Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:01800/07
Secção:CT - 2.º JUÍZO
Data do Acordão:07/11/2007
Relator:EUGÉNIO SEQUEIRA
Descritores:RECURSO DE CONTRA-ORDENAÇÃO. DISPENSA DA COIMA.
ATENUAÇÃO ESPECIAL. GRADUAÇÃO.
Sumário:1. A possibilidade da não aplicação de qualquer coima ao abrigo do disposto no actual art.º 32.º do RGIT e anteriormente no art.º 116.º da LGT, dependia do preenchimento cumulativo dos respectivos pressupostos, onde desde logo se exigia que da prática da infracção não tenha ocasionado prejuízo efectivo à receita fiscal;
2. Consistindo a infracção na falta da entrega nos cofres do Estado do IVA cobrado aos seus clientes e apurado na declaração periódica de certo período de imposto, tal infracção causa prejuízo efectivo, encontrando-se tal infracção fora do campo de aplicação de tal norma;
3. A atenuação especial da coima tem por pressupostos os constantes no n.º2 do art.º 32.º do RGIT, onde se incluem o reconhecimento pelo infractor da sua responsabilidade e a regularização da sua situação tributária até à decisão do processo;
4. Não pode ocorrer o reconhecimento da sua responsabilidade, quando o infractor expressamente rejeita ter cometido a infracção imputada, ainda que tenha pago o imposto causal da mesma;
5. A coima deverá ser graduada dentro da respectiva moldura sancionatória de acordo com as agravantes e atenuantes provadas, cuja elenco, a título exemplificativo, consta do art.º 27.º do RGIT
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:


A. O Relatório.
1. Colecções P..., S.A, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada, que negou provimento ao recuso judicial da decisão de 5.4.2006, que lhe aplicou a coima de € 26.000,00, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:


