Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 2005/15.8BELRS |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 01/31/2019 |
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| Relator: | MÁRIO REBELO |
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| Descritores: | PAGAMENTO EM PRESTAÇÕES FUNDO DE MANEIO |
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| Sumário: | 1. O Fundo de Maneio corresponde ao excedente do valor do ativo corrente sobre o valor do passivo corrente. Ou, por outras palavras, um excedente dos capitais permanentes sobre o imobilizado líquido (ativo fixo) e não tem um valor ideal para todas as empresas. 2. Face à distribuição da carga probatória (art.º 74º/1 LGT) a Requerente que pretende efetuar o pagamento de IRC em prestações não poderá deixar de demonstrar, em concreto, que pela sua situação económica, não pode solver a dívida de uma só vez (cfr. 196º/4 CPPT). |
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| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: RECORRENTE: R... - Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA B. Invalidam a, aliás, douta sentença recorrida os vícios de falta de fundamentação, omissão de pronúncia e de erro de facto no julgamento da prova produzida . C. A, aliás, douta sentença recorrida, sem se aperceber dos vícios em que incorria, adotou acriticamente, e nela se louvou, a fundamentação com que o DFA da DFL indeferiu o pedido de pagamento em prestações que, a ora Recorrente, no exercício e um direito que a lei lhe confere, e porque entende reunir os pressupostos legais que tornam vinculado o ato do seu deferimento, legitimamente e em tempo apresentou. O. Não foram ponderados, no juízo que precedeu a decisão de improcedência da reclamação, no plano da sua validade científica, os fundamentos e a prova apresentados pela ora Recorrente e a contra argumentação desenvolvida pelo DFA da DFL. E. Desde logo, e na esteira do erro grosseiro com tido pelo DFA da DFL, a, aliás, douta sentença recorrida alinha pela tese de que o rácio de liquidez geral se mede em percentagem, com se "ser superior a 1" fosse a mesma coisa que "ser superior a 1%": um rácio inferior a 1, ainda seria um rácio positivo, porque < 1 poderia ser, por exemplo, 50%. F. No entanto, e para que não restem dúvidas um rácio de 50% significa que o passivo de curto prazo é apenas o dobro o ativo circulante. G. Não se pode pois, por esta via, legitimamente pretender que o iter cognoscitivo percorrido por quem tal tese, sem qualquer restrição, adotou, seja o DFA, seja o Distinto Tribunal, possa ser considerado claro e permita ao seu destinatário saber porque que se decidiu deste modo e não de outro. H. A sensação que fica é a de que o decisor não dominava minimamente as ferramentas básicas da análise que necessariamente deveria, in casu, ser feita, tendo em vista a decisão legal e justa. I. O que a ora Recorrente ficou a conhecer, c m a fundamentação subscrita pelo DFA da DFL, foi que ela não permitia sustentar as ilações que então foram tiradas e que levaram ao indeferimento do pedido. J. Concomitantemente, porque incondicionalmente por ela alinhou, a, aliás, douta sentença recorrida não pode, igualmente, manter-se na ordem jurídica, devendo ser revogada, porque a fundamentação em que se sustenta não suporta a decisão de improcedência da reclamação com que culmina. K. No plano da ciência financeira, as teses em confronto- a tese da ora recorrente e a tese do DFA da DFL - n o são minimamente comparáveis. L. A abordagem patrimonial, seguida pela DFL porque certamente lhe é mais favorável para o seu confessado objetivo de arrecadar impostos, e também adotada na fundamentação da, aliás, outa sentença recorrida, que, por seu lado, apenas tem por missão aplicar a lei em nome do Povo, nos termos constitucionais, encontra-se hoje manifestamente ultrapassada, em matéria de análise financeira , para sustentar a existência ou não de equilíbrio financeiro a curto a prazo. M. Nessa abordagem, olha-se para o balanço, medem-se as massas patrimoniais (ativo circulante e passivo de curto prazo), divide-se aquele por este e se o quociente for maior que do 1 proclama-se a saúde financeira da empresa. N. Portanto, quociente maior que 1 e não maior que 1%, que é coisa totalmente diversa . O. São consensuais as limitações desta abordagem. P. Por isso, os Autores que se encontram na vanguarda da área da análise financeira chamam a atenção para, face às insuficiências da perspetiva clássica, a vantagem da abordagem funciona , assente no Balanço funcional, e cujos indicadores considerados sã o Fundo de Maneio Funcional, as Necessidades de Fundo de Maneio e a Tesouraria Líquida. Q. A, aliás, douta sentença recorrida passa completamente ao lado desta temática, não obstante tudo quanto, a tal propósito, na petição de Reclamação a ora Recorrente invocou. R. O que consubstancia, também, manifesta omissão de pronúncia sobre matéria relevante para a decisão da causa. S. Outro enviesamento no julgamento é o que decorre do juízo que é feito dos "meios libertos" das operações realizadas pela ora Recorrente e que, na perspetiva do Tribunal, deveriam ser integralmente utilizados no pagamento da dívida fiscal. T. Obviamente que tal acarretaria para ela consequências económicas gravosas e, como JORGE LOPES DE SOUSA reconhece, este é um dos casos em que o pedido de pagamento em prestações deve ser objeto de deferimento. U. Mas, mais do que isso, a verdade é que a ora Recorrente vive, e demonstrou-o, numa situação de desequilíbrio financeiro grave que o Distinto Tribunal também não entendeu. V. E não entendeu porque afirma que a ora Recorrente dispõe de um fundo de maneio de 8 milhões de euros, quando precisa de um fundo de maneio de 11 milhões de euros. W. Mesmo assim, teria de ponderar que havia uma diferença, um desajustamento, entre o existente e o necessário, de 3 milhões de euros, o que, para "dificuldades financeiras de curto prazo", não é