| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
1 – RELATÓRIO
O Exmo. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por L… & M… – ..., contra liquidações adicionais de IVA do período de 2006 no montante global de 58.800,00€ e de juros compensatórios, no valor de 9.798,78€.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo (fls.333).
O Recorrente apresentou alegações que culmina com as seguintes «Conclusões:A Ao decidir no sentido em que decidiu, o douto tribunal laborou em erro de julgamento,
fundamentando a douta sentença ora sob recurso, no pressuposto que estariam em causa a desconsideração, por parte da AT, dos custos incorridos pelo impugnante, com a construção do imóvel, destinado à instalação de uma salsicharia;B Em momento algum da acção de inspecção tributária, a AT colocou em causa a efectiva construção do imóvel, o incorrer nos custos respectivos pela impugnante e/ou o seu direito em considerá-los como custos, nos termos do artigo 23º do Código de IRC, para efeitos de determinação da matéria tributável de IRC;C De facto, da acção inspectiva levada a cabo, e conforme se observa do RIT então elaborado, o que está em causa é o direito à dedução do IVA, constante das facturas emitidas pela empresa C..., supostamente prestadora dos serviços de construção civil;D Razão pela qual, foram efectuadas pela Administração Tributária, as liquidações adicionais de IVA, relativas ao imposto contido em tais facturas, ora impugnadas, por considerar e demonstrar, através de índicos sérios e credíveis, a impossibilidade de ter sido a referida empresa a realizar tais obras;E Indícios que a impugnante não logrou contrariar, quer documentalmente, quer através dos testemunhos produzidos, não resultando destes, prova irrefutável que contrariasse as conclusões do RIT, nomeadamente os indícios sérios e credíveis demonstrativos da impossibilidade de realização da obra pela C...;
F Dito de outro modo, não foi possível estabelecer qualquer relação entre o Senhor “R… M…” e a empresa C….;G A empresa não apresenta quaisquer declarações para efeitos fiscais (IVA/IRC) desde 2005;
H
A empresa não tem qualquer estrutura empresarial, compatível com a realização da obra em causa;I Por outro lado, os meios de pagamento emitidos pela impugnante, ou foram levantados/depositados pelo R… M…. ou depositados numa conta titulada por M… I…, conforme, aliás consta de 25º a 29º da PI;J Sendo que tais factos não resultaram contestados quer documentalmente, quer pela prova testemunhal,
Termos em que, deve proceder o presente recurso, e concomitantemente ser revogada a sentença proferida, mantendo-se na ordem jurídica as liquidações adicionais de IVA impugnadas, bem como os juros compensatórios liquidados».
A Recorrida apresentou contra-alegações, cujas conclusões se transcrevem:
«i. A recorrente insurge-se contra a dedução do IVA das facturas n.os 261, 262, 268, 312, 313 e 357 efectuada pela recorrida.
ii. Para o efeito alega que a emitente daquelas facturas não tem estrutura empresarial.
iii. Suspeição não alicerçada em quaisquer factos, ainda que indiciários.
iv. O que releva para efeitos de dedução , nos termos do art. 20º, nº1 do CIVA é que, o utilizador da factura, seja o real e efectivo adquirente do serviço/bem.
vi. Assim sendo, os indicadores de facto de que o emitente da fatura não tem capacidade para prestar o serviço não bastam, por si só, para obstar à dedutibilidade do imposto mencionado nessa fatura, se não houver razões para pôr em causa a realização desse serviço por terceiro.
vii. Dedução que só pode ser afastada no caso de haver uma norma de exclusão,
viii. Sendo que a AT invocou o n.º 3 do seu artigo 19.º (pontos 2.8, 2.9, 2.10, 4.2.3 e 4.2.5 da informação dos Serviços do IVA de 15 de Fevereiro de 2012, sancionada pelo Sub Director Geral dos Serviços do IVA em 17 de Maio de 2012), ou seja em operação simulada.
ix. É assim manifesto o erro de interpretação da AT.
x. A simulação (nº3) constitui uma causa distinta, para não permitir a dedução do IVA, da prevista no nº4 – falta de estrutura empresarial.
xi. Cada uma delas tem os seus próprios requisitos constitutivos distintos.
xii. In caso, inexiste simulação, porque nem sequer foi alegado, e consequente não foi dado como provado à divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos em questão (C..., impugnante e/ou R… J… M…), nem alusão a acordo fraudulento entre os sujeitos.
xiii. É certo que bastava à AT demonstrar os indícios sérios/objectivos; mas é que in caso, não só não os demonstrou, como nem sequer os alegou.
xiv. Competia assim à recorrente, considerando haver indícios de que a emitente das facturas não prestou o serviço delas descrito, indagar da participação da recorrida no esquema simulatório.
xv. Ora, a AT não diz, nem mesmo em sede de alegações de recurso (a qual se conformou com a decisão da matéria de facto) que a recorrida sabia ou devia saber que estava a adquirir serviços a pessoa diferente da que figura na factura.
xvi. Faltou assim de alegação e necessariamente da prova (ainda que indiciária) por parte da AT de que entre a impugnante e o R… J… M… S… ou qualquer outra pessoa jurídica, houve um acordo simulatório com vista a enganar terceiros, in caso, Fazenda Nacional.
xvii. A AT nem sequer logrou provar quais as diligencias realizadas para apurar se R… M… S… era interposto (comissário, mandatário, gerente de facto) nos serviços prestados pela C….
xviii. À saciedade sempre se dirá, que o R… S… sempre se intitulou, perante a impugnante e terceiros, como legal representante daquela, criando-lhes inclusive a legitima confiança que de facto o era -apresentando cartões de visita, mostrando obras a cargo da C…, assinando documentação atinente ao licenciamento municipal da fábrica, apondo placas da C… na obra, conduzindo viatura com a identificação da C…, contratando fornecedores e trabalhadores para executar as obras, levantando cheques endossados à C…, emitindo facturas com carimbo da C…
xix. Ora, daqui se conclui que não se mostram preenchidos os requisitos do nº3 do art. 19º do CIVA para não permitir o direito à dedução, razão por que esta impugnação terá necessariamente que proceder.
xx. Ainda que assim se não entenda (que foram alegados e indiciariamente provados os requisitos da simulação do negócio), à cautela de patrocínio, sempre se dirá que cabe à AT demonstrar a existência de indícios sérios (que traduzam uma probabilidade elevada) de que as operações referidas nas facturas são simuladas e, só após essa prova, é que compete ao contribuinte a demonstração da existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.
