Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questão suscitada resume-se, em suma, em indagar se os actos de liquidação em controvérsia padecem do vício formal de falta de fundamentação.

3. FUNDAMENTOS
3.1 DE FACTO
Resulta da decisão recorrida como assente a seguinte factualidade:
A) A Impugnante encontra-se enquadrada no Código de Actividade Económica (CAE) 67130, dedicando-se ao exercício de actividade auxiliares de intermediação financeiras.
B) Em 01/02/1996, a Impugnante celebrou um acordo com GEF, ……………………, S.A., nos termos constantes de fls. 174 a 177, dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e por esta foi dito o seguinte:
“(…) dão de arrendamento à representada da segunda outorgante S………. – Sociedade ……………….., S.A., as fracções autónomas individualizadas pelas letras AP, AS, AT, AU, AV e AW, que correspondem, respectivamente ao décimo primeiro andar esquerdo-frente; décimo segundo andar direito-frente; décimo segundo andar esquerdo-frente; décimo segundo andar direito-trás; décimo segundo andar esquerdo-trás; e décimo terceiro andar, do prédio urbano sito na R. ………………., Lote 1, em Lisboa(…).
Que este arrendamento é celebrado, pelo prazo de cinco anos(…)”.
C) Do Acordo, referido em B), faz parte integrante um documento complementar, nos termos constantes de fls. 178 a 182, dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e onde se refere nomeadamente o seguinte:
“(…) Artigo 2º
Um. O arrendamento é celebrado pelo prazo de cinco anos, teve o seu início em vinte e sete de Novembro de mil novecentos e noventa e cinco e termina no dia vinte e sete de Novembro do ano dois mil.
(…)
Artigo 6º
Um. Os locais arrendados são entregues à ARRENDATÁRIA livres e devolutos em estado novo, depois de, nas fracções autónomas destinadas a escritório terem sido introduzidos os acabamentos que as deixam em “open space”, com ar condicionado, iluminação, tectos falsos e calhas técnicas.
(…)
Artigo 8º
As benfeitorias resultantes das obras ou beneficiações efectuadas pela ARRENDATÁRIA com autorização da SENHORIA, ficam sendo pertença do local sem que possam ser levantadas ou pedir-se por elas qualquer compensação ou indemnização ou alegar-se direito de retenção, com excepção das que possam ser levantadas pela ARRENDATÁRIA, sem causar danos ou de qualquer forma desvalorizar o local arrendado, ficando, desde já, convencionado que a ARRENDATÁRIA poderá levantar as divisórias amovíveis que venha a instalar(…)”.
D) Em 28/03/1996, a Impugnante celebrou um acordo com Sofinac- Sociedade Gestora de Fundos de Investimento Imobiliário, S.A., nos termos constantes de fls. 154 a 160, dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e onde se refere nomeadamente o seguinte:

