7ª) Ora, a Administração Fiscal, não só não corrigiu os custos quando, ela própria afirma, que o contribuinte os suportou, como não recorreu à aplicação de métodos indirectos;

8ª) Este comportamento viola, também, o entendimento constante do Acórdão do TCA Sul de 24/10/2006, Processo n.º 3951/00, segundo qual, quando não existam elementos que permitam apurar claramente o imposto, o que se encontra legitimado é o recurso a métodos indiciários;

9ª) A determinação do lucro tributável feita pela Administração Fiscal é, assim, ilegal razão pela qual a sentença recorrida não se pode manter.

CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve

PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso e confirmação da sentença recorrida.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e
639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões
do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou ao
julgar improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRC/2004, designadamente
por se ter lançado mão da avaliação direta da matéria colectável em vez da avaliação indireta.


III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:
A) A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA efectuou uma acção de inspecção ao apuramento do IRC
do exercício de 2004, da IMPUGNANTE, M…. & M…., LDA. - acordo das partes, artigo 1° da Petição lnícial e ponto 2 da Informação n.⁰ 2163….., para cujo
teor remete a contestação (a fls. 13).

B) Em 14 de Novembro de 2008, foi emitido o parecer da chefe de equipa de inspecção, de cujo teor se extrai:

"(...) foram efectuadas as seguintes propostas de correcção aos valores

declarados pelos sujeito passivo: (...)

2 - Em sede de IRC

De acordo com o descrito no ponto III.4.2 do relatório, foi o lucro tributável
declarado de €12.999,33 corrigido no montante de € 215.518,89, resultante da
omissão de proveitos nos registos contabilisticos, dando origem a um lucro
tributável corrigido de € 228.518,22.

Foi o projecto de relatório enviado ao sujeito passivo para efeitos de adição

prévia( ...).
O direito de audição foi exercido ( ...) no entanto não foram apresentados pelo
sujeito passivo quaisquer elementos que permitam alterar a posição firmada no
projecto de relatório, pelo que se mantêm as correcções propostas no referido
projecto de relatório." - Relatório/Conclusões- fls. 2 e 3, constante do PAT.

C} Em 14 de Novembro de 2008, foi elaborado o Relatório/Conclusões da acção de inspecção tributária realizada à IMPUGNANTE, referente ao exercício de 2004,

de cujo teor se extrai:

"Il,l CREDENCIAL E PERÍODO EM QUE DECORREU A ACÇÃO

O presente procedimento interno de inspecção foi determinado pela ordem de
Serviço n.⁰ 01200….. emitida pelos Serviços de Inspecção Tributária da
Direcção de Finanças de Setúbal em 25/01/2008, e enquadrada no PNAIT
211,19
Il.2 MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL

A acção, de âmbito parcial, teve por objecto a verificação do cumprimento das obrigações fiscais (...) em sede de IRC e de IVA, relativamente ao ano de 2004 (...).

lll. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇOES MERAMENTE ARITMÉTICAS

(. ..) foram analisados e compilados os elementos recolhidos no âmbito do Despacho n.⁰ 012007…., e comparados com as vendas de mercadorias e as prestações de serviços declaradas pelo sujeito passivo "M…. & M…." para efeitos de IV A e de IRC, de acordo com os procedimentos em uso e com a profundidade considerada adequada às circunstâncias, verificando-se o seguinte:

III.l Elementos recolhidos no âmbito do Despacho n.º DI2007…..

No dia 18/04/2007 em visita de acção de inspecção à pastelaria "S..." explorado pela sociedade "M…. & M…..", foi efectuada uma breve análise aos dados processados no equipamento electrónico utilizado pelo sujeito passivo e susceptíveis de revelar a sua situação tributária, tendo sido efectuada uma cópia num CD não regravável, em duas vias, uma destinada a posterior análise pelos Serviços de Inspecção Tributária, e outra ao sujeito passivo como garante dos elementos assim obtidos( ...).

No dia da visita verificou-se que o sujeito passivo "M…. & M….." estava a utilizar para o registo das suas operações activas (vendas de bens e prestações de serviços) o programa "WinRest".

IIL1.1 FICHEIROS PROCESSADOS PELO PROGRAMA "WINREST"

O programa "WinRest" é utilizado para registo de vendas e de prestações de serviços, para a emissão dos respectivos talões de venda, facturas ou documentos equivalentes e para registo dos recebimentos e movimentos de conta corrente. Estes registos são guardados pelo programa "WinRest" em ficheiros de registos diários.