xxi. A AT não logrou provar, nem sequer de forma indiciária, que as operações em causa não se realizaram (é a própria AT quem admite que a obra foi realizada, e pelos valores apostos nas facturas), limitando-se a alegar que a C… não tem estrutura empresarial que lhe permita efectuar a construção em causa
xxii. Desconhece-se contudo, com base em que elementos é que se apoia para chegar a essa conclusão.
xxiii. Significa o exposto que a AT não carreou para os autos elementos suficientes para abalarem a presunção de veracidade de que goza a escrita da impugnante
xxiv. Ainda que se entenda que a AT quer fundamentar a exclusão do direito à dedução não no nº3 do art. 19º (algo que, frise-se, não se retira minimamente da fundamentação apresentada quer no relatório da inspecção, quer na fundamentação do despacho que indefere o recurso hierárquico), mas no seu nº4, sempre se dirá que são elementos constitutivos da exclusão ao direito à dedução (1) a falta pelo prestador do serviço de entrega do imposto e (2) o prévio conhecimento ou, o dever de conhecimento, por parte do sujeito passivo de que o fornecedor não dispunha de estrutura empresarial adequada a executar a obra.
xxv. A este respeito nada foi provado, nem sequer alegado pela impugnada.
xxvi. Era exigido que esta tivesse alegado (e provado) que, em primeiro lugar, a C… não pagou o imposto titulado nas facturas em questão e, por outro lado, que a impugnante previamente sabia ou, que tinha o dever de saber, que a C… não tinha estrutura empresarial para executar a obra.
xxvii. Nenhuma prova foi carreada para estes autos a demonstrar que a C… não tinha qualquer estrutura empresarial, limitando-se a AT a apresentar juízos conclusivos.
Subsidiariamente, impugna-se a decisão da matéria de facto, nos seguintes termos:
1- Alterar o ponto D da matéria de facto provada, de forma passar a constar que “Em 2006.03.20, no Município de ..., deu entrada declaração de adjudicação de obra onde a C…, representada pelo R… M…S…, declarou que a obra em causa lhe foi adjudicada, acompanhada de alvará de construção da C… emitido pelo IMOPPI e, declaração do seguro da C… emitida pela Companhia de Seguros F….-M… em 2006-.02.22”.
2- Aditar à matéria de facto dada como provada, os seguintes factos instrumentais ou complementares:
a- Perante a intenção da impugnante proceder à construção de uma salsicharia, foi-lhe apresentado o Sr. R… J… M… S… como profissional do ramo da construção civil e pessoa idónea para construir a indicada Salsicharia, desconhecendo a impugnante da estrutura empresarial da C….
b- Impugnante e R… S…, este intitulando-se representante da C…, ajustaram verbalmente os termos do contrato (verbal) de empreitada para construção da nova fábrica
/salsicharia
c- A T… fez orçamento à C… para executar a estrutura metálica da fábrica e revestimento.
d- A C… sub contratou a T… para executar, relativamente à obra da impugnante, a parte estrutura metálica da fábrica e revestimento, no valor entre 150 a 160 mil euros;
e- A T… emitiu à C… a factura nº 3…, junta a fls. 315, relativa à primeira fase da obra, a qual foi paga pelo R… M….
f- a identidade da C…. foi dada à T… pelo R… M….
g- Durante a execução da obra, e à sua entrada estava uma placa a dizer “Obra a cargo da C….”;
h- Mediante a evolução dos trabalhos executados pela C…, a impugnante entregava ao R… J… M… S…. diversos meios de pagamento, ora em numerário, ora os seguintes cheques s/…:
Número Data Valor
a- 3… 22-03-2006 €15.000
b- 3…. 23-05-2006 €20.000
c- 3…. 12-06-2006 €23.100
d- 3…. 21-06-2006 €60.500
e- 3…. 28-06-2006 €10.000
f- 3…. 07-07-2006 €48.400
g- 3…. 15-08-2006 €34.485
h- 3…. 21-09-2006 €25.250
i- 3…. 03-10-2006 €7.500
i-Os cheques eram entregues ao portador, com excepção do id. em c);
j- a data do primeiro cheque ocorre dois dias após a assinatura da declaração de adjudicação de obra pela C…,
k- A impugnante entregou diversas quantias em numerário à C…, na pessoa do R… J… M… da S…,
l- os cheques id. sob as alíneas a), b), d), e) e i) foram levantados ou depositados por R.. .M... S....
m- O cheque id. sob a alínea c) foi passado à ordem da C..., mas levantado pelo R... J...M...S..., mediante assinatura aposta sob carimbo da gerência da C...
n- carimbo esse coincidente com o que consta da factura nº261 e com a documentação para renovação do alvará de construção civil da C... junto do IMOPPI.
o- a AT admitiu que do imobilizado da impugnante continuassem a constar do valor constante das facturas, permitindo assim, que se efectuassem as correspondentes amortizações anuais para efeitos de calculo do IRC;
p- o Sr. R... M... actuava como gerente de facto /mandatário da C..., celebrando contratos (verbais) de empreitada, pagando a fornecedores, contratando e dando ordens a trabalhadores, assinando documentos atinentes ao licenciamento da obra, levantando cheques, emitindo facturas, conduzindo viatura com a identificação da C....
q- A C... tinha seguro de acidentes de trabalho para o pessoal ao seu serviço.
3- Por outro lado, importa dar como não provado
a- Que inexista qualquer relação de representação legal entre R... J...M...S... e a C....
b- que a C... não tem estrutura empresarial que lhe permitisse efectuar os serviços constantes das facturas 261, 262, 268, 312 e 313
c- que a impugnante soubesse ou devesse saber de que a C... não tinha estrutura empresarial adequada para realizar as operações constantes das facturas; e,
d- que tenha havido acordo entre J… R... M... /C... e a impugnante para defraudar a Fazenda Publica.
Face ao exposto, impõe-se a manter a decisão recorrida, com a anulação das liquidações aqui impugnada, assim se fazendo a acostumada Justiça, condenando-se a impugnante nas respectivas custas».
A Exma. Senhora Procuradora Geral-Adjunta emitiu mui douto parecer em que conclui pela improcedência do recurso, mantendo-se na ordem jurídica a sentença recorrida.
Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação do Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC),a questão que importa resolver reconduz-se a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento quanto ao critério de repartição do ónus da prova e na interpretação e aplicação dos preceitos contidos nos artigos 74.º da LGT e n.º3 do art.º19.º do Código do IVA.
