Acordão do Tribunal Central Administrativo

O Impugnante devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada , que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela sociedade “ J....., Ldª ”, contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2008 e respectivos juros compensatórios.

O recorrente formula, após convite do Relator para aperfeiçoar tais conclusões para o efeito de recebimento do recurso, as seguintes conclusões:

“Consideramos não se encontrarem reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indirectos - A regra de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real encontra-se consagrada no n.º 2 do art.º 104º da Constituição da República Portuguesa, sendo certo que esse rendimento, até prova em contrário, é o que resulta da declaração do contribuinte.

A faculdade que a Administração tem de alterar os valores declarados só pode ser utilizada em situações excepcionais, nomeadamente quando seja de todo impossível comprovar e quantificar directa e exactamente os elementos indispensáveis à determinação dos mesmos.

A Administração fiscal pretendeu, neste caso, utilizar métodos indirectos com base em supostas incongruências nesses exercícios para desacreditar a contabilidade do sujeito passivo, concluindo pela inexistência de elementos de contabilidade e nos termos da alínea a) do art.º 88º da LGT, corrigir a matéria colectável dos exercícios de 2008, 2009 e 2010. Ora,

Nenhuma das situações tipificadas no artigo 88º, da LGT se verificou, embora o agente inspectivo invoque a '‘inexistência de contabilidade Efectivamente,

Como resulta deste dispositivo, a pura verificação das anomalias nele previstas não é, por si só, suficiente para a aplicação de métodos indirectos. É igualmente necessário, no dizer da norma, que essas anomalias “inviabilizem* o apuramento da matéria colectável". É o resultado da subsidiariedade da avaliação indirecta perante a avaliação directa. Acrescente-se que,

Não consta agora, de tal preceito qualquer referência a “indícios seguros" ou "fundados” de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido pelo contribuinte, que constituíam nos termos do art.º 38°, n.9, alínea d), do CIRS e art.º 51º, nº 1, alínea d), do CIRC, uma cláusula geral de aplicação de métodos indirectos. Assim,

Atento o carácter taxativo dos pressupostos de aplicação dos métodos indirectos, é notório que o legislador procedeu a eliminação de tal cláusula geral. O que veio a ser confirmado pela redacção actual do CIRC, que eliminou tal disposição.

Ainda que estivessem reunidos os pressupostos da aplicabilidade de métodos indirectos, e já vimos que não estão, a determinação da matéria colectável por recurso a tais métodos teria de obedecer necessariamente aos critérios enunciados no art.º 90º, da LGT, o qual dispõe:

“1- Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por mérodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos:

a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros;

c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos directos;

d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e. bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte,'

f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercido da actividade;

g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária.

2- No caso de a matéria tributável se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objectivos de actividade de base técnico-cientifica, a sua determinação efectua-se de acordo com esses indicadores. ”

A esta indicação de critérios exaustiva , não recorreu o agente inspectivo. E nem poderia recorrer, pois tais critérios de quantificação carecem de um pressuposto base: reunião dos pressupostos da aplicabilidade de métodos indirectos .

Posto isto, verificamos que toda a acção inspectiva se encontra inquinada de base, quer por inexistência dos pressupostos de aplicabilidade de métodos indirectos, quer por vício de fundamentação na sua aplicabilidade3,

No decorrer da Comissão de Revisão - em complemento da documentação junta com o Pedido de Revisão - foi junto pelo Perito do Contribuinte documentação comprovativa do registo contabilístico das nove viaturas, esquecidas de contabilizar pelo agente inspectivo no seu relatório, e a sua consequente influência nas margens, comprovativa da alegação dos art.°s 61º a 68º- do Pedido de Revisão, e por conseguinte da veracidade e credibilidade da contabilidade da Impugnante.

O perito da AT, não obstante a documentação junta com o Pedido de Revisão e na Comissão de Revisão, evidenciando erro do agente inspectivo na contabilização das viaturas e apuramento das margens; não obstante a regularização feita a favor da AT quanto à viatura registada em duplicado e à falta de consideração como custo das ajudas de custo, que originou pagamento a favor da AT no global de € 16.722,48 - cfr. Docs. Nºs 22 a 28, bem como a refinação ini loco do teor do auto de declarações que foi extraído ao sócio gerente e ao TOC da Impugnante com recurso ao embuste, à mentira e engano, embora aceitando as regularizações feitas, manteve na íntegra as conclusões do projecto de relatório, limitando-se à sua citação, e dos preceitos legais, sem operar as necessárias alterações em face quer da regularização da viatura em duplicado quer do pagamento das tributações autónomas - tudo como se não houvesse existido regularização e ou comissão de revisão - isto, iguaimente, fez a MMa Juiz a quo.

A Perita Independente confessou a sua inexperiência - alegando que há dez anos que se encontrava inscrita e esta era a 1- vez que intervinha ou que era solicitada a sua intervenção - solicitou prazo para apresentar o seu Relatório.

E, porque 110 seu ponto de vista o que estava "...em causa é a aceitação 011 não do perito independente do SP dos métodos indirectos, considerou:

* Na sequência da afirmação do SP de haver beneficiado a AT – artº 58º, do Pedido de Revisão - sobrevalorizado o valor das existências finais, não ter conseguido fazer o confronto das listagens apresentadas com os saldos da conta 32 ;

• Apesar do Perito do Contribuinte haver informado da assunção do erro na duplicação de uma viatura, com respetiva regularização durante a acção inspectiva, não logrou comprovar - cfr. docs 24 a 30 .

• Quanto aos suprimentos, cita o disposto 110º, CSC, e conclui que não resulta dos documentos que analisou (que não diz quais são) que efectivamente se possa comprovar que haja sido o sócio a emprestar tais montantes ao SP“.

• Quanto às viaturas adquiridas na Alemanha pelo sócio gerente do SP, que depois vendeu ao SP, que poderia ser um ato comercial e que o Inspector no levantamento das viaturas compradas e vendidas não contemplou 9 viaturas, que devem ser incluídas no cálculo das margens, as quais pela sua inclusão passam a ter a seguinte leitura:

Conclui, pois, sem margem para qualquer dúvida, a Perita Independente, que a margem real de lucro que constatou foi em 2008 - 6,34 em vez de 6,33; em 2009 - 4,26 em vez de 5,27; e em 2010 - 5,32 em vez de 5,31.

Não obstante, a final, “cola" o quadro 12 do Relatório da Acção Inspectiva e conclui pelo recurso a métodos indirectos - CONTRADITÓRIO - O que como tivemos oportunidade de verificar em sede de inquirição de testemunhas no processo 869/13.2TBEALM a correr termos pela 2- UO desse Tribunal, onde a Perita Independente refere:

. ,questão: a partir do momento que eu tenho uma conclusão da Administração Tributária. e no caso a AT sendo a entidade que consegue validar todos os procedimentos, eu não tive no processo cie levantamento da AT, mas parto dam princípio que se foi feito um levantamento e foram verificadas as contas da empresa ... eu não fui verifica-la/;, não é!?...portanto há aqui um facto que gerado pela AT, há uma afirmação que diz que a conta 22 não bate com aquilo que foi o levantamento... de acordo com o inventário das via luras. Portanto, é esse pressuposto que está aqui associado..."

PI - É POSSÍVEL QUE SIM, OS 8% NÃO SEI O SR. DR. CONSEGUE DAR AQUI UMA AJUDA, VER NO RELATÓRIO.,,.

PI - NA ALTURA A MÉDIA DO MERCADO, PENSO QUE FOI ISSO. É POSSÍVEL QUE TENHA ÍDO POR AÍ

E, pois, claro que não estão reunidos os pressupostos para recorrer à avaliação indirecta, como demonstrado em Comissão de Revisão, razão porque deverão ser anulados os atos tributários controvertidos, o que se requer a V, Exa, digne declarar.

Foi alegadamente analisada a coerência dos registos contabilísticos e fiscais através de uma revisão analítica global à informação financeira e fiscal, com recurso a demonstrações financeiras, Modelo 22, IES, DP's de IVA e do ficheiro SAF-T, tudo dos exercícios 2008, 2009 e 201011.

No Ponto III do relatório descrevem os factos que no seu entender, motivaram correcções de natureza meramente aritmética, das quais, quanto às aceites, foi liquidado o respectivo imposto, juros compensatórios, e coima.

No que á argumentação do agente inspectivo para recurso a métodos indirectos tange, melhor explicitada 110 Ponto IV, sem descurar o que supra já se referiu, vejamos então.

Alega o agente inspectivo uma quebra na margem bruta das vendas do sujeito passivo para o período fiscalizado, o que determinou a verificação dos inventários finais, conjuntamente com as compras e vendas.

Aponta, assim, como incongruências: a) a incorrecta valorização das existências iniciais de 2008 (iguais ás finais de 2007), alegando não reflectirem o valor de compra das existências reconhecido em 2007; b) concluindo, por conseguinte, que o sujeita passivo empolava o verdadeiro valor das existências, alterando assim os inventários finais.

No apuramento do CMV que é feito para 2008 peto agente inspectivo, não resulta qualquer diferença entre custo real e declarado, como bem se vê pela confrontação do Quadro 6 do relatório.

O mesmo já não acontece para os anos 2009 e 2010 - cfr. Quadros 7 e 8 do relatório. No entanto,

Das oitenta viaturas vendidas pelo sujeito passivo em 2009, em apenas quatro delas a actualização / empolar do sujeito passivo teria efeito prático - cfr. Quadro n.s 1 junto com pedido de revisão. E,

Das cento e trinta e cinco viaturas vendidas peto sujeito passivo em 2010, em apenas vinte e oito delas a actualização /empolar do sujeito passivo teria efeito prático - cfr. Quadro n®.2, junto com o pedido de revisão.

Sendo que, do confronto dos Quadros 6, 7 e 8 do relatório com os Quadros 1, 2 e 3 juntos, não considerando a ACTUALIZAÇÂO do sujeito passivo, em 2008 foram vendidas 13 viaturas com margem negativa; em 2009 foram vendidas duas viaturas com margem negativa e em 2010 foram vendidas 13 viaturas com margem negativa.

Além do que, não considerando a ACTUALIZAÇÂO do sujeito passivo, se aceitarmos para o ano de 2008 o valor existências finais proposto no relatório da acção inspectiva - € 731.964,02 - o custo das mercadorias vendidas será € 2.282.902,37 ao invés dos € 2.254.424,74, logo o resultado operacional do exercício sofreria um decréscimo de € 75.925,21;

aceitarmos para o ano de 2009 o valor das existências finais proposto no relatório da acção inspectiva - c 584.699,19 - o custo das mercadorias vendidas será € 1.558.995,09 ao invés dos € 1.586.825,06, logo o resultado operacional do exercício sofreria 11111 decréscimo de € 27.870,05; e

Não considerando a ACTUALIZAÇÃO do sujeito passivo, se aceitarmos para o ano de 2010 o valor existências finais proposto no relatório da acção inspectiva - € 760.989,74 - o custo das mercadorias vendidas será € 2.540.373,23 ao invés dos € 2.588.938,05, logo o resultado operacional do exercício sofreria um decréscimo de € 48.562,82.

ACTUALIZAÇÃO’ que de forma clara e inequívoca beneficiou a administração tributária.

Efectivamente, o custo das mercadorias vendidas à data do apuramento das existências finais foi incrementado/actualizado pela circunstância de para os anos em análise - 2009 e 2010 - haver sido anunciado o concretizado o aumento do Imposto Automóvel e do Imposto Sobre os Veículos11.

Actualização que não foi tida em conta para efeitos de cálculo de IVA, como bem se viu/vê.

Aponta, 110 entanto, o agente inspectivo no seu relatório, FALSAMENTE, que se encontram empolados os valores das compras por transacções fictícias com o sócio gerente, descritas no Ponto III.6 do relatório.

No que à viatura matrícula .....tange, a compra da viatura ao sócio gerente ocorreu em

5.2.2008, através do cheque ....., sacado sobre o BES - cff. documento iri 4 junto com o pedido de revisão.

No que á viatura matrícula .....tange, a compra da viatura ao sócio gerente ocorreu em

1.5.2009, através do cheque ....., sacado sobre o BES - cfr. documento na 5, junto com o pedido de revisão

No que às viaturas matrículas .....e .....tange, a compra das viaturas ao sócio gerente ocorreu em 26,2.2008 e em 5.4.2010, repectivamente, não havendo até à data o sócio gerente sido ressarcido pelo sujeito passivo de tais valores.

Mas não houve, como o agente inspectivo constatou pela consulta dos extractos bancários do sujeito passivo, igualmente, levantamento da conta bancária do sujeito passivo dos valores para aquisição de tais viaturas.

É despudoradamente falsa e injuriosa, pois, a afirmação/impuía(,ão do agente inspectivo ao sócio gerente do sujeito passivo de transacções fictícias e registos fraudulentos, quando aliás desprovidas de qualquer prova ou mesmo indícios de prova.

E não se qualifique de registos fraudulentos (afirmação do agente inspectivo no n.ºs 73 do seu relatório) a duplicação de uma factura de compra, entre largas centenas.

Porque um lapso de contabilização se tratou, foi imediatamente corrigido através de declaração de substituição, já liquidado e pago o respectivo imposto, incluindo juros compensatórios e respectiva coima, tudo no decorrer da acção inspectiva

Na verdade em largas centenas de compras de viaturas, surgiu uma só viatura, cuja factura foi lançada duas vezes.

Note-se que quer o agente inspectivo quer o seu chefe de equipa, no projecto de relatório, no que ás ajudas de custa se referia propuseram a dupla tributação das mesmas, i.é, quer para efeitos de tributação autónoma, quer acrescendo-as á matéria colectável, por não considerarem custo nos termos do artã 45 do CIRC; tributam duplamente, igualmente, para efeitos de CMV em 2010, pois fazem corecção para ambos os anos; além de se haverem ‘'esquecido", para efeitos de evolução das margens, de incluir nos mapas de apuramento de mercadorias vendidas nove viaturas, conforme documentos juntos em comissão de revisão - .....; .....; .....; .....; .....; .....; .....; .....e ......

Adicionalmente pretende o agente inspectivo corroborar a sua FICÇÃO através do recurso à conta de suprimentos do sócio gerente, n.- 74 do relatório - rapidamente concluindo pela sua falsidade pela inexistência de depósitos bancários de igual montante, e bem assim pela inexistência de rendimentos declarados do sócio gerente desde 2005 a esta parte.