Diariamente são processados pelo programa "VVinRest" os seguintes ficheiros de registos diários:
• CaammddO.zzz - ficheiro de cabeçalho de movimentos;
• OaammddO.zzz - ficheiro de detalhe de movimentos;
• RaammddO.zzz - ficheiro de rodapé de movimentos;
• XaammddO.zzz - ficheiro de caixa, movimentos de conta corrente;
• SaammddO.zzz- ficheiro de sessões;( ...)

^III.1.2 ANÁLISE DOS FICHEIROS E PASTAS COPIADAS

(...) Estes factos indiciam que os ficheiros constantes na pasta \2004 localizada no Servidor em C:\Programas\Restinfor\ WinREST\FILES\EXPORT e na pasta
\EXPORT localizada no Posto da sala do R/C em C:\RafRed\COPIA

BACKCP\Restinfor\ WinREST\FILES, foram manipulados, e que o seu conteúdo não corresponde ao conteúdo original, dado que:

• Os conteúdos dos ficheiros DaammddO.zzz constantes nestas localizações correspondem apenas a parte dos conteúdos dos mesmos ficheiros localizados na pasta \MODEM localizada no Posto da sala do R/C em C:\RafRed\COPIA BACKUP\ Restinfor\ WinREST\ FILES;

• Existem incoerências nos conteúdos dos ficheiros DaammddO.zzz constantes nestas localizações;

• Os valores dos documentos nos conteúdos dos ficheiros CaammddO.zzz constantes nestas localizações são quase sempre inferiores aos valores dos mesmos documentos nos conteúdos dos mesmos ficheiros localizados na pasta
\MODEM localizada no Posto da sala do R/C em C:\RafRed\COPIA

BACKUP\Restinfor\ WinREST\FILES, quando noutros dados dos conteúdos desses ficheiros não existem diferenças;

• Os valores dos pagamentos nos conteúdos dos ficheiros RaammddO.zzz

constantes nestas localizações são quase sempre inferiores aos valores dos mesmos pagamentos nos conteúdos dos mesmos ficheiros localizados na pasta
\MODEM localizada no Posto da sala do R/C em C:\RafRed\COPIA

BACKUP\Restinfor\ WinREST\FILES, quando noutros dados dos conteúdos desses ficheiros não existem diferenças;

• Os valores dos recebimentos e dos Fechos em Numerário nos conteúdos dos ficheiros XaammddO.zzz constantes na pasta \2004 localizada no Servidor em C:\ Programas\ Restinfor\ WinREST\ FILES\ EXPORT ^{são quase sempre} inferiores aos valores dos mesmos recebimentos e Fechos em Numerário nos conteúdos dos mesmos ficheiros localizados na pasta \MODEM localizada no
• Posto ^da
sala
_{do R/C} em ^{C:\RafRed\COPIA}

BACKUP\Restinfor\ WinREST\FILES, quando noutros dados dos conteúdos desses ficheiros não existem diferenças;

sala
_{do R/C} em ^{C:\RafRed\COPIA}

BACKUP\ Restinfor\ WinREST\ FILES\ EXPORT ^{existem ficheiros}

XaammddO.zzz sem conteúdo, quando para os dias a que dizem respeito existem ficheiros CaammddO.zzz, DaammddO.zzz, RaammddO.zzz e SaammddO.zzz com movimentos registados nos seus conteúdos;
Estes factos provam ainda que os ficheiros constantes na pasta \MODEM _{localizada no Posto da sala do} R/C em C:\RafRed\COPIA BACKUP\Restinfor\ WinREST\FILES são _{os ficheiros} originalmente processados pelo
programa "WinRest", sem qualquer modificação
ou manipulação posterior, dado que:

• Os ficheiros existentes nesta localização têm sempre tamanho igualou superior aos mesmos ficheiros existentes noutras localizações;
• Não existem incoerências nos conteúdos dos ficheiros constantes nesta localização;

• Todos os ficheiros existentes nesta localização têm conteúdo e tamanho superior a zero Bytes;

}- Os ficheiros de registos diários CaammddO.zzz, OaammddO.zzz, RaammddO.zzz,

XaammddO.zzz e SaammddO.zzz constantes no CD apresentado pelo sujeito passivo em 07/04/2008 são iguais (no tamanho e conteúdo) aos mesmos ficheiros localizados na pasta \2004 localizada no Servidor em
C:\Programas\ Restinfor\ WinREST\ FILES\ EXPORT, ou seja, os ficheiros constantes neste CD, tal como os ficheiros localizados na pasta \2004, foram manipulados, e o seu conteúdo não corresponde ao conteúdo original dos ficheiros originalmente processados pelo programa "VvinRest".