3 – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Em 1ª instância deixou-se factualmente consignado:
- Factos provados
Da disc ussão da c ausa resultaram provados os seguintes fac tos c om interesse para a dec isão:
• A Impugnante dedic a- se ao c omérc io por grosso de c arne e produtos à base de c arne;
• A Impugnante apresentou junto do Munic ípio de Almodôvar pedido de c onstruç ão de prédio destinado a salsic haria, situado em A…, freguesia do Rosário, Almodôvar, projec tos aprovados por despac ho de 2006.04.26 e a Impugnante notific ada para requerer a emissão do respec tivo alvará no prazo máximo de um ano (cf. fls. 182 do PA);
• Em 2006.03.20, a Impugnante informou o Município de ... que a obra estaria a c argo de C... – Soc iedade de Construç ão Unipessoal, Lda. (cf. fls. 185 a 185-v do PA);
• Em 2006.03.20, no Munic ípio de ..., deu entrada dec laraç ão – lic enc iamento ou autorizaç ão de Obras Partic ulares subsc rita por R… J… M… da S…, ac ompanhado de Alvará de Construç ão emitido pelo IMOPPI e dec laraç ão de seguro, datada de 2006.02.22 da Companhia de Seguros…, SA (cf. fls. 185 a 189 do PA);
• Em 2006.06.01, o Munic ípio de ... emitiu o alvará de obra nº 3…, c onstante de fls. 180 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido;
• No livro de obra, c onstante de fls. 175 a 178 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido, é Empreiteiro de Obras Públic as / Industrial de Construç ão Civil C... – Soc iedade de Construç ões Unipessoal, Lda., e representante permanente na Obra R… J… M… da S…;
• E, em 2010.09.07, o Município de ... emitiu o Alvará de Autorizaç ão de Utilizaç ão nº …/2010, c onstante de fls.
179 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido ,
do prédio, desc rito na Conservatória do registo Predial de ... sob o nº 00…e insc rito na matriz predial rústic a sob o artigo 12º da Sec ç ão I da freguesia do Rosário, tendo sido c onstruído um prédio urbano para salsic haria;
• A escrita da impugnante do ano de 2006, foi fiscalizada e do relatório elaborado em 2010.11.15, pela Equipa A da Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Beja, constante de fls. 91 a 101 do PA, e que aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se:
• (…);
- III. 2 a) Facturas emitidas em nome de C... – SOCIEDADE DE CONSTRUÇÕES, UNIPESSOAL, LDA.
• Durante o ano de 2006, o sujeito passivo contabilizou aquisições de imobilizado, facturadas em nome de “C... – Sociedade de Construções, Unipessoal, Lda.”, contribuinte n.º 5…, e deduziu o IVA mencionado nas respectivas facturas, pelos seguintes valores:
Quadro 1 – Base tributável e IVA liquidado nas facturas emitidas em nome da “C...”
(Texto no original)
• Na altura da 1.ª visita às instalações do contribuinte apenas nos foi disponibilizada uma cópia da factura n.º 277, que apresenta um valor líquido de € 28.500,00 – (anexo 1). Esta factura não esta completamente preenchida, pois falta o valor do IVA e o montante total. O sujeito passivo não deduziu o IVA desta factura pois, segundo o seu gerente L… D…, antes de entregar esta factura na contabilidade já se tinha apercebido de que o prestador dos serviços não teria a sua situação
- Nesta factura a data encontra-se rasurada, sendo ilegível o dia de emissão da mesma.
- Esta factura não consta dos extractos da contabilidade que nos foram fornecidos pelo TOC.
tributária regularizada. Então, segundo o mesmo, optou por não contabilizar esta despesa e o IVA correspondente, conforme expresso em termo de declarações de 2010-10-29.
• Posteriormente foram-nos entregues cópias das facturas com os números 261, 262, 268, 312 e 313. Na 2.ª visita às instalações do sujeito passivo foram- nos entregues os recibos correspondentes àquelas facturas, os quais têm os mesmos números, datas e descrições.
• Não nos foi apresentada a factura com o número 357, nem qualquer recibo referente ao pagamento da mesma.
• Estes recibos foram contabilizados, debitando a conta (POC) do “fornecedor C...” por crédito da conta “12.3 – Bancos c/c…”. No entanto, estes movimentos não se encontram nos extractos bancários do banco… que nos foram apresentados.
• No quadro seguinte apresentam-se as descrições dos serviços prestados constantes das facturas contabilizadas e que nos foram apresentadas – (anexos 2, 3 e 4):
Quadro 2 – Descrição dos serviços prestados constantes das facturas
(Texto no Original)
A) III. 2 b) IVA deduzido indevidamente
• Tendo-se verificado em acção inspectiva ao contribuinte que emitiu as facturas, que aquele não
- A descrição é, em parte, dificilmente legível ou ilegível, devido à caligrafia.
possui qualquer estrutura empresarial para realizar as prestações de serviços referidas, fica patente que as facturas não correspondem a operações reais efectuadas pela “C... – Sociedade de Construções, Unipessoal, Lda.”, contribuinte n.º 5….
• O sujeito passivo não apresentou notas de encomenda, propostas ou orçamentos, que comprovassem a aquisição dos serviços facturados.
• O sujeito passivo não apresentou a factura com o número 357, nem qualquer recibo referente ao pagamento da mesma.
• Quanto à factura 277, relativamente à qual o sujeito passivo não deduziu o IVA, segundo o seu gerente L… D…, antes de entregar esta factura na contabilidade já se tinha apercebido de que o prestador dos serviços não teria a sua situação tributária regularizada.
• Verifica-se que esta factura tem a data de 2006-08-
16. Assim, nas datas em que foram emitidas as facturas 312 e 313 (ambas de 2006-09-21), e 357 (registada na contabilidade em 2006-10-31 – esta factura não nos foi apresentada), o sujeito passivo já tinha conhecimento da situação que o levou a não
considerar a factura n.º 277.4
• Tendo sido notificado para apresentar comprovativos de pagamento das facturas em questão, sob a forma
- Porque o imposto resulta de operação simulada, nos termos dos n.ºs 4 e 5 do artigo 79.º o sujeito passivo é solidariamente responsável pelo pagamento do imposto mencionado nas facturas “da C...” e cujo imposto não foi entregue nos cofres do Estado:
«4. […], nos casos em que o imposto resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante de factura ou documento equivalente, o adquirente dos bens ou serviços que seja um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, e ainda que isento do imposto, é solidariamente responsável, pelo pagamento do imposto, com o sujeito passivo que, na factura ou documento equivalente, figura como fornecedor dos bens ou prestador dos serviços.
