Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:08111/14
Secção:CT- 2º JUÍZO
Data do Acordão:11/13/2014
Relator:JOAQUIM CONDESSO
Descritores:OMISSÃO DE PRONÚNCIA (VÍCIO DE “PETITIONEM BREVIS”).
ARTº.615, Nº.1, AL.D), DO C.P.CIVIL. ARTº.125, Nº.1, DO C.P.P.TRIBUTÁRIO.
QUESTÕES DE CONHECIMENTO OFICIOSO NÃO SUSCITADAS PELAS PARTES. ERRO DE JULGAMENTO.
DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO.
PRINCÍPIO DA LIVRE APRECIAÇÃO DA PROVA.
ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO.
SUSPENSÃO DA EXECUÇÃO FISCAL.
PRESTAÇÃO DE GARANTIA.
FIANÇA. NOÇÃO.
SUBSTITUIÇÃO DA GARANTIA.
ARTº.52, Nº.7, DA L.G.T.
IDONEIDADE DA GARANTIA PRESTADA ATRAVÉS DE FIANÇA.
CRITÉRIO DE AFERIÇÃO. ARTº.199, DO C.P.P.T.
Sumário:1. A omissão de pronúncia (vício de “petitionem brevis”) pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes (cfr.artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil).

2. No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no penúltimo segmento da norma.

3. A eventual omissão de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso não suscitadas pelas partes pode gerar um erro de julgamento, mas não a nulidade da sentença.

4. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

5. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

6. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.

7. Os casos em que a execução fiscal se pode suspender estão previstos no artº.169, do C.P.P.T. (cfr.artº.52, da L.G.T.), consubstanciando um deles a hipótese em que o próprio executado oferece uma garantia idónea susceptível de assegurar os créditos do exequente (cfr.artº.199, do C.P.P.T.).

8. A citada garantia idónea, de acordo com o legislador, pode consistir na prestação de garantia bancária, na caução, no seguro-caução, no penhor, na fiança ou na hipoteca voluntária, idoneidade essa que deve ser aferida pela susceptibilidade de assegurar os créditos do exequente (cfr.artº.199, nºs.1 e 2, do C.P.P.Tributário).

9. O mencionado regime é, obviamente, uma manifestação dos princípios da proporcionalidade e da suficiência, os quais sempre devem presidir à constituição da garantia e sua manutenção, durante as vicissitudes que podem ocorrer no processo de execução fiscal suspenso.

10. Enquanto garantia especial da obrigação, a fiança pode definir-se como o vínculo jurídico através do qual um terceiro (fiador) se obriga pessoalmente perante o credor, garantindo com o seu património a satisfação do direito de crédito deste sobre o devedor (cfr.artº.627, do C.Civil). A fiança é uma garantia pessoal por excelência, constituindo o seu objecto mediato (em regra) a totalidade do património do fiador e não apenas determinados bens, como ocorre nas garantias reais (v.g.penhor; hipoteca). Após a sua constituição passa, assim, a haver uma obrigação principal, a que vincula o devedor (principal) e, por cima dela, a cobri-la, tutelando o seu cumprimento, uma obrigação acessória a que fica adstrito o fiador (cfr.artº.634, do C.Civil).

11. Como decorre do artº.52, nº.7, da L.G.T., a substituição da garantia é excepcionalmente admitida quando:
a- O executado demonstre interesse legítimo na substituição;
b- Da substituição não resulte prejuízo para o credor tributário.

12. O agravamento das condições de acesso ao crédito pelas empresas e o consequente aumento dos custos com a prestação e manutenção de garantias bancárias, pode configurar uma situação anormal e imprevisível, a que a apontada norma legal (cfr.artº.52, nº.7, da L.G.T.) dá cobertura.

13. Para ser idónea a garantia não pode estar subordinada a condições ou limitações que possam afectar a possibilidade de o credor tributário assegurar o seu crédito através da execução da garantia, como por exemplo, a possibilidade de denúncia unilateral pela entidade que a presta, ou a limitação temporal. Só uma garantia incondicional e abrangendo a globalidade do período de pendência do processo de execução fiscal até ao momento do pagamento dos créditos tributários, poderá ser considerada idónea para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.