“(…)
1ª
OBJECTO DO ARRENDAMENTO:
Fracções AG, AH, AI, AJ e AE (escritórios no 9º e 8º Piso),(…) do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Rua ………………….., Lote 1, em Lisboa(…).
2ª
O prazo de duração do arrendamento é de 3 anos, com início em 01 de Abril de 1996, automaticamente renovável por períodos de 1 anos.
(…)
10ª
(…)O senhorio poderá exigir, se assim o entender, que o local arrendado lhe seja entregue no estado e configuração em que foi arrendado (…).”
E) Em 30/07/1996, a Impugnante celebrou um acordo com F…………….. – Sociedade ………………., S.A., nos termos constantes de fls. 195 a 198, dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e por estes foi dito o seguinte:
“(…) Que, o F………… – Fundo de ……………….., representado, administrado e gerido pela sociedade que representam, é dono e legítimo proprietário das fracções autónomas, designadas pelas letras “Y”, “LJ”, “LK”, “LL”, “LM”, “LN”, “LO”, “MB”, “MC” e “MD”, correspondentes, respectivamente, ao sétimo andar direito (…), do prédio urbano sito na R. ……………, lote um (…).
(…)dão de arrendamento à representada do segundo outorgante S……… – Sociedade ………………, S.A., as dez referidas fracções autónomas (…)”.
F) Do Acordo, referido em E), faz parte integrante um documento complementar, nos termos constantes de fls. 199 a 203, dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e onde se refere nomeadamente o seguinte:
“(…) PRIMEIRA
1. O arrendamento das fracções é feito (…) pelo prazo de setenta meses, com início no dia um de Agosto de mil novecentos e noventa e seis e termo no dia trinta e um de Julho de dois mil e dois, prorrogando-se por períodos de doze meses se não for denunciado por qualquer das partes, nos termos do número seguinte.
SÉTIMA
1.A arrendatária poderá executar nas fracções arrendadas, por sua conta e risco, sem necessidade de autorização do senhorio, as obras que entenda ser necessárias à prossecução do fim a que os arrendamentos se destinam, designadamente obras de adaptação e embelezamento dos locais locados (…).”
G) Em 31/07/1996, a Impugnante celebrou um acordo com GEF, ………….., S.A., nos termos constantes de fls. 185 a 188, dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e por estes foi dito o seguinte:
“(…) dá de arrendamento à representada da segunda outorgante S…… – Sociedade …………, S.A., a fracção autónoma individualizada pelas letras AO, que corresponde ao décimo primeiro andar direito-frente, do prédio urbano sito na R. ………………, lote 1, em Lisboa (…).
Que este arrendamento é celebrado, pelo prazo de cinco anos (…).”
H) Do Acordo, referido em G), faz parte integrante um documento complementar, nos termos constantes de fls. 189 a 192, dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e onde se refere nomeadamente o seguinte:
“(…) Artigo 2º
Um. O arrendamento é celebrado pelo prazo de cinco anos, teve o seu início em dezassete de Junho de mil novecentos e noventa e seis e termina no dia dezassete de Junho do ano dois mil e um.
(…)
Artigo 6º
Os locais arrendados são entregues à ARRENDATÁRIA livres e devolutos, estando a fracção autónoma destinada a escritório equipada com ar condicionado, iluminação, tectos falsos, calhas técnicas e divisórias amovíveis, reconhecendo a ARRENDATÁRIA que a mesma está, assim, perfeitamente adequada aos fins do arrendamento.
(…)
Artigo 8º
As benfeitorias resultantes das obras ou beneficiações efectuadas pela ARRENDATÁRIA com autorização da SENHORIA, ficam sendo pertença do local arrendado, sem que assiste àquela o direito de as levantar ou pedir por elas qualquer compensação ou indemnização, ou alegar direito de retenção, com excepção das que possam ser levantadas pela ARRENDATÁRIA, sem causar danos ou de qualquer forma desvalorizar o local arrendado.(…)”.
I) Em 02/08/1996, a Impugnante celebrou um acordo com António …………. e Carlos …………………., nos termos constantes de fls. 110 a 113, dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e por estes foi dito o seguinte:
“(…)Que, são donos e legítimos possuidores da fracção autónoma designada pela letra “A”, correspondente à cave ou armazém, terceiro D, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Praça ………….., número dois, três-A, três-B e três-C, em Lisboa, freguesia de São João, inscrito na respectiva matriz sob o artigo 1270;
Que, pela presente escritura, dão de arrendamento à “S….. – Sociedade …………………., S.A.”, neste acto representada pelo segundo outorgante, a fracção autónoma atrás identificada, pela renda mensal de UM MILHÃO DUZENTOS E CINQUENTA MIL ESCUDOS, e pelo prazo de cinco anos;(…)”.
J) Do Acordo, referido em I), faz parte integrante um documento complementar, nos termos constantes de fls. 114 a 119, dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e onde se refere nomeadamente o seguinte:
“(…)
PRIMEIRA
O arrendamento teve o seu início no dia 1 de Julho de mil novecentos e noventa e seis e vigorará pelo prazo de cinco anos a contar dessa data, renovando-se sucessivamente por períodos de seis meses nos termos da lei.
(…)
QUINTA
A Segunda outorgante não poderá fazer quaisquer obras no prédio objecto do presente contrato, sem autorização expressa e dada por escrito dos Primeiros Outorgantes, com excepção das obras de adaptação estritamente necessárias ou convenientes à utilização do espaço pela Inquilina nomeadamente mudança da porta de entrada e instalação de sistema de ventilação e ar condicionado, que ficam desde já autorizadas.
Parágrafo Primeiro: Findo o arrendamento, as benfeitorias resultantes das obras ou beneficiações efectuadas pela Segunda Outorgante revertem para os Senhorios sem que a inquilina possa por elas pedir indemnização ou invocar retenção, comprometendo-se, ainda, a Segunda Outorgante a repor o locado no seu estado primitivo (…)”.
K) Em 12/12/1996, a Impugnante celebrou um acordo com P……… – ……………………, LIMITADA, nos termos constantes de fls. 206 a 209, dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e por estes foi dito o seguinte:
“(…)Que a sociedade que representa, é dona e legítima possuidora da fracção autónoma designada pela letra “Z” (escritório - sétimo piso esquerdo, que conforme pedido apresentado à Câmara Municipal de Lisboa, será sub-dividido em duas fracções autónomas, cujas identificações ainda se encontram por atribuir) (…), do edifício sito na Rua ……………………, Lote um, (Quinta de ……………..), em Lisboa (…).
Que pela presente escritura, dá de arrendamento à Sociedade que o segundo outorgante representa, as identificadas fracções, pelo prazo, renda e demais condições constantes do documento complementar anexo a esta escritura (…)”.
L) Do Acordo, referido em K), faz parte integrante um documento complementar, nos termos constantes de fls. 210 a 214, dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e onde se refere nomeadamente o seguinte:
“(…)Segunda
O prazo de duração do arrendamento é de setenta meses, com início em um de Agosto de mil novecentos e noventa e seis e termo em um de Junho de dois mil e dois, sendo as suas prorrogações de doze meses no caso de não ser denunciado.(…)”.
M) Em 12/12/1996, a Impugnante celebrou um acordo com M………………– ……., LIMITADA, nos termos constantes de fls. 163 a 166, dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e por estes foi dito o seguinte:
“(…) Que a Sociedade que representa, é dona e legítima possuidora da fracção autónoma designada pela letra “W”, (escritório – sexto piso direito, que conforme pedido apresentado à Câmara Municipal de Lisboa, será sub-dividido em duas fracções autónomas, cujas identificações ainda se encontram por atribuir) (…), do edifício sito na Rua …………….., Lote um, (Quinta de ……………..), em Lisboa(…)
Que pela presente escritura em nome da Sociedade dá de arrendamento à Sociedade que o segundo outorgante representa, as identificadas fracções, pelo prazo, renda e demais condições constantes do documento complementar anexo a esta escritura (…)”.
N) Do Acordo, referido em M), faz parte integrante um documento complementar, nos termos constantes de fls. 167 a 171, dos presentes autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e onde se refere nomeadamente o seguinte:
“(…)Segunda
Prazo: O prazo de duração do arrendamento é de setenta meses, com início em um de Setembro de mil novecentos e noventa e seis e termo em um de Julho de dois mil e dois, sendo as suas prorrogações de doze meses no caso de não ser denunciado.(…)”.
O) Foram realizadas obras nos escritórios da Impugnante, sitos na Rua ……………….. e no armazém da Praça …………., em Lisboa – Cfr. depoimentos das testemunhas Norberto ………. e José ……………….
P) As obras, referidas em O), consistiram na instalação de divisórias, tectos falsos, ar condicionado e instalações eléctricas – Cfr. depoimentos das testemunhas Norberto ……………….. e José ………………..
Q) A Impugnante iria transferir os seus serviços para instalações próprias, a edificar numa parcela de terreno no Tagus Park – Cfr. depoimento da testemunha Norberto …………………….
R) As obras realizadas eram insusceptíveis de transferência e subsequente aproveitamento para outras instalações – Cfr. depoimentos das testemunhas Norberto …………. e José ………………...
S) Em 02/10/2001, a Administração Fiscal comunicou, através do ofício nº 03036, à Impugnante para proceder à entrega de documentos e prestar esclarecimentos, tendo em vista a análise interna das Declarações Periódicas de Rendimentos Modelo 22 do IRC, com referência aos exercícios de 1997 e 1998 (alegado pela Impugnante no artigo 3º da P.I. e não infirmado pela Fazenda Pública).
T) Em 31/10/2001, na sequência da comunicação referida em S), a Impugnante procedeu à entrega dos documentos solicitados (alegado pela Impugnante no artigo 3º da P.I. e não infirmado pela Fazenda Pública).
U) Em 14/11/2001, a Administração Fiscal comunicou à Impugnante para proceder à entrega de documentos e prestar esclarecimentos, tendo em vista a análise interna das Declarações Periódicas de Rendimentos Modelo 22 do IRC, com referência aos exercícios de 1997, 1998 e 1999 (alegado pela Impugnante no artigo 3º da P.I. e não infirmado pela Fazenda Pública).
V) Em 06/12/2001, na sequência da comunicação, referida em U), a Impugnante prestou esclarecimentos à Administração Fiscal (alegado pela Impugnante no artigo 3º da P.I. e não infirmado pela Fazenda Pública).
W) Em 20/12/2001, foi a Impugnante informada das propostas de correcções realizadas aos exercícios de 1997, 1998 e 1999, cujos valores ascenderam a Esc. 58.563.971, Esc. 280.347.160 e Esc. 334.940.911, nos termos constantes de fls. 61 a 75, dos presentes autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e onde se refere designadamente o seguinte:
“(…) Exercício de 1997
(…)
2. Na análise dos mapas de amortizações foram detectados erros no cálculo do valor da amortização aceite para efeitos fiscais, de acordo com o Dec. Reg. 2/90 de 12 de Janeiro e o n.º 1 art. 32º do CIRC. Apesar de se tratar de obras em edifícios alheios, pelo que prazo de amortização não deverá ser inferior a 10 anos, uma vez que os prazos previstos na tabela são menores ou iguais a 10 anos, deverá ser aplicadas as taxas previstas na tabela. Deste modo, resultam as seguintes correcções (cálculo dos valores em anexo):
Mapa 32.1 (Anexo 97-1) – alínea c) n.º 1 art. 32º 56.429.180$00
(…) Exercício de 1998
(…)
2. Na análise dos mapas de amortizações foram detectados erros no cálculo do valor da amortização aceite para efeitos fiscais, de acordo com o Dec. Reg. 2/90 de 12 de Janeiro e o n.º 1 art. 32º do CIRC. Apesar de se tratar de obras em edifícios alheios, pelo que prazo de amortização não deverá ser inferior a 10 anos, uma vez que os prazos previstos na tabela são menores ou iguais a 10 anos, deverá ser aplicadas as taxas previstas na tabela. Deste modo, resultam as seguintes correcções (cálculo dos valores em anexo):
Mapa 32.1 (Anexo 98-1.1) – alínea c) n.º 1 art. 32º 47.776.166$00
Mapa 33.18 (Anexo 98-1.2) – alínea c) n.º 1 art. 32º 19.390.327$00
Total 67.166.494$00
(…) Exercício de 1999
(…)
2. Na análise dos mapas de amortizações foram detectados erros no cálculo do valor da amortização aceite para efeitos fiscais, de acordo com o Dec. Reg. 2/90 de 12 de Janeiro e o n.º 1 art. 32º do CIRC. Apesar de se tratar de obras em edifícios alheios, pelo que prazo de amortização não deverá ser inferior a 10 anos, uma vez que os prazos previstos na tabela são menores ou iguais a 10 anos, deverá ser aplicadas as taxas previstas na tabela. Deste modo, resultam as seguintes correcções (cálculo dos valores em anexo):
Mapa 32.1 (Anexo 99-1.1) – alínea c) n.º 1 art. 32º 58.665.802$00
Mapa 33.18 (Anexo 99-1.2) – alínea c) n.º 1 art. 32º 19.390.327$00
Total 78.056.129$00
(…)”.

