| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário ( 2ª Secção ) do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. RELATÓRIO
O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, inconformado veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, datada de 18-06-2009, que julgou procedente a pretensão deduzida por Sérgio …………. e Paula ……………………. na presente instância de IMPUGNAÇÃO relacionada com a liquidação de IRS do exercício de 2004, no montante de € 13.846,44.
Formulou as respectivas alegações (cfr. fls. 90-93) nas quais conclui no sentido do provimento do presente recurso, devendo a douta sentença ora recorrida, ser revogada e substituída por douto Acórdão que julgue improcedente a presente impugnação, tudo com as devidas e legais consequências, para o que enuncia as seguintes conclusões:
“(…)
1. A AF apurou no decorrer de uma acção inspectiva que não se verificavam os pressupostos para a atribuição ao impugnante de quaisquer quantias a título de ajudas de custo;
2. Contrariamente ao que foi decidido na douta sentença ora recorrida, as ajudas de custo que deram origem á liquidação adicional impugnada devem se sustentadas tendo em atenção o disposto na alínea d), do n.º 3 do art.º 2.º do CIRS (na sua redacção à data dos factos - 2004), e não no art.º 2.º, n.º 3, al. e) do mesmo código (na redacção originária);
3. Nos termos da alínea d) do n.º 3, do art.º 2.º do CIRS é necessário que as quantias auferidas como ajudas de custo respeitem a legislação que regula a atribuição das mesmas aos servidores do Estado, nomeadamente os Decretos-Lei n.º 192/95, de 28 de Julho e n.º 106/98, de 24 de Abril;
4. Nos termos daquela legislação é de extrema relevância o conceito de domicílio necessário;
5. Na situação em apreço, o domicílio necessário do impugnante enquanto exerceu funções no estrangeiro, era a localidade polaca onde se encontrava e desempenhava funções, onde permaneceu cerca de 5 anos;
6. No acordo celebrado com a sua entidade patronal o impugnante aceitou ir trabalhar para a Polónia e aí estabelecer o seu domicílio necessário;
7. A ser devido o pagamento de quaisquer importâncias a título de ajudas de custo, seria por deslocações fora da área onde estabelecera o domicílio necessário, na Polónia;
8. Além disso, as importâncias pagas a título de ajudas de custo devem ter um carácter, temporário e não previsível, o que não se verificou relativamente aos pagamentos aqui em causa;
9. Na verdade, não estavam em causa deslocações esporádicas ao estrangeiro que justificassem o pagamento de ajudas de custo para compensar os custos acrescidos que o ora impugnante eventualmente suportasse, mas sim uma permanência em território polaco que o não justificava;
10. As importâncias auferidas pelo impugnante a título de ajudas de custo, no ano de 2004, têm indubitavelmente um carácter remuneratório e não compensatório;
11. As quantias auferidas pelo impugnante, a título de ajudas de custo, constituem de facto rendimento de trabalho dependente e como tal estão sujeitas a tributação;
12. Decidiu mal a Meritíssima Juíza ao anular o acto tributário impugnado, violando assim o disposto na alínea d) do n.º 3, do art.º 2.º do CIRS.
Os recorridos não apresentaram contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do presente recurso.
Foram colhidos os vistos dos Exmos. Adjuntos
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pelo Recorrente resumem-se, em suma, em determinar a natureza dos montantes auferidos pelo Recorrido ………….., no ano de 2004, no montante de € 37663,28 e eventual existência ou não dos pressupostos para a atribuição aos impugnantes de quaisquer quantias a título de ajudas de custo.
3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Resulta da decisão recorrida como assente a seguinte factualidade:
I) Em 11/11/1999, o impugnante celebrou com a sociedade M……. -………………., Serra & …………. -Empreiteiros, S.A. um contrato de trabalho sem termo (cfr. doc. junto a fls. 13 e segs. dos autos);
II) No contrato de trabalho identificado no ponto anterior o impugnante aceita a possibilidade de ser deslocado temporariamente desde que essa mudança seja necessária para o exercício de funções (cfr. doc. junto a fls. 13 e segs. dos autos);
III) O impugnante foi deslocado temporariamente para acompanhar a obra “A-4 M…………” na Polónia como trabalhador da sociedade M…… - ……………, Serra & ………. - Empreiteiros, S.A. em 2004 (depoimento das testemunhas arroladas);
IV) Em 02 de Julho de 2007, foi elaborado um Relatório de Inspecção, referente ao ora impugnante, no qual é efectuada a correcção, em sede de IRS relativo ao exercício de 2004, à matéria colectável da Categoria A no montante de € 37.663,28, por considerar que as quantias pagas a título de ajudas de custo, que devem ser consideradas como rendimento de trabalho dependente, nos termos do nº 2 do artigo 2º do Código do IRS (cfr. doc. junto a fls. não numeradas do processo instrutor junto aos autos);
V) Do Relatório identificado no ponto anterior consta o seguinte:”(...)