Da análise anterior verifica-se que os ficheiros localizados no equipamento electrónico utilizado pelo sujeito passivo 'M….. & M….." no Posto da Sala ^do R/C
^em C:\RafRed\COPIA




BACKUP\Restinfor\ WinREST\FILES\MODEM, são ficheiros que contêm os registos das vendas e das prestações de serviços efectuadas, dos talões de venda, facturas ou documentos equivalentes emitidos, dos recebimentos e dos movimentos de conta corrente, efectuados diariamente no ano de 2004, sem qualquer modificação ou manipulação posterior ao seu registo.

Ou seja, esta pasta contém todos os ficheiros originalmente processados pelo programa "WinRest", no ano de 2004, sem qualquer modificação ou manipulação posterior. As restantes pastas e o CD apresentado pelo sujeito passivo contêm ficheiros que foram manipulados. (...)

^IIL24 SÍNTESE/CONCLUSÃO

•

Na análise e compilação dos ficheiros DaammddO.zzz, CaammddO.zzz e

^{XaammddO.zzz, localizados em} C:\ RafRed \COPIA BACKUP\Restinfor\

WinREST\FILES\MODEM, verificou-se que o sujeito passivo "M…. & M."

no ano de 2004, efectuou prestações de serviços nos valores totais (IVA incluído)

mencionados nos quadros dos pontos III.2.1 e III.2.2, tendo por essas prestações

de serviços recebido os valores totais mencionados nos quadros do ponto III.2.3.

Conclui-se assim, que o sujeito passivo "M…. & M….", no ano de 2004,
Efectuou prestações de serviços e liquidou IVA, nos seguintes valores,
conforme evidenciado e resumido no quadro abaixo:

( ...) 111.4 Correcções em sede IVA e IRC

Da comparação dos dados resumidos nos pontos IIL2.1, II1.2.2, III.2.3 e III.2.4 com os valores declarados pelo sujeito passivo "M…. & M…." para efeitos de IVA e !RC verifica-se que o sujeito passivo, nas suas declarações periódicas de IVA, não declarou a totalidade das prestações de serviços efectuadas nem a totalidade do IVA liquidado.

Verificou-se ainda que o sujeito passivo, para efeitos de apuramento do Lucro Tributável, não declarou a totalidade dos proveitos obtidos.

Face ao exposto vão ser propostas as necessárias correcções, conforme evidenciado nos pontos seguintes:( ...)

^III.4.2 IRC - CORRECÇOES AO LUCRO TRIBUTÁVEL

Conforme factos expostos nos pontos anteriores o sujeito passivo não declarou a

totalidade dos proveitos obtidos, infringindo os artigos 20. ⁰

n.⁰ 1, alínea a) e 17°,

n.⁰ 1do Código do IRC.

Em concreto, o sujeito passivo não declarou a totalidade das prestações de serviços efectuadas, conforme se demonstra no quadro abaixo:

O sujeito passivo na Declaração de rendimentos apresentada declarou prejuízos fiscais dedutíveis, correspondentes aos prejuízos fiscais verificados nos exercícios de 1999, 2000, 2001 e de 2002, líquidos de montantes já deduzidos, nos montantes de 4.274,06 €, 7.358,04 €, 18.465,53 € e 8.183,34 € respectivamente, tendo deduzido, nos termos artigo 47.⁰ do Código do IRC, o montante de 12.999,33 €.

(“texto integral no original; imagem")

Em face das correcções ao Lucro tributável, propõe-se a correcção da dedução dos prejuízos fiscais, conforme quadros abaixo:

IV MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECCTOS

Não aplicável ao caso em apreciação.

V CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Não aplicável ao caso em apreciação.( ...)

IX DIREITO DE AUDIÇÃO (...)

O sujeito passivo "M…. & M….", no dia 10/11/2008, exerceu oralmente o direito de audição, conforme termo de declarações que se junta no Anexo 13 de 1folha.( ...)