X) Em 07/01/2002, a Impugnante exerceu audição prévia, nos termos constantes de fls. 77 a 83, dos presentes autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
Y) Em 27/03/2002, a Administração Fiscal informou a Impugnante do relatório de fiscalização definitivo, nos termos constantes de fls. 86 a 107, dos presentes autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e onde se refere designadamente o seguinte:
“(…) Exercício de 1997
1. Reintegrações e amortizações não aceites como custos (art. 23º e art. 32)
Na análise dos mapas de amortizações foram detectadas situações em que a S….., S.A., optou por critérios de amortização, que do ponto de vista contabilísticos se podem considerar aceitáveis, no entanto, do ponto de vista fiscal, excedem os valores de amortização aceites, de acordo com o Dec. Reg. 2/90 de 12 de Janeiro, o n.º 1 art. 32º e art. 23º n.º 1 alínea g), ambos do CIRC, pelo que deveriam ter procedido ao respectivo acréscimo no quadro 17 da declaração mod. 22. Apesar de se tratar de obras e equipamentos instalados em edifícios alheios, pelo que o prazo de amortização deverá ser inferior a 10 anos, uma vez que os prazos previstos na tabela são menores ou iguais a 10 anos, deverá ser aplicadas as taxas previstas na tabela. Deste modo, resultam as seguintes correcções (cálculo dos valores em anexo):
Mapa 32.1 (Anexo 97-1) – alínea c) n.º 1 art. 32º 56.058.766$00 (279.619,95 Euros)
(…)
Exercício de 1998
1. Reintegrações e amortizações não aceites como custos (art. 23º e art. 32) –
Esc. 69.606.270$00 (347.194,61 Euros)
Na análise dos mapas de amortizações foram detectadas situações em que a S….., optou por critérios de amortização, que do ponto de vista contabilísticos se podem considerar aceitáveis, no entanto, do ponto de vista fiscal, excedem os valores de amortização aceites, de acordo com o Dec. Reg. 2/90 de 12 de Janeiro, o n.º 1 art. 32º e art. 23º n.º 1 alínea g), ambos do CIRC, pelo que deveriam ter procedido ao respectivo acréscimo no quadro 17 da declaração mod. 22. Apesar de se tratar de obras e equipamentos instalados em edifícios alheios, pelo que o prazo de amortização deverá ser inferior a 10 anos, uma vez que os prazos previstos na tabela são menores ou iguais a 10 anos, deverá ser aplicadas as taxas previstas na tabela. Deste modo, resultam as seguintes correcções (cálculo dos valores em anexo):
Mapa 32.1 (Anexo 98-1.1) – alínea c) n.º 1 art. 32º 46.877.791$00
Mapa 33.18 (Anexo 98-1.2) – alínea c) n.º 1 art. 32º 19.390.327$00
Total 66.268.118$00
(…)
Exercício de 1999
1.Reintegrações e amortizações não aceites como custos (art. 23º e art. 32)
Na análise dos mapas de amortizações foram detectadas situações em que a S….., optou por critérios de amortização, que do ponto de vista contabilísticos se podem considerar aceitáveis, no entanto, do ponto de vista fiscal, excedem os valores de amortização aceites, de acordo com o Dec. Reg. 2/90 de 12 de Janeiro, o n.º 1 art. 32º e art. 23º n.º 1 alínea g), ambos do CIRC, pelo que deveriam ter procedido ao respectivo acréscimo no quadro 07 da declaração mod. 22. Apesar de se tratar de obras e equipamentos instalados em edifícios alheios, pelo que o prazo de amortização deverá ser inferior a 10 anos, uma vez que os prazos previstos na tabela são menores ou iguais a 10 anos, deverá ser aplicadas as taxas previstas na tabela. Deste modo, resultam as seguintes correcções (cálculo dos valores em anexo):
Mapa 32.1 (Anexo 99-1.1) – alínea c) n.º 1 art. 32º 58.665.802$00
Mapa 33.18 (Anexo 99-1.2) – alínea c) n.º 1 art. 32º 19.390.327$00
Total 78.056.129$00
(…)”.
Z) A Administração Fiscal efectuou as liquidações adicionais de IRC, respeitantes a 1997, 1998 e 1999, nos termos constantes de fls. 57, 58 e 59, dos presentes autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

