| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 2.ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por B... PLC, contra os actos de liquidação de IRC dos exercícios de 1997 a 1999.
A recorrente apresentou as suas alegações e formulou as seguintes conclusões:
«
A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida por B... PLC, e em consequência, determinou a anulação das liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 1997 a 1999, na parte correspondente às correções resultantes da não aceitação dos custos com pessoal expatriado e com perdas extraordinárias referentes a custos com compensação a clientes por erros de gestão de agência, levantamento indevido de fundos, erros no lançamento de cheques, erro no cumprimento de instruções de clientes, erros com transferências e com diferenças em subscrições de títulos e fundos, cancelamento de contas de depósito à ordem e cartões de crédito apreendidos, extraviados e em lista negra.
B. Ora, salvo o devido respeito, a douta sentença incorre em erro de julgamento que resulta não só da incorreta valoração da prova produzida, como também da errónea interpretação e violação da lei.
C. Desde logo, a fundamentação da sentença não se mostra ancorada em factos constantes da matéria de facto tida por assente no referente à afirmada relação entre os custos desconsiderados como fiscais em sede de procedimento inspetivo e a atividade prosseguida pela Impugnante, pois não obstante a douta sentença se referir em sede da motivação de facto aos depoimentos de duas testemunhas, certo é que não consta do probatório qualquer facto que o Tribunal a quo entenda ter sido provado mediante concreta prova testemunhal, pelo que a fundamentação da douta sentença ancorada na produção de prova testemunhal não poderá ser considerada para efeitos de decisão.
D. Assim, o efetivo fundamento da douta sentença para julgar procedente a presente impugnação centra-se no facto constante da alínea c) do probatório, que se refere ao RIT, e nas alegações da impugnante em sede de petição inicial desprovidas de qualquer prova adicional, documental ou testemunhal.
E. De acordo com nº 1 do art° 23° do CIRC, na redação vigente à data do fato tributário, consideram-se custos para efeitos fiscais os que "… comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora...”.
F. Assim, um custo, para ser relevante fiscalmente, para além de ter que estar devidamente comprovado, tem de estar inserido no objeto societário, devendo existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa.
G. Jurisprudencialmente o requisito da indispensabilidade de um custo tem sido interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, sendo vedadas à Administração Fiscal atuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo.
H. Ora, em relação a cada uma das correções em crise nos presentes autos, não está em causa qualquer tentativa por parte da AT de intromissão na liberdade de gestão do contribuinte, estando-se antes perante um típico caso em que a legislação fiscal, face à prova produzida, não permite que determinado custo contabilístico seja tido também como custo fiscal. A sua não dedutibilidade fiscal resulta efetivamente de critérios legais, pelos quais se deve pautar estritamente a atividade da AT face ao primado do princípio da legalidade e ação vinculada dos poderes públicos.
I. In casu, verifica-se que os custos que originaram as correções em crise nos presentes autos, não foram aceites fiscalmente pois não configuram encargos que o Banco tenha suportado com vista à obtenção de proveitos ou indissociáveis destes, consubstanciando antes, atendendo até ao âmbito das contas movimentadas, custos suportados para colmatar procedimentos incorretos do Banco ou um deficiente controlo interno, bem como custos com pessoal cuja relação laboral com a impugnante e trabalho concretamente desenvolvido se desconhece, não sendo assim possível aferir da inserção da respetiva operação no escopo societário, pelo que, não seguindo o requisito da indispensabilidade, não podem ser aceites como fiscalmente dedutíveis nos termos do artigo 23º do CIRC.
J. Decorre do art. 23º do CIRC, em conjugação com o art. 74º da LGT, que ao contribuinte cabe o ónus da prova dessa indispensabilidade, cabendo-lhe demonstrar a relação causal entre o custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado e o risco normal da atividade económica, em termos de adequação económica do ato à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
K. Ora, contrariamente ao entendimento preconizado pelo douto tribunal, a impugnante não logrou produzir tal prova seja através dos esclarecimentos prestados em sede de p.i. de impugnação, seja pela prova documental, seja pela prova testemunhal que, da mesma forma não convenceu, limitando-se a considerações genéricas, sem concretizar em que medida, tais custos se mostravam indispensáveis para a realização de proveitos e manutenção da fonte produtora, não tendo sido inclusive o custo de todo comprovado como o impõe a alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC, pelo que, não tendo sido comprovados por via documental ou testemunhal, não podem ser aceites como custos fiscais.
L. No que toca à prova testemunhal, entende-se, respeitosamente, que a douta sentença incorreu em erro de julgamento, ao atribuir credibilidade às testemunhas arroladas pela Impugnante, pela especial relação profissional que tinham com esta, quando o que as regras da experiência comum nos dizem é que essa relação profissional comunga de uma dependência económica que permite ou pode permitir minar a própria credibilidade dos depoimentos.
M. Assim como não provou a impugnante, reitera-se, por meio de documentos idóneos, que tenha incorrido nos alegados custos relacionados com a sua atividade, pois que, efetivamente, e em sede de procedimento inspetivo “O contribuinte foi notificado para apresentar os documentos comprovativos dos registos mencionados nos anexos acima referidos. Dado que não foi apresentado qualquer documento justificativo dos referidos custos, procedemos, nos termos da al. h) do n° 1 do Art°. 41° do CIRC, conjugada com o n° 1 do Art° 23° (por não ter sido possível comprovar a indispensabilidade do montante em causa)”, sendo que, não constam ademais do probatório quaisquer factos assentes relativos aos alegados custos.
N. Pelo que, salvo o devido respeito, a impugnante não cumpriu o ónus da prova que lhe é imposto pelo artigo 74º da LGT, não apenas no sentido da alegação da adequação do custo ao interesse/objeto societário da empresa, mas no sentido da comprovação da sua contribuição adequada para a formação dos proveitos e para a manutenção da fonte produtora.
O. Assim, a posição defendida pela AT não nos merece qualquer reparo pois não podem ser aceites como custos as despesas que não se revelem minimamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
P. Por todo o exposto, mal andou o Tribunal a quo ao assim não entender, razão pela qual a decisão em crise padece de vicio de lei por violação dos artigos 23° e 41º do CIRC e 74º da LGT.
Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada, JUSTIÇA!»
