| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
X “A...- INVESTIMENTOS TURÍSTICOS E HOTELEIROS, S.A.”, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmo. Juiz do T.A.F. de Loulé, exarada a fls.89 a 101 do presente processo, através da qual julgou improcedente impugnação judicial visando segunda avaliação do imóvel sito na freguesia da Luz, concelho de Lagos, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo provisório P6239.X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.114 a 127 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:
1-À luz da lei e da interpretação efectuada pela jurisprudência dos Tribunais Superiores, a actividade hoteleira consubstancia uma actividade industrial, não se subsumindo a uma mera prestação de serviços ou actividade comercial, porquanto engloba não só uma prestação de resultados, mas uma actividade que passa pela aquisição e transformação de todo um conjunto de bens, o que implica a aquisição de matérias-primas e a manutenção de uma força laboral mais assimilada à indústria do que aos meros serviços;
2-Nessa medida, o coeficiente de afectação do imóvel deveria ter sido fixado 0,60, correspondente à actividade industrial, na medida que importa uma especial organização e transformação de factores de produção;
3-Tratando-se de um terreno de construção licenciado para a edificação de uma unidade hoteleira (actividade industrial), o coeficiente de localização a aplicar seria de 0,65;
4-A determinação do coeficiente de localização por via do sítio www.e-financas.gov.pt, é orgânicamente inconstitucional, na medida que a Internet não constitui um instrumento legal apto para fixar os citados coeficientes, porquanto apenas constituem actos legislativos os expressamente previstos na lei, nos termos do artº.112, nº.5, da C.R. Portuguesa, pelo que não tendo os coeficientes de localização sido criados por actos legislativos e publicados no Diário da República, verifica-se que os mesmos não podem prevalecer na ordem jurídica enquanto acto normativo;
5-O coeficiente de qualidade e conforto deveria ter atendido ao facto de o imóvel não possuir os elementos de qualidade e conforto enunciados no artº.43, do Código do I.M.I., a saber, instalações sanitárias e redes de água, electricidade, gás e esgotos, pelo que ao factor 1, deveriam ter sido subtraídos estes elementos minorativos;
6-Ainda que assim não se entenda, na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não há lugar à consideração de coeficientes de afectação e de qualidade e conforto porquanto os mesmos não estão previstos no artº.45, do Código do I.M.I.;
7-A sentença recorrida violou, assim, as normas acima referidas, pelo que não poderá prevalecer na ordem jurídica, devendo ser substituída por outra que atenda ao peticionado pela recorrente junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, com as legais consequências;
8-Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser dado como procedente, por provado, e em consequência deverá a decisão recorrida ser revogada, por ilegal, e substituída por outra que contemple as interpretações de direito acima explanadas, em sintonia com o peticionado pela recorrente em sede de impugnação judicial, tudo com as legais consequências.X Não foram apresentadas contra-alegações.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr.fls.143 e 144 dos autos), concluindo pelo não provimento do recurso e consequente manutenção da sentença recorrida, a qual não padece dos vícios que lhe são assacados pelo recorrente.X Corridos os vistos legais (cfr.fls.146 do processo), vêm os autos à conferência para decisão.X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.94 a 96 dos autos):
1-Por escritura pública celebrada em 20/06/2005, a impugnante adquiriu o terreno para construção, sito na freguesia da Luz, concelho de Lagos, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo provisório P6239 (cfr.documento junto a fls.30 a 41 dos presentes autos);
2-Resulta da escritura pública a que se refere o número anterior que no prédio se encontrava em construção um edifício formado por três pisos, que se destina a Albergaria Residencial (cfr.documento junto a fls.30 a 41 dos presentes autos);
3-Em 28/03/1990, a Câmara Municipal de Lagos licenciou a construção de um estabelecimento hoteleiro, conforme alvará de licença de construção nº.255 (cfr. documento junto a fls.42 dos presentes autos);