Aí se consignou, que “ Dos instrumentos processuais apresentados, e com interesse para a decisão, não se detectam factos a dar como não provados”.
*
Quanto à motivação da decisão exarou-se na douta sentença que “A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos e apenso constam, nos depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
Relativamente aos factos O), P), Q) e R), o tribunal fundou a sua convicção no depoimento convergente e com conhecimento directo de ambas as testemunhas, a testemunha Norberto ….. por ter sido, à data dos factos, director administrativo e financeiro e TOC da Impugnante, e a testemunha Murta ………., por ter prestado serviço à Impugnante, em obras de adaptabilidade dos seus escritórios.
Os seus testemunhos revelaram, ainda, coerência e clareza.”

3.1 DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos e que se prende com a análise do vício de falta de fundamentação com referência ao enquadramento das liquidações apontadas nos autos.

É sabido que o direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro.
Diga-se ainda que a questão da fundamentação corresponde ao cumprimento duma directiva constitucional decorrente do actual art. 268º, n.º 3 da C.R.P. no qual se consagra o dever de fundamentação e correspondente direito subjectivo do administrado à fundamentação, sendo que com a consagração de tal dever se visa harmonizar o direito fundamental dos cidadãos a conhecerem os fundamentos factuais e as razões legais que permitem a uma autoridade administrativa conformar-lhes negativamente a esfera jurídica com as exigências que a lei impõe à administração de actuar, na realização do interesse público, com presteza, eficácia e racionalidade ( Acs. do S.T.A. de 17-01-1989, B.M.J. n.º 383, pag. 322 e ss. e de 04-06-1997 - Proc. n.º 30.137). ---
Do cotejo dos normativos citados temos que fundamentar é enunciar explicitamente as razões ou motivos que conduziram o órgão administrativo à prática de determinado acto, acto este que deverá conter expressamente os fundamentos de facto e de direito em que assenta a decisão sem que a exposição dos fundamentos de facto tenha de ser prolixa já que o que importa é que, de forma sucinta, se conheçam as premissas do acto e que se refiram todos os motivos determinantes do conteúdo resolutório, sendo que na menção ou citação das regras jurídicas aplicáveis não devem aceitar-se como válidas as referências de tal modo genéricas que não habilitem o particular a entender e aperceber-se das razões de direito que terão motivado o acto em questão, pelo que importa e se impõe que a decisão contenha os preceitos legais aplicados e que conduziram a tal decisão.
A fundamentação consiste, portanto, em deduzir de forma expressa a decisão administrativa com as premissas fácticas e jurídicas em que assenta, visando impor à Administração que pondere antes de decidir, contribuindo para uma mais esclarecida formação de vontade por parte de quem tem a responsabilidade da decisão além de permitir ao administrado seguir o processo mental que a ela conduziu ( Prof. Freitas do Amaral, "Direito Administrativo", vol. III, pag. 244 ).
Conforme é jurisprudência uniforme e constante a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo concreto de cada acto e das circunstâncias concretas em que é praticado, cabendo ao tribunal em face do caso concreto ajuizar da sua suficiência, mediante a adopção de um critério prático que consiste na indagação sobre se um destinatário normal face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante dos actos em causa, fica em condições de saber o motivo porque se decidiu num sentido e não noutro.
Com tal dever de fundamentação visa-se "captar com transparência a actividade administrativa", sendo que tal dever, nos casos em que é exigido, é um importante sustentáculo da legalidade administrativa e constitui um instrumento fundamental da respectiva garantia contenciosa, para além de um elemento fulcral na interpretação do acto administrativo.
Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual.
Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão. ---
É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dela é contemporânea.
A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.
Quanto à fundamentação de direito, tem sido entendimento do S.T.A. que na fundamentação de direito dos actos administrativos não se exige a referência expressa aos preceitos legais, bastando a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado ( neste sentido, os Acs. do S.T.A. de 28-02-02, Rec. nº 48071, de 28-10-99, Rec. nº 44051, de 08-06-98, Rec. nº 42212, de 07-05-98, Rec. nº 32694, e do Pleno de 27-11-96, Rec. nº 30218 ).