II MOTIVO, ÂMBITO E INCIDËNCIA TEMPORAL - A presente acção de âmbito parcial visa a analise da situação tributária em IRS no ano de 2004, em consequência da inspecção realizada ao sujeitos passivo M………- ……………, Serra & ……….. - Empreiteiros, S.A. com o NIPC 500 195 838, na qual o sujeito passivo acima identificado é funcionário auferindo rendimentos da Cat. A. III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL Tendo em atenção o relatório elaborado na Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (DSIT) - Divisão de Inspecção a Empresas não Financeiras, após uma acção inspectiva levada a efeito à empresa M…….. - ……………., Serra & ………… - Empreiteiros, S.A., verificou-se que as importâncias atribuídas ao sujeito passivo a titulo de “ajudas de custo” no valor de € 37.663,28 no ano de 2004, são consideradas rendimento do trabalho dependente, dado que não foram observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado. Efectivamente o procedimento adoptado pela empresa, descrito no relatório em anexo I ( 10 fls ), não respeita os pressupostos da atribuição de ajudas de custo aos servidores do Estado, junta-se em anexo 2 uma carta datada de 02/01/2004 dirigida ao sujeito passivo, pela empresa referenciada em que comunica as condições de prestação de trabalho no estrangeiro. Assim, tais rendimentos são tributáveis nos termos da alínea d), nº 3 do artigo 2º do CIRS. Após análise dos elementos constantes no sistema informático nomeadamente no anexo J da declaração anual apresentada pela empresa já referida, verificou-se que o sujeito passivo auferiu os seguintes rendimentos da categoria A com as respectivas retenções: (...)” (cfr. doc. junto a fls. não numeradas do processo instrutor junto aos autos);
VI) Ao Relatório identificado no ponto anterior foi junta uma informação da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária de Lisboa, elaborado para a empresa M…….. - …………….., Serra & ……….. - Empreiteiros, S.A. do qual consta os trabalhadores recebiam mensalmente quantia elevadas que tinham sido consideradas como ajudas de custo, mas que não se estava perante deslocações esporádicas pelo que não se enquadram no regime do Decreto-Lei nº 106/98, de 24 de Abril, uma vez que não eram temporárias mas eram atribuídas de forma sistemática e continuada (cfr. doc. junto a fls. não numeradas do processo instrutor junto aos autos);
VII) Em 06/08/2007, foi efectuada a liquidação adicional de IRS do exercício de 2004 do ora impugnante, na qual foi apurado imposto e juros no montante de € 13.846,44, cuja data limite de pagamento é 12/09/2007 (cfr. doc. junto a fls. 12 dos autos);
VIII) A quantia identificada no ponto anterior foi paga pelo impugnante (cfr. doc. de fis. 13 dos autos);
A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, e demais elementos apontados, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
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3.2. DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise da realidade que envolve o presente recurso jurisdicional, impondo-se apontar que a Recorrente questiona a sentença proferida nos autos, na medida em que considerou os montantes auferidos pelo recorrido, no ano de 2004, no montante de € 37663,28, como tendo-o sido a titulo de ajudas de custo, o que significa que violou o disposto no artigo 2º nº 3 al. d) do CIRS, por não se verificarem os pressupostos para a atribuição aos impugnantes de quaisquer quantias a título de ajudas de custo.
Mais refere que as ajudas de custo que deram lugar à liquidação adicional impugnada devem ser sustentadas tendo em atenção o disposto na alínea d) do nº 3 do artigo 2º do CIRS ( na sua redacção à data dos factos), e não na redacção originária; além de que assume aqui extrema relevância o conceito de domicílio necessário, já que o impugnante enquanto exerceu funções no estrangeiro aceitou estabelecer o seu domicílio necessário, que no caso foi na Polónia, ou seja, a haver lugar a ajudas de custo só se o impugnante estivesse sujeito a deslocações fora da área onde estabeleceu o seu domicílio necessário, apontando ainda que as ajudas de custo para serem tidas como tal deveriam ter um carácter temporário e não previsível.