Tal critério não resulta da lei, como supra se deixou explanado, além de ser à administração tributária que cabe fazer a prova da falta de credibilidade da contabilidade, e tal não foi feito.

Além do que, pôde apurar o agente inspectivo pelos extratos de conta do sujeito passivo exibidos e entregues anualmente com as contas da sociedade, que já em 2003, aquando da constituição da sociedade Impugnante/Recorrente - o sócio gerente fez de suprimentos à mesma € 530.000 (quinhentos e trinta mil euros)

E, no decorrer do ano 2008, o sócio gerente transferiu para a conta da sociedade mais de € 180.000 - cfr. conjunto de documentos junto, como doc. 6, ao pedido de revisão.

Estando desde 2007 relevado um crédito a favor do sócio gerente sobre o sujeito passivo de € 720.000.

Como se deixou escrito no direito de audição, que aqui se dá por integralmente reproduzido por questões de economia processual, qualquer alusão ao anexo IV fís 2 do relatório trata-se de uma

MONUMENTAL FALSIDADE DO AGENTE INSPECTIVO QUE SE APROVEITOU DA BOA FÉ QUER DO SÓCIO GERENTE, QUER DO TOC, POIS QUE FEZ CONSTAR FALSAMENTE DO SEU TERMO DE DECLARAÇÕES ALGO QUE NUNCA DISSERAM, NEM PODIAM.

Efectivamente, resulta coisa absolutamente distinta da prova documental carreada para os autos, como supra se deixou explicitado.

Desconsiderando a subvenção de e 85.000,00 do sócio gerente ao sujeito passivo, o qual beneficiou a Fazenda Nacional em € 19.687,50, teríamos um resultado do exercício negativo de e 37-857,20.

Está, pois, corno bem se vê, pejado de erros e falsidades o relatório da inspecção tributária, para o qual o perito da administração tributária remeteu em bloco 11a sua decisão.

No que ao quadro de evolução das margens tange - Quadro 10 do relatório - está errado, designadamente porque não leva em consideração as viaturas com as matrículas n.ºs: .....; .....; .....; .....; .....; .....; .....; .....e .....- correcção proposta e aceite pela Perita Independente mas não levada em conta pelo perito da AT.

Vejam-se, pois, os Quadros n.ss 1, 2, e 3 juntos ao Pedido de Revisão e o parecer da Perita Independente, donde resulta uma margem média de 6,33% para 2008, uma margem média de 5,27% para 2009 e uma margem média de 5,31% para 2010.

Margem que, como bem se vê, considera as viaturas que o agente inspectivo se “esqueceu” de contabilizar.

E leva em conta a desconsideração da actualização de custos efectuada às viaturas vendidas - 4 em 2009 e 28 em 2010 - cujo reflexo final é praticamente nulo, já que umas margens positivas se anulam por outras negativas, além da consequente e já referida diminuição do resultado operacional final.

A evolução das margens brutas levada a cabo pelo agente inspectivo para ser fidedigna teria de integrar todos os custos de compra e os preços de venda, já não somente uma parte desses custos e preço dessas vendas. O agente fiscalizador, nos seus cálculos, não levou isso em conta. Assim, as margens que apurou não poderiam resultar fiáveis. Isto é uma evidência.

Repita-se que o agente inspectivo no cálculo dos CMV em 2010, ao invés de levar em conta os valores por si corrigidos em 2009, leva em conta o valor de aquisição em 2008 novamente, propondo assim uma dupla tributação; além de se haver “esquecido”, para efeitos de evolução das margens, de incluir nos mapas de apuramento de mercadorias vendidas nove viaturas, Quadros 1, 2 e 3, afectando assim claramente as margens que propôs.

Do que ficou exposto supra, resulta não estarem, pois, verificados os pressupostos para aplicabilidade dos métodos indirectos.

Ainda que assim não fosse, o que apenas se concebe por mera hipótese académica, diremos

Conforme antes aduzido, indica a agente como motivos que implicam o recursos a métodos indirectos a inexistência de elementos de contabilidade e com base num auto de declarações viciado, decide-se pela aplicação de uma margem média bruta de lucro para os anos de 2008, 2009 e 2010.

A acção inspectiva parte, pois, de pressupostos manifestamente insuficientes concretizando estimativas/cálculos que corrigem os dados declarados pelo contribuinte, com total arrepio dos preceitos legais, fazendo uma interpretação inconstitucional do n.° 2 do art.º 104º da Constituição da República Portuguesa-

Além, obviamente, de recorrer a um pressuposto de aplicabilidade de métodos indirectos de determinação do lucro tributável que não se encontra previsto na Lei - ''...enorme afastamento do valor da MB em 2008, 2009 e 2010, quando comparado com a dos exercícios anteriores.

E que, aliás, já vimos haver sido calculada pelo agente inspetivo com base em premissas erradas, já que, designadamente, não levou em consideração todas as viaturas vendidas - quadros 1, 2 e 3 do pedido de revisão e parecer da perita independente.

Dispõe o na 1 do artº 84“ do CIVA, que “a liquidação do imposto com base em presunções ou métodos indirectos efectuar-se-á nos casos e condições previstos nos art.ºs 87º- e 88º, da Lei Geral Tributária, seguindo os termos do artigo 90º da referida Lei''

Entendemos, tal como a Dr- Maria Teresa Graça Lemos, in Ciência e Técnica Fiscal, n- 357º “Alguns aspectos do reforço das garantias dos contribuintes no âmbito da tributação directa e possíveis reflexos no CIVA", pág. 53 e seguintes, que os "pressupostos da aplicação destes métodos são bastante mais genéricos e difusos no CIVA se os compararmos com situações idênticas na tributação directa. ”

Assim, no sentido de determinar se estavam verificados os pressupostos de aplicação das presunções em sede de IVA, vamos, tal como já referimos, fazer a análise a esta problemática seguindo de perto a metodologia imposta pelo Código do IRC e LGT. Caso se verificassem os pressupostos de aplicação do métodos indirectos, então, por maioria de razão deveriam considerar-se também verificados os pressupostos de aplicação das presunções em sede de IVA.

Face ao que dispõe o nº 3 do artº 17º, do CIRC, a contabilidade das pessoas colectivas (bem como outras que exerçam a título principal uma actividade comercial industrial ou agrícola) deve:

• Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste código;

* Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime gera! do IRC possam claramente distinguir-se das restantes.

Para além de obrigações contabilísticas, a Impugnante (como qualquer sujeito passivo), têm obrigações declarativas, consubstanciadas designada e exemplificadamente no art.º 90º do CIRC e art.º 40º do CIVA. Estas obrigações são, portanto, obrigações acessórias do dever principal de prestação da obrigação de imposto. Dito isto, resulta inequívoco que o incumprimento das obrigações acessórias (supra referidas) impossibilita o apuramento do rendimento líquido real e efectivo, impondo, por isso, a utilização por parte da Administração fiscal de métodos indirectos em sede de IRC e de presunções em sede de IVA.

O recurso aos métodos indirectos e a presunções é, assim, uma solução de recurso (é muitas vezes a única solução para se chegar à determinação da matéria tributável).

Mas a utilização dos métodos indirectos não pode ser concretizada de forma discricionária por parte da Administração. Esta depende da verificação dos pressupostos de ordem formal ou técnica (segundo A.M. Cardoso Mota, in Fisco, “A determinação indiciaria do lucro tributável do IRC" “são todos aqueles a que se reportam os nºs 1,2, 3 do artº 57º, de cujo dispositivo ressalta claro que a aplicação dos métodos indiciários na determinação do lucro tributável corresponde a uma solução de carácter excepcional e de último recurso, de que deitará mão apenas em situações extremas, de real bloqueamento do sistema na sua dinâmica normal. bem como, da verificação dos seguintes pressupostos de ordem material ou substantiva:

• Previsto na alínea a), do art.º 88º da LGT - Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução, quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais:

• No caso em concreto é inequívoco que existe contabilidade. É o próprio relatório que o afirma, faz inclusivamente referencias à organização contabilística e á existência dos livros de escrituração.”

* Face ao que acima ficou dito, parece indiscutível que este pressuposto de aplicação dos métodos indiciários se não verifica.

• Previstos nas alíneas b) e c) do mesmo preceito - recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação e existência de diversas contabilidades com o propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal.

O relatório da fiscalização tributária demonstra, claramente, que não hotive qualquer recusa de exibição da contabilidade, nem há mais do que uma contabilidade, pelo que, estes

pressupostos (para a utilização dos métodos indirectos) também se não encontram verificados.

Quanto ao novo critério “legal" apontado pelo agente inspectivo - afastamento do valor da margem bruta quando comparada com anos anteriores, sem qualquer justificação - há que o corrigir designadamente por não haver levado em consideração todas as viaturas vendidas.

Importa ter presente que atendendo a que se pretendia afastar o principio constitucional de tributação pelo rendimento real, consagrado constitucionalmente e dada a impossibilidade de utilização de outro pressuposto de aplicação dos métodos indiciários que não o pressuposto em análise (tal como já acima demonstrámos) os serviços de fiscalização tributária tinham, no seu relatório, que fundamentar a sua aplicação - e não o fizeram.

Finalmente, importa, a este respeito, ter presente a visão de Rui Camacho Palma, m Fisco, "Dos métodos indiciários no processo tributário", pág. 103, sobre o que se devem considerar indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situaçao patrimonial e o resultado efectivamente obtido. Segundo este autor "(■■■) o legislador nao adjectiva inutilmente, há que começar por atentar na densificação acrescida da norma que deriva da qualificação do conceito: não satisfazem indicadores, sinais ou meros vestígios, exigindo-se adicionalmente um elevado grau de probabilidade de veracidade dos factos que indiciam. Ora esta densificação não pode deixar de acarretar consequências jurídicas incidentes sobre a margem de liberdade deferida à Administração Fiscal, visto que, “Quanto mais densa ou compacta a norma, menor o grau de autonomia deixada a quem tem de praticar actos administrativos no seu âmbito”.

Nestes termos, e sendo notória a incapacidade de albergar na proposição lega! qualquer espaço de manobra para um juízo estimado sobre o futuro ou para uma valoração meramente subjectiva, resta concluir que uma vez mais o legislador recorreu a um conceito classificatório ou vinculante, de tipo descritivo-empírico, já que é possível não só esclarecer discursivamente o que se deve entender por indícios fundados ou seguros (serão os vestígios que, valorados objectivamente, impregnarão o espírito de qualquer intérprete da convicção de que se verificam os factos que indiciam) como lançar mão de regras de experiência comum e de conhecimentos técnico-contabilísticos por forma a identificar quais os elementos que se podem subsumir em concreto no conceito (a declaração de inexistência de ganhos líquidos em exercícios sucessivos associada à exibição de sinais de riqueza, à evidência de uma já longa posição dominante num mercado ou a uma expansão valorimétrica dos bens patrimoniais constitui indicio seguro de que a contabilidade do sujeito passivo não reflecte a sua situação financeira). Também aqui, par conseguinte, se encontra vinculada a actívidade interpretativa da Administração Fiscal e deve ser, como tal, controlada pelos tribunais. A linha de pensamento que se vem de expor beneficia ainda da ponderação do valor probatório da escrita do sujeito passivo, cuja regulação surge no CIRC, na LGT e bem assim na legislação comercial.

Efeclivamenle, quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de. que ela não refecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.

Com tanto se pretende sintetizar que, atentos os deveres de cooperação legalmente impostos, às declarações do contribuinte é conferida uma presunção de idoneidade tradutora do princípio de que omnia praesimiuntur rite et soliniter esse acta, habitualmente restrito aos actos das entidades públicas na sua específica vertente de presunção de legalidade. Sendo conferida à escrituração do particular aquele valor probatório “ est à la Admmistration quil appartient... dápporter la preuve de 1’inexactitude de ces affrmatinns, et non ou contribuable de rapporter la preuve du bien-fondé de celles- ci", atentos que estejam os deveres gerais de cooperação do sujeito passivo".

O legislador quis com o disposto no art.º 57°- do CIRC, no art.º 84º, do CIVA e nos art.º 87ºa art.º 89º da LGT, atribuir à Administração um poder vinculado; a Administração concebe-o como um poder discricionário.

De tudo o que acima ficou dito pode concluir-se que não está devidamente fundamentada a aplicação dos métodos indirectos consubstanciada no pressuposto previsto na alinea a) do art.º 88s da LGT.

A aplicação dos métodos indirectos está condicionada à violação dos deveres de cooperação por parte do contribuinte, tipificando o citado art.º 88º da LGT os casos em que a aplicação dos métodos indirectos pode ocorrer. Tal como demonstrámos nenhum dos pressupostos se aplicava no caso em análise.

Assim, atendendo a que não se encontraram reunidos os pressupostos de aplicação dos métodos indirectos em sede de IRC, por maioria de razão, os pressupostos para aplicação de métodos indirectos e presunções em sede de IVA também não se encontram verificados.

Mas ainda que se aplicassem as presunções havia que levar em conta o disposto no artº 100º do CPPT e art.s 74º da LGT, ou seja, sempre que dos elementos disponíveis resulte dúvida fundada sobre a existência do facto tributário, deverá o acto tributário em causa ser anulado.

Seguindo de perto os ensinamentos do Prof. J.L.Saldanha Sanches, in "Ciência e Técnica Fiscal” na 361, O novo processo tributário”, pag. 180, se o sujeito passivo contesta a existência do facto tributário, a administração terá de ter elementos bastantes para a comprovar ou pelo menos para comprovar que o comportamento culposo do contribuinte é que cria dúvidas sobre a sua exacta quantificaçao, ou mesmo sobre a sua existência.

A liquidação de um imposto não pode assentar sobre meros juízos subjectivos, mas na determinação de um conjunta de factores que resistam à análise jurisdicional. E também por dever ser judicialmente controlável, deverá ser acompanhada por fundamentação, cujo grau vai necessariamente depender do carácter mais ou menos controverso da decisão posta em causa. E por isso a manutenção de uma dúvida fundada sobre a existência de um facto tributário, sem

que se possam assinalar ao contribuinte violações dos seus deveres de cooperação (como é o caso da reclamante), tem, pois, que traduzir-se em anulação do acto que o pressupõe.

