| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
1 – RELATÓRIO
A Exma. Senhora Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra na parte em que julgou procedente a execução da sentença anulatória proferida no processo de impugnação judicial n.º192/01 e reconheceu à Exequente, “O......., Lda.”, o direito a juros indemnizatórios.
Termina o recurso com as seguintes e doutas Conclusões:
«
A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença prolatada no âmbito do processo de execução de julgados intentado pela Exequente supra identificada, na parte que condena a AT no pagamento de juros indemnizatórios.
B) Argumenta a douta sentença que a liquidação dos juros indemnizatórios, à semelhança do que sucedeu em relação ao acto tributário principal anulado em sede própria, enferma de vicio de falta de fundamentação e de erro nos seus pressupostos, Imputável aos serviços da AT, decidindose, em consequência, que haveria lugar ao pagamento de juros indemnizatórios nos termos do prevenido no n.º 1do artº43º da LGT.
C) O direito a juros indemnizatórios depende da verificação de que existiu um erro,
D) Que esse erro é imputável aos serviços da AT,
E) E que desse erro tenha resultado o pagamento de tributo em montante superior ao legalmente devido;
F) Assim, o direito a juros indemnizatórios que resulte da anulação dum acto tributário de liquidação depende de ter ficado demonstrado, nos autos, que o referido acto se encontra inquinado de erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Fiscal.
G) Tendo a sentença proferida no processo de impugnação decidido pela anulação do acto, em virtude da procedência do citado vício formal, ficou prejudicada a apreciação das restantes questões suscitadas, não tendo sido proferido qualquer juízo acerca do carácter indevido do tributo principal, uma vez que, citando aquela douta sentença, ficou prejudicada a apreciação dos demais vícios invocados.
H) Ou seja, a anulação judicial do acto tributário não determinou que tivesse existido uma lesão ou prejuízo merecedor de reparação em sede da relação tributária.
1) Na situação em análise não ocorreu, pois, qualquer erro, de facto ou de direito, não tendo ficado demonstrada a anti- juridicidade da referida relação tributária.
J) Sobre esta questão, aliás, Jorge Lopes de Sousa, na anotação 5ª ao art. 61.º do "Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado”, pronuncia-se Inequivocamente: «A utilização da expressão “erro” e não "vício” ou "ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito. Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão "erro” tem um âmbito mais restrito do que a expressão "vicio”. Por outro lado, é usual utilizar-se a expressão "vícios” quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos artigos 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença), ambos deste Código. Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão "erro", tem um alcance restritivo do tipo de vicios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios. Esta é, aliás, uma restrição que se compreende. Na verdade, a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e por isso, justifica-se a anulação do acto por estar afectado de Ilegalidade. Mas o reconhecimento judicial de um vício daqueles tipos não implica a existência de qualquer vicio na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela administração tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adaptado para a declarar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu. Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vicio respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência de esse vicio implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito. Por isso, justifica-se que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele. Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas. Nestes casos, a anulação do acto não Implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente , da anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação. Por isso se justifica que, nestas situações, não se comprovando a existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido, o que poderá constituir já é um benefício para o contribuinte, perante a realidade da sua situação tributária. Trata-se de uma solução equilibrada, inclusivamente no domínio processual. Na verdade, perante o simples reconhecimento judicial de um vício de forma ou de Incompetência fica-se na dúvida sobre se estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a lei faz depender o pagamento de uma prestação tributária; se essa dúvida é um motivo suficiente para não exigir uma deslocação patrimonial do contribuinte para a Fazenda Pública (justificando a restituição da quantia paga) também, por identidade de razão, será suporte bastante para não impor uma deslocação patrimonial efectiva em sentido inverso (pagamento de uma indemnização); verdadeiramente, a regra aplicável, a mesma em ambos os casos, é a de não impor deslocações patrimoniais sem uma prova positiva da existência de uma situação, ao nível da relação tributária, em que elas devem ocorrer. Assim, compreende-se que, nos casos em que há uma anulação de um acto administrativo ou de liquidação por não se verificarem os pressupostos de facto ou de direito em que devia assentar, casos em que há a certeza de que a prestação patrimonial foi indevidamente exigida, seja atribuída uma Indemnização (no caso sob a forma de juros), e não seja feita idêntica atribuição nos casos em que a decisão judicial não implica a antijuricidade material da exigência daquela prestação.»