despiciendo. X. Além de que se trata de um desajustamento de 3 milhões numa operação que demora um ano a "libertar", como se viu, menos de 1/3 desse montante. V. De onde decorre que a, aliás, douta sentença não ponderou minimamente este aspeto da prova produzida na sua decisão, pois sendo as necessidades de fundo de maneio muito superiores ao existente, tal facto é, por si só, demonstrativo das dificuldades financeiras de curto prazo existentes. Z. Tais factos não foram refutados. AA. Vem afirmar-se que a prova feita pela ora Recorrente não teve materialidade. É lamentável. BB. A prova foi feita com as demonstrações financeiras , cuja veracidade não foi posta em causa. E nelas que está a materialidade da prova. E certo que têm de ser interpretadas, compreendidas. Mas esse é um problema que não pode ser imputado à ora Recorrente. CC. Em rigor, o que sucedeu foi que o Distinto Tribunal recorrido não viu, nem quis ver, as demonstrações financeiras, e embalado como estava pela tese do senhor DFA da DFL. DD. E o que se pergunta é se a prova, nestes casos, se não faz com as demonstrações financeiras, então far-se-á com quê? EE. Está-se, admite-se embora que de boa-fé, perante mais um erro grosseiro do Distinto Tribunal a quo. FF. A última confusão conceptual prende-se com a expressão "fundo de maneio" e resulta de, na, aliás, douta sentença recorrida se afirmar que "do ponto de vista real se situa 10 vezes acima da dívida exequenda", causando naturalmente alguma estranheza à MMª Juiz que, com tal "fundo de maneio" a empresa não possa pagar de uma só vez a dívida. GG. É, de novo, o resultado da notória falta de conhecimentos na área da análise financeira e dos seus conceitos próprios. HH. Provavelmente, foi tomada a expressão "fundo de maneio" na sua aceção corrente, de "dinheiro em caixa", dinheiro disponível nos cofres da empresa ou em contas bancárias por ela tituladas. 11. Ora, fundo de maneio, na aceção técnica, não é igual a liquidez disponível nos cofres da empresa. JJ. No sentido em que foi utilizada, a expressão significa, tão só, a diferença entre ativos correntes e passivos de curto prazo. KK. Dos ativos correntes, à data, a ora Recorrente dispunha apenas de 34.155,00 € em matéria de disponibilidades financeiras. LL. É este mais um erro de fato no julgamento da prova produzida que vicia de ilegalidade a, aliás, douta sentença recorrida. MM. A, aliás, douta decisão recorrida ao julgar improcedente a reclamação deduzida contra o ato de indeferimento do pedido de pagamento em prestações que dela era objeto violou o disposto no n.º 4 do artigo 196.º do CPPT, enferma de falta de fundamentação, de erro de facto no julgamento da prova produzida e de omissão de pronúncia, o que tudo é suscetível de constituir nulidade, nos termos do disposto no n.º 1do artigo 125.º do CPPT e determina a sua revogação.
NESTES TERMOS, e nos mais que o Venerando Tribunal ad quem suprirá, deve presente recurso ser julgado procedente por provada e, em consequência, deve a, aliás, douta sentença re corrida ser revogada com todas as legais consequências, deferindo-se à ora requerente o pedido de pagamento em prestações oportuna e legitimamente efetuado, como é de JUSTIÇA. Valor do Processo: € 859.365,12 CONTRA ALEGAÇÕES. Não houve. PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO. A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso. II QUESTÕES A APRECIAR. O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença é nula por falta de fundamentação e omissão de pronúncia e se errou no julgamento da matéria de facto e de direito ao julgar improcedente a reclamação. Com dispensa dos vistos, atenta a natureza urgente do processo, cumpre apreciar e decidir. III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO. A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação de facto: 1) Por referência ao exercício de 2013, a reclamante tinha registado, nos seus elementos contabilísticos, um total do ativo circulante de 37.754.016,00 Eur., total de passivo circulante de 28.979.966,00 Eur., revelando que libertou meios no valor de 917.048,00 Eur. (cfr. fls. 29 a 38) “… "texto integral no original; imagem" …” (cfr. fls. 4, do PEF apenso – Vol. II). 4) Na sequência do requerimento mencionado em 3), foi elaborada informação, na direção de finanças de Lisboa, da qual consta designadamente o seguinte:
1) Em 30-09-2014, o SF de Lisboa 10 instaurou contra a executada o processo executivo supra referenciado, com origem em dívida de IRC de 2013, pela quantia exequenda de € 859.365,12. 2) Em 31-10-2014, a executada foi citada da instauração contra si do processo executivo em apreço. 5) Na sequência do ofício supra aludido em V - 4), e em resposta ao mesmo, a executada, em 26-01-2015, por requerimento subscrito por C…, Advogada, que protestou juntar procuração aos autos, anexou a estes os documentos contabilísticos a si respeitantes (balanço e demonstração de resultados, com referência a 31 de Dezembro de 2012 e 31 de Dezembro de 2013), que deram entrada geral nesta DF/DGDE, sob o n.º 2015E000328511, e que se dão aqui, na sua íntegra, como reproduzidos, por forma a realizar a exigida demonstração probatória prevista no art. 196.º, n.º 4, do CPPT, renovando, assim, o seu pedido de autorização para proceder ao pagamento em 36 (trinta e seis) prestações da dívida supra enunciada em V - 1). (…) VI - Da análise do pedido a) Que a sua situação financeira se encontra espelhada no seu balanço e na respectiva demonstração de resultados, com referência a 31 de Dezembro de 2012 e 31 de Dezembro de 2013, os quais se encontram anexos aos autos, sendo que a capacidade de libertar meios das suas operações foi de € 917.048,00, no exercício de 2013, depois de ter libertado € 4.022.737,00, no exercício de 2012 [cfr. vide, neste sentido, os pontos 2, 3 e 4 do requerimento da executada, supra aludido em V - 5)]; b) Que "(…) o financiamento do ciclo de exploração é-nos dado pelas necessidades de fundo de maneio", que se podem definir pela diferença entre as suas necessidades cíclicas de funcionamento (€ 16.770.721,00) e os seus recursos cíclicos (€ 5.267.483,00) - transcrição parcial do ponto 6 do requerimento da executada, supra apontado em V - 5), com itálico nosso; c) Que as necessidades de fundo de maneio da executada "(...) se situam em € 11.503.238,00, isto num cenário em que se assume a dívida ao Estado como recurso cíclico, porquanto na parte em que o não for, aquelas necessidades aumentam nesse exacto montante." (transcrição parcial do ponto 14 do requerimento da executada, supra apontado em V - 5), com itálico nosso);
