcontratados) como adiantamentos e o restante ao Sr. L….. como forma de acerto. Quando o Sr. L…… lhe dava a factura ia ao banco levantar um cheque pela importância da factura. 3. C........., LDA, NIPC ……..: 3.1. Qual foi o objectivo da subcontratação da sociedade? - Respondeu que foi para satisfazer trabalhos extra além dos contratos fixos. Pois, para estes trabalhos o pessoal do M........., Lda. não era suficiente. 3.2. Tem documentos escritos que suportem os subcontratos, nomeadamente contratos, orçamentos? Caso tenha quais? - Respondeu que não tem nada, o pedido de colaboração era feito verbalmente. 3.3. Quem fornecia os equipamentos necessários à execução dos serviços? - Respondeu que os equipamentos são apenas roupa de trabalho, capacetes e ferramentas leves que são da M........., Lda. As peças são fornecidas pelos clientes. 3.4. Como, onde, com quem, e de que forma eram estabelecidos os contactos? N° de telemóvel e fax utilizados? Como se processava a troca de correspondência entre as partes? - Respondeu que os contactos eram feitos numa unidade (oficina) ao lado da oficina da M......... em Fernão Ferro, de forma presencial com os proprietários da oficina Sr. C…… que foi para Angola e o Sr. L…… que já faleceu, pontualmente eram estabelecidos por telemóvel (…….). 3.5. Como e em que data tomou conhecimento da sociedade? - Respondeu que o Sr. C….. e o Sr. L…… já eram seus conhecidos desde o tempo em que trabalhava na G….., Lda.  Sendo esta a última empresa detentora do negócio “adquirido” pelo M........., Lda., por motivos de aposentação do antigo sócio. 3.6. Como eram efectuados os pagamentos (dinheiro, cheque, na data da factura, pelo valor da factura)? A quem entregava os pagamentos? - Respondeu que os pagamentos eram feitos em dinheiro, por vezes directamente aos funcionários (subcontratados) como adiantamentos e o restante ao Sr. L........ como forma de acerto. Quando o Sr. L........ lhe dava a factura ia ao banco levantar um cheque pela importância da factura. E mais não declarou. ( ... )‖. (cfr. doc. junto a fls. 70 a 72 do relatório de inspecção junto ao processo de reclamação junto ao processo instrutor apenso aos autos);

7. Das facturas juntas ao Relatório Inspectivo e emitidas pela sociedade por quotas sob a firma R......... – ......., Lda. é indicado que esta possui morada na Rua…….., lote 390-A, Fernão Ferro (cfr. docs. juntos ao Anexo II do Relatório Inspectivo);

8. Das facturas juntas ao Relatório Inspectivo e emitidas pela sociedade por quotas sob a firma M........., Lda. é indicado que esta tem como firma M......... ......., Lda. e possui morada na Urbanização……….., lote 20 – loja Esq. No Porto Alto (cfr. docs. junto aos Anexo III do Relatório Inspectivo);

9. Das facturas juntas ao Relatório Inspectivo e emitidas pela sociedade por quotas sob a firma C........., Lda. é indicado que esta tem como firma C........., Importação e Exportação de materiais de construção, Lda. fazendo ainda indicação  de “.......” e possui morada na Rua……………, nº 94 – 5º Esq., Sala 11 em Lisboa (cfr. docs. junto aos Anexo IV do Relatório Inspectivo);

10.      Os recibos emitidos pela sociedade por quotas sob a firma R......... – ......., Lda. são emitidos com data de dois a três meses antes do cheque que se refere ao mesmo valor (cfr. docs. junto ao Anexo V do Relatório Inspectivo);

11.      Os cheques que constam do Anexo V e que são no valor dos recibos emitidos pela sociedade por quotas sob a firma R......... – ......., Lda. são todos emitidos ao portador (cfr. doc. junto ao Anexo V do Relatório Inspectivo);

12.       Dos cheques identificados nos dois pontos anteriores consta que os mesmos são levantados por R………… ou A……………, ou então possuem endossos ilegíveis (cfr. doc. junto Anexo V do Relatório Inspectivo);

13.      Os recibos emitidos pela sociedade por quotas sob a firma M........., Lda. são emitidos com data de dois a três meses antes do cheque que se refere ao mesmo valor (cfr. docs. junto ao Anexo VI do Relatório Inspectivo);