K) Ora, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (cfr., por todos, o Acórdão proferido no Processo 0416/11) tem vindo a entender, de modo uniforme e reiterado, que os juros indemnizatórios não são devidos quando, com fundamento em vício de forma, a impugnação do acto de liquidação é julgada procedente.
l) Inexiste assim fundamento legal para a atribuição de juros indemnizatórios, nos termos analisados, já que,
M) Não pode concluir-se, à luz do art.º 43.º da LGT, que se encontram reunidos os requisitos para a Exequente poder ser Indemnizada por ter ficado desprovida da quantia paga em resultado da liquidação adicional anulada.
N) A douta sentença recorrida, ao conter uma orientação diversa da pacificamente consolidada na jurisprudência daquele Tribunal Superior, não poderá manter-se na parte em que condenou a AT ao pagamento daqueles juros indemnizatórios.
Nestes termos e nos de mais de direito, deve a sentença ora recorrida ser revogada e substituída por outra assim se fazendo a costumada Justiça.».
A Recorrida/ Exequente apresentou contra-alegações que culmina com as seguintes e doutas Conclusões:
A. A AT entende que a liquidação de IRC foi anulada apenas por um "vicio de forma", entendendo que a Recorrida não tem direito a juros indemnizatórios.
B. Tal não corresponde à verdade.
C. A liquidação Impugnada foi anulada com fundamento em dois vícios distintos: (i) erro nos pressupostos para o recurso à tributação por métodos indiretos; e (ii) preterição de formalidades legais, pela não intervenção do perito independente que havia sido requerido.
D. Ora, tal como a sentença recorrida refere, é o primeiro vício que fundamenta o pagamento dos juros indemnizatórios.
E. E dúvidas não pode haver que este "erro nos pressupostos'' da aplicação dos métodos indiretos subsume-se ao conceito de "erro imputável aos serviços", previsto no artigo 43.º da LGT, como bem decidiu a sentença aqui em recurso.
Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, deve ser negado provimento ao presente recurso.».
A Exma. Senhora Procuradora-Geral-Adjunta emitiu mui douto parecer concluindo pela improcedência do recurso, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação do Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), a questão central que importa resolver reconduz-se a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que a sentença exequenda anulou o acto de liquidação dela objecto por “erro nos pressupostos” e não por “vício de forma”.
3 – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:
«
Com re1evância para a decisão, com base na documentação junta aos autos, bem como na posição assumida pelas partes, consideramos provados os seguintes factos:
a) Em 26 de Dezembro de 2002 a ora Exequente, O......., Ldª, efectuou o pagamento à A.T. da quantia de € 274.017,71 , dos quais € 78.493,10 correspondentes à liquidação de IRC do exercício de 1994, impugnada nos autos de Impugnação Judicial que correram termos com o nº 192/01 4J 1S - Cfr. documento a fls. 63, acordo;
b) Por sentença proferida em 19 de Julho de 2013, nos autos de Impugnação Judicial nº 192/01 4J 1S, foi determinada a procedência da mesma, com a consequente anulação da liquidação impugnada - Cfr. fls. 264 do processo principal;
c) A decisão referida na alínea antecedente transitou em julgado em 5 de Julho de 2013 -Cfr. fls. 280 do processo principal apenso;
d) A sentença proferida nos autos de Impugnação Judicial nº 192/01 4J 1S considerou, nomeadamente, o seguinte: "(...) Por tudo o que vem considerado, impõe-se concluir pela violação dos artigos 77º nº4 e 87º da LGT, porquanto, na situação vertente, a determinação da matéria tributável através dos métodos indirectos não foi efectuada com observância dos requisitos legalmente estabelecidos para o efeito, pelo que o acto tributário, na parte impugnada, padece de falta de fundamentação e de erro nos seus pressupostos, não podendo manter-se no ordenamento jurídico. (...) - Cfr. fls. 264 e seguintes do processo principal;
e) Em 20 de Setembro de 2013 fui o processo de Impugnação Judicial nº 192/01 4J 1S remetido ao SF de Oeiras 3 – Cfr. termo de remessa a fls. 289 do processo principal;
f) Em 1 de Outubro de 2013 fui emitido cheque, pela Direcção-Geral dos Impostos, para pagamento à Exequente do reembolso da liquidação de IRC referente ao ano de 1994, no valor de € 78.493,10 - Cfr. documento a fls. 21, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido.• Nenhum outro facto com interesse para a decisão da causa ficou provado.».