Relativamente ao IRC, o sujeito passivo declarou que discorda com o modus faciendi como foi determinada a matéria colectáveL O sujeito passivo discorda que na determinação da matéria colectável apenas tenham sido considerados os proveitos não declarados, alegando que seria lógico e razoável que na determinação desta fossem também considerados, na proporção dos proveitos não declarados, custos com consumos de matérias e vendas de mercadorias no valor de 122.398,13 €.

O sujeito passivo, apesar de alegar que deveriam ser considerados mais custos com consumos de matérias e vendas de mercadorias na determinação da matéria colectável, não apresentou no direito de audição nenhuns documentos que titulassem esses custos. Importa referir que por força da alínea a) do n.⁰ 3 do artigo 115.⁰ do Código do JRC conjugada com a alínea b) do n.⁰ 3 do artigo 17.⁰ do mesmo código, a contabilidade deve reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e os respectivos lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário, ou seja, estes custos no valor de 122.398,13 € que o sujeito passivo acha lógico e razoável que sejam considerados na determinação da matéria colectável, não só não estão reflectidos na contabilidade do sujeito passivo, como também não estão apoiados em nenhum documento justificativo, pelo que, nos termos dos citados normativos, não podem os referidos custos ser aceites fiscalmente. Verifica-se assim, que o sujeito passivo no exercício do direito de audição, não apresentou elementos ou factos susceptíveis de alterar o descrito no Projecto de Correcções do Relatório de lnspecção, pelo que em sede de IRC são mantidas as correcções mencionadas no mesmo."- Relatório/Conclusões
-fls. 5 a 31. constante do PAT.

D) Em 19 de Novembro de 2008, foi liquidado o IRC da IMPUGNANTE. M…. & M…., LDA, com o NlF 503….., conforme Demonstração de Liquidação de cujo teor se extrai:

(“texto integral no original; imagem”)

- 'Demonstração de Liquidação- detalhe", extraída do Sistema Informático da DGC/, em 27 de Março de 2009, constante do PAT.

E) Em 23 de Março de 2009, a IMPUGNANTE deduziu reclamação graciosa da liquidação adicional de IRC de 2004, descrita na alínea anterior. -Requerimento constante do PA T.

F) A reclamação graciosa identificada na alínea anterior, foi indeferida por despacho de 4 de Maio de 2009, do Dírector de Finanças. -Ofício n.⁰ 40.., de 11 de Maio de 2009 e Informação no 21631…., prestada no Processo n.o 321210914……,constante do PA T.

G) Em 12 de Junho de 2009, a IMPUGNANTE interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa- Requerimento constante do PAT.

H) O recurso hierárquico, identificado na alínea anterior, foi indeferido por despacho de 10 de Outubro de 2009, da Dírectora de Serviços do IR, com fundamento em informação de cujo teor se extrai o seguinte:

"3 - ANÁLISE DO RECURSO HIERÁRQUICO ( ...)

Na situação em apreciação e tendo por base o relatório elaborado pela inspecção tributária constata-se que (capítulo 111.4.2 -págs. 25 a 27 do relatório e págs. 35 a 37 do processo de reclamação graciosa) a ora recorrente no exercício de 2004 não declarou a totalidade dos proveitos obtidos, (...) e no procedimento de reclamação graciosa e, agora, no do recurso hierárquico também não trouxe elementos probatórios susceptiveis de fazer alterar o sentido da decisão recorrida.
Efectivam.ente, a ora recorrente não ataca a correcção dos proveitos omitidos. O seu objectivo passa por defender que os serviços de inspecção deviam, com base na omissão dos proveitos, ter desencadeado o mecanismo de avaliação índirecta.

Mas, sobre o método de avaliação seguido deve ser referido que a actuação dos serviços de inspecção, no que se refere à opção e ao desenvolvimento do procedimento inspectivo, tem total cobertura legal, sendo certo que, nos termos previstos no Art." 71." da LGT, a direcção e instrução do procedimento cabe ao órgão da administração tributària competente para a decisão, e nesta circunstãncia, em virtude de ter sido possível quantificar os valores omitidos foi efectuada a correcção, fundamentando-a, sob o ponto de vista do direito, com o Art." 20." do CIRC e quanto à fundamentação da matéria de facto chamando à colação os programa informáticos usados pela ora decorrente onde registou os valores auferidos em razão da prestação de serviços e ainda com a cópia dos conteúdos destes programas depois de terem sido transpostos para suporte de papel.
Sobre a componente de custos eventualmente conexos com os proveitos omitidos e que a inspecção não arbitrou, devemos referir que, nos termos previstos no n." 1 do Art." 74." da LGT, competia/compete à ora recorrente, na justa medida em que ela a invocar o direito de lhe reconhecerem certos custos, ^{canalizar para} o procedimento ^{elementos que comprovassem} a indispensabilidade de incorrer nesses custos para a realização dos proveitos ou ganhos ... manutenção da fonte produtora.
Todavia entre os elementos que integram este processo e o processo de