14.      Os cheques que constam do Anexo V e que são no valor dos recibos emitidos pela sociedade por quotas sob a firma M........., Lda. são todos emitidos ao portador (cfr. doc. junto ao Anexo VI do Relatório Inspectivo);

15.       Dos cheques identificados nos dois pontos anteriores consta que os mesmos são levantados por R…….. ou A…………., ou então possuem endossos ilegíveis (cfr. doc. junto Anexo VI do Relatório Inspectivo);

16.      Os recibos emitidos pela sociedade por quotas sob a firma C........., Lda. são emitidos com data de dois a três meses antes do cheque que se refere ao mesmo valor (cfr. docs. junto ao Anexo VII do Relatório Inspectivo);

17.      Os cheques que constam do Anexo V e que são no valor dos recibos emitidos pela sociedade por quotas sob a firma C........., Lda. são todos emitidos ao portador (cfr. doc. junto ao Anexo VII do Relatório Inspectivo);

18.      Do sistema Informático da DGCI ―Visão do Contribuinte‖ consta que a sociedade por quotas M........., Lda. tem como firma completa ―M........., ......., Lda. e possui a sua sede na Rua……….., nº 7 Loja 9 em Lisboa (cfr. Anexo VIII do Relatório Inspectivo);

19.      Do sistema Informático da Segurança Social consta que a sociedade por quotas M........., Lda. tem como firma completa ―M........., ......., Lda. e possui a sua sede na Rua…………, nº 7 Loja 9 em Lisboa (cfr. Anexo IX do Relatório Inspectivo);

20.      Do sistema Informático da DGCI ―Visão do Contribuinte‖ consta que a sociedade por quotas C........., Lda. tem como firma completa “C......... ......., Lda. e possui a sua sede na Av…………., nº 11 – 1º Esq. em Lisboa (cfr. Anexo X do Relatório Inspectivo);

21.      Do sistema Informático da Segurança Social consta que a sociedade por quotas C........., Lda. tem como firma completa “C......... ......., Lda. e possui a sua sede na Av…………, nº 11 – 1º Esq. em Lisboa (cfr. Anexo XII do Relatório Inspectivo);

22.      Sobre o Relatório identificado no ponto 5, recaiu despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Serviços de Setúbal de 02/08/2011, concordando com o conteúdo do mesmo (cfr. doc. junto a fls. 33 do relatório de inspecção junto ao processo de reclamação junto ao processo instrutor apenso aos autos);

23.      Em 05/08/2011 foi emitida a liquidação nº……, referente a IRC do exercício de 2007, da Impugnante, no valor de € 29.664,45 acrescidos de juros compensatórios no montante de € 3.758,31 e com data limite de pagamento 15/09/2011 (cfr. doc. junto a fls. 21 do processo de reclamação junto ao processo instrutor apenso aos autos);

24.       Em 16/08/2011 foi emitida a liquidação nº………..,, referente a IRC do exercício de 2008, da Impugnante, no valor de € 26.456,64 acrescidos de juros compensatórios no montante de € 2.296,29 e com data limite de pagamento 21/09/2011 (cfr. doc. junto a fls. 22 do processo de reclamação junto ao processo instrutor apenso aos autos);

25.      Em 06/12/2011 a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações identificadas nos dois pontos anteriores (cfr. doc. junto a fls. 2 a 18 do processo de reclamação junto ao processo instrutor apenso aos autos);

26.       A reclamação identificada no ponto anterior foi indeferida por despacho de 02/03/2012 (cfr. doc. junto a fls. 90 do processo de reclamação junto ao processo instrutor apenso aos autos);

27.       A Impugnante apresentou em 13/04/2012, recurso hierárquico do despacho de indeferimento da reclamação graciosa identificado no ponto anterior (cfr. doc. junto a fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico junto ao processo instrutor apenso aos autos);