4 – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Como ressalta das conclusões da alegação, pretende a Recorrente que a sentença aqui sindicada incorreu em erro de julgamento ao assumir que a anulação da liquidação de IRC/94, no montante de Esc.26.762.748$00, objecto da sentença exequenda (proferida no proc.º192/01 – 4.ºJ, 1.ª S.), se fundou em “erro nos pressupostos” e não em mero “vício de forma” por falta de fundamentação e, nesse erróneo pressuposto de facto, veio a reconhecer à Exequente e ora Recorrida, o direito aos juros indemnizatórios peticionados.
Todavia, a discussão centrada em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na interpretação que fez do texto da sentença exequenda e, contrariamente ao que veio a concluir, a liquidação objecto da sentença exequenda foi anulada por mero vício de forma por falta de fundamentação e não por vício substantivo de “erro nos pressupostos”, é controvérsia factual inútil para a decisão da causa. Dizemos porquê.
É inegável que parte da doutrina, nomeadamente aquela que a Recorrente cita e transcreve nas doutas conclusões, bem como a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, acolhida, entre outros, no Acórdão do Pleno da Secção do CT de 11/28/2018, exarada no proc.º087/18.0BALSB, preconizam o entendimento de que “O direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do art. 43.º da LGT, derivado de anulação de um acto de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse acto está afectado por erro - sobre os pressupostos de facto ou de direito - imputável aos serviços, de que tenha resultado pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido; se a anulação de um acto de liquidação for baseada unicamente em vício formal de falta de fundamentação tal não implica a existência de erro de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, pelo que inexiste, nesse caso, direito a juros indemnizatórios», expresso no seu sumário doutrinal.
No entanto, jurisprudência mais recente deste Tribunal Central Administrativo Sul, expressa no Acórdão de 22/05/2019, tirado no proc.º 1770/12.9BELRS (Rel. Joaquim Condesso), que o relator deste subscreveu na qualidade de 1.º Adjunto, já perfilhou o entendimento de que «No âmbito do direito tributário, a interpretação de distinguir "erro" de "vício", como defende a doutrina e jurisprudência dominantes, e só relevar aquele, para efeitos de exame do direito a juros indemnizatórios, não é a que melhor garante a aplicação da teoria da reconstituição da situação actual hipotética, em virtude da anulação, total ou parcial, de um acto tributário (cfr.artº.100, da L.G.T.). É que tal distinção pode conduzir a um tratamento diferenciado dos contribuintes, de forma injustificada».
Pela excelência dos argumentos convocados e que justificam o entendimento contrário à doutrina e jurisprudência dominantes, transcreve-se o segmento relevante do Acórdão:
«Nos termos do artº.100, da L.G.Tributária, em virtude da procedência total ou parcial de impugnação a favor do sujeito passivo, a A. Fiscal está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto objecto do litígio, tal dever compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios ou moratórios, se for caso disso, computados a partir do termo do prazo da execução espontânea da decisão (cfr.artº.43, da L.G.T.).