1. A conduta da Arguida consistiu na entrega da declaração de IVA correspondente ao período de Outubro de 2004, a que estava legalmente obrigada, segundo o disposto no artigo 40.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, não tendo esta declaração sido corrigida ou alterada pela Administração Tributária, onde foi apurado o montante de imposto em falta, entregue espontaneamente em 15 de Fevereiro de 2005, cerca de dois meses após a data limite de pagamento (10 de Dezembro de 2004).
2. A autoliqu1dação do imposto não foi efectuada até à data limite de entrega da declaração periódica de IVA correspondente, devido às graves dificuldades económicas e financeiras desta, tendo sido autoliquidado sem que a Administração Tributária tivesse instaurado qualquer processo que lhe permitisse obter o referido montante.
3. A Arguida ilustrou as suas graves dificuldades económicas e financeiras através da descida do seu volume de vendas de 18,01 milhões de euros em 2000 para 6,64 milhões de
euros em 2005, o que consistiu numa redução de 63,196 em cinco anos, tratando-se de uma empresa que apenas subsiste, evitando a Insolvência, apresentando constantes prejuízos entre os exercícios de 2003 e 2005 que somam um total de 2,78 milhões de euros (cf. docs. 2 a 4).
4. Aliás a própria Administração Fiscal não permite a realização de entregas parciais de IVA, obstando a que a Arguida pudesse entregar o imposto que detinha à data limite de entrega do Imposto.
5. Contrariamente ao considerado pelo Tribunal “a quo", a Arguida nunca rejeitou não ter cometido qualquer Infracção, pelo contrário reconheceu-a por via da argumentação utilizada no próprio Recurso Judicial, afirmando e provando, por meio de documentos juntos, as datas em que entregou a declaração periódica e a certificação da entrega do imposto em 15 de Fevereiro de 2005.
6. Os próprios factos invocados pela Arguida, assim como os fundamentos de direito apresentados no sentido da dispensa ou atenuação especial da coima e inexistência de culpa não contrariam a prática da infracção, mas apenas procuram que sejam considerados como atenuantes o pagamento espontâneo do imposto, o pagamento pontual dos juros de mora e os factores externos que conduziram à falta de liquidez da sociedade para entregar o imposto no momento pretendido e legalmente aplicável.
7. O método de venda existente implica um desfasamento temporal entre o lançamento da venda, a entrega da mercadoria e a recepção pela sociedade do montante de imposto correspondente, pelo que a Arguida tem de pré-financiar IVA ainda não cobrado, i.e. entregar imposto referente a verbas ainda não recebidas, tendo recebido, no último dia de entrega do IVA em causa para este período, apenas cerca de 6396 do montante de IVA cobrado aos seus clientes e que teria de ser entregue ao Estado.
8. Aliás, a Arguida não conseguiu nem conseguiria acautelar essas vicissitudes que são previsíveis no seu “ramo", como invocado na douta decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada no que se refere ao pagamento faseado dos seus clientes, visto que não é possível acautelar uma descida acentuada das vendas de 63,196 em cinco anos (desde 2000 a 2005).
9. Eis pois uma empresa em crise, em fase de extrema tensão de tesouraria e de potencial insolvência, não tendo (como supra demonstrado) retido verbas relativas a imposto sobre o valor acrescentado ou usado as mesmas para outra finalidade que não a sua entrega ao Estado: assim que conseguiu pré-financiar o remanescente de imposto ainda não cobrado efectuou pronta e espontaneamente a entrega de 100% do imposto com só 73% recebido.
10. A Arguida considera-se justamente sancionada pelo pagamento dos juros de mora, considerando que se trata, da sanção pela não pontualidade na entrega ao Estado do IVA, verificado o curto espaço de tempo decorrido e a ausência de interposição de qualquer procedimento tributário peja Administração para a obtenção deste montante, tendo sido livremente entregue.
11. Este comportamento consubstancia-se no reconhecimento da sua responsabilidade, visto que caso assim não fosse não teria entregue espontaneamente o imposto num curto espaço de tempo (ainda antes da Instauração de qualquer processo de contra-ordenação ou execução fiscal) ou pago prontamente os juros de mora que lhe foram aplicados.
12. Verificam-se cumulativamente as circunstâncias mencionadas no artigo 32.º, n.º 1, do RGIT, contrariamente ao douto entendimento do Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada:
"a) a prática da Infracção não ocasione prejuízo efectivo à receita tributária;
b) estar regularizada a falta cometida;
c) a falta revelar um diminuto grau de culpa. (...)"
13. Por um lado, embora a infracção em apreço tenha sido cometida, não ocorreu qualquer prejuízo efectivo à receita tributária, uma vez que a entrega de Imposto foi efectuada espontaneamente, pagando ainda juros de mora sancionatórios do atraso verificado, salientando-se que a lei, no seu sentido literal, exige a ausência de um prejuízo efectivo, ou seja, concreto e determinado, para a consideração do requisito de dispensa da coima.
14. A “ratio legis" da dispensa de colma consiste em incentivar o sujeito faltoso a regularizar o pagamento do imposto, tendo sido exactamente isto o que a Arguida efectuou.
15. A regularização tributária decorre do facto de a totalidade do Imposto em causa ter sido pago, nos termos do conceito previsto no artigo 30.º, n.º 3, do RGIT.
16. Quanto ao seu grau de culpa, a Arguida cumpriu os deveres de cuidado e de zelo que lhe eram exigíveis, efectuando a obrigação formal de entrega da declaração periódica de imposto e actuando no sentido da cobrança e obtenção do montante de IVA em falta para entregar ao Estado.
17. Tratou-se de uma situação extemporânea, inédita e fora da situação habitual de negócio, o que pode ser confirmado pelos 30 anos de actividade desta empresa que sempre cumpriu as suas obrigações fiscais, perante todos os tipos de impostos, e que as suas extremas dificuldades económicas (conforme foi confirmado no artigo 8.º da matéria de facto dada como provada peio Tribunal “a quo” impediram de cumprir atempadamente com a sua obrigação fiscal, estando mesmo no limite de realização da obrigação legal de declaração de insolvência.
18. Se assim não se entender, solicita-se a atenuação especial da coima, nos termos do artigo 32.º, n.º 2, do RGIT, uma vez que tem a sua situação tributária regularizada e reconheceu a sua responsabilidade.
19. Contrariamente à douta decisão proferida pelo Tribunal “a quo", é possível retirar-se do comportamento e da situação concreta da Arguida que esta assumiu a sua responsabilidade, embora não o tenha afirmado expressamente, nem tal seria necessário, pelo cumprimento da obrigação da prestação tributária, o que decorre da inexistência de qualquer prestação tributária em falta e do pagamento da mesma num curto espaço de tempo, como afirmado anteriormente, assim que obteve o montante de imposto exigido, apesar de não ter obtido ainda a cobrança do mesmo Imposto por parte dos seus clientes (cf. artigos 8.º, 12.º, 13.º, 16.º, 17.º, 23.º, 29.º, 31.º e 49.º).
20. A sentença proferida pelo Tribunal “a quo" ignorou a situação concreta da Arguida, nomeadamente pela ausência da avaliação das circunstâncias que condicionaram a infracção, assentando em considerações hipotéticas, num silogismo taxativo da lei e, em verdade, não apreciando efectivamente o caso.
21. Ou, se assim não se entender, deve determinar-se a medida da colma de acordo com os critérios relativos à gravidade do facto, culpa do agente, situação económica e ainda o tempo decorrido, considerando o atraso na entrega do imposto, nos termos do artigo 27.º do RGIT.
22. Por conseguinte, tomando em consideração o exposto, deve a douta sentença do Tribunal “a quo” ser revogada e substituída por outra que aplique à Arguida a dispensa de coima, nos termos do artigo 32.º, n.º 1, do RGIT; ou se assim não se entender uma coima especialmente atenuada, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 32.º, n.º 2, e 114.º, n.º 2, ambos do RGIT e 18.º, n.º 3, do Regime Geral do Ilícito de Mera Ordenação Social; ou a redução da coima pela justa graduação da coima em função da gravidade do facto, da culpa do agente e da sua situação económica, nos termos do artigo 27.º do RGIT.


Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito suspensivo.


A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a sentença recorrida ter feito uma correcta apreciação da prova existente nos autos e uma correcta interpretação dos preceitos legais que a fundamentam.


Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.


A. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se no caso se encontram preenchidos os requisitos legais para a dispensa da coima; E não se encontrando, se encontram preenchidos os requisitos para a atenuação especial da mesma; E não encontrando, se a coima deve ser reduzida para próximo do seu limite mínimo, atentas as circunstâncias agravantes e atenuantes ocorridas no caso.


3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1) No Serviço de Finanças de Ponta Delgada foi instaurado a 24 de Maio de 2005 o processo de contra-ordenação fiscal n.º 2992200506001858 contra a arguida "Colecções P..., S.A.", com sede na Av. 24 de Julho, n.º 78-1.º, em Lisboa, por não ter apresentado, juntamente com a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Outubro de 2004, o respectivo meio de pagamento, num valor de 93.886,52 (noventa e três mil, oitocentos e oitenta e seis euros e cinquenta e dois cêntimos), conforme o documento de fls. 53 e o auto de notícia de fls. 54 dos autos, cujos teores aqui dou por integralmente reproduzidos.
2) A arguida foi notificada para apresentar a sua defesa em 9 de Fevereiro de 2006 (vidé a informação de fls. 51 e o aviso de recepção de fls. - 56 dos autos).
3) O que fez em 22 de Fevereiro seguinte, nos termos do douto articulado de fls. 57 a 61 dos autos, o qual aqui também dou por integralmente reproduzido (vidé ainda aquela informação de fls. 51 e o envelope de fls. 68 dos autos).
4) Mas em 05 de Abril de 2006 foi a mesma condenada pelo Sr. Director de Finanças de Ponta Delgada na coima de 26.000,00 (vinte e seis mil euros) ­(vidé esse douto despacho, a fls. 74 a 75 dos autos, aqui dado por reproduzido na íntegra).
5) Sendo a arguida notificada dessa decisão em 20 de Abril de 2006, nos termos do ofício de fls. 77 e do aviso de recepção de fls. 78 dos autos.
6) E interpondo o presente recurso em 10 de Maio seguinte, conforme a data de remessa postal que é mencionada na informação de fls. 51 dos autos.
7) A arguida está enquadrada no regime normal de IVA, de periodicidade mensal e o seu objecto é a actividade de comércio a retalho por correspondência, CAE 052610 (vidé o documento de fls. 54 dos autos).
8) Tem atravessado dificuldades financeiras, designadamente pelo modo faseado como os seus clientes procedem ao pagamento dos produtos adquiridos (vidé os documentos de fls. 23 a 43 dos autos e os depoimentos das testemunhas ouvidas em julgamento, Senhores Victor Manuel Rodrigues de Oliveira, revisor oficial de contas da recorrente desde há cerca de cinco anos e Edgar Augusto da Silva de Jesus, gerente da empresa "Philográfica, Lda.", fornecedora de produtos gráficos da recorrente, ambos conhecedores da situação financeira desta).
9) A prestação tributária em causa foi, entretanto, paga a 15 de Fevereiro de 2005, conforme a certificação do pagamento aposta no documento de fls. 66 dos autos.
10) Bem como os respectivos juros de mora, em 28 de Fevereiro de 2005, num valor de 2.159,56 (dois mil, cento e cinquenta e nove euros e cinquenta e seis cêntimos) - (vidé o documento de cobrança respectivo a fls. 67 dos autos).