28.      O recurso hierárquico identificado no ponto anterior foi indeferido por despacho de 12/11/2013 (cfr. doc. junto a fls. 28 do processo de recurso hierárquico junto ao processo instrutor apenso aos autos);

a) Que as sociedades emitentes das facturas tinham estruturas para fazer face às obras descritas nas facturas;

b) Que as sociedades prestadoras dos serviços tinham recursos humanos aptos a trabalhar nas obras;

c) Que as sociedades cujas facturas foram desconsideradas pela AT dispunham de veículos e máquinas as quais eram utilizadas nas obras da M.........;

d) Que os cheques identificados no relatório, como tendo sido levantados pelos próprios titulares da conta - a sócia A...... e o sócio-gerente R...... foram endossados aos próprios por exigência de pagamento em dinheiro feita pelos gerentes das empresas emitentes;

e) Que os sócios gerentes A...... e R...... tinham inibições bancárias impostas pelo Banco de Portugal;

f) O dinheiro levantado pelos próprios através de cheques, foi integralmente entregue e pago às empresas emitentes;

g) A realização de trabalhos extra, previstos nos contratos com as empresas a quem foram prestados os trabalhos, foi assegurada por pessoal cedido pelas empresas emitentes, a pedido do M..........

A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, bem como nos depoimentos das testemunhas arroladas e ouvidas pelo Tribunal.

Os depoimentos das testemunhas inquiridas não lograram convencer o tribunal no sentido da prova positiva da factualidade alegada pela Impugnante, nomeadamente, não convenceram o Tribunal de que as sociedades prestadoras dos serviços possuíam meios, quer humanos quer materiais para desenvolverem a actividade alegadamente prestada, de que os pagamentos eram efectuados em dinheiro por exigência das sociedades prestadoras dos serviços,  bem  como  de  que  os  cheques  eram  levantados  para  pagar as quantias constantes das facturas. Em suma não tiveram a virtualidade  de provar que os serviços titulados pelas facturas aqui em causa lhe foram efectivamente prestados pelos emitentes das mesmas.

Com efeito, as testemunhas ouvidas - F...... e S...... -, trabalhadores da Impugnante, apesar de terem afirmado que nas obras das "grandes paragens", que a Impugnante efectuou nos anos aqui em causa, para além de trabalhadores desta, andavam também trabalhadores recrutados junto de dois indivíduos chamados de Sr. L........ e seu filho, Sr. C……… - que possuíam uma oficina ao lado da oficina da Impugnante -, e que os tais trabalhadores se faziam acompanhar de maquinaria, afirmaram também que esses trabalhadores exigiam que lhe fosse  efectuado  o pagamento do serviço que prestavam em dinheiro e pessoalmente ―metendo vales, em regra semanalmente e antes dos fins-de-semana; que ―é pessoal que trabalha com dinheiro vivo; tendo ambas as testemunhas afirmado que por várias vezes efectuaram elas próprias os pagamentos em dinheiro directamente a esses trabalhadores. Que são “trabalhadores que trabalham para quem lhes aparece no momento‖, como afirmou a testemunha S......, a qual confirmou ainda que eram pessoas que trabalhavam para qualquer empresa, para quem os chamasse.

Nos seus depoimentos nada de concreto disseram as testemunhas quanto à natureza do vínculo existente entre esses  trabalhadores subcontratados e as empresas emitentes das facturas, nem quanto à estrutura destas empresas, veículos ou maquinaria de que dispusessem, às exigências de pagamento em dinheiro por parte dessas empresas, bem como se ocorreram pagamentos efectuados pela Impugnante  às  empresas  emitentes das facturas.

Os depoimentos das testemunhas foram vagos, genéricos, nada circunstanciados e pouco precisos.

Também no que se refere à actividade das empresas emitentes das facturas e à sua ligação com os trabalhadores e maquinaria subcontratados os depoimentos não podem considerar-se, atento o seu carácter genérico e pouco circunstanciado.

Conclui-se que os depoimentos das testemunhas não foram de molde a convencer o Tribunal de que os serviços titulados pelas facturas aqui em causa foram efectivamente prestados à Impugnante pelas sociedades emitentes das mesmas. De facto, a simples afirmação de que os serviços foram prestados desacompanhadas de outros elementos probatórios, designadamente de natureza documental (designadamente contratos de empreitada, autos de mediação, mapas de horas de trabalho prestado, cheques nominativos depositados nas contas dos beneficiários; listagens de identificação de trabalhadores) não permitem, com a segurança judicialmente exigida, concluir pela prestação dos serviços titulados pelas facturas.»

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto à determinação e apreciação da matéria de facto (i) e erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa (ii) em que terá incorrido a sentença recorrida.

2.2.2. Para julgar improcedente a presente impugnação, a sentença considerou que as facturas inscritas na contabilidade da impugnante, emitidas pelas empresas “R........., Lda.”, “M........., Lda.” e “C........., Lda.” não possuem aderência à realidade, pelo que devem ser desconsideradas, conforme resulta do relatório inspectivo, subjacente às liquidações impugnadas (IRC de 2007 e 2008).