O recorrido apresentou as suas contra-alegações, tendo formulado as conclusões seguintes:
«I. O presente recurso vem interposto da Sentença recorrida, proferida pelo Tribunal a quo, que declarou parcialmente procedente a Impugnação Judicial, por entender que as Liquidações Adicionais impugnadas padeciam, pelo menos em parte, de ilegalidade;
II. Em resumo, a RFP entende que não resulta comprovada dos autos a indispensabilidade de determinados custos incorridos pelo ora Recorrido para a geração de rendimentos tributáveis e para a manutenção da fonte produtora;
III. Em concreto, estão em causa custos com (i) Expatriados, (ii) Perdas extraordinárias, (iii) Custos com cancelamentos de contas de depósitos à ordem, com cartões de crédito apreendidos e cartões de crédito em lista negra, (iv) Regularizações e reembolsos com venda ou compra de ações, e (v) Processos judiciais;
IV. Sucede que o suposto fundamento para as correções impostas pela AT é absolutamente inadmissível, por assentar num juízo sobre o mérito dos custos incorridos pelo ora Recorrido, o que, nos termos da jurisprudência unânime dos tribunais judiciais e arbitrais, se lhe encontra vedado;
V. Ficou cabalmente demonstrado que estes custos foram incorridos no interesse do próprio Recorrido, permitindo assegurar (i) a sua imagem comercial no mercado, (i) a sua defesa em processos judiciais contra si intentados, (iii) a formação dos seus trabalhadores e, ainda, (iv) o cumprimento de obrigações próprias para com terceiros para fazer face aos pedidos dos seus clientes e às obrigações junto do Banco de Portugal;
VI. Assim sendo, como não pode deixar de ser, deve concluir-se que a Sentença recorrida não merece censura, nesta parte;
VII. E que, demostrada que esteja, como efetivamente está, a manifesta indispensabilidade destes custos para a obtenção de proveitos ou manutenção da fonte produtora, não podem restar dúvidas do cabal cumprimento de todos os requisitos legalmente exigíveis ao Recorrido para proceder à dedução fiscal dos custos em que incorreu;
VIII. E esta conclusão decorre da forma como a doutrina e a jurisprudência interpretam e aplicam o artigo 23.º do Código do IRC, na redação e numeração na data a que se reportam os factos;
IX. Em particular, decorre da jurisprudência sufragada pelo TCA Sul, entre outros, no acórdão de 14 de junho de 2016 (processo n.º 00253/04), e pelo STA, no acórdão de 28 de junho de 2017 (processo n.º 0627/16) e, muito particularmente, pelo tribunal arbitral constituído junto do CAAD, no processo a que foi atribuído o n.º 881/2019-T, e que respeita a uma correção idêntica, mas relativa ao IRC de 2002 e 2003, do aqui Recorrido;
X. Tudo quanto foi dito demonstra que o entendimento da AT viola frontalmente o disposto no artigo 23.º do Código do IRC, devendo por isso manter-se a anulação parcial das Liquidações Adicionais, tal como decidido na Sentença recorrida;
XI. Pelo que, e em suma o entendimento da RFP, não pode colher, por serem ilegais as correções à matéria tributável do Recorrido, impondo à mesma uma tributação manifestamente injusta e, nessa medida, atentatória dos princípios ínsitos nos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa.
Termos em que, deverá ser negado provimento ao recurso interposto pela RFP, e a Sentença, na parte ora recorrida, ser mantida, nos seus exatos termos,
Pois só assim se fará a costumada JUSTIÇA!»
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O Magistrado do Ministério Público ofereceu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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As questões invocadas pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir são as seguintes:
_aferir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto na medida em que a fundamentação da sentença não se poderá ancorar no depoimento das testemunhas, quer porque não deu como provado os respetivos factos, quer porque as testemunhas não são credíveis;
_ aferir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito, porquanto, invoca a Recorrente que todos aqueles custos corrigidos não constituem encargos que o Banco tenha suportado com vista à obtenção de proveitos ou indissociáveis destes, pelo que não poderão ser fiscalmente dedutíveis nos termos do disposto no art. 23.º do CIRC, e alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC, pelo que, não tendo sido comprovados por via documental ou testemunhal, não podem ser aceites como custos fiscais, cabendo o ónus da prova da indispensabilidade ao contribuinte nos termos do art. 74.º da LGT, o que não logrou fazer.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
“
A) A Impugnante é um estabelecimento estável do B... Plc, sociedade de direito Inglês e que exerce a actividade bancária em Portugal, inscrita com o CAE 65121 e estando enquadrada em sede de IRC no regime geral de determinação do lucro tributável – cfr. fls. 54 do Processo Administrativo apenso (PA);
B) Em cumprimento da ordem de serviço n.º 3/2001, de 8/01/2001, os Serviços de Inspecção Tributária desencadearam à Impugnante a acção de inspecção relativa aos exercícios de 1997 a 1999 em sede de IRC, no âmbito da qual procederam a correcções à matéria tributável no montante de 5.117.041,71€, 5.312.165,20€ e 1.939.007,00€, respectivamente, com recurso a correcções meramente aritméticas - cfr. Relatório da Inspecção constante a fls. 48 do PA apenso aos Autos;
C) Em 4/07/2001, foi elaborado o relatório de fiscalização junto a fls. 41 a 104 do PA apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta a fundamentação para as referidas correcções ao ano de 1998, e das quais com interesse para a causa se destacam as seguintes:
« (…)
III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções aritméticas à matéria colectável
1 - EXERCÍCIO DE 1997
1.1 - IRC - Lucro Tributável:
1.1.1 - Amortizações (Art° 32°)
Da análise efectuada aos Mapas de Reintegrações e Amortizações do exercício apresentados, relativamente ao exercício de 1997, detectou-se uma divergência de 14.096.300$00 entre o valor da conta “78 - Amortizações do Exercício” - 438.525.475500 (Quadro 12, Linha 21), e o somatório dos mesmos mapas - 424.429.175$00 (Cfr. Anexo n° 1). O banco não procedeu à justificação desta diferença, pelo que é efectuada a correcção, nos termos do Art°. 32°, do CIRC, conjugado com o n° 4, do Art°. 22° do Decreto. Regulamentar n°. 2/90, de 12 de Janeiro e ainda alínea g), do n°1, do Art°. 23° por não ter sido possível comprovar a indispensabilidade do montante em causa.