5. A responsabilidade solidária prevista no número anterior á aplicável ainda que o adquirente dos bens ou serviços prove ter pago a totalidade ou parte do imposto ao sujeito passivo que na factura ou documento equivalente figura como fornecedor dos bens ou prestador dos serviços.»
de fotocópias frente e verso (depois de levantados ou descontados no banco), dos cheques pagos à firma “C...” e/ ou ao senhor “Romeu Joel Marçalo da Silva”, ou, em alternativa, entregar uma declaração autorizando a Inspecção Tributária a efectuar este pedido às entidades b ancárias, o sujeito passivo não apresentou, até à data, qualquer das provas exigidas, (nem a autorização referida).
• Mais, o sujeito passivo não foi capaz de apresentar, sequer, cópias (simples) de cheques emitidos à “C...”, no valor das facturas em causa; e nem sequer nos extractos bancários constam valores
coincidentes com os valores daquelas facturas. 5
III III. 3. Conclusão
III.1 Ou seja, o contribuinte não provou a veracidade das operações. Veja-se, a propósito, o que refere sobre o assunto o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 29 de Janeiro de 2002, processo n.º 5654 /01.6
III.2 Por todos os factos expostos não é dedutível o IVA constante das facturas emitidas em nome de “C...”, pelo que são devidas correcções ao IVA dedutível mencionado nas declarações periódicas do ano 2006, nos montantes relacionados na coluna 5 do Quadro 1.
e. III. 3. a) QUADROS RESUMO DAS CORRECÇÕES EM IVA
- Sem prejuízo do exposto, nos termos do n.º 2 do artigo 19.º do CIVA, só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal. No n.º 6 do mesmo artigo define-se como “passados em forma legal” as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º
Assim, as facturas emitidas em nome de “C...” sofrem de ilegalidade, porque delas não consta a data em que os serviços foram realizados e/ou colocados à disposição do adquirente, como estipula a alínea f) do n.º 5 do artigo 35.º do CIVA.
- «2. Ao contribuinte cabe o ónus da prova de que as transacções tituladas pelos documentos não aceites pela AF (facturas), se realizaram, efectivamente, sob pena de os mesmos não poderem ser aceites para efeitos de IVA.
• Fica satisfeito o ónus da prova da AF se esta colheu e provou indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que a s facturas não titulam operações reais.»
•
• Em face do exposto nos parágrafos anteriores são devidas correcções, em sede de IVA, conforme o quadro seguinte:
Quadro 3 – IVA deduzido indevidamente nos períodos (mensais) de 2006
(Texto no original)
• Pelo que se propõem as seguintes correcções a efectuar no campo 20 das declarações periódicas do IVA dos períodos trimestrais do ano 2006, conforme se sintetiza:
Quadro 4 – Resumo das correcções em IVA nos períodos (mensais) de 2006
(Texto no original)
a. Foram emitidas as seguintes liquidações com prazo de pagamento voluntário até 2011.02.28 (cf. fls. 2 e 154 do PA):
• Liquidação adicional de IVA do período de Jun-06, nº
10348629, no montante de € 33 600,00;
• Liquidação adicional de IVA do período de Jun-06, nº
10348631, no montante de € 8 400,00;
• Liquidação adicional de IVA do período de Set -06, nº
10348633, no montante de € 5 250,00;
• Liquidação adicional de IVA do período de Out -06, nº
10348635, no montante de € 11 550,00;
• Liquidação adic ional de IVA – Juros Compensatórios do período de Jun- 06, nº 10348630, no montante de € 5 736,85;
• Liquidaç ão adic ional de IVA – Juros Compensatórios do período de Jun- 06, nº 9176838, no montante de € 1 403,84;
• Liquidaç ão adic ional de IVA – Juros Compensatórios do período de Set- 06, nº 9176840, no montante de € 841,73;
• Liquidaç ão adic ional de IVA – Juros Compensatórios do período de Out - 06, nº 9178652, no montante de € 1 798,78;
e. Em 2011.06.27, no Serviç o de Finanç as de ... deu entrada rec lamaç ão grac iosa, c onstante de fls. 70 a 76 do PA, e que aqui se dá por integralmente reproduzida;
f. Em 2011.08.09, o Direc tor de Finanç as proferiu projec to de despac ho de indeferimento da reclamação (cf. fls. 119 do PA);
g. Este projec to de despac ho de indeferimento da rec lamaç ão foi c omunic ado à impugnante por c arta registada c om aviso de rec epç ão assinado em 2011.08.12, para exerc er o direito de audiç ão (cf. fls. 123 a 125 do PA);
h. Por despac ho de 2011.09.05, do Direc tor de Finanç as em substituiç ão (Aviso nº 19482/2008, DR II Série nº 129, de 2008.07.07) exarado na proposta nº 119/2011, de 2011.09.05, a rec lamaç ão foi indeferida (cf. fls. 126 do PA);
i. Em 2011.10.11, na Direc ç ão de Serviç os de Beja, deu entrada rec urso hierárquico contra a liquidação impugnada, constante de fls. 131 a 141 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzida;
j. Por despac ho de 2012.05.17, do Subdirec tor-geral, exarado na informaç ão nº 1324, de 2012.04.23, o rec urso hierárquico foi indeferido (cf. fls. 153 do PA);
k. Por c arta registada c om aviso de rec epç ão assinado em 2012.05.24, foi c omunic ado à Impugnante o indeferimento do rec urso hierárquic o (cf. fls. 164 a 166 do PA);
l. Em 2012.06.27, a presente impugnaç ão foi enviada a este Tribunal Administrativo e Fisc al de Beja (cf. fls. 46 dos autos);
m. Entretanto, em 2011.03.21, no Serviç o de Finanç as de ..., foi instaurado o proc esso de exec uç ão fisc al (PEF) nº 0…, c ontra a Impugnante (cf. fls. 3 do PA); tem por base:
• Certidão de dívida nº 2…, emitida em 2011.03.21, que atesta que a Impugnante é devedora de € 33 600,00 de IVA do período de 2006- 06, c om pagamento voluntário até 2011.02.28; mais atesta que são devidos juros de mora c ontados a partir de 2011.03.01 (cf. fls. 4 do PA);