2.2.3. No que respeita ao erro na determinação e apreciação da matéria de facto, referido em (i), a recorrente alega que não foram recolhidos indícios sérios e consistentes da falsidade das facturas em causa e que o tribunal incorreu em erro de julgamento por ter desvalorizado meios de prova que depõem no sentido da efectividade das transacções.

Apreciação. Do probatório resultam os elementos constantes do relatório inspectivo referentes à falsidade das facturas em causa, bem como a matéria de facto não provada e a fundamentação da decisão da matéria de facto (V. supra). A recorrente não impugna a referida matéria. Não observa o ónus de impugnação especificada da matéria de facto assente, dado que não concretiza os meios e os quesitos que mereceriam decisão diversa (artigo 640.º do CPC). Do probatório resulta a falta de existência do circuito económico, financeiro, documental, das facturas em presença, no que respeita a cada um dos emitentes referenciados, bem como em relação às facturas inscritas na contabilidade das impugnante (V. pontos 1.2.4., 1.3.4. e 1.4. do RIT).

Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.4. No que respeita ao erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa (ii), a recorrente sustenta que não existem elementos sérios e credíveis sobre a alegada falsidade das facturas e que as mesmas correspondem a transacções reais e efetivas.

A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a de que:
i) «Quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. // Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção. // Não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” ^[1].
v) Os indícios de facturação falsa postulam, normalmente, a realização de fiscalização cruzada, seja no emitente, seja no utilizador, por forma a descaracterizar o circuito económico e financeiro subjacente às facturas invocadas.
vi) A desconsideração da declaração tributária é determinada pela Administração Fiscal em nome de uma interpretação mais ajustada à realidade do rendimento, isto é, da capacidade contributiva efectiva daquele contribuinte. O afastamento da presunção de veracidade da declaração exige a recolha de indícios sérios, consistentes e credíveis de que é outra a realidade do rendimento.
vi) «A ATA não tem o encargo de provar a falsidade das facturas; basta-lhe demonstrar os indícios de falsidade e que estes são consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade de que as facturas são «falsas» para cumprir o seu ónus da prova (art.º 74º/1 e 75º/2, a) LGT). Demonstrados estes indícios, a lei faz cessar a presunção de boa fé creditada às declarações e contabilidade do contribuinte e devolve-lhe o encargo de provar a veracidade das operações subjacentes à facturação indiciada»^[2].
vii) «A AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada da(s) operação(ões) referida(s) na(s) factura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT»^[3].
vii) «O fenómeno da facturação falsa é, muitas vezes, acompanhado pela preocupação em documentar todo o circuito de pagamento através de cheques, com cópias dos documentos emitidos, de forma a que se estabeleça a exacta correspondência entre a factura e o meio de pagamento. Contudo, este circuito documental não tem a suportá-lo, muitas das vezes, o correspondente circuito financeiro»^[4].

Vejamos, então, se em relação a cada emitente, estão (ou não) comprovados os indícios sérios e consistentes da facturação falsa.

2.2.5. No que concerne às facturas emitidas pela “R........., Lda.”, a recorrente sustenta que não foram recolhidos indícios sérios e consistentes sobre a falta de aderência à realidade das facturas em causa.