A correcção referida, foi retirada após audiência prévia (Ver ponto IX - 1.1.1)
1.1.2 - Registos não Documentados (Art°. 41, n°1 alínea h))
Na análise dos custos do exercício, foi efectuada amostragem aos registos de montante mais significativo, efectuados nas seguintes contas:
- Conta “739- Outros Custos com o Pessoal” - (Cfr. Anexo n° 2);
- Conta “74 - Fornecimentos e Serviços de Terceiros” - (Cfr. Anexo n° 3);
- Conta “77 - Outros Custos e Prejuízos” - (Cfr. Anexo n° 4).
O contribuinte foi notificado para apresentar os documentos comprovativos dos registos mencionados nos anexos acima referidos. Dado que não foi apresentado qualquer documento justificativo dos referidos custos, procedemos, nos termos da alínea h) do n° 1 do Art°. 41° do CIRC, conjugada com o n° 1, do Art° 23° (por não ter sido possível comprovar a indispensabilidade do montante em causa), à correcção total de 837.898.315500, discriminada pelas referidas contas:
- Conta “739”- 185.291.385500 - (Cfr. Anexo n° 2);
- Conta “74” - 630.939.001500 - (Cfr. Anexo n° 3);
- Conta “77” - 21.667.929500- (Cfr. Anexo n° 4).
Procede-se, também, nos termos do Art°. 4º do Decreto-Lei n° 192/90, de 9/6, à tributação autónoma de 251.369.495500 (30%*837.898.315500).
Dos montantes inicialmente corrigidos, mantêm-se as seguintes correcções: Ao Lucro Tributável:
- 111.227.611$00 (nos termos do Art° 41° n° 1) h)) (Ver ponto IX - 1.1.2.1);
- 175.000.000S00 (nos termos do Art° 49° n°s 2 e 3) (Ver ponto IX - 1.1.3);
- 1.333.831S00 (nos termos do Art° 41° n° 1) c)) (Ver ponto IX - 1.1.4.2);
- Ao Calculo do Imposto:
- 33.368.283S00 (Ver ponto IX - 1.1.2.2);
1.1.3 - Encargos de Terceiros (Art°. 41, n°.l, alínea c))
Verificou-se o registo na conta “6719- Outras Perdas Extraordinárias” (Cfr. Anexo n° 5), de 468.235S00, relativo a valor do IVA alfandegário reclamado por cliente do banco, em virtude de atraso na liquidação (Cfr. Anexo n° 6)
O montante acima indicado é encargo de terceiro pelo que, nos termos da alínea c) do n°. 1 do Art°. 41°, do CIRC, não é aceite como custo. Por este motivo procedemos à sua correcção.
Analisados os elementos enviados pelo banco, na sequência da audiência prévia, mantém-se a correcção inicial (Ver ponto IX - 1.1.4.1)
1.1.4 - Despesas não comprovadamente indispensáveis (Art° 23°)
1.1.4.1 - Despesas com o Pessoal
Dos registos contabilizados na conta “739 - Outros Custos com o Pessoal”, verificámos que o contribuinte procedeu ao registo de 3.477.902S00 (959.338$00 + 2.518.564$00), referente a custos com pessoal expatriado (Cfr. Anexo n° 7)
1.1.4.2 - Outros Serviços de Terceiros
O banco procedeu à contabilização na conta “7419 - Outros Serviços de Terceiros do montante de 1.859.241 $00, relativo a deslocações de expatriados (Cfr. Anexo n° 8).
1.1.4.3 - Perdas de Exercícios Anteriores
O banco procedeu à contabilização na conta “6718 - Perdas Relativas a Exercícios Anteriores” da verba de 273.132S00, respeitante a custo com expatriado (Cfr. Anexo n° 9).
1.1.4.4 - Perdas Extraordinárias
Verifica-se a contabilização das seguintes verbas, na conta “6719 - Perdas Extraordinárias”, que totalizam 2.984.745S00:
- 132.990$00 - Respeitante a erros de gestão de agência (Compensação a cliente) (Cfr. Anexos n°s 5 e 10);
- 154.983$00 - Relativa a Levantamento indevido de fundos (Cfr. Anexos n°s 5 e 11);
- 318.552$00 - Referente a Erro lançamento de cheques (Cf. Anexo n° 12);
- 188.364$00 - Respeitante a Erro no cumprimento de Instruções de Clientes (Cf. Anexo n° 12);
- 128.986$00 - Relativa a erros com transferências (Cfr. Anexo n° 12); 2.060.870$00 - Referente a Diferença em subscrições de títulos e fundos (Cfr. Anexo n° 12).
Dado que os custos em causa não “são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora ”, os mesmos não são fiscalmente aceites, nos termos do Art°. 23°., do CIRC, pelo que procedemos à correcção de 8.595.020S00 (3.477.902$00 + 1.859.241 $00 + 273.132$00 + 2.984.745$00).
Analisados os argumentos apresentados pelo sujeito passivo, na sequência da audiência prévia, mantém-se a correcção inicial (Ver ponto IX - 1.1.5).
1.1.5 - Mais Valias Contabilísticas
Pela análise ao Mapa das Mais-valias e Menos-valias Fiscais referente ao exercício de 1997, constata-se que existem 2 viaturas que foram adquiridas em 1997 e alienadas nesse mesmo ano (Cfr. Anexo n° 13).
De acordo com a definição de “Imobilizado Corpóreo”, prevista no Decreto-Lei n° 410/89, de 21/11- em explicações relativas à conta 42 - IMOBILIZAÇÕES CORPÓREAS - “só é imobilização corpórea aquela que a empresa utiliza na sua actividade operacional, que não se destina a ser vendida ou transformada e que tenha carácter de permanência superior a um ano”. No Plano de Contas do Sector Bancário o imobilizado corpóreo tem igual tratamento ao considerado no Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo já referido Decreto-Lei.
Atendendo ao descrito, a dedução da Mais-Valia Contabilística efectuada na Linha 29, do Quadro 17 da Decl. Mod.22, do IRC, relativa aos valores líquidos de realização, das viaturas em questão, 1.319.512S00, não é aceite, por não ser relativa a um bem do imobilizado corpóreo da empresa (Art°. 42°., n°.l, do CIRC), sendo considerada um proveito tributado em IRC.
O Sujeito Passivo não procedeu ao acréscimo da Mais-Valia Fiscal, no mesmo montante, dado que declarou a intenção de reinvestir o valor de realização, nos termos do Art° 44°, do CIRC. Analisados os argumentos apresentados pelo sujeito passivo, na sequência da audiência prévia, mantém-se a correcção inicial (Ver ponto IX - 1.1.6)
1.1.6 - Produtos Derivados - Swaps (Art° 68º- B)
O contribuinte foi notificado para indicar as contas onde se encontram contabilizados os juros mensualizados e não liquidados, correspondentes à dedução efectuada na Linha 37 do Quadro 17 da declaração Mod. 22, de 727.930.548$00.