Ora, face à quase ausência de fundamentação, até porque facciosa e leviana, bem como a forma como tal fundamentação foi contrariada pela Impugnante, parece inequívoco que (pelo menos) neste caso, há certeza sobre a inexistência dos factos tributários que se pretendem tributar por via dos métodos indirectos.

Efectivamente, o agente inspectivo alega inexistência de contabilidade por aíegadamente não reflectir a totalidade das operações efectuadas pelo sujeito passivo, com vista a fundamentar a aplicabilidade dos métodos indirectos.

Ainda que assim não fosse, o que apenas por absurdo se concebe, nunca podia o agente inspectivo recorrer à utilização de métodos indirectos sempre que possa, apesar da alegada simulação, conhecer o negócio real, quando exista.

Como se demonstrou, ainda que houvesse simulação de custos1', o agente inspectivo considerou os valores de compra strictu sensu e os valores de venda declarados - quadros 6, 7 e 8 - assim olvidando 9 viaturas - quadros 1, 2 e 3 - termos em que podia conhecer o negócio alegadamente real - como aliás confirmado peta perita independente.

De tudo o que fica exposto, julga a Impugnante poder concluir-se, sem deixar de reconhecer o direito que a Administração tem de recorrer a presunções ou estimativas para, em certos casos, bem definidos e de carácter muito excepcional, fazer a determinação da matéria tributável, o que não ficou devidamente provado que havia necessidade de as aplicar 110 presente caso.

É que não deixa de constituir base fundamental, neste tipo de fiscalizações, que a prova de que a contabilidade não oferece credibilidade compete à Administração Fiscal e isso nao nos parece que tenha sido feito - são, pois, ilegais os actos Tributários Controvertidos, por inexistência de pressuspostos que fundamentassem a aplicação de métodos indirectos, ou porque fundamentados em critério que não resulta da lei e/ou falta de fundamentaçao que permitisse ta! recurso

Como são ilegais por violação do princípio constitucional da tributação do lucro real e da fundamentação dos atos.

A regra de que a tributação incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real encontra-se consagrada 110º, n.º 2 do art.º104* da Constituição da República Portuguesa, sendo certo que esse rendimento, até prova em contrário, é o que resulta da declaração do contribuinte. A faculdade que a Administração tem de alterar os valores declarados só pode ser utilizada em situações excepcionais, nomeadamente quando seja de todo impossível comprovar e quantificar directa e exaclamenle os elementos indispensáveis à determinação dos mesmos.

O entendimento dos Serviços de Fiscalização constitui afronta, pois, ao princípio constitucional da tributação do lucro real - n.º 2 do art.103º da C.R.P., o que leva a liquidações viciadas, sendo consequentemente anuláveis - bem como ao princípio constitucional e fiscal da obrigatoriedade de fundamentação de todos os actos que afectem a situação do sujeito passivo - art,ºs 266º a 268º, da CRP, 36º do CPPT e art.º 60º e ss da LGT - como mutatis mutandis" a sentença a rever.

Já que pretendem tributar o prejuízo e não o lucro, conforme supra melhor explicitado, e que aqui se da por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos -nomeadamente não ser levado em consideração as regularizações/pagamentos feitos pela Impugnante/Recorrente no decorrer da acçao inspectiva, fazendo liquidações adicionais como se tais pagamentos não existissem. E,

Pretendem fazê-lo sem qualquer fundamentação, atentando, designada e exemplificadamente contra:

• O n.º 3 do art.º 268º da C.R.P., enuncia o seguinte princípio: "Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos. Os art.ºs 80º a 82º do C.P.T.; o art.º 77º da LGT e o art.º 63, nº1 do R.C.P.I.T.; bem como os art.ºs 124º e 125º do C.P.A., concretizam aquele princípio constitucional. Em seguida vamos analisar mais em pormenor os requisitos a que a fundamentação deve obedecer, tendo em vista sustentar a tese de que o acto tributário não foi convenientemente fundamentado pela Administração Fiscal.

* Partindo das disposições do C.P.A.: Nos termos do que dispõe o n.º 1 do art.º 125º daquele codlgo, "A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto." Por outro lado, dispõe o n.º 2 do mesmo artigo no sentido de equivaler "a falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivaçao do acto." Esta disposição enuncia os requisitos substanciais a que deve obedecer a fundamentação. A doutrina tem entendido que a fundamentação e obscura quando os seus termos não permitam conhecer de modo claro o desenvolvimento do processo intelectual e valorativo em que assenta a decisão. Tem também entendido que existirá fundamentação contraditória quando a decisão não se conjuga, de modo lógico, com os motivos por ela invocados. Finalmente sustenta a melhor doutrina e alguma jurisprudência que a fundamentação é insuficiente nos casos em que não expõe os fundamentos de facto e de direito em que a decisão se deve apoiar. A suficiência da fundamentação não é uma noção absoluta, variando em função do tipo de acto e da posição cultural do seu destinatário,

• Partindo da LGT: face ao disposto no artº 77 daquele Lei, "A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integram o relatório da fiscalização tributária. O n.º 2 daquela norma refere ainda que ''A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo." Se o acto tributário é praticado na sequência de acção da fiscalização tributária deverá ter-se em conta o disposto no art.º 63º do R.C.P.I.T..

Da leitura da fundamentação aduzida pelos serviços de fiscalização resulta que nao foram expressos com suficiência, clareza e congruência os motivos que justificam as correcçoes técnicas. As controvertidas correcçoes à matéria colectável não estão, portanto, devidamente fundamentadas. Qual é então a sanção para o vício da insuficiência de fundamentação? A fundamentação obscura, contraditória e insuficiente equivale à falta de fundamentação, com o inerente efeito de invalidade do acto por vício de forma.

Face ao que dispõe o n.º 3 do art.º 17º do CIRC, a contabilidade das pessoas colectivas (bem como outras que exerçam a título principal uma actividade comercial industrial ou agrícola)

• Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições

legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste código;

• Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes.

Por outro lado, a obrigatoriedade de existência de uma contabilidade, organizada nos termos da lei comercial e fiscal (que permita o controlo do lucro tributável) resulta, também, do art.º 98" do CIRC e art.º 44 do CIVA, e do relatório da inspecção tributária resulta por parte da Impugnante o cumprimento de todas estas obrigações.

Mas ainda que se aplicassem as correcçoes técnicas, o que não se aceita, havia que levar em conta o disposto no art.100º do CPPT e art 34º da LGT, ou seja, sempre que dos elementos disponíveis resulte dúvida fundada sobre a existência do facto tributário, deverá o acto tributário em causa ser anulado. _

É que não deixa de constituir base fundamental que a prova de que a contabilidade não oferece credibilidade, compete à Administração Tributária e isso não nos parece que tenha sido feito.

Se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e nao se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde a realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real, isto mesmo se pode inferir do art. 75º da LGT- «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se verificarem erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».

Atendendo a que, como aliás demonstrámos, a Administração Tributária não demonstrou a falta de veracidade das declarações do contribuinte elas tem de continuar a presumir-se verdadeiras, sendo certo, em fimção disso, que a possibilidade de desconsideração do direito à contabilização como custos fiscais não pode proceder.

Assim sendo, os actos tributários controvertidos improcedem in totum, quer de facto, quer de direito - TUDO APLICÁVEL MUTATIS MUTANDIS À DOUTA SENTENÇA REVIDENDA POSTO QUE É UM “COPY PASTE’’ DE VÁRIAS PEÇAS PROCESSUAIS QUE COMPÕEM O PROCESSO ADMINISTRATIVO, SEM QUALQUER ANÁLISE JURISDICIONAL.

Termos, em que V. Exas. mui doutamente suprirão, se requer tendo em conta o plasmado, dignem V. Exas. levar em conta a argumentação expendida, revogando a decisão recorrida e outrossim, concluindo pela invalidade dos actos tributários controvertidos, enfermando de vicio de forma, por preterição de formalidades essenciais, porque omitiu a AT a fundamentação a que estava obrigada para legitimar as liquidações, pois inexistem os pressupostos que fundamentam a aplicabilidade dos métodos indirectos, bem como o critério que aludem para sua fundamentação não resulta da letra da lei; em alternativa liquidações controvertidas ilegais, porquanto atentórias do princípio constitucional da tributação pelo lucro real e do princípio constitucional da fundamentação dos actos administrativos e fiscais - art.ºs art.º 104º, n.º 2, 266º e 268º, todos da CRP, 36º do CPPT e art.º77º e ss da LGT, pois é à Administração Tributaria que compete a prova dos pressupostos que, afastando a presunção de veracidade da declaração, lhe permitem o recurso às correcções técnicas e a métodos indirectos no apuramento da matéria tributável, o que não se verificou no caso sub judice; ou se assim não se entender, o que por mero exercício académico se ventila, considerar a sentença nula por violação das alíneas b) e d) do art.º 668 do CPC, e em consequência ordene que os autos baixem para realização de diligências de prova e todo o mais que se afigure necessário à boa decisão da causa.

Assim fazendo V. Exas. Venerandos Desembargadores Serena, Sã e Objectiva a tão costumada JUSTIÇA!

Os autos foram com vista ao D.M.M.P. tendo o Mº PGA emitido douto Parecer no qual conclui da seguinte forma:

“Na sequência do douto despacho de tis. 332, a recorrente “J....., Ld^a” foi notificada para apresentar novas alegações de recurso e sintetizar as conclusões dessas mesmas alegações de acordo com os requisitos aplicáveis na legislação processual, nomeadamente o disposto nos art. 639° do C.P.C.
A recorrente veio, então, apresentar novas conclusões como decorre de fls. 334 e seg.
Porém, como resulta da simples leitura das novas conclusões, estas pouco diferem das que já tinham sido apresentadas, sendo que continuam a constituir uma cópia truncada das alegações de recurso.
Como é sabido, as conclusões do recurso delimitam o objecto deste, sendo que é através delas que o recorrente indica os fundamentos porque pede a alteração ou a anulação da decisão, como decorre do disposto nos art. 639° n° 1 do “novo” C.P.C., aplicáveis ao processo tributário por força do disposto no art.º 2º, al. e), do C.P.P.T.
Segundo o n° 2 daquela disposição legal, versando o recurso sobre matéria de direito, as conclusões devem indicar as normas jurídicas violadas; o sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas e, invocando-se erro na determinação da norma aplicável, a norma jurídica que, no entendimento do recorrente, devia ter sido aplicada.
Sobre a matéria das alegações e conclusões destas, também o art. 640° do “novo” C.P.C., detennina que, quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e os concretos meios probatórios que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
No caso dos autos, a recorrente parece pôr em causa a decisão sob recurso por razões de direito e por razões da matéria de facto apurada, mas não procede ás especificações acima mencionadas e impostas por aqueles imperativos legais, nomeadamente qual a norma ou normas legais violadas, assim como não menciona os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, os concretos meios probatórios que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida e a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, ’
Em suma, as novas conclusões apresentadas pela recomente continuam a apresentar graves deficiências.
Nos termos do n" 3 do art. 639" do “novo” C.P.C, quando o recorrente é notificado para completar as conclusões deve fazê-lo em 5 dias, sob pena de o recurso não ser conhecido.

No caso dos autos a recorrente veio apresentar novas conclusões com os mesmos Vícios das anteriores, pelo que o recurso não deve ser conhecido.

Deste modo, tendo em conta o disposto no art. 639° n° 3 do “novo” C.P.C., aplicáveis ao processo tributário por força do disposto no art. 2^o, al. e), do C.P.P.T., promovo que o presente recurso não seja conhecido.”

Atento a natureza das questões a decidir, vão dispensados os Vistos legais, e com a anuência dos Mºs Juízes Adjuntos , cumpre decidir.

Quanto às apontadas deficiências das conclusões recursivas, dir-se-á o seguinte:

Estabelece o nº 2, do artº 637º e nº 1 e nº3, do artº 639º, todos do CPC, que o recurso deve conter as respectivas conclusões que fundamentam especificamente o pedido de recurso. Ora, apesar das conclusões serem proliferas e reproduzem quase “ipsis verbis” as respectivas alegações, as mesmas apresentam a invocação de erro de julgamento do tribunal recorrido, quanto à matéria de direito, sustentando a errónea aplicação do direito na vertente das respectivas disposições legais relativas á fixação indirecta da matéria tributável, em razão da transposição incorrecta de tais normas aos factos .

Quanto ao erróneo julgamento de direito, sustenta a mesma na alegado erro na determinação indirecta da matéria tributável e da falta de fundamentação da decisão de fixação da matéria tributável por métodos indirectos, assim como de o Tribunal “A Quo” não ter considerado verificado a dúvida sobre o facto tributário a que se refere o artº 100º, do CPPT.