• Certidão de dívida nº 2…, emitida em 2011.03.21, que atesta que a Impugnante é devedora de € 5 736,85 de IVA – juros c ompensatórios do período de 2006-06, c om pagamento voluntário até 2011.02.28; mais atesta que são devidos juros de mora c ontados a partir de 2011.03.01 (cf. fls. 5 do PA);
• Certidão de dívida nº 2…, emitida em 2011.03.21, que atesta que a Impugnante é devedora de € 8 400,00 de IVA do período de 2006- 07, c om pagamento voluntário até 2011.02.28; mais atesta que são devidos juros de mora c ontados a partir de 2011.03.01 (cf. fls. 6 do PA);
• Certidão de dívida nº 2…, emitida em 2011.03.21, que atesta que a Impugnante é devedora de € 1 403,84,00 de IVA – juros c ompensatórios, do período de 2006-06, c om pagamento voluntário até 2011.02.28; mais atesta que são devidos juros de mora c ontados a partir de 2011.03.01 (cf. fls. 7 do PA);
• Certidão de dívida nº 2…, emitida em 2011.03.21, que atesta que a Impugnante é devedora de € 5 250,00 de IVA do período de 2006- 09, c om pagamento voluntário até 2011.02.28; mais atesta que são devidos juros de mora c ontados a partir de 2011.03.01 (cf. fls. 8 do PA);
• Certidão de dívida nº 2…, emitida em 2011.03.21, que atesta que a Impugnante é devedora de € 841,73 de IVA- juros c ompensatórios, do período de 2006- 09, c om pagament o voluntário até 2011.02.28; mais atesta que são devidos juros de mora c ontados a partir de 2011.03.01 (cf. fls. 9 do PA);
• Certidão de dívida nº 2…, emitida em 2011.03.21, que atesta que a Impugnante é devedora de € 11 550,00 de IVA do período de 2006- 10, c om pagamento voluntário até 2011.02.28; mais atesta que são devidos juros de mora c ontados a partir de
2011.03.01 (cf. fls. 10 do PA);
• Certidão de dívida nº 2…, emitida em 2011.03.21, que atesta que a Impugnante é devedora de € 1 816,36 de IVA – juros c ompensatórios do período de 2006-10, c om pagamento voluntário até 2011.02.28; mais atesta que são devidos juros de mora c ontados a partir de 2011.03.01 (cf. fls. 11 do PA);
n. Em 2012.06.22, o Gabinete de Arquitec tura, Rec uperaç ão e Reabilitaç ão, Estudos e Projec tos Água Mestra, Lda., realizou períc ia para estimativa de c ustos de c onstruç ão dos trabalhos de c onstruç ão c ivil do armazém destinado a unidade industrial de transformaç ão de c arne de suíno, c ujo relatório c onsta de fls. 17 a 25 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido; da c onc lusão, transc reve - se:
• Porque não foram exec utados pela C..., serão exc luídos da estimativa:
• Pavimentos exteriores;
• Instalaç ões eléc tric as;
• Portas;
• Caixilharias;
• Instalaç ões de AVAC e equipamento de frio;
– Serão c onsiderados, tanto para o piso 0 (R/C), c omo para a c ave:
• Estrutura;
• Paredes em alvenaria de tijolo reboc ada ou revestida a azulejo;
• Cobertura em painel sandwic h;
• Pavimento interior;
• Equipamento sanitário, azulejos, c abines de duc he;
• Instalaç ões de esgotos;
• Instalaç ões de água;
– (… );
i) A estimativa de c ustos, à data de 2006, é de € 418 500,00 + IVA, para os trabalhos desc ritos atrás a c onsiderar;
ii) (…);
o. A soc iedade C... – Soc iedade de Construç ões, Unipessoal, Lda., enc ontra- se matric ulada na Conservatória do Registo Comerc ial de Setúbal sob o nº 0… e tem por objec to a c onstruç ão c ivil e obras públic as, c ompra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim ( cf. fls. 59 a 60-v dos autos);
- Factos não provados
Os fac tos c onstantes das prec edentes alíneas c onsubstanc iam o c irc unstanc ialismo que, em fac e do alegado nos autos, se mostra provado c om relevânc ia, nec essária e sufic iente à dec isão final a proferir, à luz das possíveis soluç ões de direito.
1. – Motivação da decisão de facto
A dec isão da matéria de fac to, c onsoante ao que ac ima fic ou exposto, efec tuou-se c om base nos doc umentos e informaç ões c onstantes do proc esso e nas testemunhas ouvidas que os c onfirmaram.
1ª Testemunha: L… M… A… da S… P…, TOC da Impugnante, desde 2011, anteriormente era o seu pai que já faleceu, confirmou a conta de imobilizado relativamente à construção da salsicharia; ao tempo não trabalhava no gabinete de contabilidade nem era TOC, mas solicitou esclarecimentos antes de apor a vinheta; tanto quanto sabe as facturas em causa continuam lançadas na contabilidade e as
amortizações a elas relativas foram consideradas em sede de IRC ;
2ª Testemunha: J… A… dos R… I…., empresário, a Impugnante é fornecedora de enchidos há mais de 10 ou 12 anos; conheceu o Sr. R… num jantar de comemoração quando a obra foi adjudicada; o Sr. R… pagou o jantar; posteriormente pediu-lhe para lhe construir uma moradia mas depois terminou o contrato por verificar que lele não era uma pessoa séria; na altura ele deu-lhe cartões da empresa C …..dizendo que era dono dela; sabe que a obra era de algum dinheiro; depois deu-lhe um orçamento de uma obra que ele lhe ia fazer; ia algumas vezes à obra e o Sr. R… também estava presente; lembra-se que a folha da obra, ou alvará de construção
tinha o nome da empresa C...; lembra -se que ele procurou mão-de-obra para ir trabalhar para a obra na zona onde tem o estabelecimento e que procurava casas para os alojar; sabe porque lhe disseram que fez a maior parte da obra, mas depois o L… teve problemas com alguém que forneceu materiais e a quem o empreiteiro não pagou; conhece o L… muito bem e há muitos anos e por isso acompanhou a empreitada; soube depois, no local onde trabalha que ele não era uma pessoa séria e passava facturas de empresas que não existiam e que subsequentemente o IVA pago não era entregue nas Finanças; a obra que ele lhe fez foi através de uma outra empresa, L…, mas não lhe ficou a dever nada; mas apercebeu-se que não pagava a ninguém e que se desculpava dizendo que não tinha também recebido do dono da obra; soube e terminou a relação.