Mais do que isto, tem sido dito que em sede de fundamentação de direito, dada a funcionalidade do instituto da fundamentação dos actos administrativos, ou seja, o fim meramente instrumental que o mesmo prossegue, se aceita um conteúdo mínimo traduzido na adução de fundamentos que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, possibilitem a referência da decisão a um quadro legal perfeitamente determinado - Ac. do S.T.A. ( Pleno ) de 25-05-93, Rec. nº 27387, de 27-02-97, Rec. nº 36197.

Esta jurisprudência passa, assim, da suficiência de uma referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, para a suficiência de uma completa ausência explícita de referência normativa, se se puder concluir que o destinatário do acto pôde ou pode perceber o concreto regime legal tido em conta.

Note-se que é efectivamente diversa a situação de inexistência da indicação numerada e específica das normas tidas por aplicáveis, inexistência compensada pela referência expressa aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, de uma outra em que se verifica uma completa ausência de referência normativa.

Ainda que se considere ajustada esta linha jurisprudencial, a apreciação, em cada caso, de um acto como fundamentado de direito, apesar de nenhuma referência legal directa, supõe, em regra, o preenchimento de duas condições:

- A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto;

- A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.

A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a.

Se não se sabe qual o quadro jurídico efectivamente tido em conta pelo acto, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba, qual o quadro jurídico que deveria ter sido considerado, sendo que o destinatário não se pode substituir nem ao acto nem ao autor do acto e a fundamentação é requisito do acto.

O destinatário tem o direito de saber qual o quadro jurídico que foi levado em consideração, ao abrigo de que regime legal entendeu o autor do acto praticá-lo.

Diga-se ainda que a fundamentação dos actos serve fins de inteligibilidade e de esclarecimento, devendo mostrar o «iter» cognoscitivo e valorativo que conduziu à estatuição, sendo que, na perspectiva do visado, o que lhe interessa é conhecer os antecedentes da consequência decisória - mesmo que mal extraída - para, assim esclarecido, seguidamente optar entre acatá-la ou impugná-la

Na sentença recorrida, depois de pertinentes considerações sobre a matéria da fundamentação, foi entendido que se verificava o vício em apreço, apontando-se que “… Ou seja, relativamente a todos os exercícios, em momento algum é feita qualquer referência ao quadro legal em que se subsumia a taxa de amortização dos bens em causa, por referência às concretas normas do Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro.

Não obstante a referência nos mapas anexos ao relatório de inspecção, dos códigos e taxas aplicáveis, o certo é que a Administração Fiscal escusou-se a explicitar qual o iter que percorreu para escolher a aplicação daquelas taxas em detrimento das escolhidas pela Impugnante e, sobretudo, por não se perceber a razão pela qual não aplicou a excepção prevista na alínea d) do nº 2 do artigo 5º do citado Decreto Regulamentar, pois não faz qualquer referência a normativos legais.
Assim, seguindo a fundamentação do citado aresto, à qual se adere, não sendo explicados os fundamentos de direito da decisão de correcção da liquidação, a mesma não é clara, não permitindo, através dos seus termos, que se apreendam com precisão os factos com base nos quais se decidiu, nem suficiente, por não possibilitar ao administrado um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou.
Suficientes têm de ser os fundamentos no sentido de aptos a dar a perceber o processo lógico que levou à decisão consubstanciada no acto concretamente praticado.
Perante o que se conclui que a decisão motivada nos termos descritos não indica, com clareza e congruência, os elementos de direito que determinaram a liquidação adicional. …”.

Nesta matéria, a Recorrente contrapõe que no caso em apreço, ao invés do concluído na decisão recorrida, resulta do relatório de inspecção tributária, particularmente da versão integral inserta a fls. 141 e ss. do processo administrativo, que as correcções subjacentes às liquidações adicionais de IRC relativas aos anos de 1997 a 1999 foram efectuadas com base nas razões de facto e de direito ali enunciadas, com alusão expressa às disposições legais aplicáveis (Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro, e arts. 23º, nº 1, al. g) e 32º, nº 1, al. c) do CIRC), à utilização do método das quotas constantes, bem como à “tabela” anexa ao referido decreto regulamentar, com indicação dos códigos referentes aos bens em causa, tal como resulta de cada um dos mapas de amortizações relativos aos respectivos exercícios (Anexos 97 – 1, 98 – 1.1, 98 – 1.2, 99 – 1.1, 99 – 1.2), tendo sido expostas as razões pelas quais a inspecção tributária procedeu à aplicação das taxas ali previstas, com base nas quais foram elaborados os aludidos mapas de amortizações que originaram as questionadas correcções ao lucro tributável de cada um dos exercícios em causa.
Acresce que, tendo em vista a reacção da impugnante, resulta evidente que a mesma, não obstante a invocação da ocorrência do questionado vício formal, em matéria de fundamentação, sempre revelou conhecer adequadamente as razões subjacentes ao apuramento do imposto, tendo-se apresentado claramente em condições de discutir a legalidade das mesmas, facto que permite concluir que a fundamentação dos actos tributários em causa preenche os requisitos legalmente exigidos para o efeito, evidenciando suficiente aptidão para esclarecer a respectiva motivação.
Que dizer?