reclamação graciosa não consta qualquer documento/elemento para fundamentar as asserções sobre a eventualidade de existirem custos conexos com os proveitos omitidos ou custos necessários para a manutenção da fonte produtora. (...)" -Ofício n." 6792. de 28 de Outubro de 2009 e Informação n." 2163/2009. prestada no Processo 00194…... de fís. 11 a 17.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

ADITAMENTO OFICIOSO DE FACTOS.
Ao abrigo do disposto no art. 662º do CPC, aditamos os seguintes factos:
I) Os ficheiros de rodapé -Raammdd0.zzz registam, cada um deles:- os dados de rodapé relativos aos processos de prestação de serviços e de vendas realizados no dia (registam, entre outros dados: o valor e o método de pagamento).
J) Na análise dos ficheiros Caammdd0.zzz e Raammdd0.zzz, os seus conteúdos foram compilados e sumariados por dia “Flag de estorno”, “Tipo de documento” e “Método de pagamento” (...)
K) Desta análise e resumo, conclui-se que nestes ficheiros constam registos não estornados relativos a Vendas a dinheiro e a Talões de venda (...) (fls. 19 do relatório da Inspeção Tributária)
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.

A Impugnante/Recorrente foi sujeita a ação de fiscalização relativa ao exercício de 2004 no âmbito da qual resultaram correções à matéria colectável declarada que implicaram liquidações adicionais de IVA e IRC.
Deduzida reclamação graciosa e recurso hierárquico, foram os mesmos indeferidos e mantidas as liquidações.
Interposta impugnação judicial contra a liquidação de IRC, alegou a Impugnante, entre o mais, que os dados informáticos a que a Autoridade Tributária teve acesso, com base nos quais corrigiu os proveitos, também continham dados sobre custos, sendo estes superiores aos declarados pelo contribuinte, pelo que também deveriam ter sido corrigidos. A não ser assim, está-se a tributar um lucro ficcionado, um lucro que não existe. A descrição dos factos feita pela AT configura que estão preenchidas as hipóteses previstas nas alíneas a) e c) do artigo 88º da LGT, pelo que deveria ter-se determinado o resultado tributável através de métodos indiretos.

A MMª juiz proferiu sentença julgando improcedente na totalidade, a impugnação.

Sobre a questão dos “custos serem superiores” aos declarados a MMª juiz referiu o seguinte:
“No âmbito da inspecção tributária de que a IMPUGNANTE foi alvo, os serviços de inspecçâo identificaram diversas irregularidades na contabilização dos proveitos, decorrentes da manipulação dos ficheiros gerados pelo programa "WinRest", que "é utilizado para registo de vendas e de prestações de serviços, para a emissão dos respectivos talões de venda, facturas ou documentos equivalentes e para registo dos recebimentos e movimentos de conta corrente" (c!. pontos liL 1.1 e IIL 1.2 do relatório parcialmente reproduzido na alínea C) do probatório, pág. 4 e 5}.

Conforme resultou da observação dos inspectores, tal programa informático era utilizado pela IMPUGNANTE "para o registo das suas operações activas (vendas de bens e prestações de serviços)" {cf. ponto 111.1 o relatório parcialmente reproduzido na alínea C) do probatório, pág. 4).

Ao contrário do que alega a IMPUGNANTE os ficheiros em causa não continham dados sobre custos, desde logo porque tais valores não são objecto de registo no programa inspeccíonado - o "WinRest". E os "valores de pagamentos" a que a IMPUGNANTE se refere (no artigo 12" da Pl), referem-se a pagamentos efectuados por clientes à IMPUGNANTE e não a pagamentos efectuados pela IMPUGNANTE aos seus fornecedores ou a "valores de aquisições"_

Tal referência é feita nas páginas 13 e 14 do Relatório de lnspecção (e parcialmente transcrita na alínea C) supra, pág. 6 deste documento), e reporta-se aos ficheiros RaammddO.zzz ("ficheiro de rodapé de movimentos", cf. ponto 111.1.1 do relatório parcialmente reproduzido na alínea C) do probatório, pág. 5).