4-O pedido de inscrição do prédio em causa foi feito através da apresentação da declaração mod.1, de I.M.I. que ocorreu em 27/04/2005 (cfr.documento junto a fls.64 e 65 dos presentes autos);
5-A A. Fiscal, em 17/08/2005 procedeu à avaliação do prédio nos termos seguintes (cfr. documento junto a fls.43 dos presentes autos):
6-A Impugnante requereu 2ª. avaliação (cfr.documento junto a fls.44 a 50 dos presentes autos);
7- Resulta do termo de avaliação (cfr.documento junto a fls.28 dos presentes autos):
“Aos dezassete dias do mês de Janeiro de dois mil e oito, neste Serviço de Finanças, estando presente o Sr. Frederico Serrenho Alexandre, chefe do mesmo Serviço, comigo Pedro Miguel Leal e Silva de Oliveira Sebastião, compareceram os peritos regionais José Henrique Vasconcelos de Sousa Machado e Manuel Bartolomeu Batista Viegas e o(s) sujeito(s) passivo(s) ou seu(s) representante(s) e declaram que ( tendo visto e examinado, por inspecção directa o prédio descrito na relação que lhes foi entregue: Sim X, Não , o avaliaram, com a inteira observância de todas as formalidade legais, conforme está descrito na ficha de avaliação nº.1212244, do prédio com o artigo de matriz 6239, da freguesia de Luz.
Para constar se lavrou este termo, que vai ser por todos assinado, depois de lido por mim Pedro Miguel Leal e Silva de Oliveira Sebastião, T.A.T.A., que o subscrevi.
O representante da reclamante defendeu o princípio que os coeficientes de afectação e localização respeitantes ao imóvel avaliado, devem ser os correspondentes a “indústria” visto tratar-se de prédio destinado a indústria hoteleira, tendo votado vencido.
Os peritos regionais entendem que de acordos com as normas vigentes, o coeficiente de afectação deverá ser o aplicável a “serviços”;
8-Na 2ª. avaliação foi atribuído ao prédio o valor patrimonial tributário seguinte (cfr. documento junto a fls.26 dos presentes autos):
9-Do sítio da internet www.e-financas.gov.pt resulta (cfr.documento junto a fls.31 do processo administrativo apenso e consulta efectuada em 8/04/2011):
X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou…”.X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto…”.X Dado que revela interesse para a decisão do presente recurso, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se adita, por isso, ao probatório nos termos do artº.712, nº.1, al.a), do C. P. Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P. Tributário):
10-Na 2ª. avaliação do imóvel mencionada no nº.7 supra, o prédio foi identificado como terreno para construção, tendo uma área total de 9.480,0000 m2, mais sendo a área de implantação do edifício de 1.612,0000 m2 (cfr.documento junto a fls.25 a 28 dos presentes autos).X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida ponderou, em síntese, julgar improcedente a impugnação deduzida e, em consequência, manter o acto de 2ª. avaliação do imóvel sito na freguesia da Luz, concelho de Lagos, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo P6239, e objecto do presente processo. X O recorrente discorda do decidido sustentando em primeiro lugar, como supra se alude, que à luz da lei e da interpretação efectuada pela jurisprudência dos Tribunais Superiores, a actividade hoteleira consubstancia uma actividade industrial, não se subsumindo a uma mera prestação de serviços ou actividade comercial, porquanto engloba não só uma prestação de resultados, mas uma actividade que passa pela aquisição e transformação de todo um conjunto de bens, o que implica a aquisição de matérias-primas e a manutenção de uma força laboral mais assimilada à indústria do que aos meros serviços. Nessa medida, o coeficiente de afectação do imóvel deveria ter sido fixado em 0,60, correspondente à actividade industrial, na medida que importa uma especial organização e transformação de factores de produção. Ainda que assim não se entenda, na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não há lugar à consideração do coeficiente de afectação, porquanto o mesmo não está previsto no artº.45, do Código do I.M.I. (cfr.conclusões 1, 2 e 6 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supomos, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Analisemos se a decisão recorrida padece de tal vício.