4. Para negar provimento ao recurso judicial interposto da decisão administrativa que lhe aplicou a coima de € 26.000 considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que no caso não se verificam os requisitos para a dispensa da coima e nem para a sua atenuação especial, ainda que tenha reconhecido que a arguida e ora recorrente viesse atravessando um período de acrescidas dificuldades financeiras e económicas, sobretudo pelo seu ramo de negócio, de vendas à distância, por correspondência, cujos pagamentos são faseados no tempo.

Para a recorrente de acordo com as conclusões da matéria das suas alegações continua a pretender a dispensa da coima, ou caso assim se não entenda, pela sua atenuação especial ou ainda, pela sua graduação de acordo com o seu grau de culpa que entende ser diminuto.

Vejamos então.
A situação fáctica subsumível à norma hoje do art.º 32.º do RGIT e antes contida na norma do art.º 116.º da LGT(1) , que prevê a possibilidade de não aplicação de qualquer coima, desde que se verifiquem os requisitos aí previstos, e os quais são de verificação cumulativa, desde logo, pressupõe, que a prática da infracção não cause, prejuízo efectivo para a receita fiscal, o que não acontece no caso.

Na verdade, como bem se salienta na decisão recorrida, a falta de entrega em tempo do IVA devido juntamente com a correspondente declaração periódica, cobrado aos seus clientes nas vendas efectuadas, que assim lhe não pertencia, mas ao Estado, causa necessariamente, prejuízo efectivo para a arrecadação da receita fiscal, só podendo tal mecanismo ser aplicado à violação dos deveres de cooperação que não ponham em causa a receita fiscal, como expende António Lima Guerreiro, in LGT anotada, Rei dos Livros, pág. 446, em anotação ao art.º 116.º e constitui jurisprudência deste Tribunal(2).

Esta norma é aliás, de semelhante conteúdo à do art.º 21.º do RJIFNA aprovado pelo Dec-Lei n.º 20.º-A/90, de 15 de Janeiro, quer na sua redacção inicial, quer na introduzida pelo Dec-Lei 394/93, de 24 de Novembro, em que igualmente permitia o afastamento excepcional da aplicação das coimas, desde que se verificassem os requisitos ali previstos, e semelhantes aos acima descritos referidos, depois, no art.º 116.º da LGT, como bem se expende no acórdão deste Tribunal n.º 6 857/02, de 26.11.2002, para cuja decisão com mais ampla fundamentação se remete.

Tal falta oportuna da entrega do imposto retido, causa, necessariamente, prejuízo na execução da despesa orçamentada por parte do Estado, não podendo este dispôr pontualmente dos meios financeiros necessários à execução do seu orçamento, desta forma podendo comprometer a respectiva execução das políticas definidas no mesmo, pelo que não pode beneficiar do regime previsto no art.º 116.º da LGT, ora constante no art.º 32.º n.º1 do RGIT, desta forma improcedendo a matéria das conclusões atinentes a tal questão.

