Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:65/16.3BELLE
Secção:CT
Data do Acordão:11/25/2021
Relator:JORGE CORTÊS
Descritores:IMPOSTO DE SELO. VERBA 28.1. TERRENOS PARA CONSTRUÇÃO.
Sumário:A Verba 28.1. da Tabela Geral de Imposto de Selo não padece de inconstitucionalidade material.
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral: Acórdão


I- Relatório
Á………………., S.A. veio intentar impugnação judicial contra o acto de deferimento da Reclamação Graciosa autuada sob o n.º ……………… que indeferiu o pedido de anulação da liquidação n.º ………………….do Imposto de Selo, no montante de €23.342,67 (vinte e três mil trezentos e quarenta e dois euros e sessenta e sete cêntimos) e o pagamento de juros indemnizatórios.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, por sentença proferida a fls. 204 e ss. (numeração do processo em SITAF), datada de 30 de Setembro de 2018, julgou totalmente procedente a presente impugnação judicial e em consequência anulou a liquidação com o número ……………. Imposto de Selo referente ao ano de 2014.
Condenando a Administração Tributária, na restituição do imposto pago pela Impugnante e no pagamento de juros indemnizatórios, contados a partir dos pagamentos indevidos até à data do processamento da respectiva nota de crédito.
A Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional contra a sentença, em cujas alegações de fls. 248 e ss. (numeração do processo em SITAF), a Fazenda Pública, formulou as conclusões seguintes:
«a) A questão decidenda é a liquidação da verba n.º 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) aditada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29/10, na redação dada pela Lei nº 83-C/2013, de 31 de dezembro, relativa ou aplicada ao Lote 2, prédio urbano correspondente a lote de terreno para construção, inscrito na matriz predial sob o artigo ……., descrito na CRP sob o nº ….., sito em A……….., B…………, freguesia de ……………, concelho de V ……………., que faz parte do Loteamento a que corresponde o Alvará de Loteamento nº……………., emitido pelo Município de V………………….
b) Conforme decorre do Alvará de Loteamento, junto a fls. 47 a 49 do processo instrutor, o Loteamento foi constituído em parte do prédio descrito na CRPredial de V…………. sob o nº ………………, inscrito na matriz predial rústica da freguesia de S........ sob o artigo matricial …….. da secção …….., foi constituído um loteamento composto por 2 lotes, Alvará nº ………….:
Lote UM- para habitação colectiva e comércio;
Lote DOIS - para habitação colectiva.
c) Entendeu o Tribunal "a quo", fazendo uma errada apreciação da prova com consequente erro de julgamento que a liquidação Impugnada diz respeito aos 2 lotes que compõem o Loteamento, Lote UM- para habitação colectiva e comércio e Lote DOIS - para habitação colectiva.
d) Decorre das alíneas A) e B) da Fundamentação que a Exma Juiz entendeu que, o prédio urbano "Terreno para Construção", com o artigo matricial ……………, descrito na CRP sob o nº ……….., sito na B........., S........, era composto por dois lotes, de acordo com o Alvará de Loteamento nº …………, e porque no lote 1 foi aprovada a construção de habitação colectiva e comércio, concluiu a Exºa Juiz pela ilegalidade da liquidação.
e) A liquidação em causa, nos presentes autos, ao contrário do dado como provado na douta sentença apenas diz respeito à liquidação relativa ao prédio urbano a que corresponde o Lote 2, com o artigo matricial …………, da freguesia de Vila de S........, concelho de Vila ………., destinado a habitação colectiva.
f) A interpretação da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) foi aditada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29/10, na redação dada pela Lei nº 83-C/2013, de 31 de dezembro, em articulação com o art.º 6.º n.º 1 al. f) i) dessa mesma Lei.
g) Com a alteração introduzida pela citada Lei, o IS passou a incidir também sobre a propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo VPT constante da matriz, nos termos do CIMI, seja igual ou superior a € 1 000 000,00 (vide verba n.º 28 da TGIS).
h) No CIS não há qualquer definição sobre os conceitos de prédio urbano, terreno para construção e afectação habitacional, pelo que terá que se aplicar o disposto no CIMI, para aferir da eventual sujeição a IS (Cfr. art.º 67.º n.º 2 do CIS redacção dada pela Lei n.º 55-A/2012).
i) O art.º 2.º n.º 1 do CIMI define o conceito de prédio e o art.º 6.º n.º 1 do CIMI dispõe acerca das espécies de prédios urbanos existentes, integrando neste conceito os terrenos para construção.