14. Não pode a Administração Tributária apreciar a idoneidade da fiança enquanto garantia em função da liquidez imediata da fiadora, mas sim em face da susceptibilidade do respectivo património responder pela dívida exequenda e acrescido, pelo que, se afigura abusivo que a Fazenda Pública pondere a possibilidade prática dos respectivos credores exigirem o imediato pagamento dos seus créditos perante a fiadora, como critério para aferição da sua capacidade para prestar a fiança. O critério utilizado pela Administração Tributária é violador do disposto no artº.199, do C.P.P.T., posto que se impunha que a análise em causa se cingisse à susceptibilidade do património da sociedade fiadora responder pela dívida exequenda e acrescido.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:
ACÓRDÃO
X
RELATÓRIO
X
O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, deduziu salvatério dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.171 a 195 do presente processo, através da qual julgou totalmente procedente a reclamação de acto do órgão de execução fiscal deduzida pela reclamante/recorrida, "Teixeira …….. - ……………., S.A.", enquanto executada no âmbito do processo de execução fiscal nº……………….. que corre seus termos no 2º. Serviço de Finanças de Oeiras, visando acto de indeferimento de pedido de substituição de garantia bancária por fiança efectuado no espaço da mencionada execução.
X
O recorrente termina as alegações (cfr.fls.205 a 225 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:
1-Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de actos do órgão de execução fiscal e em consequência decide anular o acto de indeferimento de substituição da garantia sob a forma de fiança apresentada no âmbito do Processo de Execução Fiscal n°……………, por entender que "...se deve ter o critério utilizado pela administração tributária [para indeferir a substituição de garantia bancária por fiança] como violador do disposto no artigo 199° do CPPT, posto que se impunha que a análise em causa se cingisse à suscetibilidade do património da sociedade fiadora responder pela dívida exequenda";
2-Ora, com o assim decidido, e salvo o devido respeito por melhor opinião, não pode a Fazenda Pública conformar-se, padecendo a douta sentença de vício que determina a sua nulidade, bem como de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito;
3-Entende a Fazenda Pública que o douto Tribunal a quo (1) violou o efeito de caso julgado formal do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo do Sul de 30-01-2014 no processo 07192/13 assim como o dever de pronuncia quanto a este, (2) considerou provado, no ponto 3 dos factos provados, um facto que não decorre das provas apresentadas, incorrendo em erro de julgamento de facto, (3) retirou daquele facto consequências jurídicas que ele não possuí, até porque não se verifica, incorrendo em erro de julgamento de direito ao considerar que se preenche o requisito da excecionalidade previsto no artigo 52 n°7 da LGT, (4) atribuiu ao capital próprio a característica de "património da empresa", que este não é, e não atendeu às características especificas da análise efetuada, mais propriamente ao facto de a fiadora não possuir nenhum ativo capaz de garantir a dívida, considerando que se verifica o ilegal critério de liquidez imediata para analisar o património da fiadora, incorrendo assim em erro de julgamento de direito;
4-O aqui recorrido é executado no PEF n°…………… e no PEF n°…………………, em ambos requereu que fosse aceite como garantia idónea a fiança da sociedade Teixeira ………., SA, assim a Administração Fiscal procedeu à análise em concreto da garantia oferecida, ou seja o património da fiadora, através da informação 561/13, elaborada pela equipa da Divisão de Gestão da Dívida Executiva da Direcão de Finanças de Lisboa, concluindo que aquela não constituía garantia idónea, na sequência da qual foram proferidos despachos de indeferimento, dos quais, apresentou, a recorrida, reclamações, nos termos do artigo 276° do CPPT;