d) Que o fundo de maneio da executada "( .. ) reduz-se a apenas € 8.774.050,00, donde resulta um desequilíbrio estrutural, que será tanto maior quanto menor a parte da dívida ao Estado que não possa ser considerada como recurso cíclico, designadamente por lhe ser denegado o pagamento em prestações solicitado." (transcrição parcial do ponto 15 do requerimento da executada, supra apontado tem V- 5), com itálico nosso); e
e) Que "(...) o pagamento a pronto pagamento da dívida exequenda neste processo só viria a agravar esta situação de (...) fragilidade financeira em que a empresa se encontra, fazendo-a Posto isto, cumpre-nos, desde já, referir que a função da Administração Tributária é arrecadar receitas, procurando obter os recursos fiscais essenciais à preservação e desenvolvimento do Estado Social, à satisfação das necessidades de natureza colectiva [cfr. vide, neste sentido, arts. 5.° da LGT, e 81.°, alínea b), e 103.°, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa (CRP)]. É por força desta função de prossecução do interesse público e do bem comum que se justifica a concessão de determinadas prerrogativas e benefícios à Administração Tributária e a consagração legal do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários. O crédito tributário, por ser do Estado, é também de todos os cidadãos.
E é em nome dos seus cidadãos que o Estado, personificado na Administração Tributária, tem de proteger estes créditos e acautelar o interesse público, não podendo discricionariamente alterar a relação jurídica tributária e, assim, dispor livre e autonomamente dos seus créditos. A Administração Tributária está vinculada ao princípio da legalidade tributária e ao princípio da igualdade que se traduz no dever da Administração Tributária procurar alcançar um tratamento igualitário e uniforme para todos os contribuintes, na exigência, modificação ou extinção das suas obrigações tributárias. Na verdade, a justificação para a existência do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários não se prende apenas com a mera necessidade de o Estado se autofinanciar, mas também com a protecção dos interesses e direitos constitucionalmente consagrados dos cidadãos. É na senda destes dois objectivos que encontramos manifestações do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários noutras disposições legais, nomeadamente nos n.ºs 2 e 3 do art. 36.° da LGT, nos quais se impede a alteração dos elementos da relação tributária por vontade das partes e se limita a concessão de moratórias no pagamento das obrigações tributárias, respectivamente; no art. 37.º, n.º 2, da LGT, que prevê a indisponibilidade dos créditos tributários nos contratos fiscais e no n.º 3 do art. 85.° do CPPT, no qual se dispõe que a concessão da moratória ou a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei, quando dolosas, são fundamento de responsabilidade tributária subsidiária. Temos, assim, duas ordens de interesses.
Por um lado, o da protecção do crédito, do Estado e de todos os cidadãos.
Por outro lado, o da reafirmação da importância do dever geral de contribuir, o que se procura quer pelo facto de a derrogação do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários apenas ser possível verificada que seja a igualdade tributária, ou seja, em casos legalmente previstos para todos os que se encontrem numa determinada situação, quer porque, ao reafirmar a indisponibilidade do crédito tributário, se visa dar um bom exemplo aos contribuintes, que não se depararão com situações de perdão injustificado de créditos, motivado por interesses que são totalmente alheios à justiça fiscal, sentindo assim desigualdade, injustiça e descrença no sistema.
É 0 art. 42.°, n.º 1, da LGT que prevê a possibilidade do contribuinte requerer o pagamento da dívida tributária em prestações, caso não a possa cumprir integralmente e de uma só vez. Por sua vez, no art. 86.° do CPPT prevê-se a possibilidade de o pagamento em prestações ser requerido antes da instauração da execução fiscal, isto é, antes da fase da cobrança coerciva das dívidas tributárias. O processo de execução fiscal inicia-se com a respectiva instauração.
(…) Sendo que o processo de execução fiscal tem como objectivo primacial a cobrança dos créditos tributários (cfr. art. 148.° do CPPT).
Há que ter presente de que o pagamento em prestações apenas pode ser autorizado nos casos previstos na lei, pois consubstancia uma moratória, para efeitos do art. 85.°, n.º 3, do CPPT, assim devendo considerar-se um regime com características excepcionais.
Ora, conforme emerge do enquadramento sinóptico supra enunciado, o SF de Lisboa 10, em 30-09-2014, instaurou contra a executada o processo executivo à margem referenciado, por dívida de IRC do ano de 2013, ou seja, por dívida que, note-se, incidiu sobre o lucro obtido pela executada no referido ano, pela quantia exequenda de € 859.365,12.
Após o que, a executada, em 03-11-2014, solicitou autorização para proceder ao pagamento em 36 (trinta e seis) prestações da supradita dívida.
Vale isto por dizer, pois, que a executada requereu o pagamento em prestações da dívida tributária em questão após a instauração do presente processo de execução fiscal.
Razão pela qual a pretensão da executada é susceptível de ser enquadrada no regime previsto no art. 196.º do CPPT, e não no citado art. 86.° do CPPT.