“ a) A ora impugnante foi objecto de uma acção de inspecção em sede de IRC e IVA dos exercícios de 2008, 2009 e 2010, tendo os serviços de inspecção efectuado correcções à matéria tributável de I RC com recurso a métodos
indirectos tendo feito constar no relatório de inspecção como motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos o seguinte:
“IV. 1.- DESCRIÇÃO DOS PROCEDIMENTOS EFECTUADOS E IRREGULARIDADES DETECTADAS
IV. 1.1- CUSTO DOS INVENTÁRIOS
66. Face à quebra na margem bruta das vendas do SP para o período fiscalizado, foram verificados os inventários finais do SP, conjuntamente com as compras e vendas efetuadas, de forma a validar o custo da mercadoria vendida.
67. No cruzamento dos elementos, verificámos as incongruências que se descrevem:
67.1. As existências iniciais de 2008 (iguais às existências finais de 2007), não se encontravam corretamente valorizadas, pois não refletiam o valor de compra das existências reconhecido no período de 2007;
67.2. Em todos os restantes inventários finais (consequentemente iniciais de períodos subsequentes), verificámos que o sr empolava o verdadeiro valor das existências (consoante a sua interpretação), fazendo com que o custo das mercadorias vendidas não fosse corretamente apurado.
68. Se o custo das mercadorias vendidas corresponde às existências iniciais, acrescido do valor das compras e subtraído das existências finais, bastará que existam variações nos inventários iniciais e finais para que o desempenho do SP nos respetivos períodos seja adulterado.
(...)
72. Podemos sucintamente descrever o CMV do SP para o período fiscalizado:
QUADRO 9 - DIFERENÇA NO CMV
2008 2009 2010
CMV Declarado 2.206.977,16 € 1.586.825,06 € 2.588.938,05 €
CMV Real 2.203.391,03 € 1.530.452,01 € 2.576.456,73 €

73. Por outro lado, de acordo com o ponto III.6, verificamos registos fraudulentos nos montantes das compras, ou tal como descrito em 111.4, duplicação no registo da compra, com diminuições nos recursos financeiros do SP, que comprovam a inexistência de controlo interno e reconciliação bancária.
74. Adicionalmente, verificámos que o sócio-gerente J.....:
74.1. Entrou contabilisticamente com suprimentos no montante de € 80.000,00 em 30 de Setembro de 2008 (Anexo VI- Folhas 1 a 3);
74.2. Entrou contabilisticamente com suprimentos no montante de € 100.000,00 em 31 de Dezembro 2009 (Anexo VI- Folhas 4 a 10). Temos a referir que:
74.2.1. Contrariamente ao que deveria ser reconhecido contabilisticamente, o suprimento foi reconhecido com um crédito em bancos (Anexo VI - Folhas 4, 5 e 8), reforçando a conclusão supra referida em 73;
74.2.2. Realmente não foi efetuado qualquer movimento bancário de igual montante, a débito ou até a crédito (Anexo VI- Folhas 9 e 10);
74.3. Foi efetuado um subsidio no montante de € 85.000,00 (Anexo VI - Folhas 4 a 7), debitando a conta do sócio, de forma a apresentar resultados pos itivos no exercício de 2009, não existindo contrapartida financeira para o mesmo, mas tampouco uma manipulação de resultados.
74.4. Entrou contabilisticamente com suprimentos no montante de € 120.000,00 em 31 de Julho 2010 (Anexo VI- Folhas 11 a 16). No entanto, concretamente não foi efetuado qualquer depósito bancário de igual montante (Anexo VI - Folhas 9 e 10).
75. De facto, conforme afirmações proferidas pelo sócio-gerente J....., lavradas em termo de declarações constante no Anexo IV - Folha 2 "nos anos de 2008, 2009 e 2010 não realizou nenhum dos suprimentos contabilizados na sociedade J....., Lda, e como tal não tem nenhuma evidência do mesmo. Afirma também não dispor, no período de 2008 a 2010, de capacidade financeira para realizar os suprimentos".
76. Ora, se o sócio J..... não realizou suprimentos neste período, e se o mesmo se encontra reconhecido na situação patrimonial do SP, por crédito em bancos, com as incongruências acima referidas, presumimos que tal se deve à faturação abaixo do seu real valor ou à omissão de proveitos decorrentes da atividade do SP.
77. Reforçamos esta ideia tendo por base a análise às margens brutas do SP, confirmando o seu decréscimo acentuado no mesmo.
QUADRO 10 - EVOLUÇÃO DAS MARGENS BRUTAS
2005 2006 2007 2008 2009 2010
Vendas de Mercadorias €2.536.446,27 €3.290.133,80 €2.414.526,33 €2.341.727,06 €1.630.319,27 €2.723.694,91 Custos de mercadorias €2.289.849,96 €3.037.498,95 €2.238.257,91 €2.206.977,16 €1.586.825,06 €2.588.938,05
Declarados
Margem Bruta 9,72% 7,68% 7,30% 5,75% 2,67% 4,95%
Média: 8,23%

A margem Bruta é obtida, em termos percentuais, pela diferença entre as vendas e o custo das mesmas, dividindo o resultado pelo valor das vendas.
78. Mais afirma o sócio-gerente do SP em termo de declarações constante no Anexo IV - Folha 2, reforçando a nossa convicção, "que nos anos de 2008,2009 e 2010, relativamente à venda das viaturas, praticou uma margem bruta média de 8 % (oito por cento), correspondente à diferença entre o preço de venda e o preço de compra".
79. Detetadas estas incongruências conclui-se pela falta de crédito da contabilidade do SP.
80. Desta forma, pelos factos acima referidos, verificamos que a contabilidade do SP não respeita o princípio da materialidade, pois não reflete a totalidade das operações efectuadas pelo SP. Assim, por inexistência de elementos da contabilidade, de acordo com a alínea a) do art. 88° da LGT, não é possível determinar de forma exata e direta os rendimentos omitidos, e a matéria tributável em sede de IRC e de IVA
IV.2. - JUSTIFICAÇÃO PARA A APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRETOS
81. As conclusões acima expostas, mormente o enorme afastamento do valor da MB em 2008, 2009 e 2010 quando comparada com a dos exercícios anteriores (ver Quadro 10) sem qualquer justificação, indiciam que:
81.1. A contabilidade do SP não respeita o princípio da materialidade; pois não reflecte a totalidade das operações efectuadas pelo SP. Assim, não é possível determinar de forma exata e directa os rendimentos omitidos, não permitindo determinar de forma direta e exata a matéria tributável em sede de IRC e de IVA
82. Desta forma, estão reunidos os pressupostos de facto e de direito previstos na alínea b) do art. 87° da LGT, designadamente a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, pelo que se torna necessário recorrer à aplicação de métodos indiretos para determinar matéria tributável.
83. De forma complementar:
83.1. Em sede de IRC, a determinação do lucro tributável por aplicação de métodos indiretos encontra-se prevista no n. ° 1 do art. 57° e no art.59° do CIRC;
83.2. E em sede de IVA a liquidação do imposto com base em presunções ou métodos indiretos encontra-se prevista no art. 90° do CIVA” (cfr. fls. 27/47 do relatório de inspecção, em apenso e cujo teor se dá por integralmente reproduzido)

b. E corrigiram a matéria colectável de IRC do exercício de 2010 por métodos indirectos no valor de € 76.801,54 (cfr. fls. 9 do apenso).

c. Em 20/10/2011 foi lavrado termo de declarações de J..... tendo este declarado o seguinte: “ 1. Nos anos de 2008, 2009 e 2010 não realizou nenhum dos suprimentos contabilizados na sociedade J....., Lda, e corno tal não tem nenhuma evidência do mesmo. Afirma também não dispor, no período de 2008 a 2010, de capacidade financeira para realizar os suprimentos.
2. Afirma que nos anos de 2008, 2009 e 2010, relativamente à venda das viaturas, praticou uma margem bruta média de 8 % (oito por cento), correspondente à diferença entre o preço de venda e o preço de compra.
3. As viaturas adquiridas na Alemanha, com as matrículas em território nacional ....., ....., ..... e ....., foram adquiridas por si, com intuito comercial, tendo pago este montante na Alemanha em numerário, que retirou previamente das contas da empresa. Estas viaturas foram legalizadas em seu nome, tendo-as vendido posteriormente à empresa, uma vez que no acto da venda na Alemanha, os BP alemães não vendiam as viaturas sem a liquidação de IVA Como tal suportou o imposto na Alemanha, no intuito de não liquidar o IVA no regime normal no acto da venda. Assume a irregularidade praticada.
Para os devidos e legais efeitos se lavrou o presente auto de declarações que depois de lido e aceite o seu conteúdo, vai ser assinado por mim e pelo declarante, que recebe cópia do mesmo neste acto.” (cfr. teor de fls. 143 do apenso).

D. O auto de declarações encontra-se assinado pelo funcionário, por R..... como testemunha e por J..... como declarante (cfr. fls. 143 do apenso).

E. . A ora impugnante exerceu por escrito o direito de audição prévia sobre o qual os serviços de inspecção tributária se pronunciaram nos seguintes termos: “IX - 2. Audição Prévia
102. Em 8 de Novembro de 2011 foi recebido nesta Direção de Finanças, enviado pelo contribuinte, em resposta ao nosso ofício n° .....de 27 de Novembro de 2011, um requerimento (ao qual coube a entrada n° .....de 2011-11-08 na DF de Setúbal), através do qual o SP vem exercer o direito de audição (Anexo VII- Folhas 3 a 6).
103. Neste, vem o SP alegar:
103.1. Relativamente ao ponto III - 1 Ajudas de Custo:
103.1.1. "Os mapas de controlo de deslocações dos sócios do SP existem e a especificidade da actividade económica justifica a não menção de nomes e lugares visitados ou mesmo quilómetros percorridos. Foi então decisão do sócio atrib uirno exercício de 2008 (único) um valor fixo e aproximado ao valor real de gastos com as viaturas da sua responsabilidade"
103.1.1.1. O SP contrariou o disposto na alínea f) do art. 45° do CIRc e não apresenta provas
103.1.1.2. conforme referido em 74 e evidência constante do Anexo VI - Folhas 4 a 7, 9 e 10; das suas afirmações;
103.1.2. "Os referidos custos são considerados em sede de IRC pelo técnico incumbido do procedimento. Tal aceitação é implícita no cálculo da tributação autónoma"
103.1.2.1. De acordo com a parte final do n° 9 do art. 88° do CIRC "são ainda tributados autonomamente, à taxa de 5% (...) os encargos não dedutíveis nos termos da alínea f) do art. 45° suportados pelos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que os mesmos respeitam".
103.1.2.2. Tal como se verifica no quadro 2, no exercício de 2008 o SP apresentou prejuízo fiscal. No entanto, face às correções efetuadas em sede de IRC no âmbito do procedimento inspetivo é que o SP passa a apresentar lucro tributável. Desta forma, mesmo tendo em conta que o SP apresentou prejuízo fiscal no exercício de 2008, corrigido no âmbito do procedimento inspetivo para lucro tributável, retiramos as correções propostas no ponto 36 do precedente projecto de relatório.
103.2. Relativamente ao ponto III - 6 Viaturas adquiridas ao sócio J.....:
103.2.1. Refere o SP que "as viaturas adquiridas pelo sócio J..... foram efectivamente adquiridas por si na Alemanha, mas com dinheiro seu e não da sociedade, aí liquidando IVA à taxa legal'.
103.2.1.1. Vejamos os seguintes factos:
103.2.1.1.1. Em 2008:
103.2.1.1.1.1. A viatura de matrícula ....., legalizada em território nacional em 2008-02-13 (Anexo IV - Folha 3), foi adquirida por € 32.000,00, a que acresceu o ISV suportado na DGAIEC no montante de € 7.453,69 (Anexo Iv - Folha 3), teve um custo total de aquisição de € 39.453,68;
103.2.1.1.1.2. A viatura de matrícula ....., Iegalizada em território nacional em 2008-01-31 (Anexo IV - Folha 8), foi adquirida por € 18.500,00, a que acresceu o ISV suportado na DGAIEC no montante de € 7.534,98 (Anexo Iv - Folha 8), teve um custo total de aquisição de € 26.034,98;
103.2.1.1.1.3. O que implicou um custo total de aquisição destas viaturas no montante de € 65.488,66.
103.2.1.1.1.4. O sócio-gerente J....., NIF ....., (cujo agregado familiar é constituído pelos dois sócios referidos no ponto 9 em 2008), obteve rendimentos globais declarados em sede de IRS (o seu agregado familiar), nos montantes de € 23.600,00, € 26.570,00, € 32.514,91, € 32.698,61, para os exercícios de 2005, 2006, 2007 e 2008, respetivamente (conforme se junta no Anexo VII - Folhas 7 a 10, respetivamente);
103.2.1.1.1.5. Concluímos que o SP não tem rendimentos disponíveis declarados (nem mesmo brutos), para efetuar as aquisições que vem agora afirmar sem que o prove.
103.2.1.1.2. Em 2009:
103.2.1.1.2.1. A viatura de matrícula ....., legalizada em território nacional em 2009-0504 (Anexo IV - Folha 13) foi adquirida por € 40.000,00, a que acresceu o ISV suportado na DGAIEC no montante de € 6.277,90 (Anexo IV - Folha 8), teve um custo total de aquisição de € 46.277,00;
103.2.1.1.2.2. O sócio-gerente J....., NIF ..... (cujo agregado familiar é constituído pelos dois sócios referidos no ponto 9 em 2009), obteve rendimentos globais declarados em sede de IRS (do seu agregado familiar), no montante de € 27.289,35, no exercício de 2009 (conforme Anexo VII - Folha 11);
103.2.1.1.2.3. Concluímos que o SP não tem rendimentos disponíveis declarados (nem mesmo brutos) para efetuar a aquisição que vem agora afirmar sem que o prove.
103.2.1.1.3. Em 2010:
103.2.1.1.3.1. A viatura de matrícula ....., legalizada em território nacional em 2010-0310 (Anexo IV - Folha 21), foi adquirida por € 36.500,00, a que acresceu o ISV suportado na DGAIEC no montante de € 10.248,25 (Anexo IV - Folha 21), teve um custo total de aquisição de € 46.748,25;