Em face de tal postulado, a anulação judicial do acto tributário implica o desaparecimento de todos os seus efeitos “ex tunc”, tudo se passando como se o acto anulado não tivesse sido praticado, mais devendo a reintegração completa da ordem jurídica violada ser efectuada de acordo com a teoria da reconstituição da situação actual hipotética (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/1/2012, proc.5110/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/9/2013, proc.6718/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/10/2014, proc.7714/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc.8379/15; Diogo Freitas do Amaral, A execução das sentenças dos Tribunais Administrativos, 2ª. edição, Almedina, 1997, pág.70; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.868 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, 6ª. edição, 2011, pág.526 e seg.).
A A. Fiscal está, assim, obrigada a reconstituir a situação legal que hipoteticamente existiria se não houvera sido objecto de um acto lesivo ou de uma ofensa por si cometida contra os direitos e interesses protegidos dos administrados. Tal constitui uma simples explicitação do princípio geral de direito que nos diz que devem ser apagados todos os efeitos jurídico-práticos consequentes de um acto ilícito (cfr.artº.562, do C.Civil).
A reconstituição da situação hipotética actual justifica a obrigação de restituição do imposto que houver sido pago, tal como do pagamento de juros indemnizatórios, cuja atribuição ao sujeito passivo, nos termos da lei, não está dependente da formulação de pedido nesse sentido, posição esta que está de acordo com os efeitos consequentes que decorrem da anulação do acto tributário (cfr.artº.100, da L.G.Tributária; artº.61, nº.3, do C.P.P.T.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/2/2009, rec.1003/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/7/2006, proc. 1258/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/1/2007, proc.205/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/10/2014, proc.7714/14; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc.8379/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2015, proc. 8862/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/11/2017, proc.1388/15.4BELRS; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.869).
E recorde-se que as obrigações pecuniárias e de quantidade, como é o caso da obrigação de apuramento de juros indemnizatórios derivada do indevido pagamento de uma liquidação tributária, devem ser cumpridas de acordo com o princípio nominalista, em moeda que tenha curso legal no País, impondo a lei o pagamento de juros face a tal tipo de obrigações. O juro consiste no preço do dinheiro em função do tempo, remunerando o seu titular em face da sua disponibilização temporal a terceiro. Especificamente, os juros indemnizatórios remuneram essa disponibilização a favor do credor tributário, em razão de uma acção inadequada e imputável à Fazenda Pública (cfr.artºs.550 e 806, nº.1, ambos do C.Civil; João de Matos Antunes Varela, Das Obrigações em Geral, vol.I, 7ª. edição, Almedina, 1991, pág.844 e seg., e 867 e seg.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.357).
Os juros indemnizatórios correspondem à concretização de um direito de indemnização que tem raiz constitucional. Com efeito, no artº.22, da C.R.Portuguesa, estabelece-se que o Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte a violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem.
A norma constitucional remete para o instituto da responsabilidade civil, pelo que serão aplicáveis as respectivas regras.
A obrigação de pagamento de juros indemnizatórios tem o seu fundamento no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado, constituindo a contra face dos juros compensatórios a favor da Administração Fiscal e sendo tal matéria regulada pela lei em vigor à data do facto gerador da responsabilidade (cfr.artº.12.º do C.Civil). Assim, a natureza dos juros indemnizatórios é substancialmente idêntica à dos juros compensatórios, sendo, como estes, uma indemnização atribuída com base em responsabilidade civil extracontratual (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/09/2015, proc. 8862/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/11/2017, proc.1388/15.4BELRS; Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos llegais, Áreas Editora, 2010, pág.37 e seg.).
Especificamente, quanto à aplicação da exposta teoria ao regime previsto no anterior artº.24, nº.1, do C.P.Tributário, norma em que igualmente se consagra a expressão "erro imputável aos serviços", mais se enquadrando na matéria de responsabilidade civil extracontratual e tendo guarida constitucional no artº.22, da C.R.P., também se pode citar a jurisprudência mais recente dos Tribunais Superiores (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/11/2004, rec.772/04; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/1/2009, rec.945/08; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/2/2009, rec.766/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/10/2012, proc.5791/12).