j ) A noção de afectação do prédio urbano está subjacente à avaliação dos imóveis, corresponde ao valor incorporado ao imóvel em função da utilização a que está afecto, constituindo um facto de distinção determinante para efeitos de avaliação (coeficiente), porquanto da metodologia de avaliação dos prédios urbanos em geral, assim se devendo levar em consideração todos os coeficientes previstos no art.º 38.º do CIMI, nomeadamente, o coeficiente de afectação previsto no art.º 41.º desse código.
m) E tal resulta da imposição legal prevista no n.º 2 do art.º 45.º do CIMI, ao remeter para o valor das edificações autorizadas ou previstas no terreno para construção (Vide Ac. do TCAdo Sul, 2012/02/14, proc. 04950/11 e Ac. do STA, 2010/02/10, proc. 01191/09).
n) Para efeitos de determinação do VPT dos terrenos para construção é clara a aplicação do coeficiente de afectação em sede de avaliação, pelo que a sua consideração para efeitos de aplicação da verba n.º 28 da TGIS não pode ser "desprezada", já que;
o) Na aplicação daquele coeficiente deve levar-se em consideração a classificação dos prédios urbanos (cfr. art.º 6.º n.º 2 do CIMI), norma que estabelece como critérios a eleger, com base nessa classificação dos prédios, em primeiro lugar, o licenciamento dos edifícios ou construções ou, na falta de licenciamento, o destino normal dos imóveis.
p) O regime de avaliação do valor patrimonial dos terrenos para construção está previsto no art.º 45.º do CIMI e o seu modelo é semelhante ao dos edifícios construídos, embora tenha como suporte o edifício a construir, tomando por base o respectivo projecto.
q) O valor do terreno para construção corresponde a uma expectativa jurídica, que se traduz num direito de nele se vir a construir um prédio com determinadas características e valor.
r) É essa expectativa consubstanciada na produção de uma riqueza materializada num imóvel a construir que faz aumentar o valor do património do proprietário do terreno para construção, logo que o imóvel passa a poder ser qualificado como terreno para construção;
terreno:
• a parte do terreno onde vai ser implantado o edifício a construir, cuja área de implantação se situa dentro do perímetro previsto de fixação do edifício a construir no solo. A determinação do valor dessa parte do terreno resulta da avaliação do edifício a construir, como se já estivesse construído, utilizando-se para tal o projecto de construção aprovado. Efectuada essa determinação do valor, reduz-se o valor apurado a uma percentagem entre 15% e 45% (cfr. art.º 45.º n.º 2 do CIMI) devido ao prédio ainda não estar concluído;
• e a parte do terreno adjacente à área de implantação, o valor desta parte do terreno é apurado da mesma forma que se determina o valor da área do terreno livre e da área do terreno excedente para efeitos de qualquer imóvel urbano, levando em consideração o disposto no art.º 40.º n.º 4 do CIMI.
t) Daqui ser forçoso concluir que, a utilização do coeficiente de afectação na determinação do VPT dos terrenos para construção deriva da lei, quando estabelece que o valor da área da implantação é determinado em função do valor das edificações autorizadas ou previstas, resultando tal da aplicação do sistema geral de avaliações de prédios urbanos ao projecto de construção em causa, na avaliação do valor patrimonial dos terrenos para construção.
u) Além disso, a indicação da afectação habitacional dos terrenos para construção decorre da iniciativa do contribuinte, nos termos do art.º 37.º do CIMI, ou decorre da avaliação geral, com base nos elementos fornecidos pela Câmara Municipal.
v) O entendimento da AT é que o conceito de "prédios com afectação habitacional" para efeitos do disposto na verba n.º 28 da TGIS, compreende quer os prédios edificados quer os terrenos para construção, desde logo atendendo ao elemento literal da norma, já que,
w) O legislador não refere “prédios destinados a habitação” antes tendo optado pela noção “afectação habitacional”. Expressão diferente e mais ampla cujo sentido há-de ser encontrado na necessidade de integrar outras realidades para além das identificadas no art.º 6.º n.º 1 al. a) do CIMI;
x) Por outro lado, muito antes da efectiva edificação do prédio, é possível apurar e determinar a afectação do terreno para construção, através do alvará de licença para a realização de operações urbanísticas e, muitas vezes, do estabelecido nos Planos Directores Municipais que estabelecem o modelo de organização espacial do território municipal.