O sujeito passivo não comprovou os registos dos movimentos contabilísticos evidenciados no mapa “Juros mensualizados em 1997 e não liquidados” (Cfr. Anexo n° 14). Apenas foi referido que se encontravam nas contas 5194xx e 5294xx.
Ao efectuar a referida dedução de montantes contabilizados nas contas “5194 - Proveitos a receber” e “5294 - Custos a pagar” com a respectiva contrapartida em contas de resultados (Proveitos/Custos), o sujeito passivo adoptou, um regime de caixa, dado que considerou para efeitos de apuramento da matéria colectável somente os ganhos e perdas resultantes dos recebimentos/ pagamentos efectuados durante o prazo das operações no decurso do exercício.
Face à redacção da alínea b), do n° 1, do Art°. 68°-B do CIRC, quando se trate de operações efectuadas fora de bolsa, os proveitos realizados e os custos suportados relativamente às operações em causa deverão ser objecto de tributação no exercício da liquidação de cada operação, excepto quanto aos proveitos já realizados ou custos suportados em exercícios anteriores.
Esta nova regra fiscal suscitou algumas dúvidas quanto ao momento em que os custos e proveitos das operações efectuadas fora de bolsa deveriam ser objecto de tributação. Porém, em resposta a um pedido de esclarecimento formulado pela Associação Portuguesa de Bancos, o Centro de Estudos Fiscais elaborou o Parecer n° 21/98 (Cff. Anexo n° 15), que mereceu despacho concordante do SEAF, em 28/4/1998, onde se profere o entendimento no que respeita às operações fora de bolsa, de que os custos e proveitos devem ser reconhecidos para efeitos de IRC, no momento da liquidação da operação, uma vez que, ao contrario das operações realizadas em bolsa, não se aplica o critério “mark to market”.
Contudo, nesse mesmo parecer salienta-se que, se durante a vigência do contrato houver lugar a pagamentos/recebimentos intermédios, estes deverão ser objecto de tributação no respectivo exercício, seguindo-se o princípio da realização quando a periodização numa base diária não possa aplicar-se devido a incertezas quanto ao pagamento/recebimentos dos juros e ao respectivo montante.
Ora, no que respeita aos swaps de taxa de juro, os custos e proveitos periodifícados e ainda não realizados são irreversíveis no fim de cada exercício, em virtude das taxas de juro serem fixadas no início de cada período dos fluxos intermédios, não podendo, por conseguinte, aplicar-se o princípio da realização, conforme entendimento descrito no parágrafo anterior, pelo que os resultados periodificados de cada operação são de incluir na base tributável.
Face aos exposto, não é aceite a dedução efectuada no referido Quadro 17, da declaração Modelo 22, de 727.930.548S00, de acordo com a alínea b), do n° 1, do Art°. 68°-B do CIRC. Analisados os argumentos apresentados pelo sujeito passivo, na sequência da audiência prévia, mantém-se a correcção inicial (Ver ponto IX - 1.1.7)
(…)
2 - EXERCÍCIO DE 1998
2.1 - IRC - Lucro Tributável:
2.1.1 - Registos não Documentados (Art°. 41, n°.1, alínea h))
Na análise dos custos do exercício, conforme procedimento idêntico ao efectuado aquando da análise ao exercício de 1997, foi feita amostragem aos registos de montante mais significativo, efectuados nas seguintes contas:
- Conta “671 - Perdas Extraordinárias” - (Cfr. Anexo n° 20);
- Conta “739- Outros Custos com o Pessoal” - (Cfr. Anexo n° 21);
- Conta “74 - Fornecimentos e Serviços de Terceiros” - (Cfr. Anexo n° 22);
- Conta “77 - Outros Custos e Prejuízos” - (Cfr. Anexo n° 23).
O contribuinte foi notificado para apresentar os documentos comprovativos dos registos mencionados nos anexos acima referidos. Dado que não foi apresentado qualquer documento justificativo dos referidos custos, procedemos, nos termos da al. h) do n° 1 do Art°. 41° do CIRC, conjugada com o n° 1 do Art° 23° (por não ter sido possível comprovar a indispensabilidade do montante em causa), à correcção total de 649.830.269$00, discriminado pelas referidas contas:
- Conta “671 - 22.802.754$00 - (Cfr. Anexo n° 20);
- Conta “739”- 208.108.309$00 - (Cfr. Anexo n° 21);
- Conta “74” - 414.677.393$00 - (Cfr. Anexo n° 22);
- Conta “77” - 4.241.813$00-(Cfr. Anexo n° 23).
Procede-se, também, nos termos do Art°. 4º do Decreto-Lei n° 192/90, de 9/6, à tributação autónoma de 194.949.081$00 (30%*649.830.269$00).
Dos montantes inicialmente corrigidos, mantêm-se as seguintes correcções:
- Ao Lucro Tributável:
- 75.146.599$00 (nos termos do Art° 41° n° 1) h)) (Ver ponto IX - 2.1.1.1);
- 140.000.000$00 (nos termos do Art° 49° n°s 2 e 3) (Ver ponto IX - 2.1.2);
- 158.304S00 (nos termos do Art° 23°) (Ver ponto IX - 2.1.3.2);
- 395.070S00 (nos termos do Art° 41° n° 1) c)) (Ver ponto IX - 2.1.4);
- 7.987.156S00 (nos termos do Art° 41° n° 1) h)) (Ver ponto IX - 2.1.5); Ao Calculo do Imposto:
- 22.543.980S00 (Ver ponto IX - 2.1.2.2);
2.1.2 - Despesas não comprovadamente indispensáveis (Art° 23°)
2.1.2.1 - Outros Custos e Prejuízos
Verificou-se a contabilização na Conta “77 - Outros Custos e Prejuízos” dos seguintes montantes, que totalizam 4.949.898S00 (Cfr. Anexo n° 24):
- 155.698$00 - Referente a Cancelamento de Contas D.O;
- 15.000$00 - Relativo a Cartões de Crédito Apreendidos;
- 4.779.200$00 - Respeitante a Cartões de Crédito em Lista Negra.
2.1.2.2 - Perdas Extraordinárias
Verifica-se a contabilização de algumas verbas, na conta “6719 - Perdas Extraordinárias”, relativas a várias regularizações e reembolsos com venda ou compra de acções como compensação de perdas de clientes, que totalizam 14.433.435$00 ((Cfr. Anexo n° 25).