103.2.1.1.3.2. O sócio-gerente J....., NlF ....., obteve rendimentos globais declarados em sede de IRS, no montante de € 20.400,00, para o exercício de 2010 (conforme Anexo VII- Folha 12);
103.2.1.1.3.3. Concluímos que o SP não tem rendimentos disponíveis declarados (nem mesmo brutos) para efetuar a aquisição que vem agora afirmar sem que o prove.
103.2.1.2. Mais uma vez, o Sp não prova as afirmações proferidas.
103.2.2. "Não tem qualquer justificação a conclusão (errónea) de que os alemães não vendem viaturas sem a liquidação de IVA"
103.2.2.1. Temos que referir ao SP que estas afirmações foram proferidas por si em termo de declarações;
103.2.2.2. Não são conclusões do procedimento inspetivo e como tal não são objeto de apreciação.
103.2.3. "Em toda a existência da empresa nunca foi razão para a não
aquisição de viaturas tituladas em nome do SP conforme se pode verificar pelas muitas aquisições intracomunitárias registadas nos exercícios de referência"
103.2.3.1. Facto é que das quatro viaturas adquiridas em nome do sócio J....., em três delas, se a aquisição fosse formalmente concretizada em nome do SP, aquando da sua venda o SP teria que proceder à liquidação de IV A conforme conclusões referidas no ponto 63.
103.2.4. "O sócio gerente sempre tentou ter em sua posse e propriedade, pelo menos uma viatura automóvel. No entanto, dentro do espírito de actuação comercial que rege parte destes profissionais (...), é difícil a apropriação quando um potencial cliente observa essa mesma viatura e a pretende adquirir. Só resta então a cedência legal/venda da mesma à empresa, como aconteceu. Evitou assim, aquilo que seria mais fácil, ou seja, vendê-Ia directamente sem dar qualquer satisfação à Administração Fiscal”.
103.2.4.1. Sabendo que:
103.2.4.1.1. A viatura de matrícula .....obteve matrícula em território nacional em 200802-13 (Anexo IV - Folha 3) e foi vendida pelo sócio do SP no dia 2008-03-08 (Anexo IV - Folha
6);
103.2.4.1.2. A viatura de matrícula .....obteve matrícula em território nacional em 200801-31 (Anexo IV - Folha 8) e foi vendida pelo sócio do SP no dia 2008-01-01 (Anexo -IV - Folha 10);
103.2.4.1.3. A viatura de matrícula .....obteve matrícula em território nacional em 200905-04 (Anexo IV - Folha 13) e foi vendida pelo sócio do SP no dia 2009-05-01 (Anexo IV - Folha
17) .
103.2.4.1.4. A viatura de matrícula .....obteve matrícula em território nacional em 201003-10 (Anexo IV - Folha 21) e foi vendida pelo sócio do SP no dia 2010-04-05 (Anexo IV - Folha
18) .
103.2.4.2. Na análise aos factos e às afirmações agora proferidas, contrariamente ao anteriormente afirmado, verificamos que as viaturas de matrícula .....e ....., até foram vendidas pelo sócio J..... ao contribuinte antes de serem legalizadas em território nacional;
103.2.4.3. Mais uma vez o SP não prova as afirmações efetuadas.
103.3. Relativamente ao ponto IV - 1.1. Custo dos Inventários:
103.3.1. Afirma o SP que "o custo das mercadorias vendidas à data de apuramento das existências finais sofreu um natural aumento motivado pela valorização em mercado das viaturas em consequência do aumento de alguns impostos, nomeadamente o IA e o ISV.Tal situação só tinha expressão em sede de IRC (inventários de existências) que tinham como consequência uma maior margem de lucro no exercício e, naturalmente, um resultado líquido maior".
103.3.2. Mais refere que "sempre que se aumenta o valor das existências finais, o resultado de tal custo diminuiu, e, por consequência, o resultado operacional do exercício será sempre maior¹'.
103.3.2.1. Sabe o SP que o valor das existências finais é o que resulta do inventário final realizado no final de cada período;
103.3.2.2. O valor das existências finais não se aumenta, pois estas constam de cada inventário, mensuradas pelo seu custo de aquisição. Todos os custos adicionais que façam aumentar o seu valor, terão obviamente de estar documentados e refletidos nos montantes das compras. O IA e o ISV suportados na aquisição fazem parte do seu valor, e estão mensurados nos valores de compras identificados.
103.3.2.3. Os efeitos das alterações ao valor das existências em inventário, contrariamente ao afirmado pelo SP, aumentaram o custo da mercadoria vendida nos períodos em análise, conforme relatado e discriminado no quadro 9, diminuindo a margem bruta das vendas e consequentemente os resultados.
103.3.2.4. Verificamos que o SP não sustenta documentalmente as afirmações proferidas.
103.4. Título atribuído pelo SP de Registos Fraudulentos - Viatura registada em duplicado:
103.4.1. Afirma o SP no exercício do direito de audição que "foram efectuadas verificações, de

três exercícios fiscais com centenas de transacções analisadas". "Ora, é inconcebível e incompreensível que por se tratar de um único registo em duplicado, a apreciação técnica designe por "Fraude" tal situação. Com tal atitude deixou de haver fronteira entre a honestidade e a fraude".
103.4.1.1. Verificado o ponto III-4, e o ponto 39, ao qual o SP faz referência, não verificamos as afirmações imputadas à "apreciação técnica" pelo SP.
103.4.2. Mais afirma o SP que "no acto inspectivo, esta atribuição ao SP de "comportamentos inadequados ”prova que não foi utilizado o procedimento adequado, contrariando o princípio da proporcionalidade".
103.4.2.1. Não verificamos nenhuma referência no anterior projeto de relatório às afirmações referidas pelo SP;
103.4.2.2. O SP não junta qualquer prova das afirmações;
103.4.2.3. Não são apreciados julgamentos do SP em sede de direito de audição.
103.5 Suprimentos efectuados pelo sócio J.....:
103.5.1. Afirma o SP que a "aquisição de viaturas, em grande quantidade de casos, ser efectuada em dinheiro do próprio sócio e não da sociedade". "A entrada na contabilidade de documentos de aquisição (factura/recibo) gerava lançamentos em sede de disponibilidades, provocando um saldo credor das mesmas. Ora tal situação era regularizada por entradas de caixa a crédito do sócio"
103.5.1.1. O SP não documenta e prova as afirmações referidas. Contradiz até o facto mencionado em 74.2.1.
103.5.2. Mais afirma que "foi abusiva a afirmação aposta em auto de declarações quanto à negação de suprimentos por parte do sócio, pois eles entraram como bem resulta do confronto das actas e da análise dos extractos bancários"
103.5.2.1. Não são objeto de análise julgamentos de valor nas afirmações do SP.
103.5.2.2. Quanto a factos, verificamos que:
103.5.2.2.1. Das actas não resultou nenhum depósito bancário;
103.5.2.2.2. Dos extratos bancários não foi realizado nenhum depósito relativo a suprimentos,
103.5.2.2.3. Tal como referido em 103.2.1.1.1.4, 103.2.1.1.2.2, 103.2.1.1.3.2 e conclusão referida em 103.2.1.1.3.3, o sócio gerente J..... não tem rendimentos declarados que lhe permitam efetuar os suprimentos.
103.5.2.2.4. Mais uma vez, o SP não documenta e prova as afirmações referidas.
103.6. Margens Brutas de Comercialização - Métodos Indirectos:
103.6.1. Refere o SP que "a margem bruta de comercialização que em sede de reunião entre o representante do SP, o TOC e o técnico da Administração Fiscal foi tida em termos de conclusão, 8%, referiu-se à venda de veículos onde se verificaram efectivamente margens de lucro. Havia pois que ter em atenção todos os veículos cedidos a comerciantes e aqueles cuja posse prolongada de tempo em stock obrigava à prática de preços em prejuízo efectivo".
103.6.1.1. Temos a referir ao SP que a margem bruta média é anual, como resultado das suas operações no período e está discriminada no quadro 10.
103.6.2. "Foi abusiva, pois, igualmente, a inclusão em auto de declarações da referência geral a uma margem de 8%, "quando na verdade, a correcta e efectivamente verificada foi a que resultou da análise da contabilidade".
103.6.2.1. A margem bruta média anual considerada está referida no ponto 89 do presente relatório.
103.7. Relativamente a outras afirmações proferidas pelo SP, mais precisamente que há que "levar e conta estes factos e não os posto em auto de declarações, abusivamente incluídas, já que como bem se recorda não foram por nós lidas, confiando que seria o resultado da nossa conversa, e que verificamos não ter sido devidamente apreendida pelo Exmo Sr. Inspector Tributário'.
103.7.1. Temos a referir que as afirmações foram proferidas pelo sócio- gerente do SP, o Sr. J....., na presença do TOC do SP, Sr. R.....;
103.7.2. As afirmações proferidas pelo sócio-gerente J..... foram lavradas a termo, onde depois de lidas por todos os presentes, foram assinadas, conforme consta do respetivo auto que se junta, no Anexo IV - Folha 2.
104. Face ao exposto, mantemos as correções propostas no projeto de relatório de inspeção tributária, com exceção da constante no seu ponto 36, relativa a tributações autónomas, conforme referido no ponto 103.1.2. do presente relatório.” (cfr. fls. 56 a 63 do apenso).

f. No relatório de inspecção foi exarado parecer pelo chefe de equipa com o seguinte teor “Confirmo o teor do presente relatório bem como os procedimentos adoptados na acção de inspecção levada a efeito com o objectivo de analisar a situação tributária do sujeito passivo em 2008, 2009 e 2010. A acção foi desencadeada porque, no âmbito da inspecção efectuada ao abrigo do despacho .....se verificou que o sujeito passivo legalizava em Portugal viaturas trazidas da Alemanha por terceiros. Consequência daquele comportamento foi emitida a presente ordem de serviço ao abrigo da qual se detectaram outras infracções, quer no âmbito do registo contabilístico, quer no âmbito declarativo e fiscal. Analisada a contabilidade foram detectadas infracções que conforme se fundamenta no relatório deram origem às seguintes correcções: Correcções em IRC - correcções ao lucro tributável Com base nos documentos efectivamente contabilizados e nas omissões detectadas foi apurado o seguinte:

conforme se fundamenta nos pontos III e IV do relatório, propostas as s
Ano	Técnicas	Métodos indirectos	Total
2008	25.933,54€	53.263,19€	79.196,73€
2009	840,88€	33.215,52€	34.056,40€
2010	1.624,35€	76.801,54€	78.425,89€
Donde resultou:
Ano	Resul. Trib. Decl	Lucro trib. Corrigido
2008	(11.582,27€)	67.614,46€
2009	57.782,20€	91.838,60€
2010	37.863,40€	116.289,29€
(■■■) Correcções em IVA
Em resultado da análise efectuada foram verificadas omissões de que i correcções em IVA conforme se fundamenta nos pontos III e IV:
Correcções
Ano	Técnicas	Métodos indirectos	Total
2008	7.636,38€	1.884,00€	9.520,38€
2009	13.483,33€	1.471,00€	14.954,33€
2010	9.710,92€	2.631,66€	12.342,58€

Durante o prazo concedido para o exercício do direito de audição veio o contribuinte contestar as correcções efectuadas apresentando um conjunto de fundamentos que, conforme se refere no ponto IX do relatório, foram ali individualmente analisados.
No que se refere à contestação da proposta mencionada no ponto III.1 do projecto de relatório, para tributação autónoma das ajudas de custo pagas aos sócios, foi decidido, tal qual se fundamenta no ponto IX-2 que a mesma deve ser retirada, anulando-se a correcção de 1.254,63 euros que se propunha nos pontos 34 a 36 daquele projecto de relatório. As restantes contestações feitas pelo contribuinte foram também exaustivamente apreciadas concluindo-se, tal qual se fundamenta no ponto IX do relatório que carecem e fundamento os argumentos entretanto apresentados, mantendo-se todas as outras correcções propostas” (cfr. fls. 6/7-A do apenso).

G. E em 29/11/2011 foi proferido despacho exarado no relatório de inspecção com o seguinte teor “Concordo com as correcções e propostas que constam dos pareceres da sr^a Chefe de Equipa e sr^a Chefe de Divisão face aos fundamentos vertidos no relatório. Face à verificação dos pressupostos previstos nas alíneas b) do art° 87°, alínea a) do art. 88° e art. 90°, todos da Lei Geral Tributária, por remissão do art. 57° do Código do IRC, fixo os resultados tributáveis dos exercícios de 2008, 2009 e 2010 determinados com recurso à aplicação de métodos indirectos nos montantes de €67.614,46, €91.838,60 e €116.289,29 respectivamente. Tendo por base os mesmos pressupostos e por remissão do art. 90° do Código do IVA fixo o IVA em falta relativo a todos os períodos de 2008, 2009 e 2010 determinado com recurso à aplicação de métodos indirectos, conforme descrito no ponto V.2 do relatório da acção inspectiva nos montantes de €1.884,00, €1.471,00 e €2.631,66 respectivamente.” (cfr. fls. 6/6-A do apenso).

H. Em 29/11 /2011 foi emitido o ofício n° .....para efeitos de notificação à ora impugnante das conclusões da acção de inspecção, tendo sido mencionado que foi fixado IVA por métodos indirectos nos termos previstos nos artigos 87° a 90° da LGT por remissão do art. 90° do CIVA, no montante global de € 5.986,66 que corresponde aos valores apurados de I VA em falta nos anos de 2008, 2009 e 2010 nos montantes de € 1.884,00, € 1.471,00 e € 2.631,66 (cfr. fls. 206 do apenso).

I. Em 10/01/2012 foi apresentado pedido de revisão da matéria colectável com referência ao IRC e IVA de 2008, 2009 e 2010 (cfr. fls. 210/239 do processo administrativo em apenso).

j. Em 13/02/2012 foi lavrada a acta n° ..... pela comissão de revisão na qual consta que “Fundamentação:
1- O perito da Administração Tributária questionou o perito do contribuinte com o objectivo de saber se trazia algum elemento novo para a reunião, tendo o mesmo apresentando documentos comprovativos dos registos contabilísticos das nove viaturas mencionadas no parágrafo 61 ° da alegação apresentada pelo contribuinte, em simultâneo apresentou também novos mapas de apuramento das margens brutas com inclusão das nove viaturas atrás referidas, esclarecendo que o valor de compra constante destes mapas é o valor de aquisição (custo histórico). Estes novos elementos, no total de 17 páginas, passam a fazer parte integrante desta ata.
De seguida o Perito da Administração Tributária passou a descrever os factos referidos no relatório e que justificam a aplicação de métodos indirectos, nomeadamente o seguinte:
• Divergências no apuramento do valor das mercadorias constantes do inventário final dos três exercícios em análise, bem como no apuramento do Inventário inicial de 2008;
• Sobrevalorização de 3 viaturas adquiridas na Alemanha pelo sócio gerente com dinheiro da empresa;
• Registo em duplicado da aquisição de uma viatura;
• Registo contabilístico de suprimentos que o sócio gerente declarou não os ter efectuado, por não dispor de capacidade financeira para realizar tais suprimentos. Para além destes factos, o suprimento de 100.000,00 euros do ano de 2009 foi contabilizado a crédito da conta de bancos quando, na eventualidade de se tratar de um suprimento, a conta de bancos deveria teria sido debitada;
• Divergências entre as margens brutas de venda de viaturas apuradas no decurso da ação de inspeção, concretamente 5,91 % para 2008, 6,13% para 2009 e 5,41 % para 2010, que se afastam da margem bruta média declarada pelo sócio gerente, concretamente 8%.
2. - O perito do contribuinte com base na petição apresentada, alegou não haver motivos para a aplicação de métodos indiretos, pelo seguinte:
2.1 - Quanto aos suprimentos informa que os mesmos se realizaram, constando documentos na petição apresentada que comprovam isso mesmo;
2.2 - Quanto aos inventários informa que a valorização dos inventários finais de mercadorias não prejudicou a Administração Fiscal, dado que diminuiu o custo das mercadorias vendidas;
2.3 - Quanto à viatura registada em duplicado o perito informou que este facto foi assumido regularizado durante a ação de inspeção;
2.4 - Quanto às quatro viaturas adquiridas ao sócio J..... tratou-se de uma venda de um particular à empresa, inclusivamente a viatura .....não foi paga na Alemanha com dinheiros da empresa uma vez que foi adquirida na Alemanha em 02-01-2008 e paga ao sócio em 18-022008 através do cheque n° .....do BES;
2.4 - Quanto à margem bruta das vendas refere que as margens efectivamente praticadas são as que constam nos mapas apresentados nesta reunião, concretamente 6,34% em 2008, 4,26% em 2009 e 5,32% em 2010;
2.5 - Contesta inequivocamente que o auto de declarações apresentado foi assinado sem ser lido, por ter sido ludibriado pelo técnico acreditando na sua boa fé.
3. - Depois de analisadas e discutidas as questões relacionadas com o conteúdo do relatório de inspeção e da reclamação apresentada, e não aceitando o Perito do Contribuinte a aplicação de métodos indirectos como forma de determinar a matéria tributável em sede de IRC e o IVA em falta, não foi possível o estabelecimento de um acordo, dado que:
3.1 - O perito do contribuinte não aceita a aplicação de métodos indiretos pelos motivos atrás referidos, e melhor expostos no pedido de revisão apresentado.
3.2 - O perito da Administração Tributária assinalou que ocorre impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, quando se verificar alguma das situações, previstas no artigo 88° da LGT, nomeadamente, a inexistência ou insuficiência de elementos da contabilidade ou irregularidades na sua organização, conforme estipulado na alínea a) do artigo 88° da LGT.
Realçou ainda que de acordo com o n.° 3 do artigo 17° do CIRC, a contabilidade do contribuinte deve:
- Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade;
- Reflectir todas as operações realizadas pelo contribuinte.