O direito a juros indemnizatórios é um dos mais importantes direitos dos contribuintes no seio da relação jurídica tributária. A consagração expressa deste direito na L.G.T. reflecte o princípio da igualdade dos sujeitos da relação, assumindo, neste caso, o contribuinte o papel de sujeito activo. A obrigação tributária principal é sempre de natureza pecuniária e o seu pagamento indevido envolve sempre um custo para o sujeito passivo, custo este que os juros se destinam a reparar. Recorde-se que, no reverso da moeda, quando ocorre atraso na percepção do valor a pagar pelos contribuintes, o prejuízo correspondente do credor tributário (Fazenda Pública) é reparado com o pagamento de juros compensatórios e juros de mora. Pelo contrário, quando o sujeito passivo do tributo efectua um pagamento indevido ou a A. Fiscal procede tardiamente à sua restituição, o prejuízo do sujeito passivo é reparado com o pagamento de juros indemnizatórios.
A instituição do direito a juros indemnizatórios é relativamente recente na ordem jurídico-tributária portuguesa. Este direito não estava previsto no antigo Código de Processo das Contribuições e Impostos de 1963, que vigorou em Portugal até 1991. Ele foi instituído, pela primeira vez, pelo Código de Processo Tributário (C.P.T.) de 1991 (cfr. artº.24, nº.1). A criação do direito a juros indemnizatórios ocorre na sequência das reformas fiscais da democracia, que se sucederam na década de 1980, e que adequaram o sistema tributário português à Constituição de 1976.
A Constituição de 1976 e a ordem jurídico-tributária que se lhe seguiu colocam o contribuinte como um sujeito de direitos e deveres, ao mesmo nível do credor tributário (A. Fiscal). Mais do que isso, fazem assentar o funcionamento do sistema tributário, em primeiro lugar na acção dos contribuintes, remetendo-se a acção da Fazenda Pública para os casos de incumprimento e para a observação e controlo do funcionamento do sistema. É neste contexto que o direito a juros indemnizatórios nasce como uma das mais importantes expressões dos direitos dos sujeitos passivos na relação jurídica tributária, a qual visualiza o contribuinte como um sujeito de direitos e já não apenas como um destinatário de estatuições autoritárias da A. Fiscal (cfr. José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.357).
O artº.43, da L.G.T., estabelece o regime geral do direito a juros indemnizatórios, mas não esgota as causas da sua constituição. Na verdade, outras normas da ordem jurídica tributária prevêem o pagamento de juros indemnizatórios pelo credor tributário. São os casos, por exemplo, do atraso no pagamento de reembolsos do I.V.A. (cfr.artº.22, nº.8, do C.I.V.A.), do atraso no pagamento dos reembolsos do I.R.S. (cfr.artº.102-B, nº.2, do C.I.R.S.) e do I.R.C. (cfr.artº.104, nº.6, do C.I.R.C.).
Os requisitos do direito a juros indemnizatórios previsto no artº.43, nº.1, da L.G.Tributária, são os seguintes, de acordo com a doutrina e jurisprudência:
1-Que haja um erro num acto de liquidação de um tributo;
2-Que o erro seja imputável aos serviços;
3-Que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;
4-Que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/11/2017, proc. 1388/15.4BELRS; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/05/2019, proc.7491/14; Jorge Lopes de Sousa, Juros nas relações tributárias, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pág.158; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.530; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.358).
No caso de pagamento de tributo superior ao legalmente devido, o direito a juros indemnizatórios depende do reconhecimento, em sede de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, de que houve erro imputável à A. Fiscal, como resulta do artº.43, nº.1, da L.G.T., normativo aplicável ao caso “sub judice”.