Dado que os custos em causa não “são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora", os mesmos não são fiscalmente aceites, nos termos do Art°. 23°., do CIRC, pelo que procedemos à correcção de 19.383.333S00 (4.949.898$00 + 14.433.435$00).
Analisados os argumentos apresentados pelo sujeito passivo, na sequência da audiência prévia, mantém-se a correcção inicial ( Ver ponto IX - 2.1.3.1)
2.1.3 - Produtos Derivados - Swaps (Art°. 68o- B)
O contribuinte, conforme procedimento tido relativamente ao exercício de 1997, foi notificado para indicar as contas onde se encontram contabilizados os juros mensualizados e não liquidados, correspondentes à dedução efectuada na Linha 37 do Quadro 17 da declaração Mod. 22, de 821.923.041$00.
O sujeito passivo não comprovou os registos dos movimentos contabilísticos evidenciados no mapa “Juros mensualizados em 1998 e não liquidados” (Cfr. Anexo n° 26). Apenas foi referido que se encontravam nas contas 5194xx e 5294xx.
Ao efectuar a referida dedução de montantes contabilizados nas contas “5194 - Proveitos a receber” e “5294 - Custos a pagar” com a respectiva contrapartida em contas de resultados (Proveitos/Custos), o sujeito passivo adoptou, tal como em 1997, um regime de caixa, dado que considerou para efeitos de apuramento da matéria colectável somente os ganhos e perdas resultantes dos recebimentos/pagamentos efectuados durante o prazo das operações no decurso do exercício.
Pelas mesmas razões já referidas no ponto 1.1.6 (Análise ao exercício de 1997), não é aceite a dedução efectuada no referido Quadro 17, da declaração Modelo 22, de 821.923.041S00, de acordo com a alínea b), do n° 1, do Art°. 68°-B do CIRC.
Analisados os argumentos apresentados pelo sujeito passivo, na sequência da audiência prévia, mantém-se a correcção inicial (Ver ponto IX - 2.1.6)
(…)
3 - EXERCÍCIO DE 1999
3.1 - IRC - Lucro Tributável:
3.1.1 - Registos não Documentados (Art°. 41, n°.l, alínea h))
Na análise dos custos do exercício, conforme procedimento idêntico ao efectuado aquando da análise ao exercício de 1998, foi feita amostragem aos registos de montante mais significativo, efectuados nas seguintes contas:
- Conta “739- Outros Custos com o Pessoal” - (Cff. Anexo n° 29);
- Conta “74 - Fornecimentos e Serviços de Terceiros” - (Cfr. Anexo n° 30);
- Conta “77 - Outros Custos e Prejuízos” - (Cfr. Anexo n° 31).
O contribuinte foi notificado para apresentar os documentos comprovativos dos registos mencionados nos anexos acima referidos. Dado que não foi apresentado qualquer documento justificativo dos referidos custos, procedemos, rios termos da al. h) do n° 1 do Art°. 41° do CIRC, conjugada com o n° 1 do Art°. 23° (por não ter sido possível comprovar a indispensabilidade do montante em causa), à correcção total de 600.126.937S00, discriminada pelas referidas contas:
- Conta “739”- 317.304.831$00 - (Cfr. Anexo n° 29);
- Conta “74” - 275.181.984$00 - (Cfr. Anexo n° 30);
- Conta “77” - 7.640.115$00- (Cfr. Anexo n° 31).
Procede-se, também, nos termos do Art° 4o do Decreto-Lei n° 192/90, de 9/6, à tributação autónoma de 192.040.620$00 (32%*600.126.937$00).
Procede-se, também, nos termos do Art° 4o do Decreto-Lei n° 192/90, de 9/6, à tributação autónoma de 192.040.620$00 (32%*600.126.937$00).
Dos montantes inicialmente corrigidos, mantêm-se as seguintes correcções:
- Ao Lucro Tributável:
- 165.745.660S00 (nos termos do Art° 41° n° 1) h)) (Ver ponto IX - 3.1.1.1);
- 208.713.844S00 (nos termos do Art° 49° n°s 2 e 3) (Ver ponto IX - 3.1.2);
- 197.559S00 (nos termos do Art° 41° n° 1 c)) (Ver ponto IX - 3.1.4.2);
- Ao Calculo do Imposto:
- 53.038.611S00 (Ver ponto IX - 3.1.1.2);
3.1.2 - Custos Indevidamente Documentados (Art° 41°, n° 1, al. h))
3.1.2.1 - Variações Patrimoniais Negativas
O Banco procedeu à dedução no campo 203 do Quadro 07 da Declaração Modelo 22 do IRC, da variação patrimonial negativa de 241.509.598$00, relativa a Pag de Div Idem. e An. Custos Staff (Cfr. Anexo n° 32).
3.1.2.2 - Publicidade e Edição de Publicações
O Banco procedeu à contabilização na conta “7413190 - Outras Despesas”, do montante de 160.000$00 relativa a pagamento efectuado à British Embassy Lisbon (Cfr. Anexos n°s 30, folha 2 e Anexo n° 33).
Não foram apresentados os documentos comprovativos dos custos acima referidos (pontos 3.1.2.1 e 3.1.2.2), pelo que, nos termos da alínea h) do n° 1) do Art°. 41°, do CIRC, procedemos à correcção dos montantes em causa, que totalizam 241.669.598$00 (241.509.598$00 + 160.000$00). '
Do montante inicialmente corrigido, mantém-se a correcção de 160.000S00 (Ver ponto IX - 3.1.3).
3.1.3 - Custos da Responsabilidade de Terceiros (Art° 41, n° 1, ai. c))
3.1.3.1 - Despesas com o Pessoal
O Banco procedeu à contabilização na conta “73993 - Custos com o Pessoal - Outros”, do montante de 80.000$00, correspondente a dois registos de 40.000$00, referentes a quotas para a Ordem dos Advogados (Cfr. Anexos n°s 29 e 34).
Trata-se de despesas da responsabilidade de terceiros e consequentemente encargo não dedutível nos termos da alínea c) do n° 1 do Art°. 41° do CIRC, pelo que procedemos à correcção de 80.000500.