O Imposto Municipal sobre Imóveis, criado pelo Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (I.M.I. - aprovado pelo dec.lei 287/2003, de 12/11), tributo que substituiu a Contribuição Autárquica, deve considerar-se um imposto sobre o património que incide sobre o valor dos prédios situados no território de cada município, dividindo-se, de harmonia com a classificação dos mesmos prédios, em rústico e urbano. O sujeito passivo da relação jurídico-tributária de I.M.I. é aquele que em 31 de Dezembro do ano a que diz respeito o tributo tenha o uso e fruição do prédio, seja proprietário ou usufrutuário, e a matéria colectável do imposto (pressuposto objectivo genérico de qualquer relação jurídico-tributária) é constituída pelo valor tributável dos prédios, o qual consiste no seu valor patrimonial (cfr.preâmbulo e artºs.1, 2, 7 e 8, do C.I.M.I.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, 2007, pág.53 e seg.; Esmeralda Nascimento e Márcia Trabulo, Imposto Municipal sobre Imóveis, Notas práticas, Almedina, 2004, pág.15 e seg.).
O sistema de avaliações do I.M.I. consta dos artºs.38 a 70, do respectivo Código. O objectivo do sistema é determinar o valor de mercado dos imóveis urbanos, a partir de uma fórmula matemática enunciada no artº.38, do C.I.M.I., com a seguinte expressão (cfr. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.45 e seg.; Esmeralda Nascimento e Márcia Trabulo, Imposto Municipal sobre Imóveis, Notas práticas, Almedina, 2004, pág.28 e seg.): Vt = Vc x A x Ca x CL x Cq x Cv em que:
Vt = valor patrimonial tributário;
Vc = valor base dos prédios edificados;
A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação;
Ca = coeficiente de afectação;
CL = coeficiente de localização;
Cq = coeficiente de qualidade e conforto;
Cv = coeficiente de vetustez.
A avaliação assenta nestes seis coeficientes, todos eles de carácter objectivo que se podem agregar em dois conjuntos:
1-Os coeficientes macro, de enquadramento ou de contexto - trata-se dos coeficientes que não dependem especificamente de cada prédio individual que vai ser avaliado, mas do contexto económico e urbanístico em que se insere. São factores de variação do valor que não são intrínsecos a cada prédio, mas exteriores, apesar de serem sempre dele indissociáveis. Estes coeficientes aplicam-se, por natureza, a vários prédios e não apenas a um. São eles o valor base dos prédios edificados (Vc) e o coeficiente de localização (CL).
2-Os coeficientes específicos ou individuais - são os que respeitam a características intrínsecas dos próprios imóveis concretamente avaliados. Estamos a falar da área (A), do coeficiente de afectação (Ca), do coeficiente de qualidade e conforto (Cq) e do coeficiente de vetustez (Cv).
Especificamente quanto ao coeficiente de afectação, corresponde este ao valor incorporado no imóvel em função da utilização a que está afecto, conforme resulta do artº.41, do C.I.M.I. A lei assenta no pressuposto de que o valor de mercado de um imóvel também é sensível ao tipo de utilização a que o prédio está afecto. O legislador teve o cuidado de tipificar numa tabela, de forma taxativa e fechada, todos os tipos de afectação a que podem estar sujeitos os imóveis, mais quantificando o coeficiente aplicável a cada uma das afectações, conforme consta do quadro que faz parte integrante do citado artº.41, do C.I.M.I. e que infra segue:(redacção aplicável ao caso “sub judice” que resulta da Lei 53-A/2006, de 29/12).
Invoca a recorrente que o coeficiente de afectação do imóvel em causa nos presentes autos deve ser reduzido de 1,10 (serviços), para 0,60 (actividade industrial), dado que a actividade hoteleira consubstancia uma actividade industrial, não se subsumindo a uma mera prestação de serviços.