5-Na reclamação apresentada no PEF …………….., alegava, a recorrida, entre outros, que a análise ao património da fiadora, efetuada pela administração fiscal através da informação 561/13, assenta no critério ilegal da liquidez e correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa sob o processo n°747/13.1BESNT com recurso para o Tribunal Central Administrativo do Sul, que correu termos sob o n°07192/13, no qual foi proferido Acórdão em 30-01-2014 que deu provimento ao recurso, e refere que "...a AT concluiu pela insuficiência do seu património [referindo-se à sociedade fiadora] para servir de garantia idónea no processo de execução fiscal em causa. E fê-lo, não com base num apócrifo critério de liquidez imediata, mas antes com base no critério da capacidade financeira de cumprimento de curto prazo";
6-Na reclamação apresentada no PEF n°…………….., de que agora se recorre, invocava, a recorrida, a ilegalidade do referido despacho, que teve por base a informação 561/13 já referida no ponto anterior, apresentando dois fundamentos distintos a (1) "Administração Tributária chama à colação argumentos referentes a outro processo de execução em que também foi prestada fiança como garantia" (2) e por outro lado porque "a Administração Tributária faz uma análise sobre a liquidez da fiadora, para assim, fundamentar a não aceitação da fiança";
7-Defendeu a Representação da Fazenda Pública, na sua resposta, que era lícita a fundamentação com recurso à informação elaborada no âmbito de outro processo e que não se verificava a invocada análise sobre a liquidez da fiadora porque no Acórdão proferido no processo que correu termos sob o número 07192/13 de 30-01-2014 o TCA Sul, já transitado em julgado, tinha já julgado aquela questão;
8-Fazendo tábua rasa de realidades jurídicas como a exceção de caso julgado e a autoridade de caso julgado, na sentença recorrida, o Tribunal não só não se pronúncia sobre aquelas questões [implícitas na resposta da RFP e de conhecimento oficioso] como decide em sentido contrário do já decido pelo TCA Sul;
9-Impunha-se o conhecimento da exceção de caso julgado ou, caso assim não se entendesse, o reconhecimento da autoridade de caso julgado do acórdão do TCA Sul pela sentença recorrida, pelo que, a sentença recorrida padece assim de vício de nulidade, nos termos do artigo 615° do CPC;
10-Consta das páginas 6 e 7 da sentença, de que agora se recorre, sob a epígrafe "Factos Provados" o ponto 3 que "No dia 31/01/2013, a reclamante apresentou no Serviço de Finanças de Oeiras 2 um requerimento a solicitar a substituição da garantia bancária por fiança, prestada pela única acionista, a sociedade "Teixeira ……………, S.A..", nos termos que constam de fls. 151/190 do PEF apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, invocando designadamente o agravamento dos custos de manutenção da garantia bancária e apresentar a fiadora um capital próprio de € 332.651.000 (fls. 151/190 do PEF apenso).";
11-Ressalvando, sempre, o devido respeito por opinião diversa, entende a RFP que o facto considerado provado na sentença, de que agora se recorre, descrito supra, não decorre dos elementos de prova apresentados, especificamente a parte em que se dá como provado que o requerimento apresentado, pela recorrida invoca "designadamente o agravamento dos custos de manutenção da garantia bancária";
12-No pontos 5° a 9° do requerimento de substituição de garantia apresentado em 31/01/2013, que consta de folhas 151/190 do PEF, e no ponto 7°, alínea d) da petição inicial da presente reclamação, demonstra a recorrida que, em consequência da difícil conjuntura económica, as entidades bancárias aumentaram consideravelmente o valor das comissões pela constituição de garantias bancárias, sendo que em 2008 as comissões situavam-se em cerca de 0,25% e em 2012 em cerca de 1,75%, sendo que como a garantia, aqui em causa, foi constituída em Dezembro 2012 sofreu deste aumento tendo sido constituída com uma comissão de 1,075% o que representa um custo considerável;
13-Pelo que, não poderia o Tribunal a quo considerar provado que a recorrida invoca "designadamente o agravamento dos custos de manutenção da garantia bancária" porque a recorrida invoca o agravamento dos custos de manutenção de garantias bancárias, de uma forma geral, por comparação das comissões praticadas em 2008 face às praticadas em 2012, e não o agravamento dos custos da [sua] garantia bancária, aqui em causa;
14-Assim, incorreu em erro de julgamento da matéria de facto a sentença, aqui recorrida, ao dar como provado no ponto 3, dos factos provados, que a recorrida invoca "designadamente o agravamento dos custos de manutenção da garantia bancária", atendo a que tal não decorre da prova produzida, pelo que se impugna;