Analisados os argumentos apresentados pelo sujeito passivo, na sequência da audiência prévia, mantém-se a correcção inicial (Ver ponto IX - 3.1.4.1.1)
3.1.4 - Despesas Não Comprovadamente Indispensáveis (Art°. 23°)
3.1.4.1 - Outros Custos e Prejuízos
Verificou-se a contabilização na Conta “77 - Outros Custos e Prejuízos” dos seguintes montantes, que totalizam 4.119.483500 (Cfr. Anexo n° 35):
- 706.815$00 - Referente a Cancelamento de Contas D. °;
- 7.500500 - Relativo a Cartões de Crédito Apreendidos;
- 600.395500 - Referente a Cartões de Crédito Extraviados;
- 2.804.773500 - Respeitante a Cartões de Crédito em Lista Negra. 26
3.1.4.2 - Perdas Extraordinárias
Verifica-se a contabilização de algumas verbas, na conta “6719 - Perdas Extraordinárias”, que seguir indicamos:
Várias regularizações e reembolsos com venda ou compra de acções como compensação de perdas de clientes, que totalizam 2.802.115S00 (Cfr. Anexo n° 36);
Acções Judiciais e Reclamação de Cliente 6.917.340500 (Cfr. Anexo n° 37).
Dado que os custos em causa não “são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora ”, os mesmos não são fiscalmente aceites, nos termos do Art°. 23°., do CIRC, pelo que procedemos à correcção de 13.838.938500 (4.119.483500 + 2.802.115500 + 6.917.340500).
Analisados os argumentos apresentados pelo sujeito passivo, na sequência da audiência prévia, mantém-se a correcção inicial (Ver ponto IX - 3.1.5)
3.1.5 Donativos para fins culturais (Art° 39°)
O Banco procedeu à majoração de 30% de 30.000.000500, relativa a donativo ao Instituto Português do Património Arquitectónico, para o restauro de partes da Basílica do Convento de Mafra (Campo 234, Quadro 07, Declaração Modelo 22), no montante 9.000.000500. Analisados os registos efectuados na conta “770 - Quotizações e Donativos” (Cfr. Anexo n° 38) , não se verificou a contabilização de qualquer donativo à referida entidade.
Nos termos do n° 4 do Art°. 39° do CIRC, dado que não foi contabilizado qualquer montante como donativo para as obras em causa, procedemos à correcção de 9.000.000500.
A correcção referida, foi retirada após audiência prévia (Ver ponto IX - 3.1.6)
3.1.6 - Mais Valias Fiscais (Art° 44°, n° 4)
Analisado o Mapa das Mais-Valias e Menos-Valias Fiscais (Modelo 31, coluna 14), verifica-se a existência de um saldo de Mais-Valia Fiscal de 5.023.387S00 (4.483.104$00 + 540.283$00) (Cif. Anexo n° 39).
Nos termos do n° 4 do Art° 44° do CIRC, não foi mencionada a intenção de efectuar o reinvestimento do valor de realização do imobilizado em causa. Dado que o contribuinte não acresceu qualquer montante no Campo 216, do Quadro 07 da declaração Modelo 22 - “Mais- Valias Fiscais por valores de realização não reinvestidos”, procedemos à correcção do montante referido.
A correcção referida, foi retirada após audiência prévia (Ver ponto IX - 3.1.7)
3.2 - IRC - Retenções na Fonte
Da análise às amostragens efectuadas aos registos nas contas “74190020 - Outros Serviços de Terceiros - Serviços Especializados”, verificámos a existência de, aquisições de serviços a prestadores, que não possuem no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço tenha sido prestado relativamente às quais não houve retenção de IRC, referente às facturas indicadas, que totalizam 124.227.237$00 (Cfr. Anexo n° 40).
Nos termos da alínea g) do n°l (aditada pelo Decreto Lei n° 29/98, de 19/2), do n°2 e n°4, do Art°. 75° do CIRC, os rendimentos derivados deste tipo de prestações de serviços realizadas no território português, cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável aí situado, são tributados à taxa de 15%, prevista na alínea b) do n° 4 do Art°..74° do CIRS, no montante de 18.634.086S00 (124.227.237$00 * 0,15).
Analisados os argumentos apresentados pelo sujeito passivo, na sequência da audiência prévia, mantém-se a correcção inicial (Ver ponto IX - 3.2) (…)»;
D) Em 1/08/2001, foi emitida a liquidação de IRC n.º 8310010657 em nome do Impugnante referente ao ano de 1997, no valor de 2.716.821,58€ - cfr. fls. 67 do PA apenso aos Autos;
E) Em 1/08/2001, foi emitida a liquidação de IRC n.º 8310010656 em nome do Impugnante referente ao ano de 1998, no valor de 2.406.774,42€ - cfr. fls. 68 do PA apenso aos Autos;
F) Em 1/08/2001, foi emitida a liquidação de IRC n.º 8310010655 em nome do Impugnante referente ao ano de 1999, no valor de 1.065.290,04€ - cfr. fls. 69 do PA apenso aos Autos;
G) Em 27/12/2001, a Impugnante apresentou junto do 8º Bairro Fiscal de Lisboa a Reclamação Graciosa das liquidações referidas nas alíneas anteriores, a qual correu termos sob o n.º 29/02 – cfr. fls. 2 do Processo de Reclamação apenso aos Autos;
H) Em 27/12/2002, a Impugnante procedeu ao pagamento das liquidações de IRC de 1997 a 1999, ao abrigo do Decreto-Lei n.º 248-A/02, de 14 de Novembro – cfr. fls. 39 dos Autos;
I) A Reclamação referida em G) foi deferida parcialmente a 18/03/2003 – cfr. fls. 1161 do Processo de Reclamação apenso aos Autos;
J) A PI deu entrada no TT de Lisboa a 4/04/2003 - cfr. fls. 2 dos autos.
*
Motivação: A convicção do Tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou nos elementos probatórios carreados para os Autos, referidos a propósito de cada alínea do probatório, analisados à luz das regras da experiência comum e segundo juízos lógico-dedutivos.
Foi ainda ponderado e valorado o depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante, nomeadamente de:
- V..., TOC desde de 1991 da Impugnante, que revelou conhecimento directo dos factos, e o que fez de forma clara, congruente e isenta de contradições, convencendo o Tribunal da sua veracidade.