Na aplicação do coeficiente de afectação deve levar-se em consideração a classificação dos prédios urbanos que resulta do artº.6, nº.2, do C.I.M.I., norma que estabelece como critérios a eleger, tendo em vista a classificação dos prédios, em primeiro lugar, o licenciamento e, em segundo lugar, na falta de licenciamento, o destino normal do imóvel. A lei é relativamente rígida consagrando neste normativo, como critério primeiro de classificação do imóvel, a afectação do mesmo resultante do licenciamento efectuado e, na falta de licenciamento, surgindo o destino normal do imóvel como critério supletivo de aplicação.
Já no artº.41, do C.I.M.I., no que diz respeito à determinação do coeficiente de afectação, o legislador dá relevo ao tipo de utilização do prédio edificado de acordo com o quadro identificado acima. Ou seja, quando o objectivo é determinar o coeficiente de afectação, o legislador chama à colação a efectiva utilização do imóvel ou, com mais rigor, o fim a que está afecto no momento em que se procede à sua avaliação, tudo de acordo com a tipologia identificada supra (cfr.José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.81).
“In casu”, conforme resulta da matéria de facto provada e não é posto em causa pela recorrente, o imóvel (terreno para construção) avaliado foi licenciado para a construção de um estabelecimento hoteleiro, mais concretamente de um edifício formado por três pisos, que se destina a Albergaria Residencial, o qual já se encontrava em construção em 2005 (cfr.nºs.1 a 3 da matéria de facto provada).
Ora, de acordo com a lei o fim a que se destina o licenciado estabelecimento hoteleiro, caracterizado na escritura pública de compra e venda como Albergaria Residencial, será a prestação de serviços de alojamento. Tal se retira do artº.2, do dec.lei 167/97, de 4/7, na redacção resultante do dec.lei 55/2002, de 11/3, norma que define os estabelecimentos hoteleiros como os empreendimentos turísticos destinados a proporcionar, mediante remuneração, serviços de alojamento e outros serviços acessórios ou de apoio, com ou sem fornecimento de refeições. No terreno para construção adquirido pela impugnante/recorrente (cfr.nº.10 da matéria de facto provada) foi licenciada a construção de um estabelecimento hoteleiro, que nos termos da definição legal se destina a proporcionar, mediante remuneração, serviços de alojamento e outros serviços acessórios ou de apoio, com ou sem fornecimento de refeições. Pelo que, para efeitos de atribuição do coeficiente de afectação (Ca), o imóvel em causa há-de classificar-se como destinado a serviços, levando em consideração o fim a que estava afecto no momento em que se procedeu à sua avaliação. Portanto o coeficiente a aplicar ao caso concreto será 1,10 (serviços), como bem entendeu a sentença recorrida.
Ainda no exame deste fundamento do recurso aduz a recorrente que, na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção, não há lugar à consideração do coeficiente de afectação, porquanto o mesmo não está previsto no artº.45, do Código do I.M.I., citando em abono do seu entendimento o ac.S.T.A.-2ª.Secção, de 18/11/2009, rec.765/09.
Não concordamos com a tese defendida pela recorrente.
Expliquemos porquê.
Antes de mais, dir-se-á que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.).
O regime de avaliação do valor patrimonial dos terrenos para construção está consagrado no artº.45, do C.I.M.I. O modelo de avaliação é igual ao dos edifícios construídos, embora partindo-se do edifício a construir, tomando por base o respectivo projecto. É que o valor do terreno para construção corresponde, fundamentalmente, a uma expectativa jurídica, consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio com determinadas características e com determinado valor. Será essa expectativa de produção de uma riqueza materializada num imóvel a construir que faz aumentar o valor do património e a riqueza do proprietário do terreno para construção, logo que o imóvel em causa passa a ser considerado como terreno para construção. Por essa razão, quanto maior for o valor do prédio a construir, maior é o valor do terreno para construção que lhe está subjacente (cfr.artº.6, nº.3, do C.I.M.I.).