y) Logo, contrariamente ao decidido na douta sentença, o lote 2 do loteamento titulado pelo Alvará 1/2010, destina-se a nele ser efectuada construção para "habitação colectiva", para efeitos de aplicação da verba 28.1, em terreno para construção com essa afectação;
z) Salvo melhor opinião, o entendimento de que também seria para construção de comércio, não resulta dos documentos juntos ao processo, nem do pensamento legislativo, nem tem o mínimo de correspondência verbal com a letra da lei aqui em causa, esse entendimento terá de ser tido relativamente ao lote Um e não ao Dois;
aa) A douta sentença padece de erro de julgamento de direito, quando decidiu considerar que o Lote 2, terreno para construção de habitação colectiva não implica uma afectação habitacional subsumível na verba n.º 28 da TGIS, violando, assim, o disposto nos art.ºs 41.º, 45.º, 37.º e 38.º todos do CIMI, art.º 9.º n.º 1 do CC e art.º 11.º n.º 1 da LGT e verba 28 da TGIS.
Pelo exposto, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a douta sentença recorrida, mantendo-se a liquidação impugnada, assim se fazendo JUSTIÇA.»
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A recorrida Á ………………………., S.A., devidamente notificada para o efeito, contra-alegou expendendo conclusivamente no sentido de que deverá ser julgado o recurso totalmente improcedente, confirmando-se a sentença recorrida.
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido da procedência do recurso interposto.
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Com vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II- Fundamentação.
2.1.De Facto.
A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes.
A) A Impugnante é proprietária do prédio urbano “Terreno para Construção” com o artigo matricial ……………, descrito na Conservatória do Registo Predial de V .…………. sob o n.º ………, sito em A........... ou B........., S........ - cf. caderneta predial urbana constante fls. 50 do processo administrativo apenso aos presentes autos;
B) Em 13.05.2010 foi emitido pela Câmara Municipal de V……...... o “Alvará de Loteamento n.º ………” referente ao prédio descrito na Conservatória do Registo Predial de V………........, com o artigo matricial 3686, constituído por dois lotes sendo o lote 1 destinado à construção de habitação colectiva e comércio e o lote 2 destinado apenas à habitação colectiva - cf. cópia do alvará constante de fls. 47 a 49 e cópias das fichas de avaliação constantes de fls. 62 a 63 do processo administrativo;
C) Em 2014 o Valor Patrimonial Tributário do terreno urbano identificado na alínea A) era de € 3.501.400,00, a sua afectação era: Habitação - cf. cópia da caderneta predial urbana constante de fls. 50 do processo administrativo;
D) Em 21.03.2015 foi efectuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira a liquidação da Verba 28.1 da Tabela Geral de Imposto de Selo, com o n.º ………………, referente ao ano de 2014, relativa ao prédio com o artigo matricial n.º ……….., sito na V…………. S........, no valor de €35.014,00 - cf. documento de fls. 84 do processo administrativo;
E) Em 28.04.2015 a Impugnante procedeu ao pagamento do valor de €11.671,34 referente à primeira prestação do valor da liquidação indicado na alínea anterior - cf. documento de fls. 82 do processo administrativo;
F) Em 30.07.2014 a Impugnante procedeu ao pagamento do valor de €11.671,34 referente à segunda prestação do valor da liquidação indicado na alínea D) - cf. documento de fls. 82 do processo administrativo.

4.2. Factos não provados
Compulsados os autos, analisados os articulados e atenta a prova documental constante dos mesmos, não existem quaisquer factos com relevância para a decisão, atento o objecto do litígio, que devam julgar-se como não provados.
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4.3. FUNDAMENTAÇAO DA MATÉRIA DE FACTO
Os factos acima enunciados encontram-se, todos eles, comprovados pelos documentos acima discriminados, que não foram impugnados pelas partes nem há indícios que ponham em causa a sua genuinidade, e foram tidos em consideração por haverem sido articulados pelas partes ou por deles serem instrumentais.
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Nas conclusões c) a e), a recorrente assaca erro na determinação da matéria de facto, aos pontos C) e D), do probatório.
Compulsados os autos (em particular o processo instrutor apenso), verifica-se que assiste razão à recorrente. Pelo que se impõe deferir a rectificação requerida.
Os elementos em apreço passam a ter a redacção seguinte.