3ª Testemunha: H… B… B… M…, trabalha com a Impugnante há 18 anos; fornece-lhe materiais; é uma empresa séria e honesta; conhece também o Sr. R.. .M... S...; foi ele que o apresentou ao Sr. L… M… para lhe dar um orçamento para a obra e assistiu às negociações para a construção de uma fábrica de raiz; isto em 2005 -2006; apresentou o Sr. R… e eles chegaram a acordo sobre o negócio; e nessa mesma noite foram comemorar num restaurante; o Sr. R… deu um cartão da sociedade C... e sabe que o Sr. L… foi com o Sr. R… visitar umas obras que ele andava a fazer; ouviu a conversa e sabe que o orçamento era de € 350 000,00; tinha ouvido falar da empresa; foi sabendo como as coisas iam andando e quando tinha negócios ia lá e ainda viu a obra em curso; lembra-se que havia uma placa que dizia que a obra estava a cargo da C...; viu lá trabalhadores mas não sabe quantos eram ou se eram trabalhadores da C... ou subempreiteiros; o carro em que o Sr. R… se deslocava tinha escrito construções C…; sabe que ele fez uma outra obra em nome da mesma empresa na zona do Pinhal Novo; conhecia o Sr. R… porque é seu familiar; e ouviu dizer que ele estava à frente da empresa C…, que administrava; sabe que a empresa tinha equipamentos; a outra empresa a L…. era de uma pessoa com quem ele se juntou e c om quem tinha uma filha; é representante de uma empresa em Espanha e que a Impugnante lhe compra esses produtos;
4ª Testemunha: M… M… C… M… F…, administrativa, trabalha para a Impugnante há cerca de 10 anos; primeiro como salsicheira e há 5 anos como administrativa, em 2006, já ajudava a organizar as facturas e a passar os cheques; conheceu o Sr. R… M… S…; a salsicharia era pequena e foi contratado para construir a nova fábrica; pensa que seria o dono da empresa C…, pois trazia com ele o livro das facturas e as passava e assinava; havia uma placa a dizer obra a cargo de C...; iam lá outras empresas descarregar materiais;
os trabalhadores queixavam-se que não tinham dinheiro e que não recebiam; queixava - se ao Sr. L…; a nova fábrica é muito grande; confrontada com as fotografias explicou - as; a maior parte da obra foi executada pela C...; mas depois foram outros que a terminaram; a obra inicial era só o armazém com as barras castanhas; a fábrica tem uma cave o rés-do-chão; fez quase tudo mas depois faltavam os pormenores; o Sr. L… chegou a dar dinheiro aos trabalhadores da obra que se queixavam que tinham fome; depois foi a empresa T…l, com o Sr. H…; fizeram as caixilharias e as partes em metal; muitas vezes preenchia os cheques que o Sr. L… assinava; os cheques eram depois dados ao Sr. R…; alguns eram ao portador; confirmou que os cheques juntos foram entregues ao Sr. R…; além dos cheques também foram feitos pagamentos em dinheiro e que o Sr. R… assinou em como tinha recebido aquele montante;
5ª Testemunha: M… B… C…, Arquitec ta, foi contactada para fazer um trabalho para a Impugnante em 2012; confirmou o conteúdo do relatório junto pela Impugnante relativo ao valor estimado da obra efectuada. Apesar de o projecto ter apenas um piso, devido ao declive do terrenos ou teriam feito uma terraplanagem ou a construção da cave; devido a outro relatório que teve de fazer, relativo a um supermercado, com o mesmo tipo de soluções construtivas, estavam com uma sensibilidade muito apurada para este tipo de trabalhos. Explicou como efectuou os cálculos.
6ª Testemunha: H… M… F…, serralheiro, trabalhou para a Impugnante como subempreiteiro e directamente num outro trabalho , conhece o Sr. R… S…; tinha dado orçamento da obra a uma empresa de ...; depois passou por lá e viu a obra; perguntou e disseram -lhe que quem andava a fazer a obra era um senhor de Lisboa; telefonou-lhe e apresentou-lhe o mesmo orçamento para a estrutura metálica, era à volta de € 160 000,00; acertaram o negócio; foi lá com dois funcionários e colocou toda a estrutura metálica; passou-lhe a factura no valor de € 35 000,00 em nome de C...; relativa à primeira fase da obra; o Sr. R… fez -lhe um depósito em dinheiro no Fogueteiro o que estranhou, pois um montante daqueles não costuma ser feito em dinheiro, estava à espera de uma transferência bancária, mas não em dinheiro; lembra-se de que na obra existiam duas placas, uma da C... a d izer que executavam obras de fábricas e moradias e uma outra placa que era a dele; na altura estava lá muita gente a trabalhar, mas tanto quanto se apercebeu não eram funcionários da empresa mas subempreiteiros, lembra -se dos carpinteiros; depois ficaram-lhe a dever dinheiro; foi à morada no Fogueteiro mas as facturas foram emitidas em nome de uma outra empresa; e ficou-lhe a dever dinheiro; as facturas eram para ser passadas em nome de L….; passou-lhe cheques pré-datados, mas não tinham provisão; quando acabou o trabalho aquilo já estava bastante mal; perguntou-lhe porque
é que a empresa era outra, diferente daquela para quem tinha feito o orçamento, mas ele não explicou; já tinha visto o nome desta segunda empresa antes, até no local da empresa; tem muitas facturas em nome dessa empresa.».
4 – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Como decorre dos autos e informa o probatório, o sujeito passivo impugnante, aqui Recorrido, foi objecto de uma acção inspectiva referenciada ao IVA e ao ano de 2006, na qual se constatou ter contabilizado facturas emitidas por “C... – Sociedade de Construções, Unipessoal, Lda.” e deduzido o IVA nelas mencionado.
Embora não podo em causa a materialidade das operações facturadas, conclui a AT que as facturas emitidas não correspondem a serviços de construção civil efectuados pelo emitente e que os autos evidenciam que o utilizador (impugnante) tinha conhecimento de qua a alegada prestadora dos serviços não dispunha de estrutura empresarial para o efeito.
Assim, a falsidade apontada às facturas não se prende com a falta de materialidade das operações que titulam, mas sim, com a circunstância de o interveniente no negócio real, como vendedor/prestador, ser pessoa distinta da mencionada na factura.