Apreciação. Do probatório resultam os elementos seguintes (V. RIT, n.º 5, do probatório):
«III. 1.3.1 R......... LDA - NIPC .........
Relativamente à empresa emitente das facturas referidas no ponto III. 1.1.1, a Direcção Finanças de Lisboa, informou, em excerto de 8 páginas, relativo a acções inspectivas no âmbito do processo de inquérito NUIPC n.° 1596/03.0JFLSB, do qual se transcreve o seguinte:
1) Sede e Instalações:
Das diligências efectuadas, pudemos constatar que à firma R......... ....... LDA - NIPC - ....... não foram detectadas quaisquer instalações, nem na morada da sede declarada fiscalmente, nem na morada da sede declarada perante a Conservatória do Registo Comercial, nem tão-pouco na morada indicada nas facturas por si emitidas, sendo falso que o contribuinte alguma vez tenha exercido qualquer actividade em qualquer desses locais - exceptuando-se o período anterior a 1999, em que a empresa realmente terá laborado nas instalações onde ainda se encontra declarada a sede para efeitos fiscais. O número de telefone indicado nas facturas não está atribuído pela PT.
Do mesmo modo, não foram detectadas quaisquer outras instalações que estejam ou tenham estado ao serviço deste sujeito passivo, tendo sido possível concluir que não existem estruturas físicas conhecidas que sejam compatíveis com o “volume de negócios” realizado e constante das facturas por si emitidas.
2) Actividade desenvolvida:
A actividade pela qual a firma R......... ....... LDA - NIPC - ....... se encontra colectada é o “comércio por grosso de calçado” - CAE 46422 - o que corresponde às informações que nos foram prestadas pelo ex-sócio-gerente, que nos afirmou, que, nos tempos em que a empresa laborava, se dedicava à importação e representação de artigos de vestuário e de calçado de trabalho.
3) Estrutura Administrativa:
Das diligências e averiguações efectuadas, foi possível concluir que o sujeito passivo R......... ....... LDA - NIPC - ...... não possui qualquer estrutura administrativa ou de apoio administrativo, compatível com o “volume de negócios” realizado e constante das facturas por si emitidas. Não apurámos, igualmente, a existência de um armazém, ou qualquer outra estrutura logística.
Não existe qualquer registo activo de telefone fixo, de fax, nem móveis e equipamentos (secretárias, cadeiras, computadores etc.) de apoio à “actividade”.
Do mesmo modo, não existem e não nos foram exibidos quaisquer elementos de contabilidade ou de registo, relacionados com a “actividade”, não dispõe sequer de um Técnico Oficial de Contas, e não cumpre, nem cumpriu no ano em causa, com disposições legais em sede comercial e fiscal, realidade esta não compatível com o “volume de negócios" realizado e constante das facturas por si emitidas.
4) Estrutura de pessoal ao seu serviço:
Da consulta ao ANEXO J / Decl. mod.10 da Declaração Anual de Informação Contabilístico Fiscal, foi possível concluir que o sujeito passivo R......... ....... LDA - NIPC - ...... não declarou nunca - e em particular no ano de 2006 - ter pago quaisquer montantes a empregados, trabalhadores ou colaboradores, nem consta ter o mesmo recorrido a subcontratação de pessoal, para realização do volume de negócios constante das facturas conhecidas por si emitidas.
Do mesmo modo, foram oficializados os Serviços da Segurança Social da área da sua sede, tendo esses Serviços confirmado não constarem ali quaisquer registos de remunerações pagas a trabalhadores ou colaboradores, durante os anos de 2002 a 2007.
Ora, o exercício efectivo duma qualquer actividade, caracteriza-se sempre por alguma componente de mão-de-obra, por mais pequena que seja, não existindo, no caso deste sujeito passivo, qualquer rasto nem evidências da mesma, em qualquer uma das suas componentes (remunerações, seguros, deslocações e estadias, transportes etc.).
Estes factos são incompatíveis com o “volume de negócios” realizado e constante das facturas por si emitidas.
5) Veículos e Máquinas utilizadas:
Por consulta à aplicação informática do Imposto Municipal sobre Veículos, não foi detectada a existência de quaisquer veículos registados em seu nome e que tenham sido utilizadas pelo sujeito passivo R......... ....... LDA - NIPC - ....... na “actividade” que está subjacente às facturas que emitiu».

Conciliados os elementos referidos com os que respeitam à inexistência de documentação de suporte das alegadas transacções, como sejam contratos, orçamentos, com a existência de alegados pagamentos em numerário ou em cheque ao portador, o que depõe no sentido da inexistência de circuito financeiro e documental das facturas em presença (V. pontos 1.1.4., 1.2.4. e 1.4. do RIT), impõe-se concluir no sentido da existência de indícios sérios e consistentes da falta de aderência à realidade das mesmas.

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece reparo, pelo que deve mantida na ordem jurídica, nesta parte.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.6. No que respeita às facturas emitidas pela “M........., Lda.”, a recorrente sustenta que não foram recolhidos indícios sérios e consistentes sobre a falta de aderência à realidade das facturas em causa.