Explicou como a Impugnante procedeu aos custos de reestruturação de pessoal através de uma provisão feita em 1997. Disse que os valores não utilizados, era estornados – era anulado o custo que tinha sido usado na provisão; Disse que a empresa tinha três contas de despesas não documentadas, as quais paga a tributação autónoma devida e por isso, qualquer acréscimo da AT nesta parte era uma duplicação; Explicou também os erros imputáveis ao Banco, que são custos extraordinários, uma vez que os clientes insatisfeitos poderia sair do Banco;
Deu a conhecer os custos referentes a contas canceladas cujos clientes estão incontactáveis; Explicou que os custos apontados pela Autoridade Tributária e não aceites, são absolutamente necessários para o desenvolvimento da actividade bancária da Impugnante.
Foi ainda atendido pelo Tribunal, o depoimento de M..., Economista, funcionário da Impugnante desde 1989, mas apesar da relação profissional depôs de forma clara e isenta, tendo confirmado o depoimento da Dra. V.... Explicou em Audiência o procedimento das despesas qualificadas pela AT como confidenciais e não documentadas; Referiu que as despesas estão reflectidas na contabilidade e que se tratou de uma anulação de uma provisão interna; Explicou o porquê da Impugnante considerar custos os erros cometidos pelo Banco e que causam prejuízo aos clientes, uma vez que é a imagem e credibilidade do Banco que está em causa; Explicou a razão dos custos suportados referentes a gastos com colegas de outro países que venham a Portugal para colaborar com o grupo.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»
*
Antes de mais, cumpre emitir pronúncia sobre o pedido formulado pela Recorrida nas suas contra-alegações de junção do documento n.º 1, datado de 21/09/2020, que diz respeito a uma decisão do CAAD no âmbito de um pedido de pronúncia arbitral da Recorrida.
Sobre esta matéria regula o disposto o art. 651.º do CPC, que prevê a junção de documentos no caso previsto no art. 425.º do CPC (ou seja, quando a sua apresentação não tenha sido possível até aquele momento) ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância.
Como se escreveu no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), de 27/05/2015, processo n.º 0570/14:
“[N]os termos do art. 651.º (anterior art. 693.º-B), n.º 1, do CPC, no caso de recurso, as partes podem juntar documentos às alegações, não só nas situações excepcionais a que se refere o art. 425.º (anterior art. 524.º, n.ºs, 1 e 2), como também no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância.
Ou seja, (…) são três, e não dois, os fundamentos excepcionais justificativos da apresentação de documentos com as alegações de recurso: (i) quando os documentos não tenham podido ser apresentados até ao termo do prazo para apresentação das alegações a que se refere o art. 120.º do CPPT (encerramento da discussão da causa na 1.ª instância); (ii) quando os documentos se destinem a provar factos posteriores aos articulados ou a sua junção se tenha tornado necessária, por virtude de ocorrência posterior; (iii) quando a sua apresentação apenas se revele necessária devido ao julgamento proferido em 1ª instância (…).
(…) [A] possibilidade resultante desta última hipótese só se verificará quando «pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão ser proferida» e já não quando «a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção (ter perdido, quando esperava obter ganho de causa) e pretender, com tal fundamento, juntar à alegação documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1.ª instância» (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, Coimbra editora, 2.ª edição, págs. 533 e 534.).
Assim, a junção de documentos às alegações de recurso só poderá ter lugar se a decisão da 1.ª instância «criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam» (ANTUNES VARELA, Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 115.º, pág. 95.)”.
In casu, considerando que a data da decisão do CAAD que se pretende juntar aos autos foi proferida em data posterior à apresentação das alegações do art. 120.º do CPPT, no ano de 2007, admite-se a sua junção.
Prosseguindo.
Conforme resulta dos autos, o Meritíssimo Juiz do TT de Lisboa julgou parcialmente procedente a impugnação judicial referente a IRC de 1997 a 1999, resultante de várias correções efetuadas no âmbito de uma ação de inspeção, mais condenando a Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios sobre os montantes indevidamente pagos.
A Recorrente Fazenda Pública não se conforma com o decidido na parte respeitante ao ponto ii) da sentença “Despesas não comprovadamente indispensáveis”, nomeadamente, não aceitação de custos com perdas extraordinárias, referente a expatriados e vários “erros” atinentes à gestão das contas, e consequentemente, com a respetiva parte de condenação ao pagamento de juros indemnizatórios.
Invoca, desde logo, erro de julgamento de facto na medida em que a fundamentação da sentença não se poderá ancorar no depoimento das testemunhas quer porque não se deu como provado os respetivos factos, quer porque os depoimentos não têm credibilidade, dada as relações profissionais destas com a Impugnante. Invoca, de igual modo, erro de julgamento de direito, porquanto, a todos aqueles custos corrigidos não constituem encargos que o Banco tenha suportado com vista à obtenção de proveitos ou indissociáveis destes, consubstanciando antes custos suportados para colmatar procedimentos incorretos ou de um deficiente controlo interno, bem como custos com pessoal cuja relação laboral com a Impugnante se desconhece, pelo que não poderão ser fiscalmente dedutíveis nos termos do disposto no art. 23.º do CIRC, conjugado com o art. 41.º, n.º 1, alínea h) do CIRC, cabendo o ónus da prova da indispensabilidade ao contribuinte nos termos do art. 74.º da LGT, o que não logrou fazer.
Contudo, não lhe assiste razão, senão, vejamos.
Importa sublinhar que pese embora tenha havido algumas correções efetuadas com fundamento na falta de comprovação do custo, nos termos da alínea h), do n.º 1, do art. 41.º do CIRC, decorre do relatório de inspeção que as correções em causa no presente recurso assentaram na falta de comprovação da indispensabilidade do custo, nos termos do disposto no art. 23.º do CIRC (cf. alínea C) dos factos provados). Aliás, quanto à falta de comprovação dos custos, nessa parte, a sentença recorrida julgou improcedente a impugnação, conformando-se a Impugnante com a decisão, pelo que, quanto à falta de comprovação do custo improcedem os fundamentos do recurso.
Prosseguindo.
Ora, a regra geral no direito tributário em matéria de ónus da prova encontra-se no art. 74.º da LGT, sendo que o seu n.º 1, dispõe que “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”
Por outro lado, o art. 75.º, n.º 1, da LGT estabelece uma presunção de veracidade das declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. Quem tem a seu favor a presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz (cf. n.º 1, do art. 350.º do C.C.). Não obstante, aquela presunção não se verifica nas situações previstas nas várias alíneas do n.º 2 daquele preceito legal, cabendo à AT demonstrar qualquer das situações elencadas naquele n.º 2, que obstam à verificação da presunção.