Pois bem, a sentença proferida nos autos julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelos agora recorridos, anulando o acto de liquidação adicional efectuado em sede de IRS pelo facto de se ter entendido que a A.F. não fez prova de que o montante recebido pelos impugnantes, em 2004, no valor de € 37 663,28, o não foi a título de remuneração.
A questão que está aqui em causa é, pois, a de se saber se a importância paga ao Recorrido ……………, a título de ajudas de custo, deve ou não ser considerada como rendimento de trabalho dependente, nos termos da alínea d) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS, como entendeu a AT, e, como tal, tributada em sede de IRS.
Dispõe a alínea d) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS, que fundamenta a correcção efectuada pela AT à liquidação de IRS do recorrido, que se consideram ainda rendimentos do trabalho dependente as ajudas de custo na parte em que excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado.
Como se disse já no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A. de 08-11-2006, Rec. 01082/04, “Na estrutura do IRS visa-se tributar apenas o rendimento efectivo dos contribuintes, embora esses rendimentos efectivos possam ser presumidos.
Por isso, o artigo 2° do CIRS que define os rendimentos do trabalho, tem de ser interpretado a esta luz, como abrangendo apenas hipóteses em que as atribuições pecuniárias feitas aos trabalhadores por conta de outrem visem proporcionar-lhe um acréscimo patrimonial, afastando a incidência do imposto relativamente a atribuições patrimoniais que visam apenas compensar o trabalhador de despesas que teve de suportar para assegurar o exercício adequado da função.
É certo, porém, que sob a capa da atribuição de "compensações" deste tipo podem, por vezes, estar a esconder-se atribuições de verdadeiras remunerações, o que justifica que se estabeleçam limites a essas atribuições patrimoniais nas alíneas c), d), e e) do n.º 3 do artigo 2.° do CIRS na redacção anterior à Lei nº 39-B/94, de 27 de Dezembro.
Mas só na parte excedente a esses limites.
Resulta daqui claro que as ajudas de custo só têm natureza remuneratória na parte em que excederem os apontados limites, tendo natureza compensatória na parte que os não excedam.”.
Desde logo, cumpre notar que a norma em apreço é uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de IRS, pois que ficam excluídas da incidência em IRS as ajudas de custo que não excedam o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado.
Ora, o ónus da prova de tal excesso, como da verificação da falta dos pressupostos da sua atribuição, como pressuposto da norma de tributação, recaía sobre a AT.
Neste ponto, e compulsados os autos, em nenhum momento é colocada qualquer questão sobre o facto de a quantia em causa exceder os limites legais, o que significa que a discussão tem de centrar-se nos pressupostos da atribuição das apontadas ajudas de custo.
Ora, de acordo com o disposto nos arts. 82.º e 87.º do DL. 49.408, de 24-11-1969, - normativos com total correspondência nos actuais arts. 249.º e 260.º Cód. do Trabalho, aprovado pela Lei nº 99/2003 de 27-8., alterada pela Lei nº 9/2006 de 20-3 - retira-se que “não se consideram retribuição as importâncias recebidas a título de ajudas de custo (…) devidas ao trabalhador por deslocações ou novas instalações, feitas em serviço da entidade patronal, salvo quando, sendo tais deslocações frequentes, essas importâncias, na parte que excedam as respectivas despesas normais, tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da remuneração do trabalhador”.
Como assim, as ajudas de custo visam compensar o trabalhador por despesas efectuadas ao serviço e em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas pelo próprio trabalhador, não constituindo uma contraprestação do trabalho realizado e daí que não sejam tributadas em sede de IRS.
Com interesse para a matéria do presente recurso, cabe ainda notar que apesar do regime aplicável em relação às ajudas de custo por deslocações ao estrangeiro ser o D.L. nº 192/05, de 26-07, nada obsta a que a parte geral do D.L. 106/98, de 24-04 ( que rege sobre as ajudas de custo em território nacional - arts. 3º a 14º - e que remete para diploma próprio o abono por ajudas de custo por deslocações ao e no estrangeiro - art. 15º ) se aplique ao caso em apreço. Os arts. 1º e 2º que definem o âmbito de aplicação pessoal e definem o domicílio necessário para efeitos de ajudas de custo. A não ser assim só se poderia sindicar, desde logo pela AT, estas ajudas na parte que excedesse os limites legais, mesmo que o trabalhador sempre tivesse residência no local de trabalho e desde que entre este e o seu empregador se convencionasse que a remuneração paga o fosse a título de ajudas de custo.