Apreciação. Do probatório resultam os elementos seguintes:
«III. 1.3.2 M........., LDA - NIPC …………..
Das diligências efectuadas relativamente a esta empresa pudemos constatar que:
1) No sistema informático da DGCI o sujeito passivo tem como actividade “ACTIVIDADES CONSULTORIA PARA OS NEGÓCIOS E A GESTÃO- CAE 070220", conforme Anexo VIII, enquanto nas facturas consta actividade “.......”;
2) O sujeito passivo tem as obrigações fiscais em falta desde 2006;
3) Não consta no sistema informático da DGCI declarações de IRS em 2007 e 2008 com rendimentos e retenções pagos pelo sujeito passivo a algum trabalhador, Anexo IX;
4) Foi solicitada informação à Segurança Social na qual não constam descontos em nome da M........., LDA - NIPC …………… para a Segurança Social, Anexo IX;
5) Nenhum sujeito passivo declarou (nos seus Anexos O - Recapitulativo de Clientes) ter efectuado transmissões a esta empresa em 2007 e 2008, Anexo IX;
6) Não foi possível estabelecer contacto telefónico. Pois, após ligação para o número de telemóvel que consta no cadastro da DGCI (…………) surge a informação que se encontra desligado, relativamente aos números de telefones que constam nas facturas apreendidas (…………), atendeu uma senhora que disse que desconhece a empresa (M........., Lda) e que apesar de localizar em Samora Correia, não reside na Urbanização Porto Belo, quanto ao segundo número (………..) ninguém atendeu. Por fim, relativamente ao número de telefone que consta na Internet (……….), ninguém atendeu;
7) Na visita efectuada junto da morada que consta nas facturas e na Internet “Urbanização…………, Loja Esquerda, Porto Alto, Samora Correia”, constatou-se que:
-    Os estabelecimentos comerciais contíguos, nomeadamente o Sr. F………. do Snack Bar (Lote 9), desconhecem o nome do sujeito passivo, assim como o gerente que consta na escritura do registo comercial (J…………….). Informaram ainda que o lote 20, actualmente corresponde ao Lote 10;
-    No lote 10, verificou-se que se localiza a empresa M………, onde é desenvolvida a actividade de venda de móveis de escritório pelo Sr. M………., o qual também desconhece o sujeito passivo e informou que antes dele estava uma cabeleireira.
8) Na visita efectuada junto do domicílio fiscal do sujeito passivo verificou-se que:
-    A referida morada situa-se no Centro Comercial Mouras, na Loja n.° ….;
-    Os estabelecimentos comerciais contíguos, desconhecem o nome do sujeito passivo, assim como o seu gerente anteriormente referido;
-    O funcionário do Centro Comercial desde 1987, Sr. A…….., que também desconhece a M........., LDA, informou que a referida loja corresponde à fracção I do artigo ….., da freguesia do Lumiar. Informação que nos permitiu indagar a proprietária da referida loja.
-    A proprietária da mesma referiu que nunca arrendou a loja à M........., LDA.
Conclusão: // Não foram detectadas quaisquer instalações ou trabalhadores que estejam ou tenham estado ao serviço deste sujeito passivo nos períodos de 2007 e 2008 tendo sido possível concluir que não existem estruturas conhecidas que sejam compatíveis com o “volume de negócios” constante das facturas em seu nome emitidas. Bem como, não se verificou que esta entidade se socorra de terceiras pessoas para o exercício de actividade».

Conciliados os elementos referidos com os que respeitam à inexistência de documentação de suporte das alegadas transacções, como sejam contratos, orçamentos, com a existência de alegados pagamentos em numerário ou em cheque ao portador, o que depõe no sentido da inexistência de circuito financeiro e documental das facturas em presença (V. pontos 1.1.4., 1.2.4. e 1.4. do RIT), impõe-se concluir no sentido da existência de indícios sérios e consistentes da falta de aderência à realidade das mesmas.

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece reparo, pelo que deve mantida na ordem jurídica, nesta parte.

2.2.7. No que respeita às facturas emitidas pela “C........., Lda.”, a recorrente sustenta que não foram recolhidos indícios sérios e consistentes sobre a falta de aderência à realidade das facturas em causa.

