Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	47/08.9BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	10/27/2021

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IVA DEDUTÍVEL. FACTURAS FALSAS

Sumário:	A falta de contabilidade credível, com registos de inventários adequados, a ausência de registos e de suportes documentais que comprovem as alegadas aquisições, a falta de colaboração para com a Administração no sentido do esclarecimento das omissões em causa depõem no sentido da falsidade das facturas.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acórdão

I- Relatório
J ……………….., Lda. deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º ……….. e n.º …………, referentes aos anos de 2003 e 2004, nos montantes de €8.422,18 e €9.187,62, respetivamente, e respetivos juros compensatórios, relativos aos períodos de 0303T e de 0412T.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 271 e ss., datada de 22 de Outubro de 2020, julgou a impugnação totalmente improcedente, por não provada, mantendo os actos impugnados.
A impugnante interpôs recurso jurisdicional contra a sentença, alegando nos termos seguintes:
«a) Surge o presente recurso da douta sentença que julgou a impugnação judicial deduzida por J …………., Lda., contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o valor Acrescentado n.º ………… e …………., referentes aos anos de 2003 e 2004, nos montantes de € 8.422,18 e € 9.187,62, respetivamente, e respetivos juros compensatórios, totalmente improcedente, por não provada, e, em consequência, manteve os actos impugnados. Com tal decisão a Recorrente não se pode conformar porquanto considera, entre outras questões, que face aos factos descritos no seu conjunto, à prova produzida e à documentação junta aos autos, não podia o Tribunal a quo ter considerado legítima a atuação da AT ao proceder às liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado impugnadas e julgar totalmente improcedente, por não provada, a Impugnação Judicial deduzida pela Recorrente, mantendo os actos impugnados.
b) Não existem fundamentos legais para as correções técnicas efetuadas porque os factos tomados por base pela AT, constantes do RIT relatório da Inspeção Tributária e nos quais se baseia a douta sentença não ocorreram efetivamente, assim, não podia ter havido quaisquer correções da matéria tributável, de natureza meramente aritmética, referente aos exercícios de 2003 e 2004, em resultado da não aceitação como custo para efeitos fiscais das aquisições de mercadorias (artigos de relojoaria e joalharia) efetuados à sociedade "L …………….., Lda", e constantes das faturas n.ºs ………., de 31/03/2003, e …….., de 12/12/2004, nos montantes de 44.327,28 € e 48.355,90 €, respetivamente.
c) As correções da matéria tributável, de natureza meramente aritmética, em sede de IRC e IVA, referente aos anos de 2003 e 2004, não têm qualquer suporte legal e resultaram apenas de uma insuficiência do trabalho de campo realizado pela Inspeção Tributária, que ignorou todo o trabalho executado pela ora Recorrente no sentido de fazer corresponder os produtos adquiridos à sociedade L …………….. com as vendas em dinheiro e os produtos ainda existentes em stock ou inventário.
d) A matéria tributável não poderia ser objeto de quaisquer correções técnicas, uma vez que inexiste qualquer fundamento para não considerar as mercadorias adquiridas à sociedade "L …………., Lda" com IVA liquidado nas faturas em causa, nos exercícios de 2003 e 2004, já que tais correções resultam apenas de uma insuficiência do trabalho de campo realizado pela Inspeção Tributária que, se tivesse realizado um exame exaustivo à contabilidade da ora Recorrente, teria, obviamente, concluído que as correções efetuadas não têm fundamento, tendo em conta os dados de que a AT dispunha, decorrentes do cruzamento de informação que já tinha efetuado no âmbito do exame à escrita da sociedade "L ……………..".
e) Da conjugação da contabilidade e dos elementos de suporte obrigatórios que foram disponibilizados e constam dos autos conclui-se pela conformidade dos registos contabilísticos e da sua aderência às compras e vendas realizadas, bem como com os inventários de final dos anos de 2003 e 2004, e consequentemente comprova-se a efetiva aquisição das mercadorias identificadas nas faturas nºs ……. e ……….
f) Da análise efetuada pela AT, na qual se baseia a douta sentença, resulta que: "são muitos os artigos que foram comprados e vendidos durante o ano de 2003, bem como os que se encontravam em stock no fim do ano" e que "Muitos dos artigos têm a mesma descrição, como por exemplo, Anel de Ouro, Brincos O A, fio ou relógio sendo impossível a sua correspondência entre a compra e a venda", no entanto devia ter admitido a AT e o Tribunal a quo que tal facto deveu-se à especificidade da atividade da ora Recorrente, e que se a AT ainda tinha dúvidas, em vez de um exame mais superficial e por recurso a amostragem, deveria ter aprofundado o exame à escrita da ora Recorrente, no limite, até à verificação exaustiva das mercadorias compradas, vendidas e em stock, por forma a não violar o princípio da justiça tributária e da proporcionalidade.
g) Algumas solicitações por parte da AT, poderão não ter tido acolhimento pela ora Recorrente, mas nunca por falta da devida colaboração da mesma ou apresentação de documentos, mas antes por se ter considerado que os contribuintes são somente obrigados a disponibilizar todos os elementos contabilísticos e de apoio, bem como o dever de prestar esclarecimentos, e já não facultar elementos que carecem de preparação e tratamento para efeitos de análise, uma vez que essa é a função dos serviços da AT no âmbito da atividade da inspeção tributária.
h) Nada há a apontar à contabilidade da ora Recorrente que pudesse obstar a que, com fidedignidade, fosse impedido o apuramento do lucro real tributável, em sede de IRC, tanto mais que a AT não colocou em causa a respetiva contabilidade, nem teve necessidade de recorrer à aplicação dos métodos indiretos, e por consequência não poderia ter sido efetuada qualquer liquidação adicional do respetivo IVA.
i) Da fundamentação de facto e da prova reunida no processo, com interesse para a causa, o Tribunal considera que, no que diz respeito à factualidade assente, a decisão da matéria de facto assentou no exame da prova documental existente nos autos, já que a autenticidade da documentação não é posta em causa, mostrando-se idónea à prova da factualidade nela consignada.
j) Da prova testemunhal destaca o Tribunal a quo os depoimentos das testemunhas inquiridas em sede de audiência N………….e R ………….., funcionários da Impugnante e da L………, que afirmam que tais faturas correspondem efetivamente a transações reais, tendo os mesmos prestado o seu depoimento com clareza e afirmado terem conferido tais mercadorias e inclusive transportado as mesmas para as instalações da ora Recorrente, procedido à sua conferência e posteriormente à sua comercialização, afirmando ainda que as transações em apreço foram efetivamente realizadas por terem participado no empacotamento das mercadorias, no transporte físico entre lojas e por as terem recepcionado em loja, juntamente com o documento elaborado correspondente à respetiva faturação, tendo conferido os bens quando chegaram à loja, e que inexistem referências próprias que permitam identificar externamente as peças em ouro e em prata, mas as mesmas eram facilmente identificáveis internamente através do respetivo valor.
k) Foram ainda fornecidos os inventários finais dos anos de 2003 e 2004 e seis folhas com a informação se as mercadorias vendidas, se estavam em stock ou se tinham sido emitidas notas de crédito a devolvê-las, o que comprova que as transações efectivamente ocorreram.
l) Se a Inspeção Tributária tivesse efetuado um trabalho adequado às especificidades desta atividade teria apurado que das mercadorias adquiridas pelas faturas n.ºs 1/03 e 07/04, nos montantes de 44.327,28 € e 48.355,90 € (valores sem IVA), respetivamente, relativas aos anos de 2003 e 2004, havia mercadorias em existências nos valores de 10.573,46 € e 6.904,26 €, bem como vendas realizadas através de várias vendas a dinheiro (VD), nos montantes de 26.376,67 € e 54.141,41 €, correspondentes às compras das respetivas faturas, como se demonstrou através do mapa anexo à petição inicial, já que todos os bens adquiridos constam do respetivo inventário ou foram vendidos acompanhados de documento apropriado: fatura ou venda a dinheiro, o que se provou pela análise cuidada da documentação relevada na contabilidade da Ora Recorrente.
m) Para além disso foram elaborados pela Ora Recorrente mapas comparativos de análise das mercadorias constantes das faturas, os quais foram entregues à Inspeção Tributária, donde resulta a descrição e identificação das mercadorias, a situação à data, o preço de custo e a identificação das respetivas vendas "Vds" ou se os mesmos ainda se encontravam em stock (Anexo 6), onde são claramente identificados os respetivos registos das vendas, tipo de mercadoria, descrição, fornecedor, n/ de fatura, situação à data (posição) e respetivo preço de custo, o que contraria claramente os fundamentos utilizados, pela Inspeção Tributária, para efetuar as liquidações adicionais em causa.
n) Foram ainda entregues pela ora Recorrente à AT listagens completas com a relação das mercadorias em stock e os comprovativos da sua existência e vendas, das quais constam os seguintes itens: "registo de venda", "tipo de mercadoria", "fornecedor", "n.º de fatura", "posição", "preço de custo PTE" (Cfr. Fls. 133-139 do P.A.T. apenso aos autos).
o) Toda essa documentação demonstra e prova claramente que se tratavam de situações efetivas e reais e o facto dos artigos não terem sido exibidos não resulta que os mesmos não existissem ou que nunca tivessem existido, podendo os mesmos estar guardados no cofre, já terem sido vendidos ou devolvidos através das respetivas "vds" ou "N/c". - Como aliás resulta claramente do depoimento das testemunhas inquiridas em sede de audiência.