Ou seja, do Relatório resulta com clareza quais os movimentos que suscitaram dúvidas e mereceram correcção pelos inspectores. Correcção que não foi questionada pela IMPUGNANTE.
(...)
O que resulta dos presentes autos, conforme refere o DMMP no seu parecer, é que a IMPUGNANTE não fez qualquer prova "que permita inferir que tivesse suportado custos superiores aos que contabilizou" ou "que para obter os proveitos fixados pelos Serviços de Inspecção Tributária fosse necessário suportar custos superiores aos contabilizados".

E, na verdade, da correcção dos proveitos não decorre, necessariamente, uma correcção dos custos, mas apenas um aumento da margem de lucro. Ou seja, da correlação entre custos e proveitos, que a IMPUGNANTE invoca, não decorre qualquer evidência que imponha a correcção de custos na proporção dos proveitos, desde logo porque tal proporção varia de actividade para actividade e mesmo dentro da mesma actividade, varia de estabelecimento para estabelecimento.
Não querendo com isto induzir que seja o caso da IMPUGNANTE, refira-se que é consabido que, na organização da sua contabilidade, muitas empresas procuram "reduzir" os proveitos contabilizados e "aumentar" os custos, alegadamente, suportados, aí incluindo não só todos os que efectivamente se referem à actividade como também, muitas das vezes, outros que em nada contribuem para a "realização dos proveitos (. ..) ou para a manutenção da fonte produtora", conforme impõe o artigo 23° do Código do IRC. E nestes casos, a reposição da verdade e a aproximação ao "lucro real" obtêm-se apenas com o aumento dos proveitos e, não raras vezes, com a adicional redução dos custos contabilizados.

Acrescente-se, em abono da actuação da inspecção tributária, que, por sua iniciativa, procedeu à correcção dos prejuízos fiscais a deduzir, por reporte de exercícios anteriores (ct. Ponto 111.4.2. da alínea C) da factualidade assente, pág. 10 supra)”

A Recorrente discorda do decidido. Sustenta que é a própria AT que diz ter constatado a existência de pagamentos, isto é, custos suportados pelo contribuinte superiores aos declarados, sem que tenha feito qualquer correção, violando o princípio da determinação do lucro real. Além disso, para que o contribuinte obtivesse os referidos proveitos acrescidos pela AT ele teria que ter incorrido em mais custos (Conclusões 1 a 6).

Adiante-se desde já que a Recorrente não tem razão.
Desde logo, não consta do Relatório qualquer indício de que a impugnante tenha omitido custos suportados com a aquisição de bens para a obtenção dos proveitos, nem alegou qualquer facto concreto nesse sentido. Limitou-se a alegar, genericamente, que deve haver correlação entre custos e proveitos, o que sendo uma realidade incontestável, nada de concreto adianta quanto aos custos incorridos e que não foram por si contabilizados.
Mas quanto à questão de saber que custos concretos são esses e quais os suportes contabilísticos que os documentam, nada esclareceu.

Alega que “...os dados informáticos, com base nos quais foi calculado, pelo contribuinte, o seu lucro tributável, contêm “valores de pagamentos” inferiores aos valores de pagamentos que a Administração Fiscal detetou noutros ficheiros informáticos” (artigo 12º da douta petição inicial).

Efetivamente apurou-se que nos ficheiros Raammdd0.zzz os valores dos pagamentos constantes nestas localizações são quase sempre inferiores aos valores dos mesmos pagamentos nos conteúdos dos mesmos ficheiros localizados na pasta MODEM (fls. 6 da sentença).

Mas estes ficheiros não contêm qualquer mapa ou conta de custos, nem essa é a sua função no programa “WinREst”. Conforme alínea I) dos factos aditados neste TCA, os ficheiros de rodapé -Raammdd0.zzz registam, cada um deles:- os dados de rodapé relativos aos processos de prestação de serviços e de vendas realizados no dia (registam, entre outros dados: o valor e o método de pagamento).

Ou seja, nestes ficheiros não se registam quaisquer custos, ao contrário do que alega a Impugnante/Recorrente. São antes ficheiros que contêm os registos das vendas e das prestações de serviços, como aliás, também consta dos factos provados (fls. 7 da sentença): “os ficheiros localizados no equipamento eletrónico utilizado pelo sujeito passivo (...) são ficheiros que contêm os registos das vendas e das prestações de serviços efectuadas, dos talões de venda, facturas ou documentos equivalentes emitidos, dos recebimentos e dos movimentos de conta corrente, efectuados diariamente no ano de 2004, sem qualquer modificação ou manipulação posterior ao seu registo”.