«C) Em 2014 o Valor Patrimonial Tributário do terreno urbano, correspondente ao lote 2, do terreno identificado na alínea A) era de € 3.501.400,00, a sua afectação era: Habitação - cf. cópia da caderneta predial urbana constante de fls. 50 e de fls. 63 do processo administrativo».
«D) Em 21.03.2015 foi efectuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira a liquidação da Verba 28.1 da Tabela Geral de Imposto de Selo, com o n.º ………………., referente ao ano de 2014, relativa ao prédio referido na alínea C) - cf. documento de fls. 84 do processo administrativo».
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2.2. De Direito
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros de julgamento seguintes:
i) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto [conclusões c) a e)].
ii) Erro de julgamento quanto ao direito aplicável [demais conclusões do recurso].
2.2.2. A sentença julgou procedente a impugnação, pelo que determinou a anulação da liquidação de Imposto de Selo, referente ao ano de 2014. Para tanto, estruturou, a argumentação seguinte:
«A questão a apreciar e decidir nos presentes autos é saber se a liquidação impugnada viola os princípios constitucionais da igualdade, segurança jurídica, legalidade e proporcionalidade. (…) // Sobre esta a questão o Tribunal Constitucional pronunciou-se recentemente no Acórdão nº 250/2017 de 24 de Maio de 2017, no qual foi decidido Julgar inconstitucional a norma da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, na medida em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a € 1.000.000,00, do qual consta o seguinte: (…) // 11. Do que fica dito resulta evidente que, se o aditamento dos terrenos para construção feito pela Lei n.º 83-C/2013 à verba n.º 28.1 da TGIS não é arbitrário, ele é, em qualquer caso, violador do princípio da igualdade tributária consagrado nos artigos 13.º e 104.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, quer porque não respeita a diferente capacidade contributiva dos proprietários dos prédios sobre os quais incide, atingindo indiscriminadamente contribuintes com e sem a força contributiva necessária para suportar o imposto, quer porque as diferenciações que introduz entre os que são abrangidos e excluídos do seu âmbito de incidência não são proporcionais, sendo inadequadas para satisfazer o fim visado pela norma, que é o de tributar de forma agravada os patrimónios imobiliários de maior valor em termos que satisfaçam “o princípio da equidade social na austeridade (...)”».
Apreciação. O presente esteio de recurso centra-se sobre a legalidade da liquidação em exame, por referência à sua conformidade (ou não) com os princípios constitucionais da igualdade tributária e da proporcionalidade.
Recorde-se o teor do normativo relevante.
A Verba 28 da Tabela Geral o Imposto de Selo [TGIS] foi introduzida pelo artigo 4.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29/10, a qual tinha (à data) a redacção seguinte:
«28 – Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a (euro) 1 000 000 – sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI: // 28.1 – Por prédio com afetação habitacional – 1 %; // 28.2 – Por prédio, quando os sujeitos passivos que não sejam pessoas singulares sejam residentes em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças – 7,5 %.».
A Lei n.º 83-C/2013, de 31.12, alterou a redacção do ponto 1. da Verba 28 da TGIS, a qual passou a ser a seguinte:
«28.1 – Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI – 1 %».
A questão que se coloca consiste em saber se a norma da Verba 28.1 da TGIS (1), que constitui a norma habilitante da liquidação de Imposto de Selo, de 2014, em causa nos autos, ofende os princípios constitucionais da igualdade tributária e da proporcionalidade, como se preconizou na sentença sob escrutínio.
Sobre a questão suscitada, foi proferido Acórdão pelo TCAS, de 09.07.2020, P. 1710/15.3BELRS, cuja fundamentação ora se reitera.