15-E, na sequência deste erro de julgamento de facto, entende a RFP que incorreu em erro de julgamento de direito a sentença, de que se recorre, ao considerar que preenche o requisito da excecionalidade, exigido pelo artigo 52 n°7 da LGT, a prova apresentada, pela recorrida, de que em 2012 a constituição de garantias bancárias apresentava custos superiores a 2008, pois, este facto não integra de forma nenhuma o conceito de "circunstâncias anormais e imprevisíveis no momento da prestação da garantia";
16-A recorrida não apresentou qualquer alegação ou prova de que a garantia bancária apresentada ab initio se tornou mais onerosa do que o contratado aquando da sua constituição em Dezembro de 2012, nem de que tenha ocorrido qualquer outra situação que não se pudesse prever aquando daquela prestação de garantia;
17-Pelo que, só por erro de enquadramento dos factos no artigo 52 n°7 da LGT que, nas palavras da doutrina, dispõe que "... tal substituição só poderá ocorrer em situações excepcionais, o que aponta no sentido de ela só ser possível em casos em que se verifiquem circunstâncias anormais e imprevisíveis no momento da prestação da garantia." [Diogo Leite de campos/ Benjamim silva Rodrigues/ Jorge Lopes de Sousa "Lei Geral Tributária" comentada e anotada 2ª edição 2000 p. 206] poderia a sentença recorrida ter concluído, como concluiu, que "...afigurando-se de aceitar a argumentação da impugnante no sentido de terem aumentado significativamente os custos com a prestação e manutenção da garantia. Trata-se, pois, de uma situação anormal e imprevisível, a que a apontada norma dá cobertura.";
18-Conforme já demonstrado supra, o TCA Sul pronunciou-se sobre a possibilidade de, esta mesma fiadora, prestar fiança num processo de execução fiscal, com um valor de garantia inferior, e concordando com a AT considerou que não constituía garantia idónea e que, ao contrário do invocado pela recorrida, a informação que analisa o património da fiadora, sendo a mesma que aqui está em causa, não o fez com base num critério de liquidez, pelo que, entendemos que estamos perante a força de caso julgado material e que não pode de novo esta questão ser discutida pelo tribunal, no entanto, à cautela e por dever de patrocínio, sempre sem prescindir do acima exposto, e caso, não se verificasse a nulidade, já invocada, ao julgar que ao ter a administração tributária "...indeferido o pedido de substituição da garantia bancária por fiança com base num critério de capacidade de pagamento da dívida em curto prazo, ter incorrido em violação do disposto no artigo 199° do CPPT” incorreu a sentença recorrida em erro de julgamento;
19-A douta sentença não concluí, mas parece indiciar, que o capital próprio da fiadora seria, só por si, susceptível de contrariar a análise de que a fiança não constituí garantia idónea, como diz Oliveira Ascensão [in Oliveira Ascensão, Direito Comercial, iv] "não se pode pensar que o capital é algo que se encontra intocado num cofre à disposição dos credores. Mesmo quando se exige o depósito antes da constituição, a seguir ao levantamento esse dinheiro volatiliza-se no exercício social. O capital revela-se então como um mero valor contabilístico. O que responde perante os credores é realmente o património." e, idêntica qualificação apresentam as restantes rubricas contabilizadas como Capital Próprio, estas representam um registo contabilístico e não um conjunto de bens, dinheiro ou outros, suscetíveis de serem qualificados como património capaz de responder por dívidas ou de garantir o cumprimento da obrigação, assim a análise ao património da fiadora tem de se operar na relação entre ativos e passivos e apenas nestes;
20-Pelo que, incorreu em erro de julgamento, o Tribunal ao considerar [penúltimo parágrafo da pagina 20 da sentença] a afirmação, do aqui recorrido, de que o capital próprio da fiadora era de € 322.651.000,00 e como tal montante muito superior à totalidade do crédito exequendo, como um argumento a contrapor a conclusão da administração tributária de que aquela não se trata de uma garantia idónea, pois as rubricas do capital próprio do balanço da fiadora não constituem património suscetível de garantir a dívida da executada;