Diz-nos o mencionado artº.45, do C.I.M.I., sob a epígrafe:
“Valor patrimonial tributário dos terrenos para construção”
1 - O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação.
2 - O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas.
3 - Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no nº.3, do artº.42.
4 - O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do nº.4, do artº.40.
Fazendo a exegese da norma dir-se-á que o legislador, na avaliação dos terrenos para construção, manda separar duas partes do terreno.
Em primeiro lugar a parte do terreno onde vai ser implantado o edifício a construir. A área de implantação do edifício a construir é a que se situa dentro do perímetro previsto de fixação do edifício a construir ao solo. Para se determinar o valor dessa parte do terreno é necessário proceder-se à avaliação do edifício a construir, como se já estivesse construído. Para tal utiliza-se o projecto de construção aprovado e na área não se considera, naturalmente a área do terreno livre nem a área do terreno excedente. Efectuada essa determinação do valor, reduz-se o valor apurado a uma percentagem entre 15% e 45%, como prevê o nº.2 da norma. Esta redução justifica-se pelo facto do prédio não estar ainda construído.
Em segundo lugar, o valor do terreno adjacente à área de implantação. O valor desta parte do terreno é apurado da mesma forma que se determina o valor da área do terreno livre e da área do terreno excedente para efeitos de qualquer imóvel urbano, assim levando em consideração os ditames previstos no artº.40, nº.4, do C.I.M.I. Assim o prevê expressamente o nº.4 da norma.
A determinação da percentagem a aplicar na avaliação dos terrenos para construção, que é aposta para a determinação do valor da área de implantação do edifício, será efectuada nos termos do nº.3 da norma sob exame, para tanto se devendo utilizar a mesma metodologia prevista no artº.42, nº.3, do C.I.M.I.
Tomando em consideração a metodologia antes referida, a administração fiscal utiliza a seguinte fórmula matemática de avaliação dos terrenos para construção:
VPT = Vc x [(Aa + Ab) x % + (Ac + Ad)] x Ca x CL x Cq
O douto acórdão do S.T.A.-2ª.Secção, de 18/11/2009, rec.765/09, chamado à colação pela recorrente, vem levantar dúvidas acerca da aplicabilidade na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção dos coeficientes de afectação e de qualidade e conforto, mas essa utilização parece-nos derivar da lei, quando estabelece que o valor da área da implantação é determinado em função do valor das edificações autorizadas ou previstas, e esse só pode ser o que resulta da aplicação do sistema geral de avaliações de prédios urbanos ao projecto de construção em causa na avaliação do valor patrimonial dos terrenos para construção (cfr.José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.100 e seg.).
Em conclusão, na avaliação dos terrenos para construção o legislador quis que fosse aplicada a metodologia de avaliação dos prédios urbanos em geral, assim se devendo levar em consideração todos os coeficientes supra identificados, nomeadamente o coeficiente de afectação previsto no artº.41, do C.I.M.I., mais resultando tal imposição legal do nº.2, do artº.45, do C.I.M.I., ao remeter para o valor das edificações autorizadas ou previstas no mesmo terreno para construção.
Face ao exposto, sem necessidade de mais amplas considerações, deve considerar-se improcedente o vício assacado à sentença objecto de recurso e sob apreciação.