A doutrina e jurisprudência dominantes têm entendido que o conceito de "erro" deve ser preenchido por contraposição ao conceito de "vício". A noção de "vício" abrangerá quaisquer ilegalidades formais e substanciais na acção da administração, que sejam susceptíveis de conduzir à anulação do acto. Pelo contrário a expressão "erro" apenas abrange os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito. Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão "erro" tem um âmbito mais restrito do que a expressão "vício". Por último, esta imputabilidade dos erros à A. Fiscal é independente da prova da existência de culpa concreta de qualquer dos seus órgãos, funcionários ou agentes, ou mesmo da prova da culpa global dos serviços. Trata-se de uma responsabilidade objectiva (cfr.artº.173, nº.1, do C.P.T.A.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/09/2015, proc.8862/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/11/2017, proc.138/17.5BCLSB; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/05/2019, proc.7491/14; Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos llegais, Áreas Editora, 2010, pág.68 e seg.).
Continuando, ainda, a seguir a doutrina e jurisprudência dominantes, especificamente, quando a anulação de um acto de liquidação se baseia na caducidade do direito de liquidar o tributo (como no caso “sub judice”), defendem estas que tal situação não implica a existência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto de liquidação, pelo que não se verifica o direito de juros indemnizatórios a favor do contribuinte, previsto naquele artº.43, nº.1, da L.G.T., sem prejuízo de o contribuinte poder estruturar pedido de indemnização a que se julgue com direito, o que lhe é assegurado, não só pela Constituição (cfr.artº.22, da C.R.P.), como pela lei ordinária (cfr. Lei 67/2007, de 31/12), embora em processo próprio. Por outras palavras, a caducidade do direito de liquidar o tributo reconduz-se a fundamento de anulabilidade do acto tributário que não envolve a apreciação da legalidade substantiva do mesmo (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/05/2012, rec.410/12; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/02/2015, rec.1610/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/07/2012, proc.4076/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/03/2015, proc.8283/14; Joaquim Casimiro Gonçalves, A caducidade face ao direito tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999, pág.232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, 6ª. edição, 2011, pág.531 e seg.).
Apesar de tudo o acabado de mencionar, entendemos que no âmbito do direito tributário, a citada exegese, de distinguir "erro" de "vício", como defendem a doutrina e jurisprudência dominantes, e só relevar aquele, para efeitos de exame do direito a juros indemnizatórios, não é a que melhor garante a aplicação da teoria da reconstituição da situação actual hipotética, em virtude da anulação, total ou parcial, de um acto tributário (cfr.artº.100, da L.G.T.).
Ademais, recorde-se que existem casos em que o acto de liquidação não poderá ser novamente praticado, por já estar decorrido o prazo de caducidade. E assim sendo, eventualmente, poderá nunca ser efectuada uma apreciação sobre a validade substancial do mesmo acto. Não se efectua no momento em que se conclui que há um vício procedimental, pois tal decisão prejudica a apreciação de eventuais vícios substanciais. Também não se fará posteriormente, pois não haverá a prática de outro acto com igual conteúdo, nomeadamente, quando já ocorreu o termo final do prazo de caducidade do direito à liquidação que a tal obvia (cfr.artº.45, da L.G.T.) (…).
Neste sentido alinhamos alguns argumentos que passamos a expor.
Desde logo, a L.G.T. não distingue os conceitos de "erro" e de "vício" e, relativamente a este último, nem o chega a utilizar. Pelo contrário, o legislador neste diploma utiliza o conceito de "erro", quer para se referir aos erros de subsunção dos factos à lei, ou seja, na relação jurídica material, quer quando se refere ao erro proferido pelos serviços no procedimento (cfr. v.g., artºs.53, nº.2, e 78, nº.1, da L.G.T.).
Também o C.P.P.T. não distingue os conceitos de "erro" e de "vício" no procedimento. Pelo contrário, utiliza ambos os conceitos de forma indiscriminada e indiferenciada, quer quando se refere à relação jurídica substantiva, quer quando fala do procedimento (cfr.v.g.artºs.95-A, nº.1, 99, al.c), 101, 124, nº.1, todos do C.P.P.T.).