21-A fiança - negócio jurídico pelo qual o fiador se compromete, pessoalmente, a pagar uma dívida de outrem - não é prestada no interesse do devedor, mas sim no do credor, que tem a faculdade de aceitar as que lhe sejam oferecidas segundo um juízo casuístico, e que considerará uma cuidada análise aos elementos fornecidos pelo requerente, nomeadamente às demonstrações financeiras, assim, a AT, num juízo criterioso e ponderado, procedeu a uma avaliação em concreto do património da fiadora com base em dados conhecidos pela AT e que foram fornecidos pela executada, aqui recorrida, à data em que a decisão foi tomada e utilizou uma metodologia lógica e ordenada, baseado em dados concretos e objectivos da contabilidade da fiadora, que passou pela análise das demonstrações financeiras relativas ao ano de 2011;
22-Parece-nos claro, que a análise ao património de uma sociedade passa, obrigatoriamente, por relacionar os seus ativos com os seus passivos, e apenas estes, ora, tendo em conta o Balanço analisado não se compreende como pode a sentença recorrida ter interpretado que a apreciação à idoneidade da fiadora violava o artigo 199° se esta se cingiu à suscetibilidade do património da sociedade fiadora responder pela dívida exequenda, atendendo à particularidade da sociedade fiadora não apresentar ativos em montantes suficientes para responder pela dívida exequenda;
23-Conforme resulta da informação 561/13, pontos 6 e 7 da conclusão, o valor da rubrica "Participações financeiras - Método da equivalência patrimonial", sendo o mais expressivo dos ativos não correntes, refere-se a uma participação de 100%, por parte da fiadora, no capital da executada, pelo que, tratando-se de avaliar o património da fiadora para garantir uma dívida da sociedade que aquela participação financeira representa, não pode aquele valor garantir uma dívida que a própria sociedade não conseguiu garantir com os seus ativos, pelo que, verifica-se desde logo que não possuía, a fiadora, outros ativos não correntes e os ativos correntes não se mostravam suficientes para garantir a dívida, mas mesmo assim, a AT numa tentativa de fazer uma análise mais concreta analisou o mapa de fluxos de caixa para perceber se a fiadora produzia fluxos financeiros suficientes para ser garantia idónea, verificou que os recebimentos decorreram essencialmente de financiamentos;
24-Concluindo a administração fiscal que "se o passivo corrente fosse totalmente exigido, o seu activo corrente não seria suficiente para a satisfação de todos os créditos, aqui incluindo já o valor do qual se constitui fiadora, sendo inferior em € 24.435.031,87", mas esta conclusão tem de conjugar-se com outra - a de que o ativo não corrente que a fiadora detém não pode constituir garantia para uma dívida da recorrida porque se trata de uma participação financeira da fiadora na recorrida (executada);
25-Donde se conclui que a AT efectuou uma análise do património e da capacidade financeira da sociedade garante, ocorre que, decorrente do caso concreto da fiadora e verificando-se que esta não possuí ativos não correntes capazes de garantir a dívida da executada a análise ao seu património (ativos/passivos) centrou-se nas rubricas não correntes e como tal mais a curto prazo;
26-A douta sentença recorrida errou ao determinar que o critério utilizado pela administração tributária violou o disposto no artigo 199, não se pode concordar com tal entendimento, o que está em causa nestes autos é a avaliação em concreto de uma garantia [sob a forma de fiança], avaliação essa que passa pela aferição, considerada à data do pedido, da suficiência do património da entidade garante para garantir os créditos garantidos, bem como pelo grau de liquidez desse património tendo em vista a cobrança efectiva dos montantes em cobrança coerciva e a administração fiscal, com os elementos fornecidos pela recorrida, avaliou o património da pretensa fiadora, concluiu que esta não possuía património suficiente para garantir a divida exequenda e ainda analisou o tipo de recebimentos daquele período percebendo que foram essencialmente financiamentos, pelo que, só podia, nos termos do artigo 199 do CPPT considerar-se que aquela não era uma garantia idónea pelo que não se verificava preenchido o requisito de que da substituição não resulte prejuízo para o credor;
27-Nestes termos e nos demais de Direito, deve verificar-se a nulidade da sentença, nos termos expostos, ou se assim não se entender, deve ser dado provimento ao presente recurso por erro de julgamento, revogando-se a douta sentença recorrida.