Neste domínio, cabe referir que o Imposto sobre o Valor Acrescentado (I.V.A.), introduzido no sistema tributário português pelo DL 394-B/84, de 26/12, pode definir-se como um imposto indirecto tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que recai sobre a despesa, é repercutível (o encargo fiscal é transferível para o consumidor final) e o respectivo facto tributário apresenta um carácter transitório ou acidental. É um imposto geral sobre o consumo, na medida em que incide, em princípio, sobre todas as transmissões de bens e prestações de serviços com características onerosas (cfr.artº.1, do C.I.V.A.). O I.V.A. caracteriza-se, igualmente, como um imposto plurifásico porque incide sobre todas as fases do circuito económico, desde a produção ao consumidor final, e não cumulativo, na medida em que em cada fase do circuito económico tributa apenas o valor acrescentado, isto é, o acréscimo de valor que os bens ou serviços passam a ter na fase em que se encontram, evitando, assim, o efeito cumulativo de imposto sobre imposto. Além das características apontadas, o I.V.A. apresenta ainda a da neutralidade, dado que, mercê do mecanismo das deduções, o imposto virá a ser suportado, na totalidade, pelo consumidor final, tornando fiscalmente irrelevante o número de fases que integrem o circuito económico. Por último, refira-se que a liquidação do imposto é feita pelos operadores económicos que procedem a autoliquidação e repercutem para o cliente o imposto liquidado a montante, devendo utilizar o método subtractivo indirecto na determinação do valor acrescentado de acordo com o disposto no artº.19, do C.I.V.A. (cfr. Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.240 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.618 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.24 e seg. e 411 e seg.).
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas a incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição "sine qua non" da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. No que diz respeito ao imposto sobre o valor acrescentado, o facto tributário que lhe é fundamento consubstancia-se em qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços, a título oneroso, que seja efectuada no território nacional (cfr.artº.1, do C.I.V.A.).
Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do IVA e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).
Ainda no que diz respeito ao específico regime do I.V.A., igualmente se dirá que o legislador se socorre de presunções que estabelecem a prova legal para alguns factos particulares, as quais implicam uma verdadeira inversão do ónus da prova e se explicam pela natureza deste tributo (cfr.artº.80, do C.I.V.A.; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.314 e seg.). Por último, atendendo mais uma vez à especificidade do I.V.A., mais se refere que não pode a Administração Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 26/11/97, rec.21676, Ap.Dr., 30/3/2001, pág.3108 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/98, rec.20568, Ap. Dr., 21/1/2002, pág.2964 e seg.; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 16/3/1999, proc.280/97, Antologia de Acórdãos, ano II, nº.2, pág.288 e seg.).
Posto estas considerações e regressando aos autos, para não validar as correcções da AT à dedutibilidade do IVA, a sentença ponderou essencialmente e, por um lado, que a impugnante incorreu nos custos facturados e, por outro, transcreve-se: «(…) refira-se que a sociedade que iniciou a construção da unidade fabril apresentou-se como uma empresa credível quer perante a Impugnante quer perante o Município que licenciou a obra.
E, também por este último motivo não era exigível à Impugnante que devesse ter conhecimento de que o prestador de serviços não dispunha de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada. Aliás, o subempreiteiro ouvido também não duvidou que o Sr. R... M... representava a empresa C... e que esta dispunha de estrutura empresarial para efectuar a obra de construção em causa.
Donde não se possa concluir que aqueles eram conhecidos ou cognoscíveis por um destinatário normal colocado na posição em concreto do real destinatário».
Neste particular, é sabido que, como tem sido jurisprudência uniforme dos Tribunais Centrais Administrativos, quando a Administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.
Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção - cfr. entre outros, Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
De notar que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, exarado no processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados decorrentes da sua contabilidade – artigo 75.º, da Lei Geral Tributária.
No entanto, no caso presente, a Administração Tributária envereda por outro tipo de análise, que não passa por afirmar a inexistência da materialidade das operações (tanto assim que não corrigiu, em sede de IRC, o custo titulado pelas facturas consideradas falsas – cf. pontos A) a C) das conclusões do recurso), questionando apenas os termos em que tais operações decorreram, destacando a intervenção de terceiros como verdadeiros fornecedores dos bens/prestadores dos serviços facturados.
A partir daqui, os indícios referentes ao emitente das facturas vão no sentido de que não foi ele a prestar os serviços de construção civil, existindo assim indícios da falsidade das facturas.
Contudo, tal circunstância não permite, por si só, que se conclua pela existência de simulação.
Como se salienta no acórdão do TCAN, de 18/12/2014, proferido no proc.º00693/08.0BEBRG, cuja linha decisória tem vindo a ser seguida em posteriores arestos do mesmo tribunal (vd. Ac. de 28/05/2015, proferido no proc.º1175/07.3BEBRG, em que o relator é o mesmo deste), «Para haver simulação seria necessário que a administração fiscal tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que os emitentes das facturas não são os verdadeiros fornecedores da mercadoria em apreço, na medida em que pode acontecer que a utilizadora de facturas falsas não saiba nem tenha possibilidades de saber da falsidade.
Com efeito, basta que um operador, obtendo as necessárias quantidades de mercadorias, munindo-se de um livro de facturas e abrindo uma conta bancária em nome do titular da factura, se desloque às instalações de um outro revendedor, ofereça as mercadorias, acorde um preço e desconte o cheque usado como meio de pagamento.
A aceitar-se que o ónus da Fazenda Pública se basta com a recolha de indícios de falsidade relativamente aos emitentes das facturas levaria a que os utilizadores das facturas falsas, que não sabem que são falsas, não pudessem deduzir custos que efectivamente suportaram, sem que tivessem participado em qualquer esquema fraudulento.
Dir-se-á que, sempre tais utilizadores inocentes poderiam fazer prova da veracidade das transacções - na aplicação do quadro probatório acima fixado: à administração tributária cabe o ónus de demonstrar indícios da falsidade; cumprido tal ónus passa a caber ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das transacções.
Mas facilmente se percebe que tal prova, nestas circunstâncias, de fraude a montante, que desconhece, será impossível para o utilizador das facturas provar o que quer que seja para além do que resulta da sua contabilidade, e que, não se deve esquecer, goza de presunção de veracidade. Se houve fraude e o utilizador das facturas desconhece não pode provar que as mercadorias foram adquiridas aos emitentes das facturas, porque não foram; nem pode provar que os adquiriu a outrem, porque para este utilizador de facturas a mercadoria foi comprada ao emitente, desconhecendo o real vendedor.
O que pode fazer o utilizador das facturas nestas circunstâncias é tão-só esclarecer como é que as negociações se desenvolveram e com quem se desenvolveram» (fim de citação).
A partir de 01/01/2005, o aditado n.º4 ao art.º19.º do Código do IVA pela Lei n.º55-B/2004, de 30 de Dezembro, veio estabelecer que não é possível deduzir o imposto resultante de operações em que o transmitente dos bens ou o prestador de serviços não entrega o imposto liquidado ao Estado “quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou o prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada”.