Tendo em atenção o que consta do probatório, é ponto assente que:
Em 20/12/2001, foi a Impugnante informada das propostas de correcções realizadas aos exercícios de 1997, 1998 e 1999, cujos valores ascenderam a Esc. 58.563.971, Esc. 280.347.160 e Esc. 334.940.911, nos termos constantes de fls. 61 a 75, dos presentes autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e onde se refere designadamente o seguinte:
“(…) Exercício de 1997
(…)
2. Na análise dos mapas de amortizações foram detectados erros no cálculo do valor da amortização aceite para efeitos fiscais, de acordo com o Dec. Reg. 2/90 de 12 de Janeiro e o n.º 1 art. 32º do CIRC. Apesar de se tratar de obras em edifícios alheios, pelo que prazo de amortização não deverá ser inferior a 10 anos, uma vez que os prazos previstos na tabela são menores ou iguais a 10 anos, deverá ser aplicadas as taxas previstas na tabela. Deste modo, resultam as seguintes correcções (cálculo dos valores em anexo):
Mapa 32.1 (Anexo 97-1) – alínea c) n.º 1 art. 32º 56.429.180$00
(…) Exercício de 1998
(…)
2. Na análise dos mapas de amortizações foram detectados erros no cálculo do valor da amortização aceite para efeitos fiscais, de acordo com o Dec. Reg. 2/90 de 12 de Janeiro e o n.º 1 art. 32º do CIRC. Apesar de se tratar de obras em edifícios alheios, pelo que prazo de amortização não deverá ser inferior a 10 anos, uma vez que os prazos previstos na tabela são menores ou iguais a 10 anos, deverá ser aplicadas as taxas previstas na tabela. Deste modo, resultam as seguintes correcções (cálculo dos valores em anexo):
Mapa 32.1 (Anexo 98-1.1) – alínea c) n.º 1 art. 32º 47.776.166$00
Mapa 33.18 (Anexo 98-1.2) – alínea c) n.º 1 art. 32º 19.390.327$00
Total 67.166.494$00
(…) Exercício de 1999
(…)
2. Na análise dos mapas de amortizações foram detectados erros no cálculo do valor da amortização aceite para efeitos fiscais, de acordo com o Dec. Reg. 2/90 de 12 de Janeiro e o n.º 1 art. 32º do CIRC. Apesar de se tratar de obras em edifícios alheios, pelo que prazo de amortização não deverá ser inferior a 10 anos, uma vez que os prazos previstos na tabela são menores ou iguais a 10 anos, deverá ser aplicadas as taxas previstas na tabela. Deste modo, resultam as seguintes correcções (cálculo dos valores em anexo):
Mapa 32.1 (Anexo 99-1.1) – alínea c) n.º 1 art. 32º 58.665.802$00
Mapa 33.18 (Anexo 99-1.2) – alínea c) n.º 1 art. 32º 19.390.327$00
Total 78.056.129$00
(…)”.

Em 07/01/2002, a Impugnante exerceu audição prévia, nos termos constantes de fls. 77 a 83, dos presentes autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
Em 27/03/2002, a Administração Fiscal informou a Impugnante do relatório de fiscalização definitivo, nos termos constantes de fls. 86 a 107, dos presentes autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e onde se refere designadamente o seguinte:
“(…) Exercício de 1997
1. Reintegrações e amortizações não aceites como custos (art. 23º e art. 32)
Na análise dos mapas de amortizações foram detectadas situações em que a S….., S.A., optou por critérios de amortização, que do ponto de vista contabilísticos se podem considerar aceitáveis, no entanto, do ponto de vista fiscal, excedem os valores de amortização aceites, de acordo com o Dec. Reg. 2/90 de 12 de Janeiro, o n.º 1 art. 32º e art. 23º n.º 1 alínea g), ambos do CIRC, pelo que deveriam ter procedido ao respectivo acréscimo no quadro 17 da declaração mod. 22. Apesar de se tratar de obras e equipamentos instalados em edifícios alheios, pelo que o prazo de amortização deverá ser inferior a 10 anos, uma vez que os prazos previstos na tabela são menores ou iguais a 10 anos, deverá ser aplicadas as taxas previstas na tabela. Deste modo, resultam as seguintes correcções (cálculo dos valores em anexo):
Mapa 32.1 (Anexo 97-1) – alínea c) n.º 1 art. 32º 56.058.766$00 (279.619,95 Euros)
(…)
Exercício de 1998
2. Reintegrações e amortizações não aceites como custos (art. 23º e art. 32) –
Esc. 69.606.270$00 (347.194,61 Euros)
Na análise dos mapas de amortizações foram detectadas situações em que a S……, optou por critérios de amortização, que do ponto de vista contabilísticos se podem considerar aceitáveis, no entanto, do ponto de vista fiscal, excedem os valores de amortização aceites, de acordo com o Dec. Reg. 2/90 de 12 de Janeiro, o n.º 1 art. 32º e art. 23º n.º 1 alínea g), ambos do CIRC, pelo que deveriam ter procedido ao respectivo acréscimo no quadro 17 da declaração mod. 22. Apesar de se tratar de obras e equipamentos instalados em edifícios alheios, pelo que o prazo de amortização deverá ser inferior a 10 anos, uma vez que os prazos previstos na tabela são menores ou iguais a 10 anos, deverá ser aplicadas as taxas previstas na tabela. Deste modo, resultam as seguintes correcções (cálculo dos valores em anexo):
Mapa 32.1 (Anexo 98-1.1) – alínea c) n.º 1 art. 32º 46.877.791$00
Mapa 33.18 (Anexo 98-1.2) – alínea c) n.º 1 art. 32º 19.390.327$00
Total 66.268.118$00
(…)
Exercício de 1999
1.Reintegrações e amortizações não aceites como custos (art. 23º e art. 32)
Na análise dos mapas de amortizações foram detectadas situações em que a S…., optou por critérios de amortização, que do ponto de vista contabilísticos se podem considerar aceitáveis, no entanto, do ponto de vista fiscal, excedem os valores de amortização aceites, de acordo com o Dec. Reg. 2/90 de 12 de Janeiro, o n.º 1 art. 32º e art. 23º n.º 1 alínea g), ambos do CIRC, pelo que deveriam ter procedido ao respectivo acréscimo no quadro 07 da declaração mod. 22. Apesar de se tratar de obras e equipamentos instalados em edifícios alheios, pelo que o prazo de amortização deverá ser inferior a 10 anos, uma vez que os prazos previstos na tabela são menores ou iguais a 10 anos, deverá ser aplicadas as taxas previstas na tabela. Deste modo, resultam as seguintes correcções (cálculo dos valores em anexo):
Mapa 32.1 (Anexo 99-1.1) – alínea c) n.º 1 art. 32º 58.665.802$00
Mapa 33.18 (Anexo 99-1.2) – alínea c) n.º 1 art. 32º 19.390.327$00
Total 78.056.129$00
(…)”.
Avançando, cumpre ter presente que em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado, de forma genérica, no art. 77.º da LGT.
Nos termos deste último artigo, «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e a «fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».
Por outro lado, como já ficou dito, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.
Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.
Ora, no caso que nos ocupa, ao invés do que se entendeu na sentença recorrida, a fundamentação produzida revela com clareza as razões que levaram a AF a proceder às correcções descritas.