Mais argui o recorrente que tratando-se de um terreno de construção licenciado para a edificação de uma unidade hoteleira (actividade industrial), o coeficiente de localização a aplicar seria de 0,65. Por outro lado, a determinação do coeficiente de localização por via do sítio www.e-financas.gov.pt, é orgânicamente inconstitucional, na medida que a “internet” não constitui um instrumento legal apto para fixar os citados coeficientes, porquanto apenas constituem actos legislativos os expressamente previstos na lei, nos termos do artº.112, nº.5, da C. R. Portuguesa. Pelo que, não tendo os coeficientes de localização sido criados por actos legislativos e publicados no Diário da República, verifica-se que os mesmos não podem prevalecer na ordem jurídica enquanto acto normativo (cfr.conclusões 3 e 4 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supomos, consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Deslindemos se a decisão objecto do presente recurso sofre de tal pecha.
Desde logo, se dirá que, de acordo com a matéria de facto provada, ao terreno para construção em avaliação e objecto dos presentes autos foi aplicado o coeficiente de localização 2,0 típico da área dos serviços (cfr.nºs.8 e 9 da matéria de facto provada), tal derivando de ser este o aplicável na zona onde se situa o imóvel.
O coeficiente de localização (CL) é o segundo coeficiente macro ou de contexto identificado supra, correspondendo à valia que a localização de um imóvel incorpora no seu valor de mercado. Na verdade, um dos elementos mais importantes do valor de mercado de um prédio urbano consiste na sua localização geográfica. O mesmo imóvel, com o mesmo custo de construção, pode ter um valor completamente diferente consoante se localize numa rua movimentada de uma grande cidade ou numa zona rural desertificada. O coeficiente de localização constitui, no seio da fórmula rígida e objectiva consagrada no artº.38, do C.I.M.I., o elemento de ajustamento do sistema de avaliações às variações do valor do mercado (cfr.José Maria Fernandes Pires, ob.cit., pág.48 e seg.; Esmeralda Nascimento e Márcia Trabulo, ob.cit., pág.31).
Na fixação do coeficiente de localização de um imóvel urbano o legislador leva em consideração diversos vectores, os quais constam da enumeração exemplificativa constante do artº.42, nº.3, do C.I.M.I. e que podem influenciar o valor dos prédios em função da sua localização:
1-Em primeiro lugar as acessibilidades, nomeadamente as vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas, valorizando-se também a sua qualidade e variedade;
2-Em segundo lugar a proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio;
3-Em terceiro lugar a existência de serviços públicos de transportes;
4-Em quarto lugar a localização em zonas de elevado valor imobiliário.
Na determinação do coeficiente de localização deve recorrer-se às portarias 982/2004, de 4/8 (a aplicável ao caso concreto dos autos) e 1119/2009, de 30/9, diplomas em que estão fixados o zonamento e os limites mínimos e máximos dos coeficientes de localização, os quais devem ser revistos de três em três anos mediante proposta da Comissão Nacional de Avaliação de Prédios Urbanos (CNAPU), tudo nos termos do artº.62, nº.1, al.a), do C.I.M.I.
Por sua vez, a definição do perímetro de cada zona e o seu coeficiente específico de localização estão identificados no sítio da administração fiscal existente na “internet” em www.portaldasfinancas.gov.pt.
Mais se dirá que o zonamento consiste na operação de divisão do território nacional em pequenas zonas municipais dentro das quais o coeficiente de localização é uniforme (cfr.artº.42, nº.4, do C.I.M.I.). Os coeficientes a aplicar em cada zona homogénea municipal podem variar conforme se trate de edifícios destinados à habitação, ao comércio, à indústria ou aos serviços (cfr.artº.42, nº.2, do C.I.M.I.). Pelo que se deve concluir que existem quatro tipos diferentes de zonamento para cada zona homogénea municipal consoante o tipo de afectação dos imóveis urbanos mencionada.
Foram estes pressupostos que estiveram na base da construção do primeiro zonamento do território nacional, ocorrido com a entrada em vigor da Reforma da Tributação do Património, o qual teve expressão com a publicação da aludida portaria 982/2004, de 4/8 (rectificada pela portaria 1426/2004, de 25/11).