Perante os factos apurados e descritos, entende que há lugar à aplicação de métodos indirectos pois a contabilidade não reflecte de forma apropriada e verdadeira todas as operações efectuadas pelo contribuinte, nem a contabilidade está organizada de acordo com a normalização contabilística, dada a existência de uma forma conjugada das seguintes divergências/inexactidões/insuficiências dos elementos contabilisticos:
• Divergências na atribuição de um valor às mercadorias constantes no inventário final, at ravés da verificação que o sujeito passivo apurou um determinado valor na sua relação, declarou outro valor para efeitos fiscais e através do preço de custo destas mercadorias é possível proceder ao apuramento de outro valor, conforme se demonstra de seguida:
Quadro 2.- Inventário final de mercadorias

	inventário final das mercadorias (viaturas)
	declarado pelo contribuinte		apurado no decurso da acção de
Exercícios	na sua relação	nas declarações fiscais*	inspecção com base no valor de aquisição
2008	774,389,18€	807,889,23€	731,964,02€
2009	654,274,35€	632.724,35 €	584,699,19€
2010	691.772,13 €	760,452,08€	769,989,74€

Estas divergências, independentemente da forma como alteram o resultado líquido do exercício, revelam um ponto fraco do sistema de informação contabilístico e fiscal;
• No apuramento do custo das mercadorias vendidas do exercício de 2008 o sujeito passivo considerou como existências iniciais o valor de 760.441,65 euros, quando as mesmas custaram (ao preço de compra) o montante 691.441,65 euros, no que resultou num aumento do custo das mercadorias vendidas e consequentemente num decréscimo do resultado líquido do exercício. Esta divergência revela mais um ponto fraco do sistema de Informação contabilístico e fiscal;
• Registo em duplicado da aquisição de uma viatura no ano de 2009, sendo que esta inexatidão foi assumida pelo contribuinte;
• A sobrevalorização do valor de três das quatro viaturas adq uiridas na Alemanha pelo sócio gerente J..... com dinheiro da empresa, conforme reconhecido pelo próprio nas declarações prestadas ao inspetor tributário. Este procedimento influenciou o custo das mercadorias vendidas nos exercícios de 2008 e 2010 resultando no acréscimo do custo das mercadorias vendidas e consequentemente na diminuição do resultado líquido do exercício.
Os factos apresentados pelo contribuinte, nomeadamente os dois cheques para, pagamento das viaturas com matricula .....e ....., não trazem qualquer valor acrescentado ao processo em análise dado que não juntou elementos que suportem quem efectivamente movimentou estes dois cheques.
• Ainda quanto às viaturas adquiridas na Alemanha pelo sócio gerente, com dinheiro da empresa, o contribuinte alega que não apresenta o pagamento das outras duas viaturas porque o sócio gerente ainda não foi ressarcido, conforme parágrafo 42° da reclamação. Este facto revela mais um ponto fraco do sistema de informação contabilístico e fiscal porque apesar do contribui nte declarar que as mesmas ainda estão para pagamento, considerou-as como pagas, conforme contabilização efectuada na declaração emitida pelo sócio gerente e constante das páginas n° 144 e 159 relatório de inspeção tributária;
• O registo contabilístico de diversos empréstimos efectuados pelo sócio gerente J....., sem evidências destes montantes terem entrado efectivamente nas contas bancárias da empresa e com o próprio a declarar que nunca efectuou quaisquer empréstimos, acrescentando ainda que nem sequer dispunha de capacidade financeira para efectuar tais empréstimos. Os documentos apresentados pelo contribuinte não produzem qualquer valor acrescentado ao processo em análise dado que da análise dos mesmos não é possível concluir pela origem destes movimentos financeiros.
• Independentemente da conclusão anterior, o suprimento de 2009, no valor 100.000,00 euros, foi contabilizado de modo inverso, ou seja, em vez de aumentar o saldo da conta de disponibilidades (bancos) diminuiu o valor desse saldo, demonstrando este facto uma falta de controlo sobre os fluxos financeiros movimentados revelando mais um ponto fraco do sistema de informação contabilística e fiscal.
• A diferença existente entre as margens brutas apuradas nos registos contabilísticos do contribuinte e a margem bruta declarada pelo sócio gerente, o que indicia a omissão de proveitos na contabilidade, revelando mais um ponto fraco do sistema contabilístico e fiscal, conclusão esta que não é alterada em função dos valores das margens brutas apresentadas no decorrer desta reunião.
Face ao exposto o perito da Administração Tributária propõe que se mantenham os valores apurados pela inspeção tributária e descritos no respetivo relatório.
Ficou acordado que a perita independente irá apresentar por escrito a sua posição, a ser entregue nesta mesma Direção de Finanças até ao dia 20 de Fevereiro de 2012.
Nada mais havendo a tratar, deu-se por encerrada a reunião da qual se lavrou a presente acta, que depois de lida vai ser assinado pelos intervenientes.” (cfr. fls. 272/278 do apenso).

K. Na mesma data foi lavrado o relatório da perita independente com o seguinte teor: “Relatório da Perita Independente J....., , Lda Data da Comissão Revisão -13.02.2012
Eu, D....., NIF .....compareci no dia 13.02.2012 à hora marcada na Direcção de Finanças de Setúbal para a comissão de revisão da sociedade por quotas J....., Lda.
Nesta fase do processo o que está em causa é a aceitação ou não por parte do perito independente do SP dos métodos indiretos.
Após análise ao relatório de ação inspetiva de alegações do SP, verifico que os pontos em aberto são:
a) Custo dos inventários
b) Viatura registada em duplicado na contabilidade por 25.000€
c) Suprimentos
d) 4 Viaturas adquiridas, pelo Sr. J....., na Alemanha.
Excetuando o ponto b) em minha opinião e considerando os fatos relatados em sede de relatório de ação inspetiva, todos os restantes pontos estão enquadrados na aplicação dos métodos indiretos (art. 88 e art. 90 da LGT).
Não querendo ser repetitiva, passo a descrever sucintamente o meu parecer, considerando algumas ressalvas:
Custos dos Inventários
O SP alegou não ter lesado a Administração Fiscal pois sobrevalorizou o valor das existências finais o que conduz a um menor custo no exercício. Porém não foi possível verificar junto das peças contabilísticas a veracidade desta afirmação; não foi possível confirmar os saldos da conta 32 com as listagens apresentadas.
Viatura registada em duplicado
O Perito do Contribuinte informou que o SP reconheceu o erro no decorrer da ação inspetiva e procedeu à correção em sede de IRC. Ao longo do relatório da ação inspetiva não existe qualquer divulgação, ou seja, ficam por verificar as referidas correções.
Suprimentos
Nos termos do n° 1,2 e 6 do art.º 243° do Código das Sociedades Comerciais (CSC), considera- se contrato de suprimento o contrato pelo qual o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade desde que se estipule um prazo de reembolso superior a um ano sendo que a validade do contrato não depende de qualquer forma especial, pelo que não terá, forçosamente, de ser reduzido a escrito.
Ora, os montantes referidos em 2008, 2009 e 2010, que totalizam 300.000€ não têm documentos de suporte que comprovem efectivamente que foi o sócio que emprestou à sociedade. Saliento o fato de não existiram comprovativos para clarificar o lançamento em 2009 dos 100.000€ e o valor foi considerado como saída da conta de disponibilidades. Demonstra -se aqui uma incongruência entre as DF e a posição patrimonial e financeira da sociedade. Viaturas adquiridas na Alemanha
O core business da sociedade J..... é o comércio de veículos automóveis ligeiros, ora se o SP decidiu adquirir 4 viaturas em nome particular ao vendê-Ias à sociedade, colide com a atividade principal do SP. Ainda assim pode ser encarado como um mero ato comercial, tratou-se de uma venda de um particular a uma empresa. Na minha opinião mesmo que em nome particular se houvesse pretensão de ficar com as ditas viaturas e tivesse ocorrido uma oferta de venda, no limite a venda devia ter sido efetuada não empolando do CMV. O SP diz ter ficado devedor da empresa de 2 das 4 viaturas, ainda assim os documentos de suporte contabilístico estão dados como liquidados.
No levantamento das viaturas compradas e vendidas o lnspector não contemplou 9 viaturas que devem ser incluídas para cálculo das margens. Foram juntos ao processo novos documentos que comprovam os registos bem como novo cálculo das margens passando as mesmas a ter a seguinte leitura:

2008 - 6.34% em vez de 6.33%
2009 - 4.26% em vez de 5.27%
2010-5.32% em vez de 5.31%
A média deste setor de atividade diz que as margens brutas registadas no distrito de Setúbal em 2007 foram 9.61%, em 2008 foram 9.58% e em 2009 foram 8.93%. Ao nível nacional os valores foram em 2007 de 9.81%, em 2008 de 9.81% e em 2009 de 10.08%. São desconhecidas as médias para o ano 2010.
Conforme termo de declarações do SP a margem média dos anos 2008, 2009 e 2010 foi de 8%. Desta forma e comparando com as contas prestadas verificam-se as seguintes médias:

pg. 46	2008	2009	2010
Vendas	2.341.727,06 €	1.630.319,27 €	2.723.694,91 €
CMV real	2.203.391,03 €	1.530.452,01 €	2.576.456,73 €
Margem lucro	5.91%	6.13%	5.41%
Margem Presumida	8.00%	8.00%	8.00%
Vendas Presumidas	2.394.990,25 €	1.663.534,79 €	2.800.496,45 €
Omissões nas Vendas	53.263,19 €	33.215,52 €	76.801,54 €

2008 - 6.34% em vez de 6.33%
2009 - 4.26% em vez de 5.27%
2010-5.32% em vez de 5.31%
A média deste setor de atividade diz que as margens brutas registadas no distrito de Setúbal em
2007 foram 9.61%, em 2008 foram 9.58% e em 2009 foram 8.93%. Ao nível nacional os valores
foram em 2007 de 9.81%, em 2008 de 9.81% e em 2009 de 10.08%. São desconhecidas as
médias para o ano 2010.
Conforme termo de declarações do SP a margem média dos anos 2008, 2009 e 2010 foi de 8%.
Desta forma e comparando com as contas prestadas verificam-se as seguintes médias:
pg. 46 2008 2009 2010
Vendas 2.341.727,06 € 1.630.319,27 € 2.723.694,91 €
CMV real 2.203.391,03 € 1.530.452,01 € 2.576.456,73 €
Margem lucro 5.91% 6.13% 5.41%
Margem Presumida 8.00% 8.00% 8.00%
Vendas Presumidas 2.394.990,25 € 1.663.534,79 € 2.800.496,45 €
Omissões nas Vendas 53.263,19 € 33.215,52 € 76.801,54 €
Por nada mais ter a declarar, encerro o presente relatório com a certeza que há lugar à aplicação de métodos indiretos .” (cfr. fls. 296/298 do apenso).
L. Por despacho de 30/11/2012 foi proferida pela Directora de Finanças, em substituição, decisão com os seguintes termos: “(Decisão nos termos dos nºs 6 e 7 do Art. 92° da LGT)
Sujeito Passivo: J....., Lda
Imposto - Período Valor Contestado
IRC- 2008 53.263,19.€
IVA- 0801 160,83 €
IVA- 0802 160,83 €
IVA- 0803 160,83 €
IVA- 0804 160,83 €
IVA- 0805 160,83 €
IVA- 0806 160,83 €
IVA- 0807 153,17€
IVA- 0808 153,17€
IVA- 0809 153,17 €
IVA- 0810 153,17 €
lVA- 0811 153,17 €
IVA- 0812 153,17 €
IRC- 2009 33.215,52 €
IVA- 0903T 367,75 €
IVA- 0906T 367,75 €
IVA- 0909T 367,75 €
IVA- 0912T 367,75 €
IRC- 2010 76.801,54 €
IVA-1003T 641,87 €
IVA-1006T 641,87€
IVA-1009T 673,96€
IVA-1012T 673,96€