De facto, como se alcança do probatório, em função do que vem elencado sob as alínea W) e Y), entende-se que o acto, nas suas várias vertentes, apresenta uma fundamentação clara, suficiente e congruente: embora em termos sucintos, ele explicita as razões de facto que a Administração considerou violadoras da lei aplicável, enquadrou-as juridicamente e extraiu dessas premissas o seu sentido decisório. E tanto basta para que o acto deva ter-se por fundamentado, nos termos gerais do art. 125º do CPA. Permanece decerto a possibilidade de os factos acolhidos no acto não serem verdadeiros ou não serem suficientes para, em termos jurídicos, consubstanciarem a invocada violação do quadro legal em apreço; mas é de notar que estes problemas extravasam do plano estritamente formal em que se põe e resolve a falta de fundamentação, pois respeitam já a erros localizados nos pressupostos do acto - na primeira hipótese, nos de facto, na segunda, nos de direito.

Quanto a este último elemento, importa ainda sublinhar que é feita uma cabal referência a um quadro normativo determinado, que permitiu, “in casu” ao destinatário do acto, nas suas várias vertentes, perceber o concreto regime legal tido em conta.

E tanto assim é, que a ora recorrida na impugnação judicial que deduziu atribui à liquidação em causa vícios de violação de lei que denotam um perfeito e cabal conhecimento dos motivos que conduziram às liquidações agora efectuadas, sendo que o exposto no âmbito da sentença recorrida evidencia alguma confusão entre a forma e o fundo, na medida em que não lhe basta que o acto contenha as razões de facto e de direito de que a decisão brotou, parecendo ainda reclamar que as razões mostrem que a decisão é boa.

Destarte e sem necessidade de outros desenvolvimentos, impõe-se, portanto, concluir que a liquidações impugnadas se mostram fundamentadas com suficiência bastante, o que significa que a sentença recorrida procedeu a uma incorrecta aplicação do direito à factualidade apurada, pelo que incorreu em erro de julgamento devendo ser revogada por via da procedência do presente recurso.

A partir daqui, cabe indagar se, de acordo com o artº.715, do C. Proc. Civil, se pode aplicar no processo vertente a regra da substituição do Tribunal “ad quem” ao Tribunal recorrido, nos termos da qual os poderes de cognição deste Tribunal Central Administrativo Sul incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução que deu ao litígio, tudo ao abrigo do princípio da economia processual, o qual, no caso concreto, se sobrepõe à eventual preocupação de supressão de um grau de jurisdição.
A resposta a esta questão terá de ser positiva, pois que se impõe apenas considerar a factualidade já apurada nos autos, nada havendo que obste a tal conhecimento, pois que o processo dispõe dos elementos de facto para o efeito.
Diga-se ainda que, aplicando-se a regra da substituição, deve o relator do processo, antes de ser proferida decisão, a fim de evitar decisões-surpresa, mandar notificar cada uma das partes para, em dez dias, se pronunciarem sobre as questões objecto dessa decisão ( cfr. arts. 3º nº 3 e 715º nº 3, ambos do C. Proc. Civil ).
“In casu”, tal despacho foi exarado a fls. 306 dos presentes autos, sendo que as partes nada mais acrescentaram nos autos.
Concluindo, deve este Tribunal avançar para o conhecimento em substituição, resultante da revogação da decisão recorrida, a qual padece do vício de erro de julgamento de direito incidente sobre a alegada falta de fundamentação, o que significa avançar para a apreciação do invocado vício de violação de lei, por desrespeito do artigo 5º do Decreto Regulamentar nº 2/90, impondo-se, desde logo sublinhar que a matéria a apreciar respeita apenas à questão das reintegrações e amortizações não aceites como custos.

Neste domínio, a ora Recorrida aponta que o artigo 5º nº 1 do Decreto Regulamentar nº 2/90 estabelece que, em caso de utilização do método das quotas constantes, as taxas de amortização são determinadas em função das percentagens definidas nas tabelas aprovadas para o efeito, sendo que esta regra comporta excepções, situação que abrange as obras em edifícios alheios, caso em que as amortizações são realizadas em função da utilidade esperada.
Nesta situação, continua a Recorrida, a única possibilidade de correcção por parte da Administração Fiscal circunscreve-se aos casos em que as amortizações praticadas tiveram como base um período de utilidade esperada inferior ao que objectivamente deveriam ter sido estimadas.
No caso presente, com referência aos edifícios arrendados nos quais foram efectuadas as obras em causa, importa precisar que os mesmos diziam respeito aos escritórios sitos na Rua ……………. e ao Armazém da Praça ……………, em Lisboa, sendo que as obras consistiram na instalação de divisórias, tectos falsos, ar condicionado, instalações eléctricas, rede de comunicações, voz e dados, pavimento técnico, equipamento de detecção e extinção de incêndios, tendo, portanto, como finalidade, a preparação das fracções arrendadas que se encontravam em “open space”.
Assim, a relevância dos custos teria necessariamente que atender ao conceito de período de utilidade esperada, impondo-se ainda salientar que a ora Recorrida não só cumpriu as obrigações contabilísticas nacionais (POC) e o regime de amortizações (DR 2/90) como também as determinações específicas da sua actividade, que se coadunam com os normativos elencados, assim como, com as instruções do Banco de Portugal (Aviso nº 9/94), entidade que supervisiona a actividade das instituições de crédito e das sociedades financeiras.