“In casu”, conforme se retira da matéria de facto provada, ao terreno para construção em avaliação e objecto dos presentes autos foi aplicado o coeficiente de localização 2,0 típico da área dos serviços (cfr.nºs.8 e 9 da matéria de facto provada), tal derivando de ser este o aplicável na zona onde se situa o imóvel. E deve considerar-se este o coeficiente de localização aplicável ao imóvel dos autos (e não o coeficiente de 0,65, típico de edifícios industriais, como defende o recorrente), atendendo a todas as considerações desenvolvidas acima quanto à natureza da actividade desenvolvida por um estabelecimento hoteleiro, para onde se remete.
Passemos, agora, ao exame da alegada inconstitucionalidade da determinação do coeficiente de localização por via do sítio da administração fiscal existente na “internet”, na medida que a “internet” não constitui um instrumento legal apto para fixar os citados coeficientes, porquanto apenas constituem actos legislativos os expressamente previstos na lei, nos termos do artº.112, nº.5, da C. R. Portuguesa.
Ora, quanto ao facto de não ter sido publicada qualquer portaria relativa ao coeficiente de localização concreto dos imóveis, ao abrigo do disposto no artº.62, nº.3, do C.I.M.I., como parece defender o recorrente, deve ter-se em conta o que dispõe a al.a), do nº.1, do mesmo preceito legal e às competências atribuídas à CNAPU e já referidas supra. Mais se deve referir que o nº.3, do mesmo preceito legal, estabelece, além do mais, que as propostas a que se referem as als.a) a d), do nº.1, são aprovadas por portaria do Ministro das Finanças. Ora, pela citada portaria 982/2004, de 4/8, foi aprovado pelo Ministro de Estado e das Finanças, na sequência de proposta da CNAPU, o zonamento e os coeficientes de localização correspondentes a cada zona de valor homogéneo para os tipos de afectação à habitação, comércio, indústria e serviços, nos termos e para os efeitos do artº.42, do C.I.M.I. Donde, a obrigatoriedade legal de as propostas da CNAPU serem aprovadas por portaria do Ministro das Finanças se mostrar, assim, satisfeita atento o disposto no nº.2, da citada portaria. Além disso, há que ter em atenção, também, que o dispõe o nº.7, da portaria 982/2004, de 4/8, norma que refere que os zonamentos aprovados e os coeficientes de localização são publicados no sítio www.e-finanças.gov.pt podendo ser consultados aí por qualquer interessado, estando ainda disponíveis em qualquer serviço de finanças.
Este sistema de regulamentação técnica não contraria, pois, qualquer princípio constitucional, na medida em que o que a lei, de facto, estabelece é a necessidade das propostas da CNAPU, relativas ao zonamento e respectivos coeficientes de localização, serem aprovadas por portaria do Ministro das Finanças (e não a sua publicação em jornal oficial), tendo tal aprovação sido concretizada, como dissemos, pelo nº.2, da portaria 982/2004, de 4/8. O facto dos zonamentos concretos e coeficientes de localização, constantes da proposta da CNAPU, não terem sido publicados naquela ou noutra portaria não lhes retira eficácia, sendo certo que se publicitou o local em que podem ser consultados, desta forma se garantindo o seu conhecimento aos interessados e público em geral (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, de 6/10/2010, rec.510/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, de 25/5/2011, rec.239/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, de 23/11/2011, rec.515/11).
Em conclusão, não vislumbra o Tribunal que a regulamentação técnica de tal matéria viole o disposto artº.112, nº.5, da C. R. Portuguesa, como defende o recorrente, em consequência do que se julga improcedente também este fundamento do recurso.