X
A recorrida apresentou contra-alegações, nas quais pugna pela confirmação do julgado (cfr.fls.233 a 251 dos autos), sustentando, nas Conclusões:
1-Ao invés do defendido pela recorrente, a douta sentença não violou qualquer caso julgado formal;
2-É que o invocado Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul diz respeito a um outro e diferente processo de execução, a uma outra e diferente decisão da Administração Tributária, a uma outra e diferente reclamação;
3-Sendo certo, além do mais, que a decisão do referido Tribunal Central Administrativo Sul se fundamentou numa apresentação insuficiente, por parte do contribuinte, dos elementos demonstrativos da capacidade da fiadora, sendo certo, aliás, que na mais recente decisão da Administração Tributária, num outro processo de execução, veio ela a aceitar a fiança prestada pelo mesmo fiador;
4-Também a recorrente não tem qualquer razão quando defende ter havido na sentença recorrida um erro de julgamento de facto;
5-É que está efectivamente provado, que a ora recorrida, no seu pedido de substituição de garantia, invocou expressamente, como fundamento de tal pedido, o agravamento dos custos de manutenção da garantia bancária;
6-Por outro lado, a ora recorrida invocou e demonstrou que o agravamento da situação económica do país, atingindo, de modo especial, o sector financeiro, levou, e tem levado, a um constante agravamento do "preço praticado" pelas instituições financeiras na concessão e manutenção de garantias bancárias;
7-Com os "preços" actualmente praticados pelas instituições financeiras, ao fim de 5 anos de manutenção da garantia bancária, a ora recorrida terá suportado custos que são iguais a mais de 10% do valor da dívida exequenda;
8-A douta sentença requerida, ao considerar estar presente o requisito do n° 7 do art°52° da LGT, não merece, assim, qualquer censura;
9-A douta sentença recorrida também não merece qualquer censura ao julgar ilegal o despacho reclamado, por ter analisado a fiança com base em critérios não previstos na lei;
10-E que a Administração Tributária negou a idoneidade da fiança, por a fiadora não ter "liquidez necessária para efectuar o pagamento" das responsabilidades derivadas da concessão da fiança;
11-A Administração Tributária considerou não idónea a fiança em face do "valor das entradas monetárias expressa na Demonstração de Fluxos de Caixa", de onde se retiraria a conclusão que não pode satisfazer as "responsabilidades actuais";
12-A Administração Tributária, expressamente, invoca a "incapacidade financeira de cumprimento de curto prazo das obrigações correntes" da fiadora;
13-Deste modo, o despacho reclamado, como é dito na douta sentença recorrida, ignorou o entendimento pacífico do Supremo Tribunal Administrativo, segundo o qual a prestação de uma garantia não é efectuar um pagamento, mas sim vincular um determinado património ao cumprimento de uma determinada obrigação de pagamentos;
14-Por outro lado, é absurda a tese da recorrente considerando que o critério dos "capitais próprios" não demonstra a capacidade da fiadora para fazer face aos compromissos assumidos;
15-É que, como é definido na Estrutura Conceptual do Sistema de Normalização Contabilística (SNC), o capital próprio é "o interesse residual nos activos da empresa depois de deduzir todos os seus passivos";
16-Assim, é evidente que o capital próprio de uma empresa representa o seu património, depois de satisfazer todos os seus passivos;
17-O que quer dizer, portanto, que a fiadora detêm activos muito superiores aos passivos;
18-A não aceitação da fiança, ao assentar nesta errada interpretação do conceito de capitais próprios e ao considerar como relevante o "grau de liquidez" do património -expressão utilizada pela recorrente - é, pois, ilegal;
19-Os elementos contabilísticos referentes à fiadora, demonstram, de modo inequívoco, que sendo os seus capitais próprios largamente superiores ao valor da dívida exequenda e acrescido, tem ela plena capacidade para solver a dívida.