Nos termos do art. 1º os funcionários ( neste caso trabalhador dependente ) quando deslocados do seu domicílio necessário têm direito ao abono de ajudas de custo.
Por outro lado, o art. 2º dispõe que se considera domicílio necessário a localidade onde o trabalhador aceitou o lugar, se aí ficar a prestar trabalho ( al. a) ), a localidade onde exerce funções, se for colocado em localidade diversa da referida na alínea anterior ( al. b) ) e a localidade onde se situa o centro da sua actividade funcional, quando não haja local certo para o exercício de funções ( al. c) ).
A partir daqui, tem de entender-se que existiu deslocação do domicílio necessário, na medida em que o Recorrido Sérgio foi contratado em 1999 para exercer funções nos termos da cláusula 2ª do contrato referido em II) do probatório e deslocou-se em 2004 para a Polónia, para aí trabalhar ao serviço da M………..
Não deixa, assim, de haver deslocação do domicílio necessário a partir do momento em que o Recorrido ………. vai trabalhar para a Polónia na medida em que o seu domicílio necessário era a área apontada na cláusula 2ª do contrato referido em II).
No entanto, este elemento não pode ser enquadrado nos termos propostos pelo Recorrente, pois que o pagamento da quantia em apreço tem como facto determinante a deslocação do Recorrido …………. para a Polónia em serviço e a favor da entidade patronal, ou seja, o valor em apreço não lhe foi atribuído independentemente dessa deslocação, que não deixa de ser ocasional, considerando os anos de trabalho anteriormente prestados ao serviço do mesmo empregador, tendo como pano de fundo a área apontada na cláusula 2ª do contrato referido em II).
O Recorrente aponta ainda que as importâncias pagas a título de ajudas de custo devem ter um carácter, temporário e não previsível, o que não se verificou relativamente aos pagamentos aqui em causa, pois que não estavam em causa deslocações esporádicas ao estrangeiro que justificassem o pagamento de ajudas de custo para compensar os custos acrescidos que o ora impugnante eventualmente suportasse, mas sim uma permanência em território polaco que o não justificava.
Que dizer?
Nesta matéria, reputa-se pertinente o exposto no douto Acórdão do T.C.A. Norte de 08-05-2008, Proc. nº 00272/06.7BEPNF, quando aí se refere que “… é totalmente anódina para o efeito a circunstância de a verba auferida a título de ajudas de custo ser superior ao vencimento mensal. Como resulta do estatuído pelo art. 2.º n.º 3 al. d) CIRS, nenhum tecto se coloca ao valor que pode ser auferido a título de ajudas de custo, para além da ultrapassagem dos montantes legais do mesmo tipo de prestação prevista para os servidores do Estado, sendo que, mesmo nesta última hipótese, o efeito não é desqualificar as ajudas de custo, mas sim, mantendo esta mesma condição, tributar a importância correspondente ao excesso.
Ademais, a AT não só não invocou, como fundamento do seu procedimento, este específico excesso, como nada trouxe à lide que pudesse apontar e assegurar haver sido cometido outro relevante, concretamente, que o valor pago fosse superior ao das despesas efectivamente suportadas pelo impugnante, por motivo de deslocação ao serviço e em benefício da sua entidade patronal.
Em segundo lugar, embora, por efeito de regulamentação colectiva, possa ser habitual, usual, no ramo da construção civil, que as entidades patronais assegurem alojamento e alimentação aos seus trabalhadores deslocados, não fica a AT dispensada de, casuisticamente, afirmar e comprovar tal ocorrência, em ordem a lograr o cumprimento do ónus da prova da ausência de qualquer fim compensatório de abonos feitos com o pretexto de custear despesas com estadia e alimentação. Efectivamente, não podemos descartar as inúmeras hipóteses de violação, de não respeito, das obrigações contraídas em sede de contratação laboral, bem como a eventualidade de as partes, em cada situação concreta, optarem por outras formas de cumprimento das respectivas prestações, determinadas, por exemplo, pela obtenção de melhores resultados económico-financeiros. …”.
Destarte, nenhuma das ocorrências invocadas pela Recorrente, máxime as vindas de escalpelizar, nos permite concluir pela natureza de “rendimento do trabalho”, pretendida fixar à verba atribuída ao Recorrente Sérgio, a título de “ajuda de custo”, para suportar a deslocação, em trabalho, para a Polónia.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação do Recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.
4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pelo Recorrente.
Notifique-se. D.N..
Lisboa, 27 de Setembro de 2011
Pedro Vergueiro
Lucas Martins
Magda Geraldes |