Por último, aduz o recorrente que o coeficiente de qualidade e conforto deveria ter atendido ao facto de o imóvel não possuir os elementos de qualidade e conforto enunciados no artº.43, do Código do I.M.I., a saber, instalações sanitárias e redes de água, electricidade, gás e esgotos, pelo que ao factor 1, deveriam ter sido subtraídos estes elementos minorativos. Ainda que assim não se entenda, na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não há lugar à consideração do coeficiente de qualidade e conforto porquanto o mesmo não está previsto no artº.45, do Código do I.M.I. (cfr.conclusões 5 e 6 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supomos, consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
De acordo com a matéria de facto provada, ao terreno para construção em avaliação e objecto dos presentes autos foi aplicado o coeficiente de qualidade e conforto (Cq) 1,00 (cfr.nº.8 da matéria de facto provada), resultado que se revela completamente neutro, pois qualquer valor multiplicado por 1,00, é igual a si mesmo, isto é, em nada afecta os valores considerados.
O coeficiente de qualidade e conforto tem por função relevar o aumento ou diminuição do valor que o mercado incorpora nos prédios em função da presença ou ausência de determinados elementos ou características que estão associados ao próprio imóvel. Estamos perante elementos que melhoram ou reduzem a funcionalidade e comodidade do prédio, ou a qualidade de gozo que proporcionam ao seu utilizador. Os indicadores de qualidade e conforto consagrados na lei podem ter carácter positivo, dado contribuírem para uma maior eficiência e comodidade da utilização do imóvel (factores majorativos) ou, pelo contrário, diminuírem o valor do prédio, por se tratar de situações que restringem as condições básicas da utilização do mesmo (factores minorativos). Por outro lado, o legislador consagrou indicadores de qualidade e conforto típicos dos prédios urbanos destinados a habitação e outros específicos dos imóveis destinados ao comércio, indústria e serviços, mais definindo na lei o conceito de cada um desses indicadores, tudo no artº.43, do C.I.M.I. (cfr.José Maria Fernandes Pires, ob.cit., pág.85 e seg.; Esmeralda Nascimento e Márcia Trabulo, ob.cit., pág.31 a 33).
Os vectores de qualidade e conforto a levar em consideração na avaliação do imóvel objecto dos presentes autos constam da tabela II relativa a imóveis destinados ao comércio, indústria e serviços, o qual faz parte integrante do citado artº.43, do C.I.M.I. e que infra segue:TABELA II
Prédios urbanos destinados a comércio, indústria e serviços
Sustenta o recorrente que na avaliação do terreno para construção em causa nos presentes autos, se deveria dar relevo aos factores minorativos constantes da tabela exposta e que consistiriam na inexistência de instalações sanitárias e redes de água, electricidade, gás e esgotos, assim originando o ajustamento do valor do prédio para menos.
Não podemos concordar com a tese do apelante visto que, conforme já mencionado supra, para onde se remete, na avaliação de um terreno para construção deve levar-se em consideração os coeficientes de afectação e de qualidade e conforto, dado que essa utilização deriva da lei, quando estabelece que o valor da área da implantação é determinado em função do valor das edificações autorizadas ou previstas. No caso concreto, na avaliação do terreno para construção licenciado para a edificação de uma unidade hoteleira não é crível que a Albergaria Residencial, a qual já se encontrava em construção em 2005 (cfr.nºs.1 a 3 da matéria de facto provada), fosse desprovida de instalações sanitárias e redes de água, electricidade, gás e esgotos.
Já quanto ao defendido pelo recorrente, ao exprimir que na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não há lugar à consideração do coeficiente de qualidade e conforto porquanto o mesmo não está previsto no artº.45, do Código do I.M.I., remete-se para os considerandos expendidos supra relativamente ao coeficiente de afectação, assim devendo julgar-se improcedente também este fundamento do recurso.
Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, deve confirmar-se a sentença recorrida e julgar improcedente o recurso deduzido, embora com a presente fundamentação, ao que se procederá na parte dispositiva do presente acórdão. X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.X Condena-se o recorrente em custas.X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 14 de Fevereiro de 2012
(Joaquim Condesso - Relator)
(Lucas Martins - 1º. Adjunto)
(Magda Geraldes - 2º. Adjunto)
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