Apreciação.  Do probatório resultam os elementos seguintes:
«III. 1.3.3 C........., LDA - NIPC …………
Das diligências efectuadas relativamente a esta empresa pudemos constatar que:

1. No sistema informático da DGCI o sujeito passivo tem como actividade “COM. RET.MAT.BRICOLAGE, EQUIP.SANIT., LADR. MAT.SIM., EST. ESP. - CAE 047523” conforme Anexo X, enquanto nas facturas consta “Importação e Exportação de materiais de construção, Lda e .......”;
2. O sujeito passivo tem as obrigações fiscais em falta desde 2006;
3. Não consta no sistema informático da DGCI declarações de IRS com rendimentos e retenções de 2008 pagos pelo sujeito passivo a algum trabalhador, Anexo XI.
4. Foi solicitada informação à Segurança Social na qual não constam descontos em nome da C........., LDA- NIPC ……….para a Segurança Social, Anexo XI.
5. Nenhum sujeito passivo declarou (nos seus Anexos O - Recapitulativo de Clientes) ter efectuado transmissões a esta empresa em 2008, Anexo XI;
6. Na visita efectuada junto do domicílio fiscal do sujeito passivo verificou-se que:
- A caixa de correio estava cheia de correspondência e que ninguém atendeu; // «Corresponde a um apartamento que segundo declarações da porteira do prédio Dona V………. está vazio e que o mesmo é propriedade da empresa Predial ………., SA;
- A funcionária da empresa Predial …………, Lda alegou que o apartamento nunca esteve arrendado à C........., LDA. Perante a indagação se o mesmo esteve arrendado a alguns dos gerentes do sujeito passivo que constam na escritura do registo comercial, disse que já esteve arrendado ao Sr. E……….. como representante da empresa R………, Lda, até Setembro de 2005;
- Na visita efectuada junto da Rua …………n.° 94, 5^o Esq. Sala 11, Santa Maria dos Olivais, Lisboa, morada que consta nas facturas utilizadas pela M........., Lda e na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa 4^a Secção, desde 2007/02/14, verificou-se que:
- Encontra-se a empresa B...... SA.
- A morada referida corresponde ao artigo urbano n.° …., fracção L, da freguesia de Marvila, concelho de Lisboa, o qual foi até 2008-10-07 propriedade de M...... (NIF …………) e arrendado à empresa S………., Lda (NIPC …………), tendo esta como actividade o arrendamento de espaços;
- Solicitou-se informação à S………, Lda, na pessoa do funcionário Sr. D………., se no período de 2007 e 2008 foi subarrenda alguma sala à C......... ....... LDA ou aos seus gerentes, a qual respondeu afirmativamente, mas apenas para o período de Jan/2007 a Maio/2007, conforme declaração Anexo XII.
- Não foi possível contactar o gerente que consta no registo comercial do sujeito passivo no período em análise (Sr. A…………..) nem o TOC que consta no cadastro do DGCI, Sr. L……………...
Conclusão: // Não foram detectadas no que se refere ao exercício de 2008 (de que são datadas as facturas) quaisquer instalações ou trabalhadores que estejam ou tenham estado ao serviço deste sujeito passivo, tendo sido possível concluir que não existem estruturas conhecidas que sejam compatíveis com o “volume de negócios” constante das facturas em seu nome emitidas. Bem como, não se verificou que esta entidade se socorra de terceiras pessoas para o exercício de actividade».

Conciliados os elementos referidos com os que respeitam à inexistência de documentação de suporte das alegadas transacções, como sejam contratos, orçamentos, com a existência de alegados pagamentos em numerário ou em cheque ao portador, o que depõe no sentido da inexistência de circuito financeiro e documental das facturas em presença (V. pontos 1.1.4., 1.2.4. e 1.4. do RIT), impõe-se concluir no sentido da existência de indícios sérios e consistentes da falta de aderência à realidade das mesmas.

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece reparo, pelo que deve mantida na ordem jurídica, nesta parte.

Mais se refere que o hiato temporal entre a data da emissão das facturas e a data da realização da inspecção não logra descaracterizar a prova recolhida quanto à falsidade das facturas em causa.

Em relação a todas as facturas em presença, verifica-se que o circuito documental alegadamente subjacente assenta em cheques ao portador, levantados por representantes da sociedade impugnante, ou então através do pagamento em dinheiro, o que é incongruente com a forma de recebimento de clientes, através de transferência bancária.

Termos em que se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Custas pela recorrente.

Registe.

Notifique.

^[1] Acórdão do TCAS, de 24-11-2017, P. 09956/16.

^[2] Acórdão do TCAN, de 26.02.2015; P. 03276/09.4BEPRT.
^[3] Acórdão do TCAS, de 23.03.2017, P. 665/09.8BELRS.

^[4] Acórdão do TCAS, de 08-06-2017, P. 06066/12.