Assim, feita pela AT a prova do conhecimento ou cognoscibilidade por parte do utilizador da situação empresarial ou fiscal do emitente da factura que lhe presta o serviço (art.º74.º, n.º1 da LGT), fica afastada a dedutibilidade do imposto.
Pretende a Recorrente que fez essa prova e que o juízo fáctico da sentença quanto ao não conhecimento por parte da impugnante de que quem lhe estava a prestar o serviço de construção civil era terceiro e não a emitente C... por não dispor de estrutura empresarial para o efeito, se mostra errado e não suportado nos factos assentes.
No entanto, não é isso que se colhe do probatório.
Refere-se no RIT, é certo, que «Quanto à factura 277, relativamente à qual o sujeito passivo não deduziu o IVA, segundo o seu gerente L… D…, antes de entregar esta factura na contabilidade já se tinha apercebido de que o prestador dos serviços não teria a sua situação tributária regularizada.
Verifica-se que esta factura tem a data de 2006-08-16. Assim, nas datas em que foram emitidas as facturas 312 e 313 (ambas de 2006-09-21), e 357 (registada na contabilidade em 2006-10-31 – esta factura não nos foi apresentada), o sujeito passivo já tinha conhecimento da situação que o levou a não considerar a factura n.º 277.».
E mais adiante no RIT (segmentos transcritos no probatório), refere-se que «o sujeito passivo não capaz de apresentar sequer cópias (simples) de cheques emitidos à “C...” no valor das facturas em causa; e nem sequer nos extractos bancários constam valores coincidentes com os valores daquelas facturas».
Todavia, a circunstância de o utilizador percepcionar que o emitente C... não tem a sua situação fiscal regularizada ou o facto de não ter apresentado os meios de pagamento à C... dos valores facturados, nada informa quanto ao conhecimento ou cognoscibilidade da falta de adequada estrutura empresarial para os serviços facturados, não integrando o probatório, sequer, factos que permita concluir fundadamente por essa relatada falta de estrutura empresarial da sociedade emitente.
Aceitar-se que um utilizador de facturas veja os custos por elas titulado desconsiderados sem que de alguma forma a administração tributária o ligue comprovadamente ao esquema fraudulento, seria violador do princípio da justiça. E poria em causa a confiança nas relações comerciais.
Este entendimento, como se sublinha no acórdão do TCAN que vimos acompanhando, «vai de encontro ao do Tribunal de Justiça que no Acórdão de 31 de Janeiro de 2013, processo C-642/11 - que tratava de uma questão de dedutibilidade de IVA, reportando-se aos casos em que as irregularidades se verificam na esfera dos emitentes, pronunciou-se assim:
“47. Assim, cabe às autoridades e aos tribunais nacionais recusar o direito a dedução, se se demonstrar, face a elementos objectivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v., neste sentido, acórdão de 6 de Julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e C-440/04, Colet., p.I-6161; e acórdãos, já referidos, Mahagében e David, n.º 42, e Bonik, n.º 37).
48. Contudo, também segundo jurisprudência bem assente, não é compatível com o regime do direito a dedução prevista pela Diretiva 2006/112 sancionar, com a recusa desse direito, um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, estava viciada por fraude ao IVA (vd., especialmente, acórdão de 12 de Janeiro de 2006, Optigen e o., C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Colet., p. I-483, n.ºs 52 e 55; e acórdãos, já referidos, Kittel e Recolta Recycling, n.ºs 45, 46, e 60, Mahagében e Dávid, n.º 47, e Bonik, n.º 41).
49. Além disso, o Tribunal de Justiça declarou, nos n.ºs 61 a 65 do acórdão Mahagében e David, já referido, que a Administração Fiscal não pode exigir de maneira geral que o sujeito passivo que pretenda exercer o direito a dedução do IVA, por um lado, verifique que o emitente da fatura referente aos bens e aos serviços em função dos quais o exercício deste direito é pedido dispõe da qualidade de sujeito passivo, possui os bens em causa e está em condições de os entregar e cumpre as suas obrigações de declaração e de pagamento do IVA, a fim de se certificar de que não há irregularidades ou fraude ao nível dos operadores a montante, ou, por outro, possua documentos a este respeito.
50. Daqui decorre que o tribunal nacional que deva decidir se, num determinado caso, existe operação tributável, tendo a Administração Fiscal alegado no processo que a existência de irregularidades cometidas pelo emitente da fatura ou por um dos seus fornecedores, como omissões contabilísticas, deve zelar por a apreciação da prova não conduza a esvaziar de sentido a jurisprudência recordada no n.º48 do presente acórdão, obrigando de forma indireta o destinatário da fatura a proceder a verificações junto do seu contratante que, em princípio, não lhe incumbem».
E a final declarou:
«(…)
2- Os princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade e da confiança legítima devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que seja o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante seja recusado ao destinatário de uma factura, por inexistência de uma operação tributável efectiva, quando, no aviso retificativo de tributação enviado ao emitente da fatura, o imposto sobre o valor acrescentado declarado pelo emitente não tiver sido corrigido. Contudo, se, por causa de fraudes ou irregularidades cometidas pelo emitente ou a montante da operação invocada como base do direito a dedução, se considerar que essa operação não foi efectivamente realizada, deve provar-se, perante elementos objectivos e sem exigir ao destinatário da fatura verificações que lhe não incumbem, que o mesmo destinatário sabia ou tinha obrigação de saber que a operação estava implicada numa fraude ao imposto sobre o valor acrescentado, o que cabe ao tribunal de reenvio verificar” (…)».
No caso, repete-se, não vindo questionado que foram prestados à impugnante e ora Recorrida os serviços em causa, teria a Administração tributária que recolher indícios fundados de que a Recorrida sabia, ou devia saber, que quem lhe estava a fornecer os serviços não era a pessoa que figurava nas facturas.
E não resultando tal demonstrado, concluímos que a Administração tributária não recolheu indícios que legitimam a sua actuação no sentido de não aceitar a dedução do IVA mencionado nas facturas em causa nos autos, ou seja, não cumpriu com o ónus que sobre si impendia na fundamentação material das liquidações impugnadas, as quais estão, assim, inquinadas de ilegalidade, impondo-se acompanhar a decisão sindicada quando determinou a anulação das liquidações impugnadas.
Daí que na improcedência in totum das conclusões da alegação do Recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida, com todas as legais consequências.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo do Recorrente.
Lisboa, 17 de Maio de 2018
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Vital Lopes
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Benjamim Barbosa
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Anabela Russo |