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr.fls.268 e 269 dos autos) no sentido de se negar provimento ao recurso.
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Sem vistos, atenta a natureza urgente do processo (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil; artº.278, nº.5, do C.P.P.T.), vêm os autos à conferência para decisão.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.176 a 181 dos autos - numeração nossa):
1-No dia 20/10/2012, foi instaurado o processo de execução fiscal n°………………, contra a reclamante, para cobrança coerciva de dívida proveniente de ato de liquidação adicional de IRC do exercício de 2008, no valor de € 11.570.434,03 - onze milhões, quinhentos e setenta mil, quatrocentos e trinta e quatro euros e três cêntimos (cfr.documentos juntos a fls.2 e 3 do processo de execução fiscal apenso);
2-No dia 14/12/2012, a reclamante apresentou garantia bancária, emitida pelo Banco ………….., S.A., com o n°…….., no valor de € 14.752.302,30, a qual foi aceite por despacho proferido pelo Diretor de Finanças Adjunto da Área da Justiça Tributária, no dia 07/01/2013 (cfr.documentos juntos a fls.105 a 111 do processo de execução fiscal apenso);
3-No dia 31/01/2013, a reclamante apresentou no 2º. Serviço de Finanças de Oeiras um requerimento a solicitar a substituição de garantia bancária por fiança, prestada pela sua única acionista, a sociedade "Teixeira ……., SA", nos termos que constam de fls.151 e seg. do PEF apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, invocando, designadamente, o agravamento dos custos de manutenção da garantia bancária e apresentar a fiadora um capital próprio de € 332.651.000,00 (cfr.documentos juntos a fls.151 a 190 do processo de execução fiscal apenso);
4-Este requerimento de substituição de garantia foi indeferido por despacho de 28/02/2013, proferido pelo Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, nos termos que constam de fls.199 a 201 do PEF apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr.documento junto a fls.199 a 201 do processo de execução fiscal apenso);
5-Apresentada reclamação deste despacho de indeferimento, que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra sob o n°711/13.0BESNT, foi a mesma julgada procedente, sendo anulado o ato reclamado por falta de fundamentação (cfr.documentos juntos a fls.204 a 277 do processo de execução fiscal apenso);
6-No dia 27/11/2013, a reclamante apresentou um requerimento junto do 2º. Serviço de Finanças de Oeiras, solicitando a execução desta decisão judicial (cfr.documento junto a fls.260 e 261 do processo de execução fiscal apenso);
7-No dia 31/01/2014, o Chefe da Divisão de Gestão da Dívida Executiva, concordando com a informação desta divisão com o n°235/14, proferiu despacho de indeferimento, nos termos que constam de fls.282 e seg. do PEF apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cfr.documentos juntos a fls.282 a 291 do processo de execução fiscal apenso);
8-Consta da informação identificada no nº.7 o seguinte:
"(...)
Não existiria prejuízo para o credor tributário se a garantia sob a forma de fiança, também ela idónea nos termos do art.°199º do CPPT, garantisse a totalidade da garantia exequenda e acrescido.
Todavia não lhe assiste razão, como adiante se demonstrará:
Convém mencionar que esta DF/DGDE já havia avaliado um pedido de apreciação de garantia sob a forma de fiança, sublinhe-se apreciação da garantia sob a forma de fiança oferecida "ab initio' com os mesmos intervenientes, para o processo de execução fiscal nº………………... Este processo de reclamação subiu até ao Supremo Tribunal Administrativo ao qual foi atribuído o n.° 1414/12 e o acórdão é do dia 19/12/2012, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido.
Cumpre informar que no seguimento da notificação do supra citado acórdão do STA que mencionou a possibilidade da AT recusar a fiança tendo por base a análise em concreto da capacidade financeira da fiadora, a Administração Fiscal avançou para a análise das demonstrações financeiras e respetivos anexos da fiadora. Socorreu-se dos elementos que dispunha no sistema informático e também solicitou, durante o mês de fevereiro do ano de 2013, elementos contabilísticos quer da sociedade executada quer da sociedade fiadora, ao abrigo do princípio da colaboração.
(...)