Ora, in casu, a presunção verifica-se, pois não resulta do relatório de inspeção tributária qualquer das circunstâncias enunciadas naquele n.º 2 que a possam fazer cessar, sendo que a Impugnante colaborou com os serviços de inspeção fornecendo as informações necessárias para a análise da sua contabilidade, e esclarecendo cabalmente a natureza de cada um dos custos.
Deste modo, e ao contrário do alegado pela recorrente Fazenda Pública, quanto às regras do ónus da prova cabe à AT o ónus de fundadamente pôr em causa a indispensabilidade de um determinado “custo” (gasto), através da evidenciação de indícios sólidos e consistentes da sua dispensabilidade “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” (art. 74.º, n.º 1, da LGT), face à presunção de veracidade de que goza as declarações dos contribuintes e os dados inscritos na sua contabilidade (art. 75.º, n.º 1 da LGT).
Na verdade, as correções em causa fundamentam-se no disposto no art. 23.º do CIRC, entendendo a AT que os encargos em causa não eram fiscalmente dedutíveis porque não se encontrava comprovada a sua indispensabilidade, o que desde logo é insuficiente para sustentar a correção face ao ónus da prova que recai sobre a AT, dado os encargos em causa e a atividade desenvolvida pela Impugnante.
Efetivamente, sublinhe-se que a Impugnante, em sede de exercício de audição prévia esclareceu cabalmente a natureza dos encargos: i) custos incorridos pelo Banco derivados de erro humano, ou seja, do Banco nas relações contratuais com os clientes (por ex. atrasos na execução de ordens de clientes para a venda de ações a um determinado câmbio); ii) outros custos e prejuízos relacionados com custos com cancelamentos de depósitos à ordem, e gastos suportados pelo Banco com a inibição de utilização de cartões de crédito (por ex. saldos negativos de contas encerradas, porque os custos administrativos de manutenção são superiores); iii) custos com expatriados, ou seja custos com a vinda de Inglaterra para Portugal de vários técnicos para trabalharem esporadicamente ao serviço do Banco, pois a Impugnante é um estabelecimento estável; iv) montantes pagos a clientes relacionados com processos judiciais, referentes à utilização de fundos, cumprimento ou não de ordens e natureza de contas.
Ora, ao contrário do que invoca a Recorrente Fazenda Pública na sua conclusão I), dada a natureza de cada um desses grupos de custos é evidente que se verifica o requisito legal da indispensabilidade dos mesmos, porque todos eles, imediata ou mediatamente, direta ou indiretamente, visam a obtenção de ganhos ou a manutenção da unidade produtiva.
Tais encargos assumem um carácter de habitualidade face à atividade económica exercida pela Impugnante, ou seja, não se revelam manifestamente desconexos ou estranhos ao exercício da atividade Bancária, pois relacionam-se com cancelamentos de contas bancárias, cartões de crédito, lançamentos de cheques, gestão de agência, responsabilidade com clientes referentes à utilização de fundos, cumprimento ou não de ordens e natureza de contas, e despesas atinentes à natureza de estabelecimento estável da Impugnante, como os custos com expatriados. Na verdade, ainda que estejamos perante “custos suportados para colmatar procedimentos incorretos do Banco ou um deficiente controlo interno”, é evidente que tais custos são atinentes ao dia a dia da atividade bancária, e são inerentes às ineficiências do fator trabalho e tecnologia de qualquer tecido empresarial. Por outro lado, os custos com expatriados, consubstanciados custos atinentes à natureza de estabelecimento estável da Impugnante, e não tendo a AT logrado em colocar em causa tal asserção, também não fica colocada em causa a sua indispensabilidade.
Efetivamente, o requisito de indispensabilidade do “custo” (gasto) do art. 23.º do CIRC tem de ser aferido através de um juízo casuístico, não podendo associar-se ao êxito de gestão, não se confundindo com a sua oportunidade ou conveniência, não abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), antes abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade. Este requisito legal de indispensabilidade associa-se ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva - (v. por todos, o acórdão do TCAS de 09/07/2020, 138/04.5BELSB e jurisprudência aí citada).
Ora, face à natureza dos gastos em causa, e aos esclarecimentos prestados pela Impugnante ainda em sede de ação de inspeção, importa concluir com base no direito supra exposto, que a AT não logrou demonstrar de forma sólida e consistente os pressupostos da correção, conforme lhe cabia no âmbito das regras da distribuição do ónus da prova, e assim sendo, necessariamente, improcedem os fundamentos do recurso, quer quanto à questão do erro de julgamento de direito, mas também quanto ao erro de julgamento de facto, pois como supra explanado, o ónus da prova não cabe à Impugnante, mas à AT o que não logrou cumprir.
Pelo exposto, é de negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.
****
Em matéria de custas o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual paga custas a parte que lhes deu causa. Negado provimento do Recurso é vencida nesta instância a Recorrente Fazenda Pública que deu causa às custas do presente processo (n.º 2), e, portanto, deve ser condenada nas respetivas custas (n.º 1, 1.ª parte).
Contudo, considerando que a presente impugnação judicial foi proposta em 2003, a Recorrente Fazenda Pública está isenta de custas (art. 3.º, n.º 1, al. a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, e art. 9.º, do DL n.º 29/98, de 11 de fevereiro, que aprovou tal Regulamento).
Sumário (art. 663.º, n.º 7 do CPC)
I. Cabe à AT pôr em causa a indispensabilidade de um determinado “custo” (gasto), através da evidenciação de indícios sólidos e consistentes da sua dispensabilidade “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” (art. 74.º, n.º 1, da LGT), face à presunção de veracidade de que goza as declarações dos contribuintes e os dados inscritos na sua contabilidade (art. 75.º, n.º 1 da LGT);
II. O requisito de indispensabilidade do “custo” (gasto) do art. 23.º do CIRC tem de ser aferido através de um juízo casuístico, não podendo associar-se ao êxito de gestão, não se confundindo com a sua oportunidade ou conveniência, não abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), antes abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim.
II. DECISÃO
Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção, da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em admitir a junção do documento da recorrida, e negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
**** Sem custas, por a Recorrente Fazenda Pública estar delas estar isenta (art. 3.º, n.º 1, al. a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, e art. 9.º, do DL n.º 29/98, de 11 de fevereiro, que aprovou tal Regulamento).
Lisboa, 8 de julho de 2021.
A Juíza Desembargadora Relatora
Cristina Flora
A Juíza Desembargadora Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo art. 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento, os Juízes Desembargadores Tânia Meireles da Cunha e António Patkoczy
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