Acta n° 2 de 13 de fevereiro de 2012
Em reunião efectuada nos termos e para os efeitos do nº 1 do artigo 92° da Lei Geral Tributária(LGT),aprovada pelo Decreto-Lei nº 398/98 de 17 de Dezembro, não houve acordo entre os respectivos Peritos, pelo que me cabe decidir nos termos e de acordo com os nºs 6 e 7 do citado art. 92°.
Assim, e decidindo:
1. Resulta da leitura da acta da reunião, que pelo perito do contribuinte foram apresentados
"documentos comprovativos dos registos contabilísticos das nove viaturas mencionadas no
parágrafo 61° da alegação apresentada pelo contribuinte" bem como "novos mapas de apuramento das margens brutas com inclusão das nove viaturas atrás referidas".
1. O Perito do contribuinte com base na petição apresentada alegou não haver motivos para aplicação de métodos indirectos, referindo que:
-Quanto aos suprimentos informa que os mesmos se realizaram, constando constando documentos na petição apresentada que comprovam isso mesmo;
- Quanto aos inventários informa que a valorização dos inventários finais de mercadorias não prejudicou a Administração Fiscal, dado que diminuiu o custo das mercadorias vendidas;
- Quanto à viatura registada em duplicado o facto foi assumido e regularizado durante a ação de inspeção;
- Quanto às quatro viaturas adquiridas ao sócio J..... tratou-se de uma venda de um particular à empresa, inclusivamente a viatura ..... não foi paga na Alemanha com dinheiros da empresa uma vez que foi adquirida na Alemanha em 02-012008 e paga ao sócio em 18-02-2008 através do cheque n°.....do BES;
- Quanto à margem bruta das vendas refere que as margens efectivamente praticadas são as que constam nos mapas apresentados nesta reunião, concretamente 6,34% em 2008, 4,26% em 2009 e 5,32% em 2010;
2. O relatório de inspecção evidencia factos inequívocos de que a contabilidade apresenta irregularidades ao nível do custo dos inventários e consequente apuramento do custo das mercadorias vendidas, ao nível dos suprimentos e da margem bruta apurada face ao afirmado pelo sócio-gerente (item IV);
Sobre os suprimentos,
3. Como é referido na ata pelo Perito da Administração Tributária verifica-se "o registo contabilístico de diversos empréstimos efectuados pelo sócio gerente J....., sem evidências destes montantes terem entrado efectivamente nas contas bancárias da empresa e com o próprio a declarar que nunca efectuou quaisquer empréstimos; acrescentando ainda que nem sequer disponha de capacidade financeira para efectuar tais empréstimos” por outro lado "o suprimento de 2009, no valor 100.000,00 euros, foi contabilizado de modo inverso, ou seja, em vez de aumentar o saldo da conta de disponibilidades (bancos) diminuiu o valor desse saldo";
4. A Perita Independente no relatório enviado refere o enquadramento dos suprimentos nos termos dos n°s 1, 2 e 6 do art. 243.° do Código das Sociedades Comerciais, e que «os montantes referidos em 2008, 2009 e 2010, que totalizam 300.000€ não tem documentos de suporte que comprovem efetivamente que foi o sócio que emprestou à sociedade", salientando “o fato de não existirem comprovativos para clarificar o lançamento em 2009 dos 100.000€ e o valor foi considerado como saída da conta de disponibilidades o que demonstra segundo a Perita Independente "uma incongruência entre as DF e a posição patrimonial e financeira da sociedade";
Sobre a valorização dos inventários,
5. Como é referido na ata pelo Perito da Administração Tributária verifica-se que “o sujeito passivo apurou um determinado valor na sua relação, declarou outro valor para efeitos fiscais e através do preço de custo destas mercadorias é possível proceder ao apuramento de outro valor";
6. A Perita Independente no relatório enviado refere que não foi possível verificar junto das peças contabilísticas a veracidade da afirmação de que as existências foram sobrevalorizadas pelo contribuinte e que "não foi possível confirmar os saldos da conta 32 com as listagens apresentadas";
Sobre a viatura registada em duplicado,
7. O Perito da Administração Tributária e o Perito do contribuinte confirmam que a inexatidão foi assumida pelo contribuinte.
8. Ao nível do relatório de inspeção foi considera a existência da duplicação conforme ponto 42 (item III-4);
Sobre as quatro viaturas adquiridas ao sócio J.....,
9. Como é referido na ata pelo Perito da Administração Tributária verifica-se sobrevalorização do valor de três das quatro viaturas adquiridas na Alemanha pelo sócio gerente J..... com dinheiro da empresa, conforme reconhecido pelo próprio nas declarações prestadas ao inspetor tributário. Este procedimento influenciou o custo das mercadorias vendidas nos exercícios de 2008 e 2010 resultando no seu acréscimo e consequentemente na diminuição do resultado líquido do exercício;
10. A Perita Independente no relatório enviado refere que a aquisição pelo sócio gerente como particular das 4 viaturas e posterior venda à sociedade colide com a actividade principal do contribuinte e que se este último "diz ter ficado devedor da empresa de 2 das 4 viaturas, ainda assim os documentos de suporte contabilístico estão dados como liquidados";
Sobre a margem bruta das vendas
11. Como é referido na ata pelo Perito da Administração Tributária verifica-se sobrevalorização do valor do custo das mercadorias vendidas no exercício de 2008 com consequente decréscimo do resultado liquido do exercício.
12. Acresce que é próprio sócio-gerente da empresa J..... em termo de declarações lavrado em 20.10.2011, nas instalações do gabinete de contabilidade, e com o testemunho do Técnico Oficial de Contas Sr. R....., que afirmou que "nos anos de 2008, 2009 e 2010, relativamente à venda das viaturas, praticou uma margem bruta média de 8% (oito porcento), correspondente à diferença entre o preço de venda e o preço de compra", ou seja " afirmou a prática de uma margem superior ao evidenciado na contabilidade mesmo considerando as 9 viaturas referidas na petição;
Sobre a fixação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos
13. A Perita Independente no relatório que enviou refere que com excepção da viatura registada em duplicado na contabilidade e considerando todos os fatos relatados em sede de relatório de ação inspetiva, todos os pontos (custo de inventários, suprimentos, 4 viaturas adquiridas pelo Sr. J..... na Alemanha) estão enquadrados na aplicação dos métodos indiretos (art. 88° e art. 90° da LGT);
14. É de salientar que são requisitos da contabilidade organizada, o permitir apurar e controlar clara e inequivocamente o lucro tributável, reflectir todas as operações efectuadas pelo contribuinte, e existência de documentos justificativos de todos os lançamentos. Ora, no caso em apreço e conforme referido pelo Perito da Administração Tributária, foram detetados diversos pontos fracos no sistema de informação contabilística e fiscal, que consubstanciam irregularidades na organização contabilística.
15. Conforme já referenciado no ponto 13 o sócio-gerente da empresa J..... em termo de declarações lavrado em 20.10.2011 nas instalações do gabinete de contabilidade, e com o testemunho do Técnico Oficial de Contas Sr. R....., afirmou que "nos anos de 2008, 2009e 2010, relativamente à venda das viaturas, praticou uma margem bruta média de 8% (oito porcento), correspondente à diferença entre o preço de venda e o preço de compra", ou seja afirmou a prática de uma margem superior ao evidenciado na contabilidade mesmo considerando as 9 viaturas referidas na petição;
16. Ora, ocorre impossibilidade de comprovação e quantificação directa, quando se verificar alguma das situações previstas no artigo 88° da Lei Geral Tributária, nomeadamente, inexistência ou insuficiência de elementos da contabilidade ou irregularidades na sua organização (alínea a) do art. 88° da LGT), como demonstram os factos referidos no ponto 3 e as análises dos pontos 4 a 13.
Em conclusão, não havendo acordo entre o Perito da Administração. Tributária e do Contribuinte, analisados e ponderados todos os fundamentos invocados pelos Peritos, no relatório da inspecção e na acta da comissão e ainda os comentários da Perita Independente, não se vislumbram motivos que permitam e justifiquem proceder a qualquer alteração, pelo que deverão manter-se os seguintes valores fixados, em resultado da acção inspetiva, e em consonância com a posição assumida pelo Perito da Administração Tributária, e com a posição concordante da Perita Independente quanto à realização da avaliação indirecta.

Imposto - Período Valores fixados

(cfr. fls. 301 /305 do apenso).

M. Em 17/12/2012 foi a impugnante notificada da decisão proferida no âmbito do pedido de revisão da matéria tributável como consta do teor de fls. 306/308 do apenso.

A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo e acima expressamente referidos em cada uma das alíneas do probatório.

Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados.”

Fixados os factos, vejamos as razões que sustentam a decisão proferida nos autos quanto aos fundamentos jurídicos da decisão reportada aos vícios materiais, incluindo a violação do princípio constitucional de tributação pelo lucro real em sede de IRC, e vícios formais de falta de fundamentação do acto tributário e da questão relativa à dúvida sobre o facto tributário.

Quanto ao 1º, na vertente substantiva, i.e., quanto aos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável e erro na quantificação, ficou exarado na apreciação jurídica da causa constante da sentença, o seguinte:

“Nos presentes autos a impugnante invoca a inexistência de pressupostos da aplicabilidade de métodos indirectos, afirmando que a faculdade que a administração tem de alterar os valores declarados só pode ser utilizada em situações excepcionais, nomeadamente quando seja de todo impossível comprovar e quantificar directa e exactamente os elementos indispensáveis à determinação dos mesmos.

Afirma que toda a acção inspectiva se encontra inquinada de base quer pela inexistência dos pressupostos de aplicabilidade de métodos indirectos, por vício de fundamentação na sua aplicabilidade.

Considera que não estão reunidos os pressupostos para recorrer à avaliação indirecta como ficou demonstrado em comissão e revisão, razão pela qual devem ser anulados os actos tributários ora impugnados.

Afirma que não existem registos fraudulentos nem transacções fictícias para empolar preços de custo.

Entende que não está devidamente fundamentada a aplicação dos métodos indirectos consubstanciada no pressuposto previsto na alínea a) do art. 88° da LGT.

Reafirma a ilegalidade dos actos tributários consubstanciada na inexistência de pressupostos que fundamentassem a aplicação de métodos indirectos, ou porque fundamentados em critério que não resulta da lei e/ou falta de fundamentação que permitisse tal recurso e ainda por violação do princípio constitucional da tributação do lucro real e da fundamentação dos actos.

Conclui pedindo seja julgada procedente a presente impugnação judicial e em consequência:

"a) considerar que os actos tributários controvertidos são inválidos, enfermando de vício de forma, por preterição de formalidades essenciais, porque omitiu a AT a fundamentação a que estava obrigada para legitimar as liquidações, pois inexistem os pressupostos que fundamentam a aplicabilidade dos métodos indirectos, bem como o critério que aludem para a sua fundamentação não resulta da letra da lei.
b) considerar as liquidações controvertidas ilegais, porquanto atentatórias do princípio constitucional da tributação pelo lucro real e do princípio constitucional da fundamentação dos actos administrativos e fiscais - art°s 104°, n° 2, 266° e 268° todos da CRP, 36° do CPPT e art. 77° e ss da LGT pois é à administração tributária que compete a prova dos pressupostos que, afastando a presunção de veracidade da declaração, lhe permitem o recuso às correcções técnicas e a métodos indirectos no apuramento da matéria tributável, o que não se verificou no caso sub judice

O recurso a métodos indirectos constitui um meio excepcional de determinação da matéria colectável através de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração disponha (cfr. n° 2 do art. 83° da Lei Geral Tributária).

Na verdade a administração tributária apenas pode recorrer a métodos indirectos nos casos e condições expressamente previstas na lei (art. 81° da LGT).

Os pressupostos da realização da avaliação indirecta estão previstos no art. 87° da LGT, sendo que nos termos da alínea b) deste preceito legal, a administração tributária apenas pode determinar a matéria colectável através de métodos indirectos nos casos de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.

E o art. 88° da LGT veio concretizar que a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do art. 87°, “ pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada."

No caso em apreço e atendendo ao objecto dos presentes autos (I RC de 2010), o imposto em causa foi fixado por métodos indirectos tendo como fundamento legal o disposto na alínea b) do art. 87°, alínea a) do art. 88° e art. 90° todos da LGT bem como do art. 90° do CIVA (cfr. alíneas A), G), H, e L) do probatório).

Do probatório acima exposto resulta que a administração tributária tendo efectuado as diligências descritas no relatório, tendo analisado os documentos que suportavam a contabilidade da impugnante bem como os registos contabilísticos dos anos em análise e atendendo ainda ao termo de declarações referido nas alíneas C) e D) do probatório concluiu que existiam irregularidades e omissões na contabilidade passíveis de enquadramento na alínea a) do art. 88° da LGT e como tal enquadradas na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável prevista na alínea b) do art. 87° da LGT.

Vem a impugnante contestar o termo de declarações, contudo como resulta das alíneas C) e D) do probatório, o mesmo encontra-se assinado pelo declarante e mencionado que foi lido aos presentes, pelo que, se as declarações nele transcritas não correspondiam à verdade, o declarante não o deveria ter assinado.

Afirma ainda que “não estão reunidos os pressupostos para recorrer à avaliação indirecta como demonstrado na comissão de revisão", contudo tal conclusão não resulta dos factos dados como provados nas alíneas J) referente à acta da reunião da comissão de revisão, K) referente ao parecer da perita independente onde expressamente menciona que “ Após análise ao relatório de ação inspetiva de alegações do SP, verifico que os pontos em aberto são:
a) Custo dos inventários
b) Viatura registada em duplicado na contabilidade por 25.000€
c) Suprimentos
d) 4 Viaturas adquiridas, pelo Sr. J....., na Alemanha.
Excetuando o ponto b) em minha opinião e considerando os fatos relatados em sede de relatório de ação inspetiva, todos os restantes pontos estão enquadrados na aplicação dos métodos indiretos (art. 88º e art. 90º da LGT)” bem como do teor da decisão proferida nos termos dos n°s 6 e 7 do art. 92° da LGT (cfr. alínea L) do probatório).

Considerando os factos provados e acima elencados e atendendo às disposições legais supracitadas conclui-se que efectivamente no caso em apreço estão reunidos os pressupostos para a fixação do I RC de 2010 através de métodos indirectos e que os mesmos se encontram devidamente fundamentados pela administração tributária, não ocorrendo qualquer violação do princípio constitucional da tributação do lucro real e da fundamentação dos actos.
Desta forma improcedem todos os fundamentos invocados pela impugnante.”

Expostos os factos e fundamentado de direito o entendimento do Mº Juiz quanto à aplicabilidade dos mencionados preceitos da LGT enquanto referenciados á avaliação indirecta da matéria tributável do mencionado exercício, vejamos se se verifica o mencionado erro “incidente sobre as consequências da norma aplicável”, nas palavras do Ilte Jurista Teixeira de Sousa, in “Estudos”,pags 437, ou, por outros palavras, se as normas jurídicas correctas foram aplicadas incorrectamente aos factos.

Assim, tal erro residiria, nas palavras do recorrente, nas ditas circunstâncias relativas aos factos apurados que, como se constata das ditas conclusões recursivas não foram objecto de impugnação.