A questão está, pois, em perceber se o direito a juros indemnizatórios deve ser apenas reconhecido ao contribuinte cuja situação jurídica foi definida (com erros de facto ou direito derivados da violação de normas de incidência), embora sem vícios de cariz procedimental. Ou se, pelo contrário, o contribuinte que teve a sua situação jurídica tributária também mal definida (com erros de facto ou direito) e, além disso, baseada num procedimento que viola regras reguladoras da actividade administrativa, não terá, igualmente, direito aos juros indemnizatórios.
É nosso entendimento que, para efeitos do reconhecimento do direito a juros indemnizatórios a atribuir ao contribuinte, não haverá que distinguir as situações de "erro" das de "vício". É que tal distinção pode conduzir a um tratamento diferenciado dos contribuintes, de forma injustificada.
Assim, pressupondo que estejam reunidos os restantes requisitos, não haverá que distinguir se o erro praticado pela administração respeita aos pressupostos de facto ou direito que inquinam a própria determinação da relação jurídica tributária, ou se tal conduta ilegal é referente a violações de normas procedimentais, que se reconduzem a vícios não substanciais. Em qualquer dos casos, poderá haver lugar à atribuição de juros indemnizatórios ao contribuinte.
Cremos que é esta a interpretação da expressão "erro imputável aos serviços" que melhor se estriba na letra da lei, considerando que a L.G.T., conforme vincado supra, não distingue os conceitos de "erro" e de "vício". Nesse sentido vai, de resto, o estipulado no artº.100, da L.G.T., norma que deve ser concatenada com a do artº.43, nº.1, do mesmo diploma, a qual consagra, na lei ordinária, a teoria da reconstituição da situação actual hipotética, em virtude da anulação, total ou parcial, de um acto tributário, na mesma utilizando o legislador a expressão "ilegalidade" como fundamento da dita reconstituição. Ora, a expressão "ilegalidade" aqui utilizada comporta, também, a violação de normas de procedimento que, embora não contendam com a própria definição da relação jurídica tributária substantiva, viciam o acto de liquidação. Tal expressão, a "ilegalidade", é igualmente utilizada pelo legislador, e com a mesma amplitude, no corpo do artº.99, do C.P.P.T., quando define os fundamentos do processo de impugnação, espécie processual por excelência do contencioso tributário.
E se o contribuinte procede ao pagamento de uma quantia apurada numa liquidação que está inquinada por violação de disposições legais referentes à actividade administrativa, haverá uma ilegalidade cometida pela A. Fiscal, que resulta num prejuízo objectivo para o sujeito passivo, pressupondo o pagamento do mesmo acto tributário. Este prejuízo consubstancia-se na privação de determinada quantia, desde o seu pagamento até à sua devolução pela Fazenda Pública. Pagamento esse respeitante a uma liquidação ilegal, ainda que por vícios meramente formais ou procedimentais (cfr. José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.363 e seg.)» (fim de citação).
Revertendo ao caso em análise e acompanhando a linha de entendimento acima exposta de que o art.º43.º da LGT abarca qualquer "ilegalidade" geradora da anulação, total ou parcial de actos tributários, aí se incluindo os vícios de forma, a que se reconduz a falta de fundamentação, haverá que subsumir estes no dito conceito de "erro imputável aos serviços", enquanto pressuposto do direito a juros indemnizatórios.
O que significa que a destrinça entre vícios formais e vícios substantivos da liquidação e qual foi o determinante da decisão anulatória exequenda em concreto nada releva para efeitos do reconhecimento do direito a juros indemnizatórios.
Atento o exposto, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a sentença recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Condena-se a Recorrente em custas.
Lisboa, 28 de Novembro de 2019
Vital Lopes
Anabela Russo (Confirmaria a decisão recorrida nos exactos termos proferidos em 1.ª instância)
Tânia Meireles da Cunha (Confirmaria a sentença recorrida nos exatos termos em que foi proferida) |