A executada, conforme transcorre dos autos, fundamenta a sua pretensão com base na sua impossibilidade económico-financeira de solver a dívida tributária em questão de uma só vez. A esse respeito, e para o que importa para o caso em apreço, assinale-se de que o pagamento em prestações pode ser autorizado desde que se verifique que o executado, pela sua situação económica, não pode solver a dívida de uma só vez, não devendo o número das prestações em caso algum exceder 36 (trinta e seis) e o valor de qualquer delas ser inferior a 1 (uma) unidade de conta no momento da autorização, conforme estabelece o n.º 4 do art. 196 do CPPT. Deste modo, cabe-nos aquilatar se a executada reúne (ou não) as condições previstas no indicado n.º 4 do art. 196.° do CPPT. Para tanto, face ao alegado pela executada, importa ponderar algumas noções básicas.
O balanço é a demonstração, em determinada data, das aplicações e recursos relacionados com os ciclos financeiros da empresa, qualquer que seja a sua situação contabilística, jurídica ou patrimonial. Por “ciclos financeiros” entende-se a resultante financeira das decisões tomadas na empresa aos diferentes níveis de gestão - estratégico, operacional, financeiro. Os ciclos financeiros classificam-se em: - ciclo de investimento;
Para sustentar a sua pretensão a executada, há que dizê-lo, faz apelo à problemática do financiamento do seu ciclo de exploração, com especial enfoque para a questão atinente aos denominados recursos cíclicos, nomeadamente na sua rubrica Estado e outros entes públicos operacionais, conforme infra melhor veremos. Ora, o ciclo de exploração das empresas corresponde às actividades correntes geradoras de valor na empresa - aprovisionamento, produção, comercialização. Todas as operações efectuadas implicam consumos e compra de recursos, que se reflectem nos custos e proveitos operacionais, inscritos nas demonstrações de resultados. A nível do balanço, gera necessidades de recursos para financiar clientes e inventários (sócios, banca, fornecedores e outros credores). As necessidades de fundo de maneio acham-se pela diferença entre as necessidades cíclicas de funcionamento e os recursos cíclicos. As necessidades cíclicas compreendem todas as contas que resultam das decisões do ciclo de exploração e que implicam necessidades de financiamento das actividades de exploração.
As necessidades cíclicas decompõem-se da forma que se segue:
1. Inventários; 2. Adiantamentos a fornecedores e adiantamento por conta de compras; 3. Clientes; 4. Estado e outros entes públicos (activo); 5. Outros devedores operacionais; 6. Acréscimo de proveitos e custos diferidos operacionais. Os recursos cíclicos compreendem as contas resultantes das decisões ligadas ao ciclo de exploração e que implicam geração de recursos financeiros. Os recursos cíclicos decompõem-se da forma que se segue:
2. Adiantamento de clientes; 3. Estado e outros entes públicos operacionais; 4. Outros credores operacionais; 5. Acréscimos e diferimentos operacionais.
Conforme supra referimos, a executada pugna que a dívida ao Estado, consubstanciada, no caso sub judice, em IRC de 2013, na quantia exequenda de € 859.365,12, deve ser considerada como recurso cíclico, mas não lhe assiste, cremos, qualquer razão.
Senão vejamos: A executada é sujeito passivo do IRC dado que é uma sociedade comercial com sede ou direcção efectiva em território português [cfr. art. 2.°, n.º 1, alínea a), e art. 2.°, n.º 3, do Código do Imposto sobre o rendimento das Pessoas Colectivas, doravante, abreviadamente, designado de CIRC].
A executada é uma entidade que exerce, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, pelo que a base tributável é constituída pelo lucro (cfr. art. 3.º, n.º 1, alínea a), e art. art. 3.º, n.º 4, do CIRC).
O conceito de lucro baseia-se na designada teoria do acréscimo ou incremento patrimonial, sendo dado pela diferença entre o património líquido no fim e no início do período de tributação (cfr. art. 3.°, n.º 2, do CIRC e ponto 5 do Preâmbulo do CIRC), abarcando-se, por conseguinte, nessa noção ampla de lucro, quer os rendimentos e gastos de fonte normal ou ocasional (v.g. remunerações, depreciações, mais-valias, indemnizações, subsídios), quer as realidades que impliquem variações quantitativas no património líquido, ainda que não reflectidas na conta de resultados (cfr. arts. 21.° e 24.° do CIRC), com as correcções estabelecidas na lei. Ao tomarem-se em linha de conta, na determinação do lucro tributável, os rendimentos e os gastos e outras componentes positivas ou negativas que implicam variações no património líquido das empresas, o legislador busca a concretização da tributação, sublinhe-se, pelo lucro real previsto no n.º 2 do art. 104 da CRP.
Do exposto resulta, pois, que o conceito de lucro, sobre o qual incide o IRC, corresponde, em sentido amplo, à diferença entre o património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções resultantes da lei.
Como é consabido, as entidades que exerçam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola devem proceder ao pagamento do imposto, em sede de IRC, nos termos do art. 104.° do CIRC, da seguinte forma:
a) Em três pagamentos por conta, nos prazos previstos na alínea a) do n.º 1 do art. 104.° do CIRC; No entanto, in casu, a executada, pese embora tenha obtido lucro, no ano de 2013, por causa e no exercício da sua actividade, não cumpriu o disposto no art. 104.° do CIRC, isto é, não efectuou o pagamento do imposto exigível no prazo fixado por lei, tendo assim se apropriado da prestação tributária do Estado.
Ora, "(...) o saldo em dívida a Estado e entes públicos a considerar nos recursos cíclicos são os que resultam dos prazos normais de pagamento dos impostos relacionados com a exploração. As dívidas consagradas nesta classe devem ser estritamente as normais de exploração. Qualquer dívida em atraso deve ser reclassificada em Tesouraria Passiva porque uma vez em incumprimento deixa de ser considerada normal da exploração." [cfr. vide João Carvalho das Neves, in "Análise e Relato Financeiro – Uma Visão Integrada de Gestão", Texto Editores, Lda., 6ª Edição, 2012, pág. 166, com negrito, itálico e sublinhado nosso].