Neste âmbito, é ponto assente que o Decreto Regulamentar nº 2/90 de 12/1, no seu art. 5º nº 1 determina que “no caso de utilização do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando aos valores mencionados no n.º 1 do artigo 2.º as taxas fixadas nas tabelas anexas ao presente diploma, aplicando-se as taxas genéricas, mencionadas na tabela II apenas quando, para os elementos do activo imobilizado dos ramos de actividade de que se trate, não estejam fixadas taxas específicas na tabela I”.
E no nº 2, al. d) que “exceptuam-se do disposto no número anterior os seguintes casos, em que as taxas de reintegração e amortização são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada, o qual pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objectivamente deveria ter sido estimado - obras em edifícios alheios.
Por sua vez, define o nº 5 do mesmo artigo que obras em edifícios alheios são as que, tendo sido realizadas em edifícios de propriedade alheia e não sendo de manutenção, reparação ou conservação, ainda que de carácter plurianual, não dêem origem a elementos removíveis ou, dando-o, estes percam a sua função instrumental.
Neste domínio, a prova produzida permite afirmar que foram realizadas obras nos escritórios da Impugnante, sitos na Rua ……………….. e no armazém da Praça ………., em Lisboa e que as obras em apreço consistiram na instalação de divisórias, tectos falsos, ar condicionado e instalações eléctricas.
É também ponto assente que a Impugnante iria transferir os seus serviços para instalações próprias, a edificar numa parcela de terreno no Tagus Park e que as obras realizadas eram insusceptíveis de transferência e subsequente aproveitamento para outras instalações.

Nestas condições, resulta claro que a matéria em apreço cabe na previsão do art. 5º nº 2 al. d) do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12-01, matéria que nem sequer é posta em crise pela AF.
Com efeito, importa recordar o essencial da argumentação utilizada pela AF neste âmbito, com referência às liquidações referidas nos autos:
“…
Reintegrações e amortizações não aceites como custos (art. 23º e art. 32)
Na análise dos mapas de amortizações foram detectadas situações em que a S……….., S.A., optou por critérios de amortização, que do ponto de vista contabilísticos se podem considerar aceitáveis, no entanto, do ponto de vista fiscal, excedem os valores de amortização aceites, de acordo com o Dec. Reg. 2/90 de 12 de Janeiro, o n.º 1 art. 32º e art. 23º n.º 1 alínea g), ambos do CIRC, pelo que deveriam ter procedido ao respectivo acréscimo no quadro 17 da declaração mod. 22. Apesar de se tratar de obras e equipamentos instalados em edifícios alheios, pelo que o prazo de amortização deverá ser inferior a 10 anos, uma vez que os prazos previstos na tabela são menores ou iguais a 10 anos, deverá ser aplicadas as taxas previstas na tabela. Deste modo, resultam as seguintes correcções (cálculo dos valores em anexo): …”.
Assim, ganha acuidade o exposto pela ora Recorrida quando refere que o artigo 5º nº 1 do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12-01 estabelece que, em caso de utilização do método das quotas constantes, as taxas de amortização são determinadas em função das percentagens definidas nas tabelas aprovadas para o efeito, sendo que esta regra comporta excepções, situação que abrange as obras em edifícios alheios, caso em que as amortizações são realizadas em função da utilidade esperada.
Ora, as obras em causa, pelo seu enquadramento, afastam-se da tabela apontada no nº 1 do citado normativo, impondo-se avançar para a consideração de taxas de reintegração e amortização calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada.
Neste ponto, a análise da AF surge mal enquadrada, dado que, não estamos no domínio da aplicação das taxas da tabela mas na consideração do período de utilidade esperada, o que impunha à AF a consideração da matéria por referência ao período estimado em função da posição assumida pela ora Recorrida.
Isto significa que, neste domínio, tal como afirma a Recorrida, a única possibilidade de correcção por parte da Administração Fiscal circunscreve-se aos casos em que as amortizações praticadas tiveram como base um período de utilidade esperada inferior ao que objectivamente deveriam ter sido estimadas.
Pois bem, a AF nada refere quanto a este elemento, o que compromete a sua análise sobre a realidade em discussão nos autos, até porque, dos dados acima descritos, a AF admite a aplicação do nº 2 do artigo 5º do Decreto Regulamentar nº 2/90, 12-01, ou seja, de uma situação particular que se distingue do procedimento geral previsto no nº 1 da citada norma, o que significa que a conduta da AF tem de merecer a correspondente censura legal.
Diga-se ainda que, quanto à questão agora apontada, no que diz respeito ao período de utilidade esperada, tal depende do conteúdo das obras em causa, o enquadramento das mesmas que, “in casu”, não pode abstrair dos prazos fixados para os arrendamentos descritos no probatório, matéria que confere virtualidade à posição defendida nos autos pela ora Recorrida.
Como quer que seja, e voltando à essência da questão em apreciação, a partir do momento em que a AF não coloca em crise a natureza das obras realizadas pela ora Recorrida como susceptíveis de integrar um dos casos especiais previstos no nº 2 do artigo 5º do Decreto Regulamentar nº 2/90, 12-01 e sua conexão com a actividade da Recorrida, nem questiona a definição do período de utilidade esperada em função do enquadramento feito da situação pela Recorrida, não se vislumbra fundamento para a correcção operada pela AF.
No fundo, isto significa que a AF activou uma consequência jurídica sem previamente enunciar todos os antecedentes factuais que lhe eram necessários - o que traduz um claro erro na subsunção.
Trata-se de um genuíno erro de direito, localizado no plano ou momento da aplicação da norma jurídica, e que, na economia dos vícios dos actos administrativos, corresponde a um erro nos pressupostos de direito do acto - afinal proferido sem que a regra aplicada o pudesse ser.



4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, e, em substituição, em julgar procedente a presente impugnação, com a consequente anulação das liquidações impugnadas, no que diz respeito à matéria de reintegrações e amortizações não aceites como custos.
Custas pelos Recorridos apenas em 1ª instância.
Notifique-se. D.N..

Lisboa, 22 Novembro de 2011

Pedro Vergueiro
Pereira Gameiro
Joaquim Condesso