E também não lhe pode ser aplicada a atenuação especial da como a mesma continua a pretender, por desde logo, como bem se diz na sentença recorrida, a arguida e ora recorrente não ter reconhecido a sua responsabilidade como infractora, como se exige no n.º2 do mesmo art.º 32.º do RGIT, no seguintes termos:
Independentemente do disposto no n.º1, a coima pode ser especialmente atenuada no caso de o infractor reconhecer a sua responsabilidade e regularizar a situação tributária até à decisão do processo.

Ainda que a arguida e ora recorrente tenha vindo pagar o imposto apurado nessa declaração periódica e respectivos juros, volvidos que foram pouco mais de dois meses após o seu envio, a mesma não aceitava o cometimento de tal infracção como expressamente desde logo articulava no art.º 1.º das suas alegações do recurso judicial, ao escrever:
...
Porém, a mencionada infracção nunca chegou a ocorrer, vejamos:..., não se percebendo muito bem que ora nas presentes alegações do recurso jurisdicional venha dizer ao contrário – cfr. matéria da sua conclusão 18. – que regularizou a sua situação tributária e também reconheceu a sua responsabilidade no cometimento da infracção(3), pelo que também improcede a matéria destas mesmas conclusões.

Na matéria das restantes conclusões do recurso, pretende a arguida e ora recorrente que a coima seja graduada de acordo com o grau de culpa evidenciado e que entende ser diminuto, já que o seu comportamento faltoso se deve a um quadro exterior de graves dificuldades financeiras e económicas, com uma forte quebra no seu volume de negócios, que não permitiram cumprir em tempo com a respectiva obrigação de entrega do imposto.

Ainda que tal matéria não se encontre provada com tal amplitude, mas apenas que a mesma vinha atravessando graves dificuldades económicas, em parte não justificadas pelo seu modo de funcionamento no mercado – cfr. matéria do ponto 8. do probatório – mas devido a outras causas, a culpa da mesma no cometimento da infracção deve ser considerada de grau reduzido, bem como a sua situação financeira e económica a atravessar graves dificuldades e o facto de ter pago o devido imposto e juros passados cerca de dois meses após o respectivo prazo, atenuantes que se opõem a uma elevada gravidade do facto – cfr. art.º 27.º do RGIT - já que o imposto deixado de entregar oportunamente nos cofres do Estado foi de valor elevado - € 93.886,52 – o que, em nosso entender, conduz a dosimetria da coima para um valor que deve ser acima do seu limite mínimo (18.777,30), mas não tão próximo do seu limite máximo fixado na lei (30.000), como foi fixado na decisão administrativa e mantido na sentença ora sob recurso, considerando mais equilibrado o montante € 20.000, e que ora se fixa, procedendo assim nesta parte o presente recurso.


C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder parcial provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida na parte correspondente, fixando-se a coima em € 20.000 (vinte mil).


Custas pela recorrente, fixando-se as taxa de justiça em três Ucs – art.ºs 92.º n.º1 do RGCO e 87.º n.º1 b) do CCJ).


Lisboa, 11/07/2007

EUGÉNIO SEQUEIRA
VALENTE TORRÃO
LUCAS MARTINS



(1) Esta norma bem como todo o Título V, capítulo I, Das infracções fiscais, art.ºs 106.º a 120.º, foi expressamente revogado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, pelo se art.º 2.º, alínea g), com entrada em vigor em 6.7.2001.
(2)Como se pode ver do acórdão de 26.11.2002, recurso n.º 6857/02 e de 18.11.2003, recurso n.º 562/03, este tendo como relator o do presente.
(3) O acórdão citado pela recorrente de 6.6.2006, recurso n.º 1140/06, tendo por relator o Dr. Pereira Gameiro, que aplicou o regime desta atenuação extraordinária da coima teve pressupostos diversos dos constantes do presente recurso.