De resto, ainda que assim não fosse, é a pasta MODEM que contém todos os ficheiros originalmente processados pelo programa “WinREst”, no ano de 2004, sem qualquer modificação ou manipulação posterior. As restantes pastas e o CD apresentado pelo sujeito passivo contêm ficheiros que foram manipulados. (factos provados a fls. 7 da sentença).

E foi a análise do conteúdo desta pasta que permitiu as correções efetuadas. Por isso, se alguma diferença houvesse quanto a “custos”, os custos reais estariam refletidos nesta pasta e a AT não poderia deixar de contar com eles.
Isto só para extrair todas as consequências do raciocínio da Impugnante/Recorrente, porque, na verdade, os ficheiros em causa não contêm quaisquer registos de custos.

Prosseguindo, encaramos agora a possibilidade de a AT ter efectuado uma avaliação indireta ao exercício em vez da directa, como foi realizada.

Também aqui a MMª juiz fundamentou em termos que merecem a nossa concordância:
“Determina a norma invocada pela IMPUGNANTE, o artigo 88° da LGT. que a "impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos (...)pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; (...)

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal;".

Em abono da sua tese convoca ainda a IMPUGNANTE os artigos 85° n.º 2 e 90° da LGT, para concluir que o "legislador pretende, com a avaliação indirecta, que se tribute, tanto quanto possível, o rendimento real, efectivo do contribuinte".

Antes de mais, o artigo 85° determina no seu n.º 1 que a "avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa", acrescentando o citado n.º 2 que à "avaliação indirecta aplicam-se, sempre que possível e a lei não prescrever em sentido diferente, as regras da avaliação directa". O, igualmente citado, artigo 90° enuncia os elementos a que a administração tributária poderá recorrer para determinar a matéria tributável por métodos indirectos.

Para completar o quadro normativo aplicável ao caso dos autos, convoquemos ainda algumas normas invocadas pela ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA em defesa do seu procedimento, em concreto, o artigo 71° da LGT, segundo o qual a "direcção da instrução cabe, salvo disposição legal em sentido diferente, ao órgão da administração tributária competente para a decisão" e o artigo 74° n.0 1 do mesmo diploma, à luz do qual "ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque", dispondo o n.0 3 seguinte que em "caso de determinação da matéria tributável por métodos índirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação".
Expostas as normas invocadas pelas partes, apliquemo-las ao caso concreto.

No âmbito da inspecção tributária de que a IMPUGNANTE foi alvo, os serviços de inspecçâo identificaram diversas irregularidades na contabilização dos proveitos, decorrentes da manipulação dos ficheiros gerados pelo programa "WinRest", que "é utilizado para registo de vendas e de prestações de serviços, para a emissão dos respectivos talões de venda, facturas ou documentos equivalentes e para registo dos recebimentos e movimentos de conta corrente" (c!. pontos liL 1.1 e IIL 1.2 do relatório parcialmente reproduzido na alínea C) do probatório, pág. 4 e 5}.

Conforme resultou da observação dos inspectores, tal programa informático era utilizado pela IMPUGNANTE "para o registo das suas operações activas (vendas de bens e prestações de serviços)" {cf. ponto 111.1 o relatório parcialmente reproduzido na alínea C) do probatório, pág. 4).

Ao contrário do que alega a IMPUGNANTE os ficheiros em causa não continham dados sobre custos, desde logo porque tais valores não são objecto de registo no programa inspeccíonado - o "WinRest". E os "valores de pagamentos" a que a IMPUGNANTE se refere (no artigo 12" da Pl), referem-se a pagamentos efectuados por clientes à IMPUGNANTE e não a pagamentos efectuados pela IMPUGNANTE aos seus fornecedores ou a "valores de aquisições"_

Tal referência é feita nas páginas 13 e 14 do Relatório de lnspecçâo (e parcialmente transcrita na alínea C) supra, pág. 6 deste documento), e reporta-se aos ficheiros RaammddO.zzz ("ficheiro de rodapé de movimentos", cf. ponto 111.1.1 do relatório parcialmente reproduzido na alínea C) do probatório, pág. 5).