p) A atividade desenvolvida pela ora Recorrente tem particularidades muito específicas, devido em parte à eventual confundibilidade das peças e ainda a alguma dificuldade quanto à existência inequívoca de referência para cada uma delas, não podendo, todavia, as mesmas ser utilizadas como penalizadoras para quem exerce a atividade de relojoaria e joalharia, conforme resulta dos depoimentos prestados pelas testemunhas.
q) Ou seja, algumas solicitações por parte da Inspeção Tributária, poderão não ter tido acolhimento pela ora Recorrente, não por falta da devida colaboração da mesma ou apresentação de documentos, mas antes por se ter considerado que os contribuintes são somente obrigados a disponibilizar todos os elementos contabilísticos e de apoio, bem como o dever de prestar esclarecimentos, e já não facultar elementos que carecem de preparação e tratamento para efeitos de análise, uma vez que essa é a função dos serviços da AT no âmbito da atividade da Inspeção Tributária.
r) De facto, nada há a apontar à contabilidade da Recorrente que pudesse obstar a que, com fidedignidade, fosse impedido o apuramento da matéria coletável, em sede de IVA, tanto mais que a Inspeção Tributária não colocou em causa a contabilidade, nem teve necessidade de recorrer à aplicação dos métodos indiretos.
s) Para a AT fazer cessar a presunção de veracidade a favor do Sujeito Passivo tinha de demonstrar a existência de indícios fundados e sérios de que existe uma probabilidade séria dos documentos não titularem operações reais, o que não foi demonstrado.
t) Pelo exposto, e em consequência do supra explanado, devia o Tribunal a quo ter dado como provado que: "I As faturas mencionadas nos pontos 3. e 4., emitidas pela sociedade L …………., Lda, e contabilizadas pela Impugnante, correspondem a mercadorias efetivamente vendidas a esta no decurso dos exercícios de 2003 e 2004".
u) A Inspeção Tributária, na análise efetuada, ignorou totalmente que deveria considerar como pressuposto a especificidade do exercício da atividade de relojoaria, ourivesaria e joalharia (regime exclusivo), e penalizou a ora Recorrente pelo facto de ter adquirido alguma mercadoria à sociedade "L ……………., Lda", entidade com quem tinha algumas relações especiais, e a quem, anteriormente, havia fornecido também mercadoria no início da sua atividade, sendo que as duas faturas de Março de 2003 e Dezembro de 2004, resultaram do facto da gerência da L ……………. ter reconhecido o fracasso do projeto desenvolvido no T……… Fórum, como aliás resultou do depoimento de todas as testemunhas.
v) E, porque aquela empresa passava por dificuldades, acabando por encerrar o seu estabelecimento, as dívidas ainda existentes pelas mercadorias anteriormente fornecidas foram parcialmente objeto de cumprimento através da venda de mercadorias por parte da "L……….., Lda" à ora Recorrente a coberto das faturas n.ºs ……… e …….., mas que na prática configuraram uma "devolução" das mercadorias em causa, com as correspondentes liquidações de IVA efetuadas.
x) A Inspeção Tributária limitou-se a não considerar como custo as mercadorias que foram adquiridas à sociedade "L ……….. , Lda" e a efetuar as respetivas correções à matéria tributável, sem qualquer outro tipo de preocupação analítica da situação, não estabelecendo qualquer comparabilidade entre a matéria tributável declarada pela ora Recorrente em função do seu volume de vendas e a matéria tributável normal para o sector ou a que a própria AT dispõe dos seus dados para atividade em causa, o que é obviamente ilegal.
y) Não pode assim aceitar-se a posição sufragada pelo Tribunal a quo ao considerar que foram identificados pela AT indícios sérios e credíveis da inexistência das operações materializadas nas faturas objeto de análise, nomeadamente os elencados no Relatório de Inspeção Tributária e que os factos descritos e dados como provados são suficientes para legitimar o juízo formulado pela AT quanto à inexistência das transações refletidas nas faturas em análise
z) A verdade é que as liquidações adicionais impugnadas impõem uma duplicação do pagamento do imposto, que já se encontra liquidado e pago ao Estado pelo fornecedor das mercadorias ao qual a ora Recorrente fez as respetivas aquisições, violando assim os princípios da Justiça, legalidade tributária e da tributação segundo o rendimento real.
aa) A AT limitou-se a não considerar como IVA dedutível o valor respetivo constante nas duas faturas e que havia sido liquidado e entregue nos cofres do Estado pela sociedade emitente das faturas "L …………….., Lda", sem qualquer outro tipo de preocupação analítica da situação, e sem sequer equacionar que o procedimento que estava a ter em sede de IVA tinha como consequência uma dupla liquidação e arrecadação de IVA por parte do Estado, o que é obviamente ilegal.
ab) No caso concreto a única preocupação da AT foi a de juntar alguns fundamentos, que nem são legítimos e que resultam de situações criadas pelos próprios serviços da AT, para insinuar a falta de colaboração e a existência de elementos incorretos, não realizando análises das implicações das correções em causa, nem avaliações comparativas dos resultados existentes ou dos que obtiveram após as correções efetuadas e sem se aperceber que a liquidação adicional de IVA efetuada impõe à ora Recorrente a duplicação do pagamento do mesmo imposto, uma vez que o mesmo, considerando o mecanismo especifico de liquidação do IVA, já se encontra há muito liquidado e pago ao Estado.
ac) Não andou bem a AT ao proceder às correções em causa quando o IVA relativo às mercadorias compradas através das faturas …. e …………, já havia sido liquidado e pago ao Estado pelo fornecedor das mercadorias ao qual a ora Recorrente fez as respetivas aquisições, pois, nunca foi afirmado e demonstrado que a desconsideração das faturas em causa como custos para efeitos fiscais tinha como consequência a reposição da justiça tributária, ou que dessa forma a tributação estaria conforme com o praticado no sector ou com os indicadores que a AT tem como sendo os adequados e conformes com uma tributação pelo lucro real para o sector.
ad) Não é possível que a Inspeção Tributária, sem uma análise mais aprofundada e comparativa do sector, no âmbito da tributação em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), desconsidere compras efetuadas a determinada empresa (L…………, Ldaa), quando nessa empresa, em exame anterior (efetuado pela mesma equipa de inspeção) as faturas em causa (……. e ……) foram consideradas para determinação dos seus proveitos, também utilizando a avaliação direta, e foi considerado que o correspondente IVA havia sido corretamente liquidado.
ae) Acresce que, tais faturas para além de terem dado lugar à liquidação de IVA foram também, no âmbito do referido exame à escrita efetuado pela Administração Tributária, consideradas para efeitos da determinação da margem de lucro presumido à sociedade "L ………, Lda", como foi reconhecido no respetivo relatório de inspeção a esta entidade.
af) Não pode a Administração Tributária criar uma situação em que os mesmos bens sejam considerados com IVA liquidado numa empresa e desconsiderados como IVA dedutível na empresa adquirente, sob pena da AT efetuar uma dupla liquidação do mesmo IVA, violando os princípios da justiça e legalidade tributárias.
ag) A atuação da Administração Tributária traduziu-se numa errónea qualificação e quantificação do valor tributável de IVA o que é fundamento de anulação dos actos tributários ora impugnados.
ag) Acresce a tudo isto, que a existirem fundadas dúvidas sobre a existência e quantificação dos factos tributários o tribunal deve anular os actos ora impugnados, nos termos do n.º 1 do artigo 100º do CPPT (cfr. Acórdão do TCAN, de 2005.02.24, no Proc. n.º 145/04).
ah) A lei não permite que a Administração Tributária corrija a seu belo prazer a matéria coletável declarada pelo contribuinte se esta estiver de acordo com os resultados contabilísticos, para além de que, por força do artigo 104º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, pelo que só nos casos indicados na lei a AT se pode afastar da tributação pelo rendimento real efetivo (cfr. acórdão do STA, de 1999.10.20, recurso n.º 23.992).
ai) A douta sentença da qual se recorre padece de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, na medida em que as provas produzidas em primeira instância e a que supra aludimos são suficientes para infirmarem a conclusão diversa de considerar que os factos descritos são suficientes para legitimar o juízo formulado pela AT quanto à inexistência das transações refletidas nas faturas e que estão reunidos indícios suficientes para abalar, de forma séria, a presunção de veracidade dos documentos em causa e que a ora Recorrente não cumpriu de forma séria e credível o seu ónus de demonstrar que as faturas …. e ……, emitidas pela sociedade L ………., Lda, e contabilizadas pela Ora Recorrente, têm subjacentes operações económicas reais e que correspondem a mercadorias efetivamente transacionadas, que lhe haviam sido vendidas no decurso dos exercícios de 2003 e 2004.
aj) Violou por isso a decisão recorrida, entre outros, os artigos 19º, n.º 3 do CIVA, alínea b) do n.º 3 do artigo 17º conjugado com a alínea a) do n.º 3 do artigo 115º do CIRC, n.º 1 do artigo 100º do CPPT e 104º n.º 2 da CR Portuguesa.
Nestes termos e nos demais de direito deve ser proferido Acórdão que, concedendo provimento ao recurso, revogue a sentença recorrida e anule as liquidações adicionais de IVA impugnadas, referentes aos anos de 2003 e 2004, nos montantes de € 8.422,18 e € 9.187,62, bem como os correspondentes juros compensatórios, como é de elementar JUSTIÇA!.»

A FAZENDA PÚBLICA, na qualidade de recorrida, não apresentou contra-alegações.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação.
A sentença recorrida assentou na seguinte fundamentação de facto:
«1. A Impugnante, J ……………, Ld.a, é uma sociedade constituída sob a forma de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, que iniciou, em 02.01.1996, atividade de comércio a retalho de relógios, inscrita com o CAE ……, sendo os sócios gerentes L ………….. (NIF ………), C ……….. (NIF …….. ) e J ………. (NIF ……….), exercendo, à data dos factos, a atividade de “comércio a retalho de relógios” - cfr. ponto II.3 do Relatório de Inspeção Tributária (R.I.T.) a fls. 115 e fls. 356 do Processo Administrativo Tributário (P.A.T.) apenso aos autos.
2. A Impugnante encontra-se enquadrada no regime de determinação do lucro tributável com base na contabilidade organizada, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), e no regime normal com periodicidade trimestral, para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) - cfr. ponto II.3 do R.I.T. a fls. 116 do P.A.T. apenso aos autos.
3. Em 31.03.2003, foi emitida a fatura 01/03, cujo conteúdo se dá integralmente por reproduzido, no valor de €52.749,46 (inclui IVA à taxa de 19%), pelo fornecedor L …………, Ldd (NIF …………), a favor da aqui Impugnante - cfr. anexo 7 junto aos autos com a p.i. e fls. 125-129 do P.A. T. apenso aos autos, que se dão integralmente por reproduzidas;
4. Em 12.12.2004, foi emitida a fatura 07/04, cujo conteúdo se dá integralmente por reproduzido, no valor de €57.543,52 (inclui IVA à taxa de 19%), pelo fornecedor L ……………, Ld.a (NIF ……….), a favor da aqui Impugnante - cfr. anexo 7 junto aos autos com a p.i. e fls. 129-130 do P.A. T. apenso aos autos, que se dão integralmente por reproduzidas;
5. A sociedade L …………., Ld.a (NIF ………..) tem como sócios L ………………..(NIF …………) e o irmão, C …………… (NIF ………….) - cfr. ponto 11.2 do R.I.T. a fls. 113 e fls. 355 do P.A.T. apenso aos autos e prova testemunhal produzida.
6. Em 21.06.2005, na sequência da emissão das faturas mencionadas nos pontos 3. e 4., os Serviços de Inspeção Tributária visitaram a loja onde a Impugnante exercia a sua atividade, tendo como objetivo verificar fisicamente algumas das mercadorias que constavam no descritivo daquelas faturas, tendo para tal selecionado alguns artigos de cada fatura - cfr. R.I. T. a fls. 114 e 115 do P.A. T. apenso aos autos.
7. Nenhum dos artigos selecionados foi exibido, pois os artigos relativos à fatura n.º …. não se encontravam em stock naquela data e os relativos à fatura n.º …. não foram localizados - cfr. R.I.T. a fls. 114 e 115 e termo de declarações prestado por funcionário da Impugnante que se encontrava no local junto fls 131 do P.A.T. apenso aos autos.
8. Em 28.06.2005, a Impugnante foi notificada para indicar se os artigos constantes das mencionadas faturas estavam contabilizados em existências ou se os mesmos tinham sido vendidos, devendo, neste último caso, apresentar os documentos comprovativos da venda e do respetivo recebimento - cfr. fls 132 do P.A. T. apenso aos autos.
9. Em 11.07.2005, a Impugnante veio informar que “em relação às movimentações bancárias anteriores a 2005, não é possível apurar desde já os respetivos justificativos, em virtude da não obrigatoriedade de existência de conta bancária titulada em nome da empresa”, pelo que diz não ser possível entregar os documentos de recebimento das mercadorias, mas tão só «a relação das mercadorias em stock e os comprovativos da sua existência e venda»», juntando, para o efeito, as listagens constantes de fls. 134-139 do P.A.T., cujo teor se dá integralmente por reproduzido, das quais constam os seguintes itens: «registo de venda»», «tipo de mercadoria»», «fornecedor», «n.º fatura»», «posição»», «preço custo PTE»» - cfr. fls. 133-139 do P.A.T. apenso aos autos;
10. Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2…………, emitida na sequência do Despacho DI2…………., os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa desencadearam à Impugnante uma ação inspetiva externa, de âmbito geral, visando os exercícios de 2003 e 2004, que teve início em 15.01.2007, com o objetivo de se verificar a veracidade das faturas n.º ……. e …….., aludidas nos pontos 3. e 4., na sequência do que vieram a ser efetuadas correções meramente aritméticas à matéria coletável - cfr. R.I.T. e Mapa resumo das correções resultantes da ação de inspeção, junto a fls. 111 ss do P.A.T. apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
11. Em 18.01.2007, a Impugnante foi notificada para esclarecer os SIT quanto aos documentos de suporte contabilístico que serviram de base à contabilidade, mais concretamente, para «identificar o documento comprovativo das vendas das mercadorias e respetivo recebimento»» referentes às faturas supra mencionadas, «identificar a referência que consta do inventário das mercadorias compradas... que não foram vendidas» e «fornecer uma listagem anual, referente aos anos de 2003 e 2004, das mercadorias vendidas, com indicação das referências» - cfr. fls. 140 do P.A. T. apenso aos autos;
12. Em 16.02.2007, a Impugnante apresentou exposição dirigida ao Diretor de Finanças de Lisboa, onde afirma, designadamente, que os elementos solicitados «não [são] serem elementos de suporte da contabilidade (podem ser obtidos facilmente a partir desta) a que a sociedade se encontre obrigada a possuir e a apresentar no âmbito de uma ação de fiscalização», que os documentos comprovativos das vendas e respetivo recebimento e as referências nos inventários das mercadorias que ficaram por vender constam da contabilidade e restantes documentos de suporte que exibiu e que «os serviços de inspeção tributária com base nos documentos revelados pela contabilidade poderão, sem qualquer dificuldade, elaborar as listagens que pretendem, com vista a realizarem o seu trabalho» - cfr. exposição apresentada pela Impugnante ao Diretor de Finanças de Lisboa, datada de 16.02.2007, junta fls. 144 do P.A.T. apenso aos autos;
13. Em 19.02.2007, a Impugnante compareceu perante os SIT, tendo declarado que “os elementos que foram solicitados pela notificação datada de 18 do passado mês, constam dos documentos de suporte da contabilidade, ou podem ser obtidos a partir dos mesmos” - cfr. fls. 141 do P.A.T. apenso aos autos
14. Em 08.05.2007, a Impugnante foi notificada para se apresentar perante os SIT, fazendo-se acompanhar de todos os elementos de suporte à contabilidade, o inventário inicial, devidamente assinado, referente ao ano de 2003 e a tabela de equivalência entre as referências de compra e a referência de venda dos artigos comercializados, o que não fez - cfr. R.I.T. e fls. 284-284-C do P.A.T. apenso aos autos;
15. Em 08.06.2007, foi elaborado o Projeto de Relatório da Inspeção Tributária - cfr. fls. 250 ss do P.A.T. apenso aos autos;
16. A Impugnante foi notificada para exercer, querendo, o direito de audição sobre o mencionado Projeto de Relatório, não o tendo feito - cfr. fls. 248-249 do P.A. T. apenso aos autos e acordo;
17. O projeto de relatório converteu-se em relatório definitivo, tendo sido notificado à Impugnante, em 11.07.2007 - cfr. fls. 204 ss do P.A.T. apenso aos autos;
18. Do relatório inspeção tributária e respetivos anexos - junto a fls, 111 e ss do P.A.T. apenso aos autos e que parcialmente se transcreve -, datado de 09.07.2007, consta, designadamente e para além do mais que se dá integralmente por reproduzido para todos os efeitos legais, a seguinte fundamentação das correções aritméticas à matéria tributável:
“(...) Ao abrigo do Despacho DI……….. referente aos exercícios de 2003 e 2004 foram consultados e recolhidos elementos relativos à sociedade J ……….., Lda. para se verificar se estas faturas titulavam operações reais.
Ao abrigo desse Despacho foram feitas duas diligências:
1.º - Foi feita uma visita, em 21 de junho de 2005, à loja onde é exercida a atividade da sociedade J …………….., Lda., sita na sua morada fiscal, com o objetivo de se verificar fisicamente algumas das mercadorias que a L ……………, Lda. tinha vendido e que constam nessas duas faturas.
Foram selecionados os relógios constantes na fatura ……. por serem de fácil identificação.
Da fatura ……. de 2004foram selecionados os seguintes artigos:

«Texto no original»

Apesar de ter sido solicitada a exibição destes artigos nenhum foi exibido. Foi elaborado um termo de declarações que consta na página 7 do anexo ao relatório no qual foram registadas as declarações prestadas pelo funcionário, tendo este declarado que os relógios constantes na fatura …. não estavam em stock naquela data e que os artigos selecionados que constam na fatura …….. não foram localizados. Este termo de declarações foi assinado por um funcionário, dado que não estava presente nenhum representante da sociedade apesar de ter sido solicitada a presença da sócia gerente L …………………
2º- Foi L …………….., NIF ………….., na qualidade de sócia - gerente da sociedade J ……………., Lda. notificada, em 28 de junho de 2005, para indicar se os artigos supostamente comprados constantes nas faturas …… de 31/03/2003 e ……. de 12/12/2004 emitidas pela sociedade L ………….., Lda. estavam em existências ou se tinham sido vendidos. E caso tivessem sido vendidos apresentar os documentos comprovativos da venda bem como do respetivo recebimento. (Anexo página 8)
Quem responde à notificação é o Advogado Dr. L…. ……………. Junta uma relação das mercadorias constantes das faturas onde indica somente se estão em stock, se foram vendidas ou devolvidas (NC). Páginas 9 a 15 do anexo ao relatório.
Quanto aos documentos comprovativos do recebimento das vendas alega que “não é possível apurar desde já os respetivos justificativos, em virtude da não obrigatoriedade de existência de conta bancária titulada em nome da empresa, pelo que não é possível entregar os documentos de recebimento das mercadorias, mas tão só a relação das mercadorias em “stock” e os comprovativos da sua existência e venda”.
Em síntese, foram fornecidos os inventários finais dos anos de 2003 e 2004 e seis folhas que nos informa somente, na sexta coluna, se as mercadorias tinham sido vendidas, se estavam em stock ou se tinham sido emitidas notas de crédito a devolve- las. (E de referir que as informações referidas na primeira e quarta coluna dessas folhas não dizem respeito à sociedade J …………, Lda.). Apesar de, na resposta por escrito do Advogado L…………, afirmar que entrega “os comprovativos da sua existência e venda” não nos foi fornecido nenhum documento de venda a comprovar tal facto.
Como não foram apresentadas as mercadorias, nem foram apresentados os documentos de venda referentes às mercadorias compradas pela sociedade J……………, Lda à sociedade L……… propôs-se a abertura da presente ordem de serviço para averiguação da veracidade destas faturas na esfera do comprador das mercadorias.
OUTRAS SITUAÇÕES
(...)
III. - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTAVÉL.
1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DE PESSOAS COLECTIVAS (IRC).
A presente ordem de serviço foi iniciada em 15 de janeiro de 2007 e após análise dos documentos contabilísticos, em 18 de janeiro do corrente ano, já no âmbito desta inspeção externa, foi notificada pessoalmente L ……………., na qualidade de sócia gerente do contribuinte J ……………., Lda NIF ……………., (página 16 do anexo ao relatório) para:
1 - Identificar o documento comprovativo das vendas e o respetivo recebimento das mercadorias constantes nas faturas ……….de 31 de março de 2003 e n.º ……….. de 12 de dezembro de 2004 emitidas pelo fornecedor L …………, Lda.;
2 - Identificar a referência, que consta no inventário final, relativas às mercadorias compradas e não vendidas, referentes a essa faturas;
3 - Fornecer uma listagem anual, referente aos anos de 2003 e 2004, das mercadorias vendidas com indicação das referências.
Foi dado ao sujeito passivo cerca de um mês para nos fornecer estes elementos por o contribuinte alegar serem bastantes os documentos a apresentar.
No dia 19 de fevereiro do corrente ano o sujeito passivo compareceu nestes serviços e afirma, afirmação reduzida a termo (pág. 17 do anexo), que “os elementos que foram solicitados pela notificação datada de 18 do passado mês, constam dos documentos de suporte da contabilidade, ou podem ser obtidos a partir dos mesmos. Mais declaro que nesta data exibi à Inspetora Tributária, os documentos, livros selados, diários e faturas na presença de duas testemunhas que comigo vão assinar”. Estes documentos não ficaram nas instalações da Administração Fiscal e o sujeito passivo levou-os novamente para serem analisados no escritório do contribuinte.
O sujeito passivo não identificou, relativamente às mercadorias compradas nas faturas n.ºs ... e ...., nenhum documento de venda, nenhum recebimento referente a essas vendas nem indicou nenhuma referência, no inventário, das mercadorias compradas e não vendidas.
O contribuinte afirmou, também no dia 19 de fevereiro, que tinha entregue nos Serviços de inspeção Tributária uma exposição dirigida ao Diretor de Finanças de Lisboa onde dá resposta à notificação, (páginas 18 a 20 ao anexo)
Na exposição o sujeito passivo afirma, no ponto 7, que os elementos solicitados na notificação não são elementos de suporte da contabilidade a que a sociedade se encontre obrigada a possuir e a apresentar no âmbito de uma Acão de fiscalização, mas que podem ser obtidos facilmente a partir da contabilidade.
No ponto 8 afirma que os elementos solicitados no ponto 1 e 2 da notificação, os documentos comprovativos das vendas e respetivo recebimento e as referências nos inventários das mercadorias que ficaram por vender, constam na contabilidade e nos respetivos documentos de suporte que exibiu.
No ponto 9 afirma que os elementos solicitados no ponto 3 da notificação, a listagem anual, de 2003 e 2004, das mercadorias vendidas com indicação das referências, poderão, sem qualquer dificuldade, ser elaborados com base nos documentos relevados na contabilidade com vista a realizar o trabalho de inspeção.
Além de todos os elementos solicitados serem elementos de suporte à contabilidade, contrariamente ao afirmado pelo sujeito passivo, e indispensáveis ao trabalho de verificação à correta determinação da matéria coletável declarada pelo sujeito passivo, a Inspeção Tributária pode, de acordo com o disposto no n 1 do artigo 37 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, notificar o contribuinte para colaboração no procedimento de inspeção.
A listagem anual referida no ponto 3 da notificação foi solicitada devido à gestão de stocks e vendas dos artigos ser feita por um sistema informático pelo que mostra-se fácil, para o sujeito passivo, retirar do seu sistema informático, uma listagem anual onde constem todas as vendas anuais com as mercadorias vendidas e as suas referências, um resumo das numerosas listagens diárias, e vendas a dinheiro, fornecidas pelo sujeito passivo, de impossível análise por parte de pessoas externas à sociedade, conforme se podem verificar nos documentos em anexo ao relatório, nas páginas 46 a 48 e 54 a 56.

Contrariamente ao que o sujeito passivo alega na sua exposição dirigida ao Diretor de Finanças de Lisboa, a comprovação das vendas das mercadorias compradas nas faturas ..... e ...., é de impossível análise pela quantidade de artigos comprados e vendidos e pela inexistência de uma tabela de equivalência entre as referências de compra e as referências de venda dos artigos comercializados e dos que ficaram em inventário. Esta tabela foi solicitada na notificação (página 21 do anexo ao relatório), mas não foi exibida.
Também os recebimentos das vendas a dinheiro, solicitados no ponto 1 da notificação, não “podem ser obtidos facilmente a partir da contabilidade” porque simplesmente não são contabilizados na conta banco, sendo as vendas contabilizadas por entradas de caixa (111), pelo valor mensal. Nem os documentos de suporte dos recebimentos por multibanco nem os depósitos constam na contabilidade, apesar de existir um terminal de pagamento automático na loja. (páginas 65 a 81 do anexo ao relatório)
Quanto à fatura emitida, pela L………….., Lda., em 12/12/2004foram feitos os seguintes testes:
A) VERIFICAÇÃO DAS VENDAS DE ARTIGOS REALIZADAS EM DEZEMBRO DE 2004.
Foram analisadas todas as vendas realizadas pelo sujeito passivo em dezembro de 2004. De acordo com essas vendas, que se encontram discriminadas no anexo ao relatório, páginas 22 a 29, verifica-se que:
- Nenhum artigo do tipo “.Relojoaria ” referido na fatura n.º………se encontra vendido em dezembro de 2004. Existe uma única venda, nesse mês, a venda a dinheiro nº........ do dia 18, de uma caneta Dupond com a referência 4/266. Este artigo já vem do inventário final de 2003 logo não se refere às esferográficas compradas e referidas nessa fatura;
- Ao fazer um resumo dos artigos de ouro vendidos em dezembro, pág. 30 do anexo, verifica-se que foram vendidos cerca de 77 artigos em que o artigo vendido de maior valor é o que consta na venda a dinheiro ......... no valor de € 460,00 com IVA (€ 386,55 sem IVA). Facilmente se verifica, pelo valor das vendas, que essas não correspondem aos artigos comprados referidos na fatura n. º………...;
- Os artigos referidos na fatura como tipo “Joalharia” também não estão mencionados nas vendas a dinheiro de dezembro uma vez que não há correspondência entre os valores de compra e venda. Os valores de compra são largamente superiores aos valores de venda contabilizadas em dezembro;
- Quanto aos artigos tipo “Prata” selecionaram-se os seguintes artigos comprados:

« Texto no original»

Ao comparar com as molduras vendidas em dezembro, que a seguir se discriminam:

« Texto no original»

conclui-se, pelas referências e valores, que não são os mesmos artigos, uma vez que alguns artigos vendidos já são compras de anos passados e outros têm um valor de venda inferiores aos valores das molduras compradas na fatura n.07/04.
Em síntese, pode-se concluir que os artigos comprados à L...... ............., Lda. que constam na fatura n. º ., não foram vendidos uma vez que a maioria dos artigos vendidos em dezembro fazem referência a artigos que já constavam no inventário de 2003, não sendo mercadorias compradas em dezembro. Também ao analisar e comparar o valor de compra/custo das mercadorias referidas na fatura n…… com os valores das vendas a dinheiro emitidas em dezembro facilmente se verifica que não são os mencionados na fatura nº........ uma vez que estes têm valores de custo muito superiores ao dos artigos vendidos;
B) VERIFICAÇÃO DOS ARTIGOS QUE FICARAM EM STOCK NO FINAL DO ANO DE 2004.
Foram verificados todos os artigos comprados no ano de 2004 e que não foram vendidas, isto é, que ficaram em stock no inventário final de 2004. Este resumo, que se encontra em anexo ao relatório, nas páginas 31 a 45, foi elaborado tendo em consideração todos os artigos que não estando no inventário final de 2003 estão no inventário final de 2004. São, deste modo, artigos acrescentados no inventário do ano de 2004.
Neste resumo pode-se verificar, realçando que o sujeito passivo não forneceu a tabela de equivalência entre as referências dos artigos comprados e vendidos, ao comparar os preços de custo e as descrições dos artigos da fatura n.º……..com os preços de custo e as descrições dos artigos constantes no inventário, que as mercadorias compradas ao fornecedor L...... ............., Lda. referidos na fatura n. ……. não ficaram em stock no final de 2004.
Facto também a realçar é o de que o IVA deduzido relativamente à fatura n. º ……. não constava na 1.a declaração periódica do IVA do período 04.12.T. Este IVA foi mencionado na declaração de substituição entregue em 31/05/2005.
Uma vez que os artigos comprados em dezembro de 2004 têm de estar ou vendidos em dezembro ou em inventário, e de acordo com os testes acima descritos tal facto não se verifica, concluímos que as operações constantes na fatura n.º ..... emitida pela L...... ............., Lda. não são reais pelo que a fatura respeita a uma operação não existente, devendo o seu valor ser acrescido à matéria coletável.
Assim será de desconsiderar, para efeitos de custos, o montante de € 48.355,90, que se encontra suportado pela fatura ………, contabilizado na conta 3121- Mercadorias Nacionais- 19%, nº Doc 10 de 12/12/2004, em virtude de se concluir que essa fatura não corresponde a uma operação realmente efetuada e, como tal, não constitui custo do exercício nos termos do artigo 23º do CIRC.
Pelo exposto temos o lucro tributável corrigido para o ano de 2004:

«Texto no original»
Em relação à fatura 01/03 de março de 2003 (página 5 e 6 do anexo) emitida pelo fornecedor L...... ............., Lda. o único esclarecimento fornecido, foi a resposta à notificação datada de 28/06/2005 feita ainda no âmbito do Despacho DI2……………...
Ao analisar esse informação, que se afigura muito incompleto, verifica-se que os únicos esclarecimentos fornecidos são se os artigos foram devolvido, com a menção *NC , se foram vendidos, com a menção “Vendido” ou se continuam por vender, com a menção "Stock”. (Páginas 10 e 11 em anexo ao relatório)
Foram analisados os documentos contabilísticos fornecidos pelo sujeito passivo. Desses elementos analisaram-se as faturas de compra, os documentos de venda, os inventários, bem como os registos e livros contabilísticos.
Dessa análise pôde-se constatar que são muitos os artigos que foram comprados e vendidos durante o ano de 2003 bem como os que se encontravam em stock no fim do ano. Muitos dos artigos têm a mesma descrição, como por exemplo, “Anel Ouro ”, “Brincos O A” “fio” ou “relógio” sendo impossível a sua correspondência entre a compra e venda, como se pode verificar pelos documentos que se encontram em anexo nas páginas 46 a 59 do relatório.
Foi o sujeito passivo notificado, em 04 de maio de 2007 pelo ofício 35967, para apresentar, no dia 18 de maio, na sede da sociedade, o inventário inicial de 2003 bem como a tabela de equivalência entre as referências das mercadorias compradas e vendidas (Página 21 do Anexo ao relatório). O sujeito passivo não nos forneceu esses elementos por não ter comparecido na hora e local indicado na notificação.
Sem o inventário inicial dos artigos, nem a tabela de equivalência entre as referências das mercadorias compradas e vendidas toma-se impossível para a Inspeção Tributária confirmar que as mercadorias constantes na fartura ……….. foram efetivamente compradas e vendidas.
Uma vez que o próprio sujeito passivo afirma, no ponto 7 da sua exposição dirigida ao Diretor de Finanças de Lisboa, datada de 16 de Fevereiro de 2007, que os documentos comprovativos das vendas correspondentes às mercadorias compradas, em 31 de Março, à L...... ............., Lda. bem como a sua identificação no inventário final “podem ser obtidos facilmente a partir desta” (da contabilidade) foi o sujeito passivo notificado, pelo oficio ......., para estar presente, no dia 18 de Maio, na sede da sociedade, com todos os elementos de suporte à contabilidade para exercer a sua obrigação do dever de cooperação prevista no artigo 32º e 54º do RCPIT e indicar o destino das compras referentes às mercadorias compradas à L...... ............., Lda. (página 21 do anexo)
Compareceram as Inspetoras Tributárias, S …………., Itn2 ……….., e A ……….., ITP ……., no dia, hora e local indicados na notificação, mas ninguém se apresentou para prestar esclarecimentos nem se encontrava nenhum documento de suporte à contabilidade na sede da sociedade.
Em síntese o sujeito passivo não identificou os documentos de venda dos artigos comprados, não forneceu o inventário inicial do ano de 2003 nem a tabela de equivalência entre as referências de compra e venda dos artigos comercializados de modo a que a Inspeção Tributária pudesse comprovar através das vendas ou stocks que as compras foram de facto realizadas, e por último violou a obrigação do dever de colaboração prevista no n. 1 do artigo 54º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária.
Através dos documentos contabilísticos pode-se verificar ainda as seguintes situações indicadoras de incorreções e anomalias:
a) Em resposta à notificação de 28/06/2005, enviada peio advogado (página 9 do anexo), foi argumentado que alguns artigos, os primeiros dezoitos mencionados na resposta, foram devolvidos. Após análise dos documentos contabilísticos verifica- se que não consta, na contabilidade, nenhuma nota de crédito a comprovar a devolução desses artigos ao fornecedor L...... ............., Lda. Como se pode verificar pelo extrato e notas de crédito que constam nas páginas 60 a 63 do anexo ao relatório existem somente três notas de crédito contabilizadas em 2003 a devolver alguns artigos comprados ao fornecedor T …………., S.A.;
b) O advogado argumenta, na resposta à notificação referida na alínea anterior, que, em relação aos recebimentos das vendas “não é possível apurar desde já os respetivos justificativos, em virtude dá não obrigatoriedade de existência de conta bancária titulada em nome da empresa, pelo que não é possível entregar os documentos de recebimento das mercadorias”. Apesar de não ser obrigatória, em 2004, a existência de conta bancária, a sociedade possuía duas contas bancárias refletidas na contabilidade, através das contas contabilísticas, 121- Banco B…. e 122- Banco …………... Dos documentos de suporte à contabilidade verifica-se que a sociedade tem um terminal de pagamentos automáticos para registo dos recebimentos das vendas (páginas 74, 80 e BI do anexo). No entanto não existe nenhum documento na contabilidade que suporte esses recebimentos existindo um só lançamento no fim do ano que regista todas as entradas de dinheiro no banco, como se pode verificar nos extratos contabilísticos e documentos de suporte constantes nas páginas 65 a 73 e 75 a 79 ao anexo do relatório. De acordo com a alínea b) do n.º3 do art.º 17º do CIRC a contabilidade deve refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo sendo, deste modo, obrigatório registar contabilisticamente os movimentos bancários de modo a que a contabilidade reflita a verdadeira imagem da sociedade;
c) O pagamento da fatura 01/03 foi feito através de um encontro de contas para pagamento de fatura(s) de valor exatamente igual, emitida por J..………………, Lda., na qualidade de fornecedor, à L...... ............., Lda. Não existiram movimentos de dinheiro ou cheques. O documento de suporte à contabilização desta operação é o documento nº 5 que se encontra em anexo ao relatório, na página 64.
Pelas anomalias e incorreções apuradas na contabilidade, acima descritas, pela recusa de entrega de elementos indispensáveis à correta determinação da matéria coletável, como o inventário inicial de 2003 e a tabela de equivalência entre os artigos comprados e vendidos, bem como a falta de colaboração por parte do sujeito passivo não foi possível comprovar a indispensabilidade do custo suportado pela fatura ….. para a obtenção dos proveitos de acordo com o previsto no artigo 23º do CIRC. Deste modo, e em conformidade com o apurado para o ano de 2004, também a fatura n. ……… no valor de € 44.327,28 com IVA incluído de € 8.422,18 emitida pelo fornecedor L...... ............., Lda. com os quais o sujeito passivo tem relações especiais, titula operações simuladas.
Este custo encontra-se contabilizado na conta 3121 IVA correspondente encontra-se contabilizado na 19%, registada sob o nº Doe. 2 de 31/03/2003.
Os factos acima descritos determinam a seguinte correção ao lucro tributável para
2003:
LUCRO TRIBUTÁVEL CORRIGIDO EM IRC PARA O ANO 2003
«Texto no original»

2- IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA).
Vai ser corrigido o IVA da fatura ….., no valor de € 9.187,62, nos termos do n. º3 do artigo 19º do CTVA, por se considerar como indevidamente deduzido, o IVA liquidado na fatura n.º ….. emitida pelo fornecedor L...... ............., Lda., face aos indícios de que corresponde a uma fatura sem correspondência com a realidade por não ter lugar a compra dos artigos nela mencionados. Este valor está contabilizado na conta 243213 - Existências Nacionais — 19% no nº Doc. Nº 10 de 12/12/2004.
Por se ter concluído pela inexistência de factos tributários determinantes da dedução do IVA vai ser corrigida a declaração periódica do IVA, referente ao período 04.12.T, de acordo com os seguintes valores:

« Texto no original»

Pelo descrito no ponto anterior há Imposto sobre o Valor Acrescentado, deduzido indevidamente, nos tomos do n.º 3 do artigo 19º do CIVA, no valor de g_8.422-.18 2003, pelo que vai ser corrigido a declaração periódica do IVA, referente ao período 03.03. T, de acordo com os seguintes valores:

« Texto no original»

19. Em 31.07.2007, na sequência das conclusões da ação de inspeção identificada no ponto antecedente, vieram a ser emitidas, pelo Serviço de Finanças de Lisboa-2, as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º ………….., referente ao período «0303T» - de 01.04.2003 a 30.06.2003 -, no montante de €8.422,18, e n.º …………., referente ao período «0412T» - de 01.04.2004 a 30.06.2004 -, no montante de €9.187,62, e respetivos juros compensatórios, no valor de €1.399,24 e de €880,00, respetivamente, com data limite de pagamento em 30.09.2007 - cfr. doc. 1/1 e 1/2 juntos aos autos com ap.i. e fls. 104 do P.A.T.;
20. Em 28.12.2007, a Impugnante enviou a presente impugnação judicial ao Serviço de Finanças de Lisboa-2, tendo a mesma sido remetida para este Tribunal, em 08.01.2008 - cfr. carimbo a que corresponde a entrada ………….., aposto a fls. 2 e 3 dos autos.

Factos não provados:
I. As faturas mencionadas nos pontos 3. e 4., emitidas pela sociedade L...... ............., Ld.a e contabilizadas pela Impugnante, correspondem a mercadorias efetivamente vendidas a esta no decurso dos exercícios de 2003 e 2004.

No que concerne à factualidade assente, a decisão da matéria de facto assentou no exame da prova documental e informações oficiais não impugnadas, existentes nos autos, conforme especificado a propósito de cada uma das alíneas do probatório. Assim, considerando que a autenticidade da documentação não é posta em causa e tem subjacente factos cuja ocorrência as partes não contestam, não se suscitam dúvidas quanto ao valor probatório que lhes reconhece o disposto nos arts. 371.º, n.º 1, e 376.º, n.º 1 do Código Civil e art. 34.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, mostrando-se os mesmos idóneos à prova da factualidade nela consignada.
No que concerne ao facto provado n.º 5, verifica-se que a convicção do Tribunal resultou da conjugação do teor do R.I.T. com os depoimentos prestados pelo Sr. R ……………. (funcionário da Impugnante há 24 anos, onde exerce funções de empregado de L…………), e pelo Sr. N ……………. (que foi funcionário da sociedade L...... ............., Ld.a, desde da respetiva abertura, em 2001, até ao seu encerramento, em 2004, após o que veio a exercer funções para a Impugnante, mais concretamente entre 2005 e 2008), que mencionaram a existência de relações familiares entre os sócios de ambas as sociedades.
No que respeita ao facto provado n.º 7, importa referir que a convicção do Tribunal assenta no teor do R.I.T. e no termo de declarações prestado por funcionário da Impugnante que se encontrava no local junto a fls. 131 do P.A.T. apenso aos autos. A prova testemunhal produzida a este respeito, mediante inquirição do funcionário que assinou o referido termo de declarações, Sr. R……………- que invocou a inexatidão das declarações nele contidas alegando que apenas queria dizer que não se encontravam na loja - não logrou convencer o tribunal, não se afigurando isenta, credível e suficiente para de per si abalar os factos revelados pela prova documental, atendendo, designadamente, à relação laboral de longos anos existente entre a testemunha e a Impugnante.
No que concerne ao facto não provado I., a convicção do tribunal resultou de não ter sido apresentada prova idónea com vista à confirmação da materialidade das operações subjacentes às faturas existentes nos autos, que constam dos anexos ao relatório de inspeção.
Da prova testemunhal produzida, resultou que a sociedade emitente das faturas ora impugnadas, L...... ............., Ld.a, que é uma sociedade familiar cujos sócios são coincidentes com os sócios gerentes da Impugnante, abriu ao público em 2001 com mercadoria para venda advinda da Impugnante, mais concretamente da ourivesaria …….., sita em ………………., propriedade desta. Ambos os depoentes afirmaram que as transações em apreço foram efetivamente realizadas, o que dizem saber por terem participado no empacotamento das mercadorias, no respetivo transporte físico entre lojas, ou por as terem rececionado em loja, juntamente com o documento elaborado correspondente à respetiva faturação. No entanto, alegam desconhecer a que título é que as mercadorias foram transacionadas, nomeadamente se se verificou uma venda ou uma consignação, e se houve efetivamente qualquer pagamento subjacente às operações que constam das faturas impugnadas. Foi referido pela testemunha R……………. que não lhe compete verificar se há pagamentos ou não e se os mesmos estão feitos ou não, partindo do princípio que estão em causa compras e vendas quando há faturas, como é o caso. Também a testemunha N………….. refere que os bens foram “fisicamente” transacionados e que quando a mercadoria chegou vinha acompanhada da respetiva fatura, na qual se basearam para conferir os bens que chegaram à loja, no entanto, desconhece a “parte bancária” e contabilística da operação. Resultou, ainda, dos depoimentos prestados que inexistem referências próprias que permitam identificar externamente as peças em ouro e em prata, sendo, no entanto, as mesmas eram facilmente identificáveis internamente através do respetivo valor.
Em face do exposto, conclui-se que a prova testemunhal apresentada não resultou bastante para criar a convicção no Tribunal sobre a efetiva realização das transações em causa.»

2.2. Direito
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:
i) Erro de julgamento na determinação da matéria de facto relevante [conclusões a) a t)].
ii) Erro de julgamento quanto à asserção de que existem indícios sérios e credíveis da falsidade das facturas [conclusões u) a ad)].
iii) Erro de julgamento quanto à ocorrência de uma situação de duplicação de pagamento do imposto [demais conclusões do recurso].
2.2.2. A sentença julgou improcedente a impugnação das liquidações adicionais de IVA de 2003 e 2004, assente na não aceitação do imposto deduzido, com base na falsidade das facturas n.^os …..e …... Considerou que existem indícios sérios e consistentes da falsidade das facturas em causa. Conclui, no sentido, de que «a Impugnante não cumpriu o seu ónus, não tendo logrado demonstrar, como lhe competia, que as faturas ……… e ………, emitidas pela sociedade L................., Ld.a e contabilizadas pela Impugnante, têm subjacente operações económicas reais, ou seja, que correspondem a mercadorias efetivamente transacionadas, que lhe haviam sido vendidas no decurso dos exercícios de 2003 e 2004 (cf. ponto I. dos factos não provados)».
2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente sustenta que a sentença incorreu em erro de julgamento na determinação da matéria de facto. Considera, em síntese, que «devia o Tribunal a quo ter dado como provado que: "I As faturas mencionadas nos pontos 3. e 4., emitidas pela sociedade L...... ............., Lda, e contabilizadas pela Impugnante, correspondem a mercadorias efetivamente vendidas a esta no decurso dos exercícios de 2003 e 2004"».
Apreciação.
O quesito em apreço não corresponde a enunciado probatório, mas antes a uma asserção conclusiva, pelo que não pode ser aditado ao probatório. Mais se refere que a matéria de facto assente, constante do ponto III do relatório inspectivo, levado ao probatório, contem indicadores contrários à referida asserção. Tais elementos não logram ser contrariados pela recorrente. O mesmo é válido, quer em relação à matéria de facto não provada, quer em relação à motivação da decisão da matéria de facto.
A recorrente argumenta, contudo, que «[s]e a Inspeção Tributária tivesse efetuado um trabalho adequado às especificidades desta atividade teria apurado que das mercadorias adquiridas pelas faturas n.ºs ……. e ………, nos montantes de 44.327,28 € e 48.355,90 € (valores sem IVA), respetivamente, relativas aos anos de 2003 e 2004, havia mercadorias em existências nos valores de 10.573,46 € e 6.904,26 €, bem como vendas realizadas através de várias vendas a dinheiro (VD), nos montantes de 26.376,67 € e 54.141,41 €, correspondentes às compras das respetivas faturas, como se demonstrou através do mapa anexo à petição inicial, já que todos os bens adquiridos constam do respetivo inventário ou foram vendidos acompanhados de documento apropriado: fatura ou venda a dinheiro, o que se provou pela análise cuidada da documentação relevada na contabilidade da ora Recorrente»; aduz «que foram elaborados pela Ora Recorrente mapas comparativos de análise das mercadorias constantes das faturas, os quais foram entregues à Inspeção Tributária, donde resulta a descrição e identificação das mercadorias, a situação à data, o preço de custo e a identificação das respetivas vendas "Vds" ou se os mesmos ainda se encontravam em stock (Anexo 6), onde são claramente identificados os respetivos registos das vendas, tipo de mercadoria, descrição, fornecedor, n/ de fatura, situação à data (posição) e respetivo preço de custo, o que contraria claramente os fundamentos utilizados, pela Inspeção Tributária, para efetuar as liquidações adicionais em causa»; que «[f]oram ainda fornecidos os inventários finais dos anos de 2003 e 2004 e seis folhas com a informação se as mercadorias vendidas, se estavam em stock ou se tinham sido emitidas notas de crédito a devolvê-las, o que comprova que as transações efectivamente ocorreram».
Os indícios da falsidade das facturas em presença, recenseados pela sentença recorrida, são os seguintes:
i) Em 21.06.2005, na sequência da emissão das faturas em análise, os Serviços de Inspeção Tributária visitaram a loja onde a Impugnante exercia a sua atividade, tendo como objetivo verificar fisicamente algumas das mercadorias que constavam no descritivo das mesmas, tendo para tal selecionado alguns artigos de cada fatura. No entanto, nenhum dos artigos selecionados foi exibido, pois os artigos relativos à fatura n.º ………… não se encontravam em stock naquela data e os relativos à fatura n.º ........ não foram localizados (cfr. pontos 6., 7. e 18. da factualidade assente).
ii) Em 28.06.2005, a Impugnante foi notificada para indicar se os artigos constantes das mencionadas faturas estavam contabilizados em existências ou se os mesmos tinham sido vendidos, devendo, neste último caso, apresentar os documentos comprovativos da venda e do respetivo recebimento. Em resposta, juntou uma relação das mercadorias constantes das faturas onde indica somente se estão em stock, se foram vendidas ou devolvidas (NC). Não juntou quaisquer documentos comprovativos do recebimento das vendas (cfr. pontos 8., 9. e 18. da factualidade assente).
iii) Em 18.01.2007, a Impugnante foi notificada para esclarecer os SIT quanto aos documentos de suporte contabilístico que serviram de base à contabilidade, mais concretamente, para «identificar o documento comprovativo das vendas das mercadorias e respetivo recebimento» referentes às faturas supra mencionadas, «identificar a referência que consta do inventário das mercadorias compradas... que não foram vendidas» e «fornecer uma listagem anual, referente aos anos de 2003 e 2004, das mercadorias vendidas, com indicação das referências». A Impugnante invocou que “os elementos que foram solicitados pela notificação datada de 18 do passado mês, constam dos documentos de suporte da contabilidade, ou podem ser obtidos a partir dos mesmos ” ou que “poderão, sem qualquer dificuldade, ser elaborados com base nos documentos relevados na contabilidade com vista a realizar o trabalho de inspeção”, não tendo identificado, relativamente às mercadorias compradas nas faturas n.ºs …….. e ………, nenhum documento de venda, nenhum recebimento referente a essas vendas nem indicou nenhuma referência, no inventário, das mercadorias compradas e não vendidas (cfr. pontos 11., 12. e 18. da factualidade assente).
iv) Depois de analisadas todas as vendas realizadas pelo sujeito passivo em dezembro de 2004, verificou-se que (cfr. ponto 18. da factualidade assente): // a. Nenhum artigo do tipo “Relojoaria” referido na fatura n.º... se encontra vendido em dezembro de 2004. Existe uma única venda, nesse mês, a venda a dinheiro nº ………… do dia 18, de uma caneta Dupond com a referência 4/266. Este artigo já vem do inventário final de 2003 logo não se refere às esferográficas compradas e referidas nessa fatura; // b. Ao fazer um resumo dos artigos de ouro vendidos em dezembro, verifica-se que foram vendidos cerca de 77 artigos em que o artigo vendido de maior valor é o que consta na venda a dinheiro ……… no valor de € 460,00 com IVA (€ 386,55 sem IVA). Verifica-se, pelo valor das vendas, que essas não correspondem aos artigos comprados referidos na fatura n.º……….; // c. Os artigos referidos na fatura como tipo “Joalharia” também não estão mencionados nas vendas a dinheiro de dezembro, uma vez que não há correspondência entre os valores de compra e venda. Os valores de compra são largamente superiores aos valores de venda contabilizadas em dezembro; // d. Quanto aos artigos de “Prata” selecionados, quando comparados com as molduras vendidas em dezembro, conclui-se, pelas referências e valores, que não são os mesmos artigos, uma vez que alguns artigos vendidos já são compras de anos passados e outros têm um valor de venda inferiores aos valores das molduras compradas na fatura nº………..; // v. Realçando que o sujeito passivo não forneceu a tabela de equivalência entre as referências dos artigos comprados e vendidos, ao comparar os preços de custo e as descrições dos artigos da fatura n.º…. com os preços de custo e as descrições dos artigos constantes no inventário, verifica-se que as mercadorias compradas ao fornecedor L...... ............., Lda. referidos na fatura n………. não ficaram em stock no final de 2004 (cfr. ponto 18. da factualidade assente); // vi. O IVA deduzido relativamente à fatura n.º ……….. não constava na 1.^a declaração periódica do IVA do período 04.12.T, tendo apenas sido mencionado na declaração de substituição entregue em 31/05/2005 (cfr. ponto 18. da factualidade assente); // vii. Muitos dos artigos que foram comprados e vendidos durante o ano de 2003 têm a mesma descrição, como por exemplo, “Anel Ouro”, “Brincos O A” “fio” ou “relógio”, sendo impossível a sua correspondência entre a compra e venda. Tendo o sujeito passivo sido notificado para apresentar o inventário inicial de 2003, bem como a tabela de equivalência entre as referências das mercadorias compradas e vendidas, não o fez (cfr. ponto 18. da factualidade assente); // viii. Através dos documentos contabilísticos podem, ainda, verificar-se as seguintes situações indicadoras de incorreções e anomalias (cfr. ponto 18. da factualidade assente): // a. Em resposta à notificação de 28/06/2005, foi argumentado que os primeiros dezoitos artigos mencionados na resposta, foram devolvidos. Após análise dos documentos contabilísticos verifica-se que não consta, na contabilidade, nenhuma nota de crédito a comprovar a devolução desses artigos ao fornecedor L...... ............., Lda. Como se pode verificar pelo extrato e notas de crédito que constam nas páginas 60 a 63 do anexo ao relatório existem somente três notas de crédito contabilizadas em 2003 a devolver alguns artigos comprados ao fornecedor T …………….., S.A.; // b. O advogado argumenta, na resposta à notificação referida na alínea anterior, que, em relação aos recebimentos das vendas “não é possível apurar desde já os respetivos justificativos, em virtude dá não obrigatoriedade de existência de conta bancária titulada em nome da empresa, pelo que não é possível entregar os documentos de recebimento das mercadorias”. Apesar de não ser obrigatória, em 2004, a existência de conta bancária, a sociedade possuía duas contas bancárias refletidas na contabilidade, através das contas contabilísticas, 121- Banco B………. e 122- Banco ………………... Dos documentos de suporte à contabilidade verifica-se que a sociedade tem um terminal de pagamentos automáticos para registo dos recebimentos das vendas. No entanto não existe nenhum documento na contabilidade que suporte esses recebimentos existindo um só lançamento no fim do ano que regista todas as entradas de dinheiro no banco; // c. O pagamento da fatura 01/03 foi feito através de um encontro de contas para pagamento de fatura(s) de valor exatamente igual, emitida por J o…………….., Lda., na qualidade de fornecedor, à L...... ............., Lda. Não existiram movimentos de dinheiro ou cheques.
Em face da matéria de facto assente, verifica-se que as presentes asserções recursivas não logram reverter a mesma. O circuito económico, financeiro, documental e contabilístico das alegadas aquisições não logra ser demonstrado pela recorrente. A falta de contabilidade credível, com registos de inventários adequados, a ausência de registos e de suportes documentais que comprovem a materialidade das alegadas aquisições, impede a reversão da matéria de facto assente. A prova testemunhal, só por si, também não permite atingir tal desiderato.
A recorrente não aduz elementos de prova que, em concreto, permitam reverter, seja a matéria de facto assente, seja a sua fundamentação. As quais não são, pela mesma, directamente afrontadas. Da matéria em causa resulta a existência de indícios da falta de aderência à realidade das aquisições invocadas, bem como a falta de contabilidade organizada e a falta de colaboração para com a Administração no sentido do esclarecimento das omissões em causa (n.^os 6 a 18, do probatório). Elementos que não são impugnados pela recorrente. Pelo que as pretendidas rectificações à matéria de facto não são de acolher.
Em face do exposto, impõe-se rejeitar a presente imputação.
2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente sustenta que as operações económicas tituladas pelas facturas correspondem à realidade. Mais refere que não foram recolhidos indícios sérios e consistentes da falsidade das facturas em presença. Pelo que mal andaram, quer o acto tributário, quer a sentença recorrida, que o manteve na ordem jurídica.
Apreciação. Estão em causa correcções relativas ao IVA deduzido nos exercícios de 2003 e 2004, com base na asserção de que o mesmo se mostra esteado em facturas falsas, concretamente, as facturas n.º 01/03 e 07/04.
A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:
i) «Quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.
Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.
Não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (1).
ii) «Vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que, quando estão em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:
Em primeira linha compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada. // Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23.º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade» (2)
v) Os indícios de facturação falsa postulam, normalmente, a realização de fiscalização cruzada, seja no emitente, seja no utilizador, por forma a descaracterizar o circuito económico e financeiro subjacente às facturas invocadas.
vi) A desconsideração da declaração tributária é determinada pela Administração Fiscal em nome de uma interpretação mais ajustada à realidade do rendimento, isto é, da capacidade contributiva efectiva daquele contribuinte. O afastamento da presunção de veracidade da declaração exige a recolha de indícios sérios, consistentes e credíveis de que é outra a realidade do rendimento.
vi) «A ATA não tem o encargo de provar a falsidade das facturas; basta-lhe demonstrar os indícios de falsidade e que estes são consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade de que as facturas são «falsas» para cumprir o seu ónus da prova (art.º 74º/1 e 75º/2,a) LGT). Demonstrados estes indícios, a lei faz cessar a presunção de boa fé creditada às declarações e contabilidade do contribuinte e devolve-lhe o encargo de provar a veracidade das operações subjacentes à facturação indiciada» (3).
vii) «A AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada da(s) operação(ões) referida(s) na(s) factura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT» (4).
Dos elementos coligidos no probatório resulta o seguinte:
No que respeita à factura n.º …..,
i) «(…) a comprovação das vendas das mercadorias compradas nas faturas …….. e …….., é de impossível análise pela quantidade de artigos comprados e vendidos e pela inexistência de uma tabela de equivalência entre as referências de compra e as referências de venda dos artigos comercializados e dos que ficaram em inventário. Esta tabela foi solicitada na notificação (página 21 do anexo ao relatório), mas não foi exibida» (5).
ii) «(…) pode-se concluir que os artigos comprados à L...... ............., Lda. que constam na fatura n. º …….., não foram vendidos uma vez que a maioria dos artigos vendidos em dezembro fazem referência a artigos que já constavam no inventário de 2003, não sendo mercadorias compradas em dezembro. Também ao analisar e comparar o valor de compra/custo das mercadorias referidas na fatura nº……… com os valores das vendas a dinheiro emitidas em dezembro facilmente se verifica que não são os mencionados na fatura nº…… uma vez que estes têm valores de custo muito superiores ao dos artigos vendidos» (6).
iii) «Facto também a realçar é o de que o IVA deduzido relativamente à fatura n. º ……….. não constava na 1.a declaração periódica do IVA do período 04.12.T. Este IVA foi mencionado na declaração de substituição entregue em 31/05/2005» (7).
iv) «Uma vez que os artigos comprados em dezembro de 2004 têm de estar ou vendidos em dezembro ou em inventário, e de acordo com os testes acima descritos tal facto não se verifica, concluímos que as operações constantes na fatura n.º ….. emitida pela L...... ............., Lda. não são reais pelo que a fatura respeita a uma operação não existente, devendo o seu valor ser acrescido à matéria coletável» (8).

No que respeita à factura n.º …..,
a) «o sujeito passivo não identificou os documentos de venda dos artigos comprados, não forneceu o inventário inicial do ano de 2003 nem a tabela de equivalência entre as referências de compra e venda dos artigos comercializados de modo a que a Inspeção Tributária pudesse comprovar através das vendas ou stocks que as compras foram de facto realizadas, e por último violou a obrigação do dever de colaboração prevista no n. 1 do artigo 54º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária» (9).
v) «Pelas anomalias e incorreções apuradas na contabilidade, acima descritas, pela recusa de entrega de elementos indispensáveis à correta determinação da matéria coletável, como o inventário inicial de 2003 e a tabela de equivalência entre os artigos comprados e vendidos, bem como a falta de colaboração por parte do sujeito passivo não foi possível comprovar a indispensabilidade do custo suportado pela fatura ……….. para a obtenção dos proveitos de acordo com o previsto no artigo 23º do CIRC. Deste modo, e em conformidade com o apurado para o ano de 2004, também a fatura n. …… no valor de € 44.327,28 com IVA incluído de € 8.422,18 emitida pelo fornecedor L...... ............., Lda. com os quais o sujeito passivo tem relações especiais, titula operações simuladas» (10).
Em síntese, o circuito económico, financeiro, documental, contabilístico das facturas em presença não se mostra comprovado nos autos. Pelo que o juízo de falsidade emitido pela Administração Fiscal e confirmado pela sentença recorrida não merece censura.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.
2.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente invoca que: «tais faturas para além de terem dado lugar à liquidação de IVA foram também, no âmbito do referido exame à escrita efetuado pela Administração Tributária, consideradas para efeitos da determinação da margem de lucro presumido à sociedade "L...... ............., Lda", como foi reconhecido no respetivo relatório de inspeção a esta entidade»; «Não pode a Administração Tributária criar uma situação em que os mesmos bens sejam considerados com IVA liquidado numa empresa e desconsiderados como IVA dedutível na empresa adquirente, sob pena da AT efetuar uma dupla liquidação do mesmo IVA, violando os princípios da justiça e legalidade tributárias».
Apreciação.
A invocação de que facturas em presença foram aceites no âmbito do exame à escrita da contabilidade da empresa alegada vendedora dos bens em apreço não contende, nem afecta o juízo de falsidade das facturas inscritas na contabilidade da recorrente. O mesmo é válido em relação à alegada duplicação de liquidação de imposto. A eventual aceitação das facturas em presença no emitente, não esclarece os termos em que a mesma ocorreu, muito menos, permite afiançar da verificação dos pressupostos do direito à dedução do imposto alegadamente suportado pela recorrente, cuja prova dos seus pressupostos não foi realizada nos presentes autos por quem de direito.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece reparo, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.

O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Hélia Gameiro Silva e Ana Cristina Carvalho.

(Jorge Cortês - Relator)

(1) Acórdão do TCAS, de 24-11-2017, P. 09956/16.
(2) Acórdão do TCAN, de 02.02.2017, P. 00355/10.9BEPRT.
(3) Acórdão do TCAN, de 26.02.2015; P. 03276/09.4BEPRT.
(4) Acórdão do TCAS, de 23.03.2017, P. 665/09.8BELRS.
(5) Relatório Inspectivo – RIT.
(6) RIT.
(7) RIT.
(8) RIT.
(9) RIT.
(10) RIT.