Aí se consigna, designadamente, o seguinte:
«Com efeito, a verba 28.1 da TGIS, na redação dada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro não enferma da inconstitucionalidade material invocada. // Se é verdade que o acórdão do TC referido pela Recorrente nas conclusões de recurso (acórdão do TC n.º 250/2017, proc. n.º 156/2016) veio a «[j]ulgar inconstitucional a norma da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na medida em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a €1.000.000,00», também não é menos verdade que esse acórdão que foi proferido pela 1.ª Secção do Tribunal Constitucional veio a ser revogado pelo acórdão do Plenário do TC n.º 378/2018, de 04/07/2018. // Efetivamente, o TC em Plenário decidiu revogar aquele acórdão da 1.ª secção e ao invés, entendeu não julgar inconstitucional a norma constante Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro, e alterada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na parte em que impõe a tributação anual sobre a propriedade de terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a €1.000.000,00. // Por conseguinte, sufragamos esta jurisprudência do Plenário do Tribunal Constitucional, cuja fundamentação é a seguinte: // “Estando em causa a aferição do cumprimento, pelo legislador, do princípio constitucional da igualdade – que não sofre modificação de sentido quando aplicado ao domínio tributário – não é aceitável que a comparação se faça à luz de outro critério que não o eleito pelo legislador para fundamentar a diferença de regimes jurídico-tributários introduzida pela norma sindicada. // Ora, é neste vício metodológico de análise que, desde logo, incorre a perspetiva defendida na decisão recorrida: de que há desigualdade constitucionalmente censurável porque se tributa o proprietário de um único prédio habitacional de valor patrimonial tributário igual ou superior a €1.000.000 e se isenta de imposto o proprietário de vários prédios com tal afetação cujo valor patrimonial tributário individual seja inferior em apenas um euro à quantia fixada naquela verba. (…) //
Como se conclui no citado aresto, a aferição do respeito pelo princípio da igualdade fiscal na sua dimensão material deve, pois, ser referida à «unidade prédio afecto à habitação», centrada na individualidade económico-jurídica do património individual tributado, e não no conjunto do património do sujeito passivo do imposto, que exorbita o quadro de valoração da norma de incidência em causa e contradiz a respetiva estrutura individualizada de intervenção, baseada nos critérios de valor e conceitos económico-jurídicos com que o CIMI estrutura o respetivo imposto. // Uma tal exigência, respeitando à operatividade lógico-valorativa do parâmetro constitucional da igualdade, vale indistintamente para os casos em que a situação jurídica tributada por via do imposto previsto na Verba 28.1 do TGIS é a propriedade de prédios habitacionais ou a propriedade de terrenos para construção, cuja edificação, prevista ou autorizada, seja a habitação: não estando em causa um imposto geral sobre o património, mas um imposto que incide apenas sobre determinados bens, com as características aí previstas, não vale comparar a situação jurídico-tributária do proprietário de um terreno para construção de valor igual ou superior a €1000.000,00 com a do proprietário de um património imobiliário que, apenas no seu conjunto, excede esse valor. (…) // Pelo exposto, in casu, não se verifica a inconstitucionalidade material da verba 28.1 da TGIS por violação do princípio da igualdade, artigos 13.º, 103.º, 104.º, n.ºs 2 e 3 da CRP».

No mesmo sentido, V. Acórdão do STA, de 27.11.2019, P. 01026/16.8BESNT 081/18 e Acórdão do STA, de 17.12.2019, P. 099/14.2BESNT 0536/17, cujo sumário é o seguinte:
«I - Não obstante a redacção imprecisa da norma constante da Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, é possível inferir a partir dos diversos elementos da hermenêutica que o respectivo âmbito de incidência abrange todos os prédios cuja descrição matricial corresponde à de prédio urbano afecto a fins habitacionais. // II - No seguimento do acórdão do Tribunal Constitucional n.º 378/2018 e da sua jurisprudência subsequente, impõe-se não desaplicar a norma constante da Verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, na redacção dada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, com fundamento em inconstitucionalidade por violação dos princípios da igualdade e da proporcionalidade. // III - Sobre a decisão das questões de constitucionalidade das normas a última palavra é sempre do Tribunal Constitucional».
Em face do exposto, a norma a Verba 28.1. da TGIS, que constitui a base da liquidação impugnada não enferma das alegadas inconstitucionalidades. Também não se apura a preterição do princípio constitucional da segurança jurídica (proibição de aplicação de norma fiscal retroactiva), porquanto a norma aplicada estava em vigor, sendo apta à produção dos efeitos que determina, na data da verificação do facto tributário (2014), o qual originou a liquidação contestada nos autos.
A sentença incorreu em erro de julgamento, ao acolher o juízo de inconstitucionalidade da norma em apreço. Por conseguinte, a mesma deve ser substituída por decisão que julgue improcedente a impugnação.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.
DISPOSITIVO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente.
Custas pela recorrida.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)

(1º. Adjunto- Hélia Gameiro Silva)

(2º. Adjunto –Ana Cristina Carvalho)

(1) A Verba 28 da TGIS, foi, entretanto, revogada pelo artigo 210.º da Lei n.º 42/2016, de 28/12 – Lei do Orçamento de Estado para 2017.