Por aqui se vê, pois, que findo o prazo de pagamento voluntário de dívidas de impostos e, portanto, na fase de cobrança coerciva das dívidas ao Estado, estas não podem ser consideradas como recursos cíclicos, sob pena de as mesmas configurarem como que, na prática, um financiamento que o Estado fornece ao sujeito passivo emergente do seu não pagamento.
O que é perfeitamente compreensível, pois que se assim não fosse o sujeito passivo de IRC não seria obrigado a pagar ao Estado o montante do imposto exigível, apurado nos termos legais e no prazo fixado por lei, e, por via disso, aquele poderia se apropriar de tal montante e, como se não bastasse, poderia aplicá-lo, em proveito próprio, para gerar recursos financeiros, obtendo, assim, na prática, um financiamento por parte do Estado com o montante do imposto devido pelo sujeito passivo de IRC e por este não pago ao Estado e em prejuízo do credor tributário. O que, diga-se, a ser admitido, que não o é, teria implicações ao nível do sector concorrencial entre agentes económicos, porquanto seriam beneficiados os sujeitos passivos de imposto que não cumprissem as suas obrigações fiscais, em detrimento daqueles que as cumprem.
Além de que, o Estado, ao dispor livre e autonomamente dos seus créditos tributários, sairia prejudicado em virtude de não ver entrar nos seus cofres receitas (tributos) a que tinha, e tem, direito, o que colidiria com a satisfação das necessidades financeiras do Estado, mas também com a protecção dos interesses e direitos constitucionalmente consagrados dos cidadãos.
Daí que, a nosso ver, a dívida tributária subjacente aos autos não deve ser reputada como recurso cíclico, sob pena de violação do disposto, entre outros, nos arts. 5.°, 30.°, n.º 2, e 36.°, n.º 2, da LGT, 148.º do CPPT, 81.°, alínea b), 103.°, n.º 1, e 104.°, n.º 2, da CRP.
Cumpre-nos sublinhar de que o activo não corrente corresponde a activos que se transformam em liquidez (dinheiro) num período expectável superior a 12 (doze) meses da data do balanço.
O activo corrente (designado pelos financeiros como activo circulante), corresponde a activos que se transformam em liquidez (dinheiro) num prazo expectável até 12 (doze) meses da data do balanço.
A liquidez significa ter disponibilidade de dinheiro ou a possibilidade de o obter com facilidade para satisfazer os compromissos que se estão a vencer no imediato. O passivo não corrente corresponde a dívidas a pagar exigíveis num prazo superior a 12 (doze) meses da data do balanço.
O passivo corrente (designado pelos financeiros como passivo circulante ou capital circulante), respeita a dívidas a pagar exigíveis num prazo até 12 (doze) meses da data do balanço.
Como o capital (ou passivo) circulante representa obrigações que a empresa tem de pagar no prazo de 1 (um) ano e o activo circulante corresponde ao dinheiro disponível ou quase disponível, e aos bens, direitos e créditos que se transformam em dinheiro no prazo máximo de 1 (um) ano, a empresa estará equilibrada a curto prazo desde que o activo circulante seja suficiente para pagar o passivo circulante: Activo circulante Passivo circulante ou de outra forma: Activo circulante - Passivo circulante O Esta diferença é conhecida por fundo de maneio, o qual deve ser positivo: Fundo de maneio = Activo circulante - Passivo circulante O
Se aplicarmos ao caso concreto da executada, tendo por referência o respectivo balanço em 31 de Dezembro de 2013, temos o seguinte: Total do activo circulante = € 37.754.016,00. Total do passivo circulante = € 28.979.966,00.
Logo, o fundo de maneio da executada é de € 8.774.050,00, resultante da diferença entre o activo circulante e o passivo circulante, conforme sustenta a executada no seu requerimento, aludido supra e V – 5). Acresce que, sendo o activo circulante aquilo que a empresa transforma em dinheiro no prazo de 1 (um) ano e o passivo circulante aquilo que a empresa tem a pagar nesse período, há que concluir que o valor apurado relativamente ao rácio de liquidez geral deve ser superior a 1% (um por cento), para que a empresa se apresente equilibrada financeiramente. Assim, o rácio de liquidez geral é apurado da forma seguinte: Liquidez geral = Activo circulante / Passivo circulante Se aplicarmos ao caso concreto da executada, tendo por referência o apontado balanço, temos o seguinte: Total do activo circulante = € 37.754.016,00. Total do passivo circulante = € 28.979.966,00.
Por conseguinte, a liquidez geral da executada é de 1,30%, resultante da divisão entre o activo circulante e o passivo circulante. Para além disso, não há que olvidar de que a executada libertou meios das suas operações que se cifraram em € 917.048,00 (cfr, vide demonstração de resultados, do exercício findo em 31 de Dezembro de 2013, que se encontra anexa aos autos). E de que a quantia exequenda em dívida nos autos em apreço ascende a € 859.365,12.
Nestas condições, face ao exposto, afigura-se-nos de que a situação financeira da executada se apresenta como equilibrada. Por força do referido, somos do parecer de que a executada não demonstrou a sua impossibilidade económico-financeira de solver a dívida exequenda de uma só vez. Aliás, em nosso entender, face ao exposto, ficou provado de que a executada dispõe de tesouraria suficiente para fazer face às suas dívidas, razão pela qual aquela tem possibilidade para pagar de imediato a dívida fiscal subjacente à presente execução, sem que daí possam advir consequências económicas gravosas, designadamente as apontadas pela executada no requerimento supra enunciado em V - 5). Dito de outro modo, o pagamento imediato e de uma só vez da dívida exequenda não põe em causa o equilíbrio financeiro da executada. Nestes termos, o pedido de pagamento em prestações formulado pela executada no caso sub judice deve ser, "in totum", indeferido, porquanto não se encontram demonstradas as condições previstas no n.º 4 do art. 196.° do CPPT, sob pena de violação do disposto, entre outros, e nos termos conjugados, dos arts. 5.°, 30.°, n.º 2, 36.°, n.ºs 2 e 3, e 42.°, n.º 2, da LGT, 85.°, n.º 3, 148.°, e 196.°, n.º 4 do CPPT, 81.°, alínea b), 103.°, n.º 1, e 104.°, n.º 2, da CRP. VII - Da conclusão Pelo exposto, propõe-se o seguinte: Dado que a executada não demonstrou as condições previstas no n.º 4 do art. 196.° do CPPT, propõe-se o indeferimento do pedido de pagamento em prestações da dívida tributária exigível no âmbito do PEF n.º 32552014..., sob pena de violação do disposto, entre outros, e nos termos conjugados, dos arts. 5.°, 30.°, n.º 2, 36.°, n.ºs 2 e 3, e 42.°, n.º 2, da LGT, 85.°, n.º 3, 148.°, e 196.°;n.º 4, do CPPT, 81.°, n.º 1, alínea b), 103.°, n.º 1, e 104.°, n.º 2, da CRP.
Para os efeitos preconizados e notificação da executada, na pessoa da sua mandatária, propõe-se, finalmente, a remessa da presente informação ao SF de Lisboa 10” (cfr. fls. 29 a 38). 5) Sobre a informação mencionada em 4) e após pareceres de concordância, foi proferido despacho pelo diretor adjunto da direção de finanças de Lisboa, a 06.04.2015, com o seguinte teor: “Concordo. Face à informação e pareceres prestados, com os fundamentos neles aduzidos indefiro o pedido…” (cfr. fls. 28). * DOS FACTOS NÃO PROVADOS
Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa. * MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO
A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos. IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO. Em 30/9/2014 foi instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa 10, o processo de execução fiscal n.º 32552014..., contra R... Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA para cobrança da dívida de IRC/2013 no montante global de € 859 365,12. Mediante requerimento de 3/11/2014 a Executada requereu o pagamento da dívida em 36 prestações alegando “estrangulamentos de tesouraria que se refletem em atrasos no cumprimento das suas responsabilidades junto dos seus credores” e que as mesmas dificuldades foram sentidas por outras empresas do Grupo R..., com diferentes magnitudes, tendo (o Grupo R...) procedido à renegociação da sua dívida com a banca. Após pedido de informação complementar pela AT, o pedido foi indeferido por despacho do Exmo. Diretor de Finanças Adjunto de 6/4/2015 com base nos fundamentos constantes da informação da mesma data (e transcrita nos factos provados). Contra o decidido foi apresentada reclamação para o TAF de Lisboa o qual, por sentença de 14/9/2015, julgou totalmente improcedente a reclamação e manteve o despacho reclamado. Inconformada, recorre para este TCA. Sustenta nas doutas conclusões das alegações de recurso que a sentença padece de falta de fundamentação, omissão de pronúncia e erro de facto no julgamento da prova produzida. Sintetizando as doutas conclusões, a Recorrente diz o seguinte: Não foram ponderados os fundamentos e a prova apresentados contra a argumentação desenvolvida pelo DGA, alinhando com a tese da AT de que o rácio de liquidez geral se mede em percentagem (Conclusões C) a F). A defesa de tal tese, sem qualquer restrição, não é clara nem permite ao destinatário saber porque se decidiu deste modo e não de outro. A fundamentação da sentença que alinhou neste tese não suporta a decisão de improcedência da reclamação (G a J); No plano da ciência financeira as teses da AT e da Reclamante não são comparáveis. As limitações da análise da AT são consensuais, superada pela abordagem funcional, assente no Balanço funcional, e cujos indicadores considerados são o Fundo de Maneio e a Tesouraria líquida. A sentença passou ao lado desta temática alegada na petição inicial, sendo nula por omissão de pronúncia (K a R); Outro enviesamento no julgamento é o que decorre do juízo que é feito dos “meios libertos” das operações realizadas pela Recorrente e que na perspetiva do tribunal deveria ser integralmente utilizados no pagamento da dívida fiscal. Mas tal acarretaria consequências económicas gravosas (S a T); A Recorrente vive uma situação de desequilíbrio financeiro grave que o tribunal não entendeu. Há um desajustamento de 3 milhões de Euros entre o FM (Fundo de Maneio) necessário e o existente (U a Z); A prova material da Reclamante foi feita com as demonstrações financeiras que o tribunal "a quo" não viu nem quis ver (CC a EE); O tribunal "a quo" provavelmente tomou a expressão “fundo de maneio” na acepção corrente de dinheiro em caixa. O que revela notória falta de conhecimentos na área da análise financeira, porque não é essa a aceção técnica do conceito. (FF a LL).
Iniciando a análise do recurso pela nulidade da sentença por omissão de pronúncia e falta de fundamentação, impõem-se algumas considerações prévias. Nos termos do art.º 615º/1,b) do CPC a sentença é nula quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Este preceito deve ser articulado com o disposto no art. 125º do CPPT nos termos do qual constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. Debruçando-nos em primeiro lugar sobre a falta de fundamentação de direito, Jorge Lopes de Sousa in CPPT anotado, II, 2011, pp. 361 e segs. escreve a propósito, o seguinte: «A fundamentação de direito da sentença deverá consistir na indicação, interpretação e aplicação das normas em que se baseia a decisão (art. 659.°, n.º 2, do CPC). No entanto, a falta de discriminação dos factos não provados como a dos factos provados, só será necessária relativamente a factos que possam relevar para a apreciação da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito. A fundamentação de facto da sentença não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto de modo a conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro.
Mas nos casos em que os elementos probatórios tenham valor objectivo (como sucede na maior parte dos casos com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respetivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios (Jorge Lopes de Sousa, op. cit. pp. 321).
Ora como podemos ver da sentença, não havendo prova testemunhal a apreciar, mas apenas documental, a MMª juiz referiu nos factos provados o documento em que alicerçou a sua convicção, cumprindo deste modo o seu dever legal de fundamentação de facto. Assim, concluindo, a sentença não padece de nulidade por falta de fundamentação. E o despacho reclamado tão pouco. Em relação a este, a Recorrente declara ter percebido “...o itinerário cognoscitivo da DFL” (Art. 15º das doutas alegações); daí poderemos, então, concluir que a fundamentação formal (art.º 77º/1 LGT) do despacho não é questionada. Do que a Recorrente discorda é da respetiva fundamentação material(1), correspondente à valia substantiva da decisão, administrativa e judicial. Mas quanto a isso, cremos que na continuação da análise do recurso tornar-se-á claro que, nesta parte, a Recorrente não tem razão.
A Recorrente também defende que a sentença omitiu pronúncia sobre matéria relevante para a decisão da causa. Este vício resultaria do facto de a sentença ter passado ao lado da temática relativa às insuficiências da perspetiva clássica do fundo de maneio ignorando a vantagem da abordagem funcional, assente no Balanço funcional e cujos indicadores considerados são o Fundo de Maneio Funcional, as Necessidades de Fundo de maneio e a Tesouraria Líquida.
Vejamos. Genericamente, a nulidade por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando fixado 608º/2 CPC – segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras» – servindo de cominação ao desrespeito desse preceito legal, razão por que na sentença devem ser conhecidas todas as questões que as partes tenham submetido à apreciação do tribunal, com excepção daquelas cuja decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. Por conseguinte, só existe omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento. E da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio. Assim, não ocorre nulidade por omissão de pronúncia se o juiz invoca razões para justificar a abstenção de conhecimento de questões que lhe foram colocadas, mesmo que, segundo a sua tese - jurídica ou não jurídica-, tivesse cabimento ou fosse justificado o conhecimento dessas questões. Na verdade, como tem sido repetidamente afirmado pela jurisprudência, quando o tribunal, consciente e fundamentadamente, não toma conhecimento de qualquer questão, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia. Esta só ocorrerá nos casos em que o Tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre questão de que devesse conhecer, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento – cfr., entre outros, os acórdãos do STA proferidos em 1/09/2004, em 10/03/2005 e em 11/09/2007, nos processos n.º 0868/04, n.º 046862, e n.º 0898/06, respectivamente. O dever de pronúncia corresponde ao dever de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação (excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras art.º 608º/2 CPC e 125º/1 do CPPT), mas não o dever de analisar e pronunciar-se sobre todos os argumentos mobilizados pelas partes em defesa das teses que sustentam. Uma coisa são «questões», outra são os «argumentos». Questões, são «…todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado» (ac. do TCAN n.º 01258/05.4BEVIS de 11-04-2014, traduzindo vasta jurisprudência pacífica no mesmo sentido). «Argumentos» são os factos, razões, raciocínios que as partes mobilizam em defesa da procedência das «questões» que sustentam (por via de ação ou por exceção) e submetem a tribunal, cabendo, também aqui, as controvérsias que as partes sobre elas suscitem (ac. da Subsecção do CA do STA n.º 01007/06 31-10-2007 Relator: PAIS BORGES). Neste contexto, apreciando o vício que a Recorrente imputa à sentença devemos concluir que o mesmo também se não verifica. A sentença apreciou e decidiu todas as questões que a Reclamante lhe colocou. Não analisou todos os argumentos, é verdade, mas também não tinha que os analisar. Enunciou nas páginas 20 a 22 um conjunto de argumentos invocados pela Reclamante e sobre eles refletiu o seguinte: “Não é controvertido, como resulta da própria posição da reclamante, que a mesma dispõe de um fundo de maneio na ordem dos 8 milhões de euros. Ora, sendo certo que a reclamante refere que o fundo de maneio de que necessita se situa na ordem dos 11 milhões de euros, o por si alegado apresenta-se com cariz essencialmente conclusivo, dando vários exemplos abstratos que não são aplicáveis a SGPS, como é o caso das necessidades de liquidez associadas à venda de existências. Aliás, sendo a reclamante uma SGPS e atendendo ao respetivo regime (cfr. DL n.º 495/88, de 30 de dezembro), há várias limitações em termos de atividade que pode ser desenvolvida (cfr. art.º 1.º, n.º 1, e art.º 4.º, do mencionado regime), que sempre implicaria que, perante a AT, a reclamante materializasse as suas conclusões. Assim, de toda a argumentação expendida, resulta que a reclamante entende que, não obstante a análise feita aos dados contabilísticos por si apresentados junto da AT, tem necessidades de manutenção de um fundo de maneio que, a ser mais depauperado do que já está, a conduzirá a uma situação de insolvência. No entanto, trata-se de conclusões que são extraídas sem que seja referida a materialidade subjacente, o que é fundamental em casos como o presente e como aliás a própria AT salienta na informação que fundamenta o despacho reclamado. Assim, decorre que, dos dados contabilísticos apurados, fornecidos pela própria reclamante, a mesma dispõe de um fundo de maneiro na ordem dos 8 milhões de euros. Decorre ainda, como resulta do despacho reclamado e é aceite, que o rácio entre ativo circulante e passivo circulante se situa em patamares superiores a 1%, considerado pois como um indicador de equilíbrio financeiro da reclamante. Ora, a reclamante não logrou contraditar as conclusões extraídas pela AT dos elementos pela mesma facultados, não sendo apreensível a ratio subjacente à necessidade de um fundo de maneio, que do ponto de vista real se situa 10 vezes acima da dívida exequenda, e de que forma o pagamento da dívida exequenda efetivamente põe em causa a solvabilidade da sociedade. Assim, atentos os fundamentos constantes da informação elaborada pela AT, fundados nos elementos contabilísticos fornecidos pela reclamante, resulta que esta não logrou demonstrar que, atenta a sua situação económica, não possa liquidar a dívida exequenda de uma só vez, resultando precisamente o inverso dos elementos coligidos. Como tal, não padece o ato reclamado do vício que lhe vem assacado, em termos de erro sobre os pressupostos”.
Do que deixámos transcrito é manifesto que a sentença não padece do vício de omissão de pronúncia, pelo que improcedem as conclusões nesse sentido.
Entrando agora na apreciação do alegado erro de julgamento, devemos notar que não cabe aos tribunais dirimir conflitos entre metodologias científicas relativas à gestão de uma sociedade e à caraterização do Fundo de Maneio para determinar qual delas está na “vanguarda” da análise financeira. Clarificado este ponto, sabemos que AT decidiu que a situação financeira da executada se apresentava equilibrada e que esta não demonstrou a sua impossibilidade económico financeira de solver a dívida exequenda de uma só vez. Ou, dito de outro modo, que “...o pagamento imediato da dívida exequenda não põe em causa o equilíbrio financeiro da executada”. Esta conclusão, que foi sufragada pela sentença, alicerçou-se numa fundamentação clara e exaustiva quanto à metodologia seguida para a alcançar. A Reclamante/Recorrente discorda. Mas então, adiantemos desde já, em vez de tecer considerações genéricas e teóricas sobre o mérito da sua análise e o concomitante demérito da análise da AT (que considera “rudimentar” – art. 5º e 6º das doutas alegações), seria mais proveitoso esclarecer, factualmente, porque é que a análise da AT está errada ou, pelo menos é insuficiente. Sempre na perspetiva do caso concreto, e não em abstrato. O Fundo de Maneio constitui uma margem de segurança na empresa que corresponde a um excedente do valor do ativo corrente sobre o valor do passivo corrente ou, por outras palavras, num excedente dos capitais permanentes sobre o imobilizado líquido (ativo fixo) e não tem um valor ideal para todas as empresas(2). A Reclamante/recorrente sustenta que as suas necessidades reais de Fundo de Maneio (€ 11.503.238,00) são superiores ao Fundo de Maneio existente (€ 8.774.050,00); porém, como bem salientou a sentença, o alegado apresenta-se com cariz essencialmente conclusivo, dando vários exemplos abstractos que não são aplicáveis a SGPS, como é o caso das necessidades de liquidez associadas à venda de existências (fls. 22 da sentença). Esse caráter abstrato da alegação, e com exemplos não aplicáveis às SGPS, não foi corrigido neste recurso. Com efeito, embora no art. 19º das doutas alegações a Recorrente se proponha “... mostrar de forma inequívoca a natureza básica e totalmente ultrapassada que presidiu à fundamentação e, consequentemente, decisão da, aliás, douta sentença recorrida”, e que “...um rácio de liquidez geral superior a 1 não é sinónimo de equilíbrio de curto prazo”(art.º 30 das doutas alegações) parecendo apontar para a alegação de factos concretos e mensuráveis relativos à sociedade requerente, a verdade é que nos artigos subsequentes não logra efetuar tal demonstração. Descontando o aparente erro de escrita relativo ao rácio de liquidez superior a 1 e não superior a 1% como consta do despacho e da sentença, mas que não desvirtua no essencial a análise empreendida, não é por mencionar diversos autores em abono da sua tese que demonstra o erro de análise da AT e do tribunal "a quo". Com efeito, tendo a AT e o tribunal "a quo" concretizado factualmente a sua decisão, moldada para uma situação concreta, mesmo que a fundamentação material do despacho não estivesse totalmente em sintonia com os trabalhos mais avançados nesta matéria (e não estamos a dizer que não está), ou fosse possível outra abordagem mais favorável à Reclamante/Recorrente (abordagem funcional), isso não quer dizer que a decisão contemplasse as suas pretensões. Não só porque não existe um valor único e ideal para o Fundo de Maneio, como referimos, mas também porque as condições ótimas que reclama, traduzidas num Fundo de Maneio desejável de € 11.503.238,00 e a concomitante insuficiência do Fundo de Maneio real de € 8.774.050,00 devem ser bem demonstradas, sempre para o caso concreto, e têm de ter por referência o pagamento do imposto devido. E nem o facto de ter sido deferido o pedido de pagamento em prestações a outras empresas do grupo lhe outorga o direito de ver deferido o seu, uma vez que cada empresa está envolvida numa realidade própria que não é transponível para outra – ainda que do mesmo grupo. Ou, dito de outro modo, face à distribuição da carga probatória (art.º 74º/1 LGT) a Reclamante/Recorrente não poderia deixar de demonstrar que pela sua situação económica, não pode solver a dívida de uma só vez (cfr. 196º/4 CPPT). O que passaria por demonstrar, concretamente, que a parcela subtraída ao Fundo de Maneio real para pagamento do imposto lhe provocaria consequências económicas gravosas. Contudo, essa demonstração, para além das referências teóricas e afirmações “ex cathedra”, não foi feita. Assim, concluímos, a sentença não padece de nenhum dos vícios que lhe são imputados. E por ter decido bem, deverá ser confirmada. V DECISÃO. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAS em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela Recorrente em ambas as instâncias. Lisboa, 31 de janeiro de 2019.
(Mário Rebelo) (Lurdes Toscano)(Isabel Fernandes) ____________________________________________________ (1) Ac. do STA n.º 0512/17, de 14-03-2018 Relator: CASIMIRO GONÇALVES |