Escalpelizados os referidos factos levados ao probatório, resulta patentemente que dos autos se constata a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável do tributo a que se refere a alínea b), do nº1, do artº 87º, da LGT, e que a mesma resultaria das aí mencionadas anomalias e irregularidades da contabilidade que inviabilizariam o apuramento da mesma, nos termos do disposto no artº 88º, do mesmo compêndio legal, atentas as apontadas insuficiências de tais elementos contabilísticos, a que se referem os factos apurados sob as alíneas J), K) e L), do probatório, conjugado com os elementos recolhidos pela I.T. , a que se refere a alínea a) do mesmo segmento da sentença, facilmente se retira que a contabilidade do contribuinte padecia das, não só, insuficiências apontadas no âmbito do cumprimento das obrigações contabilísticas a que se refere o nº 3, do artº 17º, do CIRC, no que tange à respectiva organização , assim como o de reflectir todas as operações realizadas pelo s.p., o que patentemente não se observou e que vem espelhado naquele relatório e no debate instrutório e decisão do procedimento de revisão da matéria colectável a que se reporta o disposto no artº 92º, da LGT, no qual interveio o Perito independente, tendo sido pacífico o entendimento das ditas insuficiências e incongruências do respectivo registo contabilístico das operações efectuadas e dos movimentos financeiros que as suportam, assim como da indispensável documentação justificativa na respectiva execução da contabilidade, de forma a que se mostrasse possível o controlo do respectivo lucro tributável do exercício em causa, assim dando cumprimento ao artº 123º, nº 1 e 2, do CIRC, o que foi reiterado pela sentença do Tribunal “A Quo”, e que nada nos autos nos permite infirmar do seu sentido, concluindo e bem que as mesmas não permitiam tal controlo do lucro tributável da recorrente, atentas as anomalias e incorrecções assim detectadas enquanto referenciadas aos erros e inexactidões na contabilização das ditas operações.

Pelo que sustentada a inviabilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, tal determinando a necessidade de realização da avaliação indirecta ao abrigo do disposto no nº 1, alínea b), do artº 87º da LGT, conjugado com as alineas a) e b), do artº 88º, do mesmo Código, não podendo colher a argumentação em contrário do s.p. ,não sustentada em qualquer dos factos apurados e fixados definitivamente nos autos;

Por outro lado não havendo logrado demonstrar , factual e materialmente, que a contabilização das ditas operações permitiam uma determinação directa e exacta da matéria tributável, sendo sobre o mesmo que recaía o ónus da prova de tal possibilidade, nos termos do disposto no nº1, do artº 74ºda LGT, atento as razões apontadas pela ATA para a dita verificação dos pressupostos da determinação da mesma por métodos indirectos e assim cumprindo o ónus legal a que estava adstrito ao abrigo do disposto na 1ª parte do nº3, do mesmo preceito legal.

Como igualmente decorre das considerações tecidas no Acórdão nº 869/13.9 BEALM, deste Tribunal, proferido em 07.06.2018, já transitado em julgado, a propósito dos elementos probatórios recolhidos na mesma acção inspectiva controvertida nos autos, aqui se respiga as ilacções tiradas do mesmo que se aplicam integralmente à presente situação. Aí ficou exarado, o seguinte:

b) As existências iniciais de 2008 (iguais às existências finais de 2007), não se encontravam corretamente valorizadas, pois não refletiam o valor de compra das existências reconhecido no período de 2007 ;

c) Nos exercícios de 2008, 2009 e 2010, foram constatadas as seguintes diferenças no CMV (custo das mercadorias vendidas):

d) Registos fraudulentos nos montantes das compras, duplicação no registo da compra, com diminuições nos recursos financeiros da Impugnante, que comprovam a inexistência de controlo interno e reconciliação bancária .

e) Entrada contabilística de suprimentos por parte do sócio gerente J....., em todos os exercícios inspecionados, sendo que quanto ao exercício de 2009, ora objeto de discussão nos autos, foi constatada a entrada contabilística de suprimentos no montante de €100.000,00, em 31 de dezembro de 2009 ;

No exercício de 2009 o suprimento foi reconhecido com um crédito em bancos ; Não foi efetuado qualquer movimento bancário de igual montante, a débito ou até a crédito .

g) Foi efetuado um subsídio no montante de € 85.000,00, debitando a conta do sócio, de forma a apresentar resultados positivos no exercício de 2009, não existindo contrapartida financeira para o mesmo, apenas manipulação de resultados.

h) Conforme afirmações proferidas pelo sócio-gerente J....., lavradas em termo de declarações "nos anos de 2008, 2009 e 2010 não realizou nenhum dos suprimentos contabilizados na sociedade "J....., Lda", e como tal não tem nenhuma evidência do mesmo. Afirma também não dispor, no período de 2008 a 2010, de capacidade financeira para realizar os suprimentos" .

i) A falta de realização de suprimentos por parte do sócio J..... e o reconhecimento na situação patrimonial da Impugnante, por crédito em bancos, com as incongruências acima referidas, permite inferir e presumir que tal se deve à faturação abaixo do seu real valor ou à omissão de proveitos decorrentes da atividade da Impugnante14.

j) Quebra na margem bruta das vendas do SP para o período fiscalizado; EVOLUÇÃO DAS MARGENS BRUTAS

k) Conforme afirmações proferidas pelo sócio-gerente J....., lavradas em termo de declarações "nos anos de 2008,2009 e 2010, relativamente à venda das viaturas, praticou uma margem bruta média de 8 % (oito por cento), correspondente à diferença entre o preço de venda e o preço de compra".

Da matéria de facto assente nos autos resulta as deficiências da contabilidade, os desvios em relação à realidade e a impossibilidade de quantificação da matéria colectável através da avaliação directa, tendo por base a contabilidade da recorrente.

Donde se impõe concluir que a sentença recorrida, ao julgar no sentido da demonstração dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos, na quantificação da matéria colectável, não merece censura, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica, nesta parte.”

Quanto à quantificação da dita matéria tributável , não resulta dos autos e das conclusões do recurso apresentado pelo recorrente, qualquer erro ou excesso na sua determinação , atento o levado ao probatório da sentença e não impugnado no presente recurso, sendo que igualmente lhe cabia o ónus da prova de tal excesso, pelo que contra si terá de ser valorizada a falta de demonstração do dito erro de quantificação, não relevando nessa sede a referência às ditas omissões dos ditos rácios no apuramento do C.M.V.C. porquanto , atento os invocados elementos obtidos, quer decorrentes das declarações prestadas pelo sócio gerente e referidas no probatório, cuja veracidade ou falsidade não compete a este tribunal apreciar, sendo certo que, como ficou supra expresso , não foi questionado nesta instância a matéria de facto dado como provado e de não provado, sendo que das apontadas realidades fácticas vertidas no relatório, no laudo da ATA e na decisão fundamentada do procedimento de revisão, a deficiência dos inventários das existências eram de “per si”, suficientes para não se aceitar qualquer correcção ao apuramento do CMVMC - cfr 2ª parte do nº3, do artº 74º, da LGT.

Aliás, em rigor, a margem média de lucro utilizada sobre as compras e fornecimentos de serviços de terceiros ateve-se ao apurado no relatório da I.T., assim dando-se cumprimento ao disposto na alínea a),do nº1, do artº 90º, da LGT. Isso mesmo transparece do supra mencionado acórdão deste Tribunal, quando aí se diz , o seguinte, que é aqui igualmente acolhido:

“ No que respeita ao critério de quantificação da matéria colectável, a recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento da matéria de facto. Aponta erros no método de cálculo da mesma.

A este propósito, não sofre dúvida que «[d]e acordo com as regras de distribuição do ónus da prova, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a AT chegou com recurso a métodos indirectos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados (cfr. art. 74.°, n.° 3, da LGT).

Cumpre reiterar, nesta sede, o discurso fundamentador do Acórdão proferido por esta mesma formação, relativo às mesmas partes, referente a liquidações de IVA dos exercícios 2009 e 2010, assente no mesmo relatório de inspecção:

«Do probatório resulta que a margem bruta média adoptada com vista à determinação da matéria colectável dos exercícios em causa foi de 8,23l9; margem que foi confirmada pelo relatório da perita independente».

A presente matéria de facto não é impugnada, de forma eficaz, por parte da recorrente.

A alegação da recorrente sobre a alegada “actualização do sujeito passivo” não se vê que contenda com o acerto do critério de quantificação da matéria colectável adoptado. Pelo que se impõe concluir que o erro ou excesso na quantificação não logra ser demonstrado. Estando em causa a determinação da matéria colectável por métodos indirectos, conforme expressa habilitação legal, mostra-se observado o princípio da tributação do rendimento

Por outras palavras, os elementos existentes nos autos confirmam a existência de uma margem média bruta de 8%, apurada por referência aos exercidos de 2005 e 2010 . Margem que é confirmada por declarações do sócio-gerente da recorrente. Não se afigure que o método utilizado enferme de erro ou excesso. Nem tal é alegado pela recorrente. A mesma centra a sua intenção rescisória em alegadas imprecisões do cálculo da matéria colectável, sem censurar o método ou os resultados alcançados.”

Quanto à alegada falta de fundamentação do acto tributário, tendo presente o relatório da I.T. e os elementos aí recolhidos, o exercício do direito de audição ( referido nas alineas a) ,c) ,d) e e), respectivamente, conjugado com a resposta da ATA ao invocado pelo contribuinte no referido exercício do direito de audição, as conclusões do relatório, conjugado com os elementos constantes do debate instrutório do Procedimento de Revisão e respectiva decisão fundamentada, permitem afirmar, na senda do afirmado na sentença proferida, que a ATA cumpriu os deveres legais de fundamentação do acto tributário, tendo especificamente dado cumprimento integral do disposto nos nºs 1 e 2, conjugado com os deveres específicos reportados à decisão da tributação pelos métodos indirectos a que se refere o nº 4, , todos do artº 77º da LGT, pelo que também aí improcede tal invocação recursiva.

Já quanto à violação do principio constitucional de tributação com base no lucro real, sabendo que tal princípio da constituição fiscal material que pretende atingir no caso sub judice, o rendimento , resulta do texto constitucional( nº2, do artº 104º da C.R.P.), que tal princípio é ainda assim, assumido de forma mitigada, havendo casos legalmente assumidos em que se afasta tal tributação das empresas da regra da tributação real.

É patentemente o caso das ditas avaliações indirectas da matéria tributável, por se entender que nesse casos a impossibilidade da tributação real resulta do próprio comportamento do s.p. que tornou tal apuramento inviável, pelo que o legislador fiscal acolheu a determinação do rendimento com base nos indícios ou presunções. –cfr nº 2, do artº 75º, nº 2, do artº 83º, da LGT. – cfr nesse sentido C.R.P anotada , Tomo II, de J. Miranda e R. Medeiros , pags 224 e segs. Em qualquer caso, face à margem concretamente apurada, o qual se compagina com os indicadores para tal sector de actividade, não se vislumbra que a mesma exceda o lucro real da empresa. Isso mesmo é realçado pelo supra mencionado Acórdão deste Tribunal Superior, que aqui se acolhe por pertinente, quando conclui o seguinte:

“…Por outras palavras, os elementos existentes nos autos confirmam a existência de uma margem médica bruta de 8%, apurada por referência aos exercidos de 2005 e 2010 . Margem que é confirmada por declarações do sócio-gerente da recorrente. Não se afigure que o método utilizado enferme de erro ou excesso. Nem tal é alegado pela recorrente. A mesma centra a sua intenção rescisória em alegadas imprecisões do cálculo da matéria colectável, sem censurar o método ou os resultados alcançados.”

Importa finalmente referenciar a questão posta do erro de direito decorrente da não aplicação do princípio consagrado no artº 100º do CPPT, quanto à invocação da dúvida sobre o facto tributário. Ora,

Nessa sede nada foi discutido na 1ª Instância, não tendo sido a mesma questão colocada no tribunal recorrido, pelo que sabendo-se que o âmbito do recurso encontra-se objectivamente limitado pelas questões colocadas naquele tribunal, não podendo julgar de “questões novas” não impugnadas na instância recorrida , não sendo lícito a esta instância de recurso apreciar novas causas de pedir, nem de resto, novos factos constitutivos do direito alegado na causa de pedir, tal como foi deduzida na dita 1ª Instância, com base nos factos invocados relativos à causa de pedir, assim como os factos das excepções peremptórias ou de impugnação constantes da contestação .- cfr artº 552º, nº 1, alínea d), artº 572º, alínea b) e c), do CPC.

Em rigor o Tribunal ad quem não pode conhecer oficiosamente de factos essenciais não alegados, pelo que vai negado o seu conhecimento por banda desta Instância recursiva.

Nos termos expostos vai negada a pretensão recursiva e confirmada a decisão proferida pelo Tribunal recorrido, que se mantém na ordem jurídica, com fundamento nas razões constantes da sentença e demais considerações ora tecidas.

[O relator consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Senhores Desembargadores Mário Rebelo e Patrícia Manuel Pires ]

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	870/13.2BEALM

Secção:	CT


Data do Acordão:	10/22/2020

Relator:	ANTÓNIO ZIEGLER

Descritores:	MÉTODOS INDIRECTOS DA DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL; PRESSUPOSTOS DA SUA APLICAÇÃO. SUA QUANTIFICAÇÃO. ÓNUS DA PROVA.

Sumário:	1) Na determinação indirecta da matéria tributável , cabendo à Adm. Fiscal o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, encontra-se devidamente sustentada, de facto e de direito, tal qualificação, quando se apuram factos que, fundadamente, indiciam os motivos da impossibilidade de determinação directa e exacta daquela matéria, e indicando os criterios utilizados na sua quantificação- cfr nº 1 e 3, do artº 74º, nº4, do artº 77º, artº 87º, nº1, alinea b), artº 88º e 90º, todos da LGT. 2) Por seu lado, cabe ao s.p. o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação, sendo que a simples consideração de certos custos alegadamente incorridos e não relevados na determinação de tal matéria, não altera “de per si”, qualquer erro na quantificação, se tal não se revelar como relevante nos elementos tidos em conta na referida quantificação. 3) Improcede a invocação da violação do principio constitucional da tributação das empresas pelo lucro real, nas situações de avaliação indirecta da matéria tributável, por a mesma resultar da impossibilidade de comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis á correcta determinação daquela, por motivo imputável ao contribuinte. – cfr nº2, do artº 104º da C.R.P. , e artºs 75º, e 87º e segs, todos da LGT.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento: