A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 03.02.2014, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Beja, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por J..... e J..... (doravante Recorridos ou Impugnantes), que teve por objeto a liquidação de imposto municipal de Sisa (doravante, Sisa) reportada a maio de 2001.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito suspensivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“I. Os impugnantes adquiriram a benfeitoria – um restaurante – existente no prédio pelo preço de € 49.879,79.

II. A aquisição de benfeitorias está sujeita a sisa nos termos do disposto no artigo 8.º, n.º 4 do respectivo código.

III. A sisa foi liquidada pelo valor patrimonial tributário, por ser o valor mais elevado - € 87.269,68. –, por comparação com o valor da aquisição.

IV. A douta sentença fez uma errada interpretação do regime jurídico aplicável, ao considerar que o imposto deve incidir sobre o valor do contrato, por se tratar de uma cessão de exploração onde foi transmitida o prédio.

V. A benfeitoria na data da celebração do contrato existia, como de resto foi reconhecido pelos impugnantes, e veio por estes a ser removida – demolida – para ser edificado um novo restaurante.

VI. Não havia discrepância entre a matriz e a realidade, ou seja, sendo o valor patrimonial tributário superior ao valor do contrato, era sobre aquele que devia, como entendeu a Administração fiscal, incidir imposto de sisa.

VII. Ou seja, existindo identidade entre a realidade descrita na matriz e o objecto de transmissão, a consideração das normas acima apontadas legitimam a liquidação efectuada pela Administração fiscal.

VIII. Acresce que, se a tal quisessem obstar, deveriam os impugnantes ter requerido a respectiva avaliação, nos termos do artigo 56º do CIMSISSD, que conferia a possibilidade aos contribuintes de requerer a avaliação da totalidade ou parte dos prédios caso considerassem excessivo o valor patrimonial inscrito na matriz, poderão.

IX. Pelo que, não o tendo feito, sibi imputet.

X. Além disso, a entender-se como se entendeu a sentença recorrida que a benfeitoria foi transmitida no âmbito de um contrato de cessação de exploração, estar-se-ia a abrir a porta para que se transmitisse um prédio de valor patrimonial superior ao valor do contrato, transmissão essa que não seria tributada, ou seria tributada por um valor inferior.

XI. O que constitui uma violação do princípio da capacidade contributiva previsto no artigo 104.º n.º 3 da CRP, na medida em que os impugnantes estariam a ser tributados por um valor inferior à capacidade contributiva demonstrada, aferida através do valor patrimonial da benfeitoria.

XII. É que, ainda que se admitisse tratar-se de um contrato de cessão de exploração, uma vez que da cessão consta uma benfeitoria cujo valor patrimonial é superior ao valor do contrato, seria sempre sobre aquela que teria de incidir sisa.

XIII. Assim, não havendo qualquer erro censurável na liquidação da sisa colocada em crise, ao não decidir pela manutenção do acto de liquidação nos moldes em que o mesmo ocorreu, a douta sentença recorrida violou o disposto nos artigos 8.º n.º 4 e 56.º do CIMSISSD e 104.º n.º 3 da CRP.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue improcedente a presente oposição, tudo com as devidas e legais consequências”.

Os Recorridos contra-alegaram, nos seguintes termos:

“Na sua petição, AA./impugnantes alegaram, em síntese, que a sisa impugnada não era devida porque o preço pago ao J..... não o foi como contrapartida da benfeitoria, porque a demolição desta foi imposta pela Direcção do PNSACV, ainda em momento anterior à aquisição de direitos, e que, por isso, era destituída de valor, incidindo a SISA sobre nada ou zero, que era o valor da benfeitoria, correspondendo o preço pago a outras realidades, que identificaram:

- mobiliário e equipamento,

- «clientela» ou valor de trespasse do estabelecimento comercial, excluído o valor dos equipamentos e mobiliário e,

- direito à celebração de contrato de utilização da parcela de terreno com o PNSACV.

Ficou provado que, pelo menos em 2000.03.20, o Presidente da Comissão Directiva do Parque Natural do Sudoeste Alentejano e Costa Vicentina (PNSACV) impôs a demolição da benfeitoria existente, como condição da autorização de utilização futura do terreno, agora mediante contrato administrativo de concessão de parcela de terreno pertencente ao Estado.

Quando os impugnantes adquiriram o direito já havia terminado o prazo inicialmente concedido para a demolição da benfeitoria existente e para a construção de novo edifício, nas condições previstas no POOC, facto igualmente provado nos autos.

Tratando-se de terreno do Estado e do cumprimento de imposições constantes de actos administrativos válidos e nunca impugnados, não é lícito atribuir qualquer valor a um bem que, à data da transmissão, estava sujeito a uma obrigação de demolição e, consequentemente, sem valor patrimonial.

Consequentemente, bem se decidiu na douta sentença recorrida que o valor a considerar para efeitos de liquidação da sisa nunca poderia, em tal caso, ser o da benfeitoria, condenada a demolição e devendo até já estar demolida nessa data, mas, a haver lugar a sisa, apenas o seria sobre o valor do direito temporário sobre o solo, único direito que foi objecto de transmissão – o de manter um novo restaurante construído de acordo com novas regras, impostas pelo POOC.

Assim, bem se julgou na douta sentença recorrida, anulando a liquidação por inexistência do facto tributário em que esta se fundamentou, ainda que julgando devida sisa pelo valor declarado na transmissão, segmento em que se não acompanha a referida decisão.

Termos em que deve ser confirmada a anulação da liquidação da sisa pelo valor da benfeitoria, julgando não devida qualquer sisa, atenta a inexistência de qualquer valor da benfeitoria, por estar ordenada administrativamente a sua demolição como condição da subsistência do direito ao uso do solo.

Em todo o caso, e salvo melhor, já não será possível a liquidação do imposto de sisa relativo ao mero direito de uso do terreno mediante contrato de concessão, porquanto já caducou o direito a tal liquidação, decorridos que estão bem mais de 13 anos desde a data do facto tributário – a transmissão – tendo o processo estado parado, por causa não imputável aos impugnantes, por mais de um ano, desde 2007.01.07.

Termos em que, confirmando a douta sentença quanto à anulação da liquidação em apreço e julgando indevida a sisa, ou caducado o direito a nova liquidação ou, ainda, prescrita a mesma, atenta a data do facto tributário, se fará a costumada”.

Foram os autos remetidos ao Supremo Tribunal Administrativo (STA), nos quais, por decisão sumária de 08.10.2014, o mesmo se declarou incompetente em razão da hierarquia, ordenando a sua remessa a este TCAS.

Neste TCAS, os autos foram a vista do Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 289.º, n.º 2, do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

Questões prévias suscitadas pelos Recorridos:
a) Ocorreu caducidade do direito à liquidação?
b) Ocorreu a prescrição?

Questão suscitada pela Recorrente:
c) Verifica-se erro de julgamento, porquanto a transmissão de benfeitorias está sujeita a Sisa?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Em 2000.03.20, o Presidente da Comissão Directiva do Parque Natural Sudoeste Alentejano Costa Vicentina, comunicou a J..... nada ter a opor à cedência do restaurante M....., sito na Praia de Morgavel, Sines, em terrenos da Direcção Geral do Património sob gestão do Instituto da Conservação da Natureza (ICN), constante de fls. 26 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido; deste transcreve-se:

a. (…);

b. Assunto: Cedência do restaurante “M.....” sito em Praia de Morgavel em terrenos da DGP sob gestão do ICN

c. Vimos pela presente informar V. Exa. De que o Plano de Ordenamento da Orla Costeira entre Sines e Burgau (RCM nº 152/98, de 30 de Dezembro) prevê para a praia de Morgavel/Sines, a atribuição de uma nova concessão para apoio de praia, tal como a manutenção dos restaurantes existentes desde que sujeitos às obras de adaptação previstas no POOC;

d. Assim, nada têm a opor estes serviços à cedência solicitada por V. Exa., do restaurante “M.....” sito na Praia de Morgavel/Sines, em terrenos da Direcção Geral do Património sob gestão do Instituto da Conservação da Natureza no entanto, deverão ser estes serviços informados da identificação da pessoa singular ou colectiva a quem irá ser cedido o restaurante;

e. Mais se informa V. Exa. de que o prazo para a execução das obras de adaptação do restaurante aos requisitos do POOC, mantém-se inalterado, ou seja, até 30 de Dezembro de 2000;

f. (…);

B) Em Maio de 2001, J....., por si e em representação de M..... e M....., como primeiros outorgantes e os Impugnantes, com segundos outorgantes, celebraram o contrato constante de fls. 11 a 11-v do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido; deste contrato transcreve-se:

a. Cessão de Crédito

b. (…);

c. Os primeiros cedem pelo preço de PTE 10 000 000$0, aos segundos, o direito de crédito que possuem sobre o prédio urbano sito em ....., Sines, destinado a comércio, com a denominação comercial “Restaurante M.....”, com alvará de licença de utilização nº ....., emitido pela Câmara Municipal de Sines em 1998.07.09, construído em terreno sob gestão do Instituto da Conservação da Natureza (ICN), construção que se encontra inscrita na respectiva matriz urbana da freguesia de Sines com o artigo ....., mas omisso na Conservatória do Registo Predial;

d. (…);

C) Em 2001.06.08, o prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Sines sob o artigo ....., com o rendimento de PTE 17 496$00, foi averbado em nome de J..... (cf. fls. 14 do PA);

D) Por carta registada com aviso de recepção assinada em 2006.09.15, foi enviado a J....., ofício Notificação – Processo Administrativo de Liquidação de Tributos nº ....., constante de fls. 15 do PA, e que aqui se dá por integralmente reproduzido; deste transcreve-se (cf. fls. 15 a 18 do PA):

a. (…);

b. Por contrato de cessão de créditos celebrado em Maio de 2001, (… ) pelo preço de € 49 879,79, V. Exa. E J..... (… ) adquiram as benfeitorias consistentes num prédio urbano sito em ....., Sines, na altura inscrito na matriz predial sob o artigo ....., com o valor patrimonial de € 87 269,68;

c. Por tal aquisição era devido Imposto Municipal de Sisa, cujo pagamento deveria ter ocorrido antes da assinatura do contrato, com base no valor patrimonial por ser superior ao preço, salvo se antes contestasse aquele valor ao abrigo do artigo 56º CIMSISSD e esse valor fosse reduzido;

d. Não tendo o imposto de sisa sido pago e não constando do contrato atrás referido o dia determinado em que foi assinado, para este efeito, é considerado como assinado no dia 31 de Maio de 2001, encontrando-se a falta do seu pagamento desde 2001.06.01;

e. Face ao exposto, V. Exa. e o Senhor J....., são devedores da sisa devida à taxa de 10% sobre o valor patrimonial atrás referido, a que acresce os respectivos juros compensatórios calculados desde 2001.06.01;

f. Assim, por este meio fica notificado para, no prazo de 10 dias a contar da recepção da presente, querendo, sobre este assunto, por escrito exercer o direito de audição previsto no artigo 60º da LGT;

g. Findo aquele prazo proceder-se-á à liquidação do imposto e apuramento dos juros compensatórios, do qual será notificado para pagar e também para, querendo, reclamar ou impugnar judicialmente;

h. (…);

E) Por carta registada com aviso de recepção assinada em 2006.09.14, por E....., foi enviado a J....., ofício Notificação – Processo Administrativo de Liquidação de Tributos nº ....., constante de fls. 19 do PA, e que aqui se dá por integralmente reproduzido; deste transcreve-se (cf. fls. 19 a 22 do PA):

a. (…);

b. Por contrato de cessão de créditos celebrado em Maio de 2001, (… ) pelo preço de € 49 879,79, V. Exa. E J..... (… ) adquiram as benfeitorias consistentes num prédio urbano sito em ....., Sines, na altura inscrito na matriz predial sob o artigo ....., com o valor patrimonial de € 87 269,68;

c. Por tal aquisição era devido Imposto Municipal de Sisa, cujo pagamento deveria ter ocorrido antes da assinatura do contrato, com base no valor patrimonial por ser superior ao preço, salvo se antes contestasse aquele valor ao abrigo do artigo 56º CIMSISSD e esse valor fosse reduzido;

d. Não tendo o imposto de sisa sido pago e não constando do contrato atrás referido o dia determinado em que foi assinado, para este efeito, é considerado como assinado no dia 31 de Maio de 2001, encontrando-se a falta do seu pagamento desde 2001.06.01;

e. Face ao exposto, V. Exa. E o Senhor J....., são devedores da sisa devida à taxa de 10% sobre o valor patrimonial atrás referido, a que acresce os respectivos juros compensatórios calculados desde 2001.06.01;

f. Assim, por este meio fica notificado para, no prazo de 10 dias a contar da recepção da presente, querendo, sobre este assunto, por escrito exercer o direito de audição previsto no artigo 60º da LGT;

g. Findo aquele prazo proceder-se-á à liquidação do imposto e apuramento dos juros compensatórios, do qual será notificado para pagar e também para, querendo, reclamar ou impugnar judicialmente;

h. (…);

F) Por requerimento entrado no Serviço de Finanças de Sines em 2006.09.27, constante de fls. 24 a 26 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido, J..... exerceu por escrito o direito de audição prévia;

G) Por despacho do Chefe de Finanças de 2006.10.03, constante de fls. 30 e que aqui se dá por integralmente reproduzido, considerou extemporâneo o exercício do direito de audição pelo contribuinte J....., e definitivo o projecto de despacho antes proferido e ordenou a notificação dos contribuintes para efectuarem o pagamento do imposto, no prazo de 10 dias; deste despacho transcreve-se:

a. (…);

b. Quanto a J..... apresentou, em mão, no dia 2006.09.27, petição exercendo o referido direito de audição;

c. Constata-se que a petição é extemporânea uma vez que o prazo do procedimento tributário, contado nos termos do artigo 279º do Código Civil, de harmonia com o disposto no artigo 20/1 do CPPT, terminou no dia 2006.09.25;

d. Tal facto extingue o direito de praticar o acto, de acordo com o determinado no artigo 83.d) do CPA;

e. (…);

H) Por carta registada com aviso de recepção assinado em 2006.10.15, foi enviado a J....., ofício para efectuar o pagamento do imposto municipal de sisa no montante de € 8 726,97, acrescido de juros no montante de € 2 359,87, do qual se transcreve (c f. fls. 31 a 33 do PA):

a. (…);

b. Demonstração do apuramento da sisa e juros compensatórios

c. Valor da compra: € 49 879,79;

d. Valor patrimonial: € 87 269,68;

e. Sisa = € 87 269,68 x 10% = € 8 726,97;

f. Juros compensatórios desde 2001.06.01 a 2006.09.27 (698 dias à taxa de 7% e 1246 dias à taxa de 4%): € 2 359,87;

g. Total a pagar: € 11 086,84;

h. (…);

I) Por carta registada com aviso de recepção assinado em 2006.10.13, foi enviado a J....., ofício para efectuar o pagamento do imposto municipal de sisa no montante de € 8 726,97, acrescido de juros no montante de € 2 359,87, do qual se transcreve (c f. fls. 34 a 36 do PA):

a. (…);

b. Demonstração do apuramento da sisa e juros compensatórios

c. Valor da compra: € 49 879,79;

d. Valor patrimonial: € 87 269,68;

e. Sisa = € 87 269,68 x 10% = € 8 726,97;

f. Juros compensatórios desde 2001.06.01 a 2006.09.27 (698 dias à taxa de 7% e 1246 dias à taxa de 4%): € 2 359,87;

g. Total a pagar: € 11 086,84;

h. (…);

J) Em 2007.01.07, neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, deu entrada a presente impugnação”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo e nos depoimentos das testemunhas.

1ª Testemunha: C.....: conhecia o restaurante, e ajudou na demolição do mesmo, mas já não se lembra do ano, o restaurante que existia era em madeira e o que existe agora é todo em cimento;

2ª Testemunha: A.....: conheceu o restaurante que existia e o que existe agora; ainda ajudou a retirar mesas, cadeiras e tudo o que lá existia de mobiliário; levaram tudo para uma casa em Santo André e depois também ajudou a levar a mobília de novo para lá; o novo edifício foi construído mais desviado da estrada;

3ª Testemunha: A.....; construtor; trabalhava junto do restaurante na C.....; quando lá foi a parte da madeira já tinha sido retirado mas ainda lá estavam os caboucos; foi aí que interveio num fim-de-semana, foi lá com uma máquina e removeu tudo; crê que foi há cerca de 6 ou 7 anos, pois já não tem nem a máquina nem o camião que levou o entulho;

4ª Testemunha: D.....: foi o responsável por retirar o equipamento, nomeadamente o ar condicionado; retirou os equipamentos e depois voltou a instala-los na nova construção; o que foi aproveitado foram apenas os equipamentos, das paredes não se aproveitou nada; o edifício que existe hoje não tem nada a ver com o que existia”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada:

K) Foi emitida, a 05.12.2000, declaração pelo ICN – Comissão Diretiva do Parque Natural do Sudoeste Alentejano e Costa Vicentina, assinada pelo respetivo presidente da comissão diretiva, na qual consta, designadamente, que, em prédio rústico integrado no domínio privado do Estado, está implantado prédio urbano, a título de benfeitoria, destinado a comércio e restaurante, com a denominação comercial de “M.....” (cfr. fls. 27 dos autos em suporte de papel, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

L) Foi instaurado, a 02.11.2006, no Serviço de Finanças (SF) de Sines, contra os Recorrentes, o processo de execução fiscal (PEF) n.º ....., constituindo dívida exequenda a liquidação de Sisa mencionada em H) e I) (cfr. fls. 1 e 3 do PEF n.º .....apenso).

M) Na sequência da apresentação da presente impugnação judicial, foram remetidos ofícios, pelo SF de Sines, com indicação do valor da garantia a prestar para efeitos de suspensão do PEF (cfr. fls. 6 a 9 do PEF n.º .....apenso).

N) No seguimento do referido em M), os Impugnantes apresentaram, junto do SF de Sines, garantias bancárias datadas de 09.03.2007 e 02.03.2007 (cfr. fls. 10 a 12 do PEF n.º .....apenso).

O) Na sequência do referido em N), foi proferido, no SF de Sines, despacho de suspensão do PEF mencionado em L), a 09.03.2007 (cfr. fls. 13 do PEF n.º .....apenso).

P) A garantia mencionada em N), prestada por J....., foi substituída por hipoteca voluntária, na sequência de requerimento do executado, por despacho de 04.01.2013 (cfr. fls. 14 a 34 do PEF n.º .....apenso).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Da caducidade do direito à liquidação

Alegam os Recorridos a caducidade do direito à liquidação.

Quanto a esta questão, cumpre sublinhar que a mesma nunca foi suscitada na petição inicial.

Assim, a questão referida trata-se de questão nova (ius novorum).

Com efeito, o processo civil português consagra o chamado princípio da preclusão, ao qual subjaz o ónus de alegação no momento oportuno dos factos essenciais^[1], sem prejuízo, naturalmente, das questões que sejam de conhecimento oficioso ou supervenientes.

Por outro lado, consagrando o nosso ordenamento um modelo de recurso de reponderação^[2], o Tribunal ad quem deve produzir novo julgamento sobre os factos alegados perante o Tribunal a quo. Este modelo de recurso não é um modelo puro, na medida em que, como já mencionado, podem ser apreciadas pelo Tribunal ad quem questões de conhecimento oficioso e pode ser admitida a junção de documentos, desde que supervenientes, cuja influência pode ditar alteração do julgamento de facto.

Neste seguimento, salvo as exceções a que já se fez menção, o Tribunal ad quem não se pode confrontar com questões novas, apenas devendo ser confrontado com questões que, em momento oportuno, foram discutidas pelas partes. “Quando respeitem à matéria de facto mais se impõe o escrupuloso respeito de tal regra, a fim de obviar a que, numa etapa desajustada, se coloquem questões que nem sequer puderam ser convenientemente discutidas ou apreciadas”^[3].

Ora, a caducidade do direito à liquidação não é questão do conhecimento oficioso.

Com efeito, é certo que o direito de a administração tributária (AT) liquidar impostos não pode ser exercido a todo o tempo, estando limitado pelo respetivo prazo de caducidade. Como referido por Saldanha Sanches^[4], “[o] principal limite temporal para a exigibilidade das obrigações fiscais e para a atribuição de responsabilidade ao contribuinte coincide com o fim do poder de aplicação da lei a um certo facto tributário: a caducidade do poder de liquidar”.

A caducidade do direito à liquidação, prevista no art.º 45.º da LGT, implica que a AT só possa proceder à liquidação dos tributos num determinado prazo.

A jurisprudência maioritária dos tribunais superiores configura a caducidade do direito à liquidação como uma ilegalidade ou um vício que inquina o ato de liquidação.

A este propósito, veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 25.11.2009 (Processo: 0761/09), onde se refere:

“[A] caducidade aqui em causa não é a adjectiva, do direito à propositura de acção, mas a substantiva, do direito à liquidação, e que consiste no decurso do prazo que o Estado tem para exercer o direito à liquidação de tributos. O decurso desse prazo impede o Estado de proceder à liquidação, pelo que é cometida uma ilegalidade quando o acto de liquidação é efectuado depois de consumada a caducidade, isto é, quando é liquidado um tributo após o decurso do prazo que o Estado detinha para exercitar esse direito.

Deste modo, a liquidação feita depois de esgotado o prazo de caducidade é ilegal, na medida em que consubstancia a prática de acto tributário ferido de vício de violação de lei. Como se reconheceu no acórdão de 7 de Julho de 2004 do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal «a liquidação depois de decorrido o prazo de caducidade, é igualmente uma ilegalidade idêntica a todas as outras que se englobam no citado art. 99.° do CPPT, e que não merece pois tratamento diverso».

(…) Nesta conformidade, e em consonância, aliás, com o entendimento há muito dominante nesta Secção de Contencioso Tributário do STA Cfr. os seguintes acórdãos do Pleno da Secção: de 18 de Junho de 2003, no recurso n.º 503/03; de 7 de Julho de 2004, no recurso n.º 546/02; de 18 de Maio de 2005, no recurso n.º 1178/04. E os seguintes acórdãos da Secção: de 2 de Novembro de 2005, no recurso n.º 361/05; de 18 de Janeiro de 2006, no recurso n.º 680/05; de 29 de Outubro de 2008, no recurso n.º 458/08; de 13 de Maio de 2009, no recurso n.º 264/09., a caducidade do direito à liquidação, tanto do imposto como dos juros compensatórios, constitui um vício gerador de ilegalidade do acto, não existindo razão justificativa para que se submeta o seu conhecimento a um regime diferente do geral, pois que se trata de vício que não importa mais à ordem pública do que os outros de que pode enfermar a liquidação.

(…) [E]ra necessário que o Impugnante tivesse invocado, logo na petição, a violação pela Administração Tributária do disposto no art.º 45.º da LGT, isto é, os factos integradores do vício da caducidade do direito à liquidação. O que, nitidamente não fez.

Pelo que a ulterior invocação do vício, na resposta à contestação da Fazenda Pública, só poderia ser aceite caso se encontrasse preenchido o condicionalismos previsto no art.º 273.º do CPC (ampliação da causa de pedir) ou no art.º 506.º do Código de Processo Civil (articulados supervenientes), face à aplicação subsidiária deste diploma legal (alínea e) do art. 2.º do CPPT)”.

Mais recentemente, a título exemplificativo, veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.02.2020 (Processo: 0227/18.9BEFUN), no qual se reitera o entendimento no sentido de a caducidade do direito à liquidação não ser de conhecimento oficioso.

Assim, sendo questão nova e não sendo do conhecimento oficioso, a mesma não pode ser aqui apreciada.

III.B. Da prescrição

Alegam os Recorridos, por outro lado, a prescrição da dívida exequenda correspondente à liquidação em crise.

Sendo certo que, em sede de impugnação judicial, o objeto é a legalidade do ato tributário, é entendimento pacífico da jurisprudência que a prescrição da obrigação tributária é de conhecimento oficioso, em sede de impugnação, em virtude de a ocorrência da mesma poder determinar a inutilidade superveniente da lide^[5].

Como tal, cumpre apreciar.

In casu, estamos perante Sisa, cujo facto tributário remonta a maio de 2001.

Assim, há que apelar ao regime constante da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de dezembro, cujo prazo de prescrição é de oito anos, como decorre do seu art.º 48.º, n.º 1.

Quanto às causas de interrupção, na sua redação inicial a LGT, no n.º 1 do art.º 49.º, previa como tais “[a] reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo”.

Com a redação que lhe veio a ser dada pela Lei n.º 100/99, de 26 de julho, passou a consagrar-se como causas de interrupção “[a] citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo”, mantendo-se até hoje esta redação do n.º 1 do art.º 49.º.

Ainda no tocante às causas de interrupção, sublinhe-se que, até 2007, a LGT previa a possibilidade de sobreposição de vários efeitos interruptivos, à semelhança do que decorria quer do regime constante do CPCI quer do constante do CPT.

A este respeito, chama-se à colação o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 03.04.2019 (Processo: 02369/15.3BEPNF 0983/16), onde se concluiu, designadamente, que, “[v]erificando-se uma sucessão cronológica de causas de interrupção da prescrição antes de 1 de Janeiro de 2007 (data em que entrou em vigor a redacção dada ao art. 49.º da LGT pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro), cada uma delas tem a virtualidade de interromper o prazo prescricional, ainda que ocorra quando a anterior ainda está a produzir efeitos” ^[6].

Com efeito, apenas com a redação que a Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, deu ao n.º 3 do art.º 49.º, da LGT, é que ficou definido que a interrupção tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar^[7].

Assim, e em suma, nos termos do art.º 49.º, n.º 1, da LGT, em vigor até 2007, interrompem a prescrição a “… citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação …”, definindo-se, no n.º 2, que a “… paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação”.

Quanto às causas de suspensão, as mesmas encontravam-se previstas, na versão inicial da LGT, no n.º 3 do art.º 49.º, nos termos do qual “[o] prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento ou prestação legalmente autorizada, ou de reclamação, impugnação ou recurso”, redação que se manteve até à alteração ocorrida por força da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, com a qual as causas de suspensão passaram a estar previstas no n.º 4 do art.º 49.º, que previa que “[o] prazo de prescrição legal suspende-se em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou enquanto não houver decisão definitiva ou passada em julgado, que puser termo ao processo, nos casos de reclamação, impugnação, recurso ou oposição, quando determinem a suspensão da cobrança da dívida”.

É ainda de sublinhar que, para se verificar qual a lei aplicável, há que considerar a redação em vigor à data da ocorrência da causa interruptiva ou suspensiva^[8].

Com efeito, nos termos do art.º 12, n.º 2, do Código Civil:

“Quando a lei dispõe sobre as condições de validade substancial ou formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-se, em caso de dúvida, que só visa os factos novos; mas, quando dispuser diretamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas, que subsistam à data da sua entrada em vigor” (sublinhado nosso).

Como refere Baptista Machado^[9], “… o art.º 12.º, n.º 2 [do Código Civil], distingue dois tipos de leis ou de normas: aquelas que dispõem sobre os requisitos de validade (…) (1.ª parte) e aquelas que dispõem sobre o conteúdo de certas situações jurídicas e o modelam sem olhar aos factos a que tais situações deram origem (2.ª parte). As primeiras só se aplicam a factos novos, ao passo que as segundas se aplicam a relações jurídicas (…) constituídas antes da [lei nova] (…) mas subsistentes ou em curso à data da sua [entrada em vigor]…”.

Feito este introito, cumpre apreciar.

In casu, como referido, estamos perante dívida de Sisa. Tratando-se de imposto de obrigação única, o prazo de prescrição conta-se a partir da data da ocorrência do facto tributário (cfr. art.º 48.º, n.º 1, da LGT).

Quanto ao prazo de prescrição, como referido, o mesmo é de oito anos.

Assim, caso não houvesse quaisquer causas de interrupção ou suspensão do prazo de prescrição, a dívida prescreveria em maio de 2009.

Sucede, porém, que, no âmbito do PEF mencionado em L), os Recorridos apresentaram garantias, motivo pelo qual o mesmo ficou suspenso desde 09.03.2007. Atento o disposto no então n.º 4 do art.º 49.º da LGT, tal circunstância importa a suspensão do prazo de prescrição, enquanto não existir decisão transitada em julgado.

Como tal, a dívida não se encontra prescrita.

Passemos à apreciação do mérito do recurso.

III.C. Do erro de julgamento

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que, em seu entender, a aquisição de benfeitorias está sujeita a Sisa, considerando o valor patrimonial tributário (nunca posto em causa pelos Impugnantes), por ser superior ao valor da aquisição, não se podendo atender apenas ao valor do contrato, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva.

O Tribunal a quo, a este respeito, considerou que, in casu, a liquidação padecia de erro sobre os pressupostos, por não poder incidir sobre o valor patrimonial do bem, mas sim sobre o contrato.

Em termos fáticos, a situação controvertida prende-se com a circunstância de os Impugnantes terem celebrado, em maio de 2001, com J....., M..... e M....., um contrato, designado de cessão de crédito, nos termos do qual estes cederiam aos primeiros “o direito de crédito que possuem sobre o prédio urbano sito em ....., Sines, destinado a comércio, com a denominação comercial “Restaurante M.....”, com alvará de licença de utilização nº ....., emitido pela Câmara Municipal de Sines em 1998.07.09, construído em terreno sob gestão do Instituto da Conservação da Natureza”.

Portanto, o objeto do contrato foi o restaurante M....., existente em terrenos da direção geral do património (DGP) e sob a gestão do instituto da conservação da natureza (ICN).

Não é controvertido que tal edificação era considerada uma benfeitoria, como aliás consta expressamente na notificação feita pela AT mencionada em D) do probatório e na declaração mencionada em K).

Vejamos então.

Nos termos do art.º 2.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD):

“A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.

§ 1.º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:

1.º As subconcessões e os trespasses das concessões feitas pelo Estado ou autarquias locais para a exploração de empresas industriais de qualquer natureza, tenha ou não principiado a exploração;

2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;

3.º As concessões de terrenos para sepulturas ou construção de jazigos, salvo as dadas em compensação do abandono forçado de outras anteriores, bem como as transmissões desses terrenos ou dos próprios jazigos;

4.º Os arrendamentos ou subarrendamentos a longo prazo, considerando-se como tais os que devam durar mais de trinta anos, quer a duração seja estabelecida no início do contrato, quer resulte de prorrogação, durante a sua vigência, por acordo expresso dos interessados, e ainda que seja diferente o senhorio, a renda ou outras cláusulas contratuais;

5.º (Suprimido pelo Decreto-Lei n.º 223/82, de 7 de junho).

6.º As aquisições de partes sociais ou de quotas nas sociedades em nome coletivo, em comandita simples ou por quotas, bem como a amortização ou quaisquer outros factos, quando tais sociedades possuam bens imobiliários e por aquelas aquisições ou estes factos algum dos sócios fique a dispor de, pelo menos, 75 por cento do capital social, ou o número de sócios se reduza a dois, sendo marido e mulher, casados com comunhão geral de bens ou de adquiridos.

§ 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.

§ 3.º Com ressalva do disposto no § 2.º, não se aplica às promessas de compra e venda de habitação para residência permanente do adquirente o preceituado no n.º 2 do § 1.º.”.

Por seu turno, dispunha o art.º 8.º do mesmo código:

“Em virtude do disposto no artigo 2.º são sujeitas a sisa, nomeadamente:

(…) 4.º As aquisições de benfeitorias, e as de bens imobiliários por acessão…”.

Em termos de determinação da matéria coletável, para efeitos de Sisa, há que atentar no art.º 19.º do CIMSISSD, nos termos do qual:

“A sisa incidirá sobre o valor por que os bens forem transmitidos.

§ 1.º O valor dos bens comprados ao Estado ou às autarquias locais, bem como o dos adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa, será o respetivo preço; o dos expropriados por utilidade pública será o montante da indemnização, salvo se esta for estabelecida por acordo ou transação.

Se o direito de superfície for constituído pelo Estado ou autarquias locais, o valor da propriedade do solo transmitida ao superficiário será o respetivo preço, e o do direito de superfície, quando da sua constituição ou prorrogação, será o preço único ou valor da pensão, determinado este nos termos da regra 7ª. do artigo 31.º, e, quando da sua cessação ou reversão, será o montante da indemnização.

§ 2.º Nos outros casos, o valor dos bens será o preço convencionado pelos contratantes ou o valor patrimonial, se for maior.

Considerar-se-á preço, isolado ou cumulativamente:

a. A importância em dinheiro paga a esse título pelo adquirente;

b. O valor dos móveis dados em troca, determinado nos termos do artigo seguinte;

c. O valor atual das pensões temporárias ou das pensões ou rendas vitalícias;

d. O valor das prestações ou rendas perpétuas;

e. O valor da prestação temporária no caso do direito de superfície;

f. A importância das rendas que o adquirente tiver pago adiantadamente, se for arrendatário;

g. A importância das rendas pactuadas, no caso do n.º 17.º do artigo 8.º;

h) Em geral, quaisquer encargos a que o comprador fica legal ou contratualmente obrigado.

Ao valor patrimonial constante da matriz juntar-se-á, para efeitos da comparação e possível incidência, o valor declarado das partes integrantes, quando o mesmo não esteja compreendido no valor patrimonial dos respetivos prédios.

§ 3.º O disposto no parágrafo anterior entender-se-á, porém, sem prejuízo das seguintes regras:

1.ª Na transmissão de concessões feitas pelo Governo ou pelos corpos administrativos a sisa incidirá sobre o preço que for pago não só pelo direito à exploração como pelo respetivo material alienado conjuntamente com ele;

2.ª Quanto se verificar a transmissão prevista no n.º 6.º do § 1.º do artigo 2.º, a sisa será liquidada pelo valor dos imobiliários correspondentes à quota ou parte social maioritária, ou pelo valor total desses bens, consoante os casos; mas, se a sociedade vier a dissolver-se e todos ou alguns dos seus imobiliários ficarem a pertencer ao sócio ou sócios que já tiverem sido tributados nos termos daquele número, a sisa respeitante à nova transmissão incidirá sobre a diferença entre o valor dos bens agora adquiridos e o valor por que anteriormente a sisa foi liquidada;

3.ª Quando qualquer dos comproprietários ou quinhoeiros alienar o seu direito, a sisa será liquidado pela parte do valor patrimonial que lhe corresponder, ou pelo preço convencionado, se for superior;

4.ª Quando ao tempo da constituição do direito de superfície temporário já esteja terminada a construção das obras ou ultimada a plantação, observar-se-ão as seguintes regras:
a. Se a propriedade do solo for transmitida separadamente do direito de superfície, a sisa será calculada pelo preço, não sendo inferior ao valor da propriedade do solo, determinado nos termos da regra 15.ª do artigo 31.º;
b. Na constituição do direito de superfície, ou na transmissão deste direito separadamente da propriedade do solo, a sisa incidirá sobre o preço se não for inferior ao valor atual do direito de superfície, determinado nos termos da regra 16.ª do artigo 31.º;

5.ª Quando ao tempo da constituição do direito de superfície temporário ainda não esteja terminada a construção das obras ou ultimada a plantação, observar-se-ão as seguintes regras:
a. Se a propriedade do solo for transmitida separadamente do direito de superfície, a sisa será liquidada pelo preço, se não for inferior ao valor da propriedade do solo, calculado nos termos da regra 15.ª do artigo 31.º, com base no valor do terreno;
b. Na constituição do direito de superfície, bem como na transmissão deste direito separadamente da propriedade do solo antes de terminada a construção das obras ou de ultimada a plantação, a sisa incidirá sobre o preço se não for inferior ao valor atual do direito de superfície, determinado nos termos da regra 16.ª do artigo 31.º, mas se a transmissão ocorrer depois ou o proprietário do solo adquirir a propriedade da obra ou das árvores pelo decurso do prazo, a sisa será calculada, consoante o caso, sobre o preço ou sobre o montante da indemnização, desde que estes valores não sejam inferiores ao valor da propriedade plena do imóvel, deduzido o valor da propriedade do solo nessa altura, determinado nos termos da regra 15ª. do artigo 31.º, com base no valor do terreno;

6.ª (Suprimida pelo Decreto-Lei n.º 223/82, de 7 de junho).

7.ª (Suprimida pelo Decreto-Lei n.º 223/82, de 7 de junho).

8.ª Nas permutas de bens imobiliários, tomar-se-á para base da liquidação a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre os valores patrimoniais.

Sempre que permutem bens presentes por bens futuros deverá o seu valor patrimonial, determinado nos termos do artigo 109.º, reportar-se à data da celebração do contrato;

9.ª Nas transmissões por meio de dação de bens em pagamento a sisa será calculada sobre a importância da dívida que for paga com os bens transmitidos, ou sobre o valor patrimonial deles, se for superior;

10.ª Quando a transmissão se efetuar por meio de renúncia ou cedência, o imposto será calculado sobre o preço dos respetivos bens imobiliários, se não for inferior ao constante da matriz;

11.ª Se a propriedade for transmitida separadamente do usufruto, uso ou habitação, a sisa será calculada sobre o preço, se não for inferior ao valor da nua-propriedade nos termos da regra 4.ª do artigo 31.º;

12.ª Quando se constituir usufruto, uso ou habitação, bem como quando se renunciar a qualquer desses direitos ou o usufruto for transmitido separadamente da propriedade, a sisa liquidada pelo preço, não sendo este inferior ao valor atual do usufruto, uso ou habitação, calculado nos termos da regra 5.ª do artigo 31.º;

13.ª Se o pensionista adquirir os bens onerados com a pensão, a sisa incidirá sobre o preço, ou sobre o valor patrimonial abatido do valor atual da pensão, consoante o que for maior;

14.ª Nos arrendamentos e nas sublocações a longo prazo, a sisa incidirá sobre o valor de vinte vezes a renda anual, quando seja igual ou superior ao valor patrimonial do respetivo prédio.

Se o arrendatário vier a comprar o prédio, a sisa incidirá sobre a diferença entre o valor que os bens tinham na altura do arrendamento e o valor que têm na época da sua aquisição, considerando-se tal o valor declarado ou o patrimonial constante da matriz, consoante o que for superior;

15.ª (Suprimida pelo Dec.-Lei n.º 223/82, de 7 de junho);

16.ª Nas partilhas judiciais ou extrajudiciais, o valor do excesso de imobiliários sobre a quota-parte do adquirente, nos termos do § 2.º do artigo 8.º, será calculado em face do valor desses bens segundo o inventário ou projeto de partilha, ou segundo a matriz, conforme o que for maior. Sendo maior o primeiro, o valor do excesso consistirá na diferença entre o valor dos imobiliários e a parte desse valor correspondente à quota que, segundo a matriz, neles tem o adquirente;

17.ª Nos atos dos n.ºs 13.º e 14.º do artigo 8.º, o valor dos imobiliários será o patrimonial constante da matriz ou aquele por que tiverem sido estimados, sendo superior;

18.ª Na fusão ou na cisão das sociedades referidas no n.º 15.º do artigo 8.º, a sisa incidirá sobre o valor patrimonial de todos os imóveis das sociedade fusionadas ou cindidas que se transfiram para o ativo das sociedades que resultarem da fusão ou cisão, ou sobre o valor por que esses bens entrarem para o ativo destas sociedades, conforme o que for maior;

19.ª (Revogada pelo art. 53.º, n.º 2, da Lei n.º 39-A/94, de 27 de dezembro).

§ 4.º Se for feita a avaliação, o valor dela resultante prevalecerá sobre qualquer dos valores indicados nos §§ 2.º e 3.º, exceto sobre o preço convencionado, quando for superior”.

Para uma noção de benfeitorias, há que apelar ao regime constante do Código Civil.

Assim, nos termos do seu art.º 216.º:

“1. Consideram-se benfeitorias todas as despesas feitas para conservar ou melhorar a coisa.

2. As benfeitorias são necessárias, úteis ou voluptuárias.

3. São benfeitorias necessárias as que têm por fim evitar a perda, destruição ou deterioração da coisa; úteis as que, não sendo indispensáveis para a sua conservação, lhe aumentam, todavia, o valor; voluptuárias as que, não sendo indispensáveis para a sua conservação nem lhe aumentando o valor, servem apenas para recreio do benfeitorizante”.

Ao autor das benfeitorias, quando as mesmas estejam implantadas e incorporadas no prédio, não podendo dele ser separadas ou levantadas, assiste um direito de crédito, correspondente ao enriquecimento para compensar o respetivo empobrecimento.

A este propósito, dispõe o art.º 1273.º do Código Civil:

“1. Tanto o possuidor de boa fé como o de má fé têm direito a ser indemnizados das benfeitorias necessárias que hajam feito, e bem assim a levantar as benfeitorias úteis realizadas na coisa, desde que o possam fazer sem detrimento dela.

2. Quando, para evitar o detrimento da coisa, não haja lugar ao levantamento das benfeitorias, satisfará o titular do direito ao possuidor o valor delas, calculado segundo as regras do enriquecimento sem causa”.

In casu, estamos perante um edifício que fora construído em prédio rústico que não era propriedade de J....., M..... e M..... (mas sim propriedade do Estado), sendo considerado benfeitoria (quer pela AT quer pelo próprio ICN), configuração que, como referimos, não vem posta em causa.

Através do contrato mencionado em B) do probatório, J....., M..... e M..... declararam transmitir aos Recorridos o direito de crédito respeitante a tal edificação [cfr. facto B): “Os primeiros cedem pelo preço de PTE 10 000 000$0, aos segundos, o direito de crédito que possuem sobre o prédio urbano”].

Portanto, nada nos autos permite concluir que J....., M..... e M..... fossem proprietários (ou titulares de qualquer outro direito real parcelar) de qualquer prédio, muito pelo contrário.

Eram, sim, detentores de um direito de crédito, consubstanciado nas benfeitorias realizadas sobre prédio alheio.

Tal direito de crédito foi transmitido aos Recorridos. Ou seja, atenta a factualidade assente, os Recorridos não adquiriram o direito de propriedade (ou sua figura parcelar) sobre qualquer imóvel, mas tão só um direito de crédito, consubstanciado nas benfeitorias realizadas em prédio da propriedade do Estado.

Assim, in casu, não se trata de situação em que a benfeitoria é transmitida ao titular do direito de propriedade do prédio sobre a qual a mesma foi construída ou em que a benfeitoria é transmitida juntamente com o direito de propriedade ou outro direito parcelar. Trata-se de situação de transmissão da benfeitoria, e só da benfeitoria, a um terceiro.

Como se refere no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 28.06.2012 (Processo: 00042/06.2BEMDL):

“A sisa incide sobre o valor das benfeitorias implantadas nos prédios transmitidos e que não esteja incluído no respetivo valor patrimonial – artigo 19.º, § 2.º, parte final, do Código do Imposto Municipal de Sisa e dos Imposto Sobre as Sucessões e Doações” (sublinhado nosso).

Com efeito, atento o disposto no art.º 2.º do CIMSISSD, a alienação de benfeitorias, per se, não é considerada transmissão para efeitos do mencionado imposto, como decorre da análise integral desta disposição legal.

Tal é relevante porque o art.º 8.º do mesmo código, no qual se prevê a sujeição a Sisa, em determinados casos, de, entre outras situações, as benfeitorias, só pode ser lido em consonância com o âmbito do art.º 2.º.

Veja-se que este art.º 8.º refere: “Em virtude do disposto no artigo 2.º são sujeitas a sisa, nomeadamente: (…) benfeitorias” (sublinhado nosso).

Ou seja, decorre deste art.º 8.º, lido em consonância com o art.º 2.º, que a tributação da aquisição de benfeitorias tem como pressuposto a existência de transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis, nos termos consignados no referido art.º 2.º, sendo elencadas no § 1.º as situações equiparadas para esse efeito a transmissões de propriedade imobiliária.

Como referido no já mencionado Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 28.06.2012 (Processo: 00042/06.2BEMDL), a Sisa incide sobre o valor das benfeitorias implantadas nos prédios transmitidos, ou seja, pressupõe que haja uma transmissão de prédios subjacente à transmissão das benfeitorias.

A este propósito chama-se à colação o entendimento de F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes^[10], que referem:

“As benfeitorias são os melhoramentos introduzidos numa coisa alheia pela pessoa que a detém, designadamente, a título de usufruto, posse ou locação.

E são esses melhoramentos materiais (partes integrantes e pertenças) quando transmitidos onerosamente ao proprietário que estão abrangidos por esta norma de incidência. Exorbitam desta categoria fiscal as benfeitorias jurídicas que não têm como contrapartida a aquisição da propriedade”.

Assim, a tributação de benfeitorias, para efeitos de Sisa, implica que a sua aquisição seja feita ou por quem adquira em simultâneo o direito de propriedade (ou outro direito parcelar) e a benfeitoria [v.g. aquisição do direito de propriedade de um terreno ao seu titular e simultânea aquisição de benfeitoria ali realizada por terceiro, aquisição de direito de superfície no qual o superficiário realizou benfeitorias – v., v.g., a situação fática subjacente ao Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 27.09.2011 (Processo: 03438/09)] ou por quem seja já titular do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito [v., v.g., a situação fática subjacente ao Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.07.1967 (Processo: 015527), disponível em texto integral nos Acórdãos Doutrinais do Supremo Tribunal Administrativo, Ano VI, n.º 71, pp. 1619 a 1622, onde o que estava em causa era a aquisição, pelo titular do direito de propriedade, de benfeitorias realizadas pelo arrendatário].

A propósito desta última situação, refere J.....^[11], relativamente ao regime constante do Código do IMT, mas cuja doutrina é aplicável in casu:

“Tendo em conta que as benfeitorias se incorporam no próprio imóvel, o pagamento dos custos correspondentes pelo seu titular é também uma operação onerosa de aquisição relativa a bens imóveis”.

Como mencionado no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25.06.2019 (Processo: 372/10.9BELRA):

“São esses melhoramentos materiais (partes integrantes e pertenças) quando transmitidos, onerosamente, ao proprietário que estão abrangidos por esta norma de incidência. Pelo contrário, se é o autor das benfeitorias a adquirir a coisa principal, não há, obviamente, a transmissão de benfeitorias (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, C.I.M.S.I.S.S.D. anotado e comentado, Rei dos Livros, 4ª. Edição, 1997, págs.128)”.

Como já referimos, considera a Recorrente que a benfeitoria em causa está sujeita a Sisa, pelo valor da avaliação, por ser superior ao declarado no contrato, não colhendo o entendimento defendido na sentença de que, sendo um contrato de cessão de exploração, seria de atender ao valor deste.

Ora, atendendo ao que já deixamos explanado supra, verifica-se que a Recorrente parte de um pressuposto de partida incorreto: o de que houve transmissão de um prédio aos Impugnantes [cfr. conclusão X].

No caso, como já deixamos referido, J....., M.....e M..... não eram titulares de qualquer direito real, ainda que parcelar, sobre o prédio no qual a benfeitoria foi erigida. Ou seja, eram meros titulares de um direito de crédito sobre o proprietário do prédio, crédito esse que transmitiram através do contrato mencionado em B).

Por outro lado, nada nos autos permite concluir que a situação fosse de trespasse de concessão feita pelo Estado ou autarquias locais para a exploração de empresas industriais de qualquer natureza, tenha ou não principiado a exploração (considerado, no âmbito da Sisa, como transmissão, como resulta do seu art.º 2.º, § 1.º, 1.º), dado inexistir qualquer elemento fático que nos permita definir a relação de J....., M..... e M..... com o Estado [sendo que do documento referido em K), do probatório, decorre que o restaurante se encontrava em processo de legalização como “equipamento de praia”] nem estamos perante empresa industrial.

Havendo, de alguma forma, apenas a aquisição do direito de crédito por parte de terceiro, não estando nem expressa nem implicitamente abrangida a transmissão de qualquer direito de propriedade sobre imóvel ou sua figura parcelar (de que, sublinhamos, os cedentes nem eram titulares), não se verifica a existência de facto tributário para efeitos de Sisa.

Tendo apenas havido a transmissão de um direito de crédito, desacompanhada da transmissão do direito de propriedade ou sua figura parcelar sobre o prédio, verifica-se não assistir razão à Recorrente, não devendo incidir Sisa in casu.

Como tal, considera-se que a liquidação em causa se mostra ilegal, tal como decidido pelo Tribunal a quo, apesar de com a presente fundamentação.

Logo, resulta prejudicada a análise dos demais fundamentos alegados, que partem do pressuposto de estarmos perante facto sobre o qual incide Sisa.

Assim, não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Custas pela Recorrente;
c) Registe e notifique.