A análise efetuada à capacidade financeira da fiadora foi elaborada pela equipa II desta DF/DGDE, deu origem à informação n°561/13 e foi concluída a 15 de março do presente ano. O resultado da análise quantitativa da garantia oferecida fiança prestada pela sociedade Teixeira ………., SA, concluiu o seguinte, no âmbito do PEF n°………………………:
1) O valor da rubrica ativos correntes constantes no Balanço é escasso comparativamente com o valor da rubrica passivos correntes, não existindo deste modo à data de 31-12-2011, a liquidez necessária para efetuar o pagamento dessas responsabilidades;
2) Os financiamentos obtidos classificados como passivo corrente têm vindo a aumentar, perfazendo à data de 31-12-2011, o montante de € 13.100.000,00, o qual respeita a uma conta caucionada e se encontra garantida por uma livrança com montante e vencimento em branco, podendo assim ser exigida a todo o momento;
3) Havendo decisão desfavorável à "Teixeira ……….. - ………………, S.A." relativamente à impugnação judicial apresentada, o valor que esta contesta, será exigível a todo o momento, e como a "Teixeira ……………, S.A." se apresentou como fiadora renunciando ao princípio da excussão, poderá ser esta última quem será chamada a pagar a dívida tributária em primeiro lugar, pelo que precisará de ter meios monetários disponíveis para o efeito;
4) O restante valor de passivo corrente, é relativo a dívidas a fornecedores, estado e outras contas a pagar, todos exigíveis no curto prazo;
5) Os financiamentos obtidos classificados como passivo não corrente, encontram-se também eles garantidos por uma livrança com montante e vencimento em branco, podendo assim ser exigida a todo o momento;
6) O valor da rubrica participações financeiras - método da equivalência patrimonial classificado como ativo não corrente refere-se a uma participação por parte da "Teixeira …………., S.A." no capital da "Teixeira ……….. - …………………, S.A." em 100%, não sendo previsível a sua alienação no curto prazo;
7) É relativamente a uma dívida fiscal dessa sociedade que a "Teixeira ………., S.A." se pretende constituir como fiadora;
8) O volume de entradas de meios monetários expresso na Demonstração de Fluxos de Caixa não é suficiente para permitir à sociedade satisfazer as suas responsabilidades atuais constantes do Balanço;
9) Essas entradas apenas se verificam por via de financiamentos que a sociedade "Teixeira ………, S.A." contrata junto de entidades financeiras, não tendo esta, capacidade de gerar esses fluxos monetários através da sua atividade operacional;
10) Estes financiamentos, têm associados encargos financeiros, que também eles contribuem para deteriorar a liquidez da sociedade, pois ainda que o prazo de reembolso dos mesmos possa ser diferido no tempo, a esse diferimento estará sempre associado um custo financeiro superior;
11) Sendo as entradas de meios monetários normalmente ocorridas no exercício insuficientes para satisfazer as responsabilidades reconhecidas no Balanço, serão mais insuficientes ainda, se a esse valor acrescer o valor da dívida para a qual se pretende constituir fiadora;
12) Complementando o valor disponível indicado na rubrica caixa e depósitos bancários constantes do Balanço com o valor total das entradas de meios monetários expressa na Demonstração de Fluxos de Caixa, não aparenta ser possível à sociedade "Teixeira ………, S.A.", efetuar pagamentos no valor de € 24.773.064,73 de modo a satisfazer as suas responsabilidades, não se encontrando ainda contemplado neste montante o valor dos acrescidos provenientes da execução fiscal;
13) Deste modo, demonstra-se a incapacidade financeira de cumprimento a curto prazo das obrigações correntes por parte da "Teixeira …………, S.A.", verificando-se que a mesma não se mostra suscetível de assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido no prazo fixado em caso de decisão judicial desfavorável;
14) Por tudo isto somos de parecer que a garantia prestada não constitui uma garantia idónea para os efeitos do art.° 199.° do CPPT."
(...)
Conclusões
Não se verifica de todo o caráter excecional que o n°7 do art°52° da LGT impõe, por outro lado fica cabalmente demonstrado o prejuízo para o credor tributário