Ou seja, do Relatório resulta com clareza quais os movimentos que suscitaram dúvidas e mereceram correcção pelos inspectores. Correcção que não foi questionada pela IMPUGNANTE. Como vimos acima, das normas citadas resulta que a avaliação directa constitui o meio preferencial para apurar a matéria tributável dos sujeitos passivos, apenas cedendo perante a avaliação indirecta, em caso de "Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto" (cf. artigos 82°, 87° e 88° da LGT).

E não é esse claramente o caso dos autos. A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA identificou os valores que haviam sido incorrectamente declarados e, sendo possível quantificá-los de forma directa e exacta, através da utilização dos ficheiros não manipulados, fê-lo, no exercício dos seus poderes e no cumprimento dos seus deveres.

Da inspecção não resultaram quaisquer dúvidas quanto a outros valores constante das declarações do sujeito passivo, ou dos demais documentos contabilísticos, que justificassem quaisquer diligências de indagação por parte da ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA e muito menos, de recurso a métodos indirectos (o que só se justificaria, caso tais diligências se revelassem, infrutíferas).

E não tendo a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA suscitado qualquer dúvida quanto aos demais elementos, não se percebe porque é que a IMPUGNANTE invoca a aplicação das supra transcritas alíneas a) e c) do artigo 88° da LGT. É que, a aplicação de tais normas pressupõe que os registos contabilísticos da IMPUGNANTE enfermam de insuficiência ou outras irregularidades que afastem a presunção de veracidade de que os mesmos gozam nos termos do n.º 1 do artigo 75° da LGT ou até" que dispõe de "diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária". Desconhecemos se é esse o caso e tal também não revela para os presentes autos”.

Não temos muito mais a acrescentar ao que foi dito pela MMª juiz.
Com efeito, o lucro tributável das pessoas colectivas, como a recorrente, (e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3º do CIRC) é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código (art.º 17º/1 CIRC e 83º/1 LGT).

Porém, se as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo cessa a presunção de verdade e boa fé creditada às declarações dos contribuintes e aos apuramentos inscritos na sua contabilidade (art.º 75º/1,2-a) LGT).

E se mercê da infidelidade contabilística se tornar impossível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável (art.º 87º/1,a) e 88º LGT) há lugar à avaliação indirecta.

Ou seja nem todas as omissões, imperfeições ou deficiências da contabilidade, conduzem à tributação por métodos indirectos. A lei exige ainda que essas «falhas» sejam de tal modo graves que impossibilitem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável (Art.º 87/1,b) e 88 LGT): «Como resulta do preceito legal, a pura e simples verificação das anomalias nele previstas não é, por si só, suficiente para a aplicação de métodos indirectos. É igualmente necessário, no dizer da norma, que essas anomalias “inviabilizem o apuramento da matéria tributável”. É o resultado da subsidiariedade da avaliação indirecta perante a avaliação directa» António Lima Guerreiro Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2000, pp. 371.

Ou, como também esclarece Joaquim Freitas Rocha (Lições de Procedimento e Processo Tributário, 5ª edição, pp. 198 e segs..) no caso das correcções técnicas «…a Administração limita-se a não aceitar os valores declarados pelo contribuinte nas suas declarações ou na sua contabilidade ou escrita – seja porque nela existem erros ou omissões, seja porque existe uma divergência na qualificação de actos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto – e “trabalha” esses elementos de um modo mais rigoroso, mas sem recorrer a qualquer presunção ou indício, antes lançando mão de meios directos como as declarações fornecidas por terceiros ou uma análise mais atentados documentos do próprio»

Portanto, se for possível a reconstituição dos elementos indispensáveis à exacta determinação da matéria tributável trabalhando os elementos conhecidos de forma mais rigorosa, não pode a AT lançar mão da avaliação indireta.

Manifestamente esse é o caso dos autos. Através da pasta MODEM foi possível verificar os proveitos reais obtidos pela Impugnante pelo que, assim sendo, não estaria a AT autorizada a lançar mão da avaliação indireta.

Por outro lado, a Impugnante/Recorrente também não demonstrou qualquer erro em matéria de custos, pelo que nenhuma razão existe para a tributação por métodos indiretos como reclama a Recorrente.

Assim, improcedendo todas as conclusões, impõe-se a confirmação da sentença recorrida.

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCA em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrido em todas as instâncias.

Lisboa, 11 de abril de 2019.


(Mário Rebelo)



(Patrícia Manuel Pires)



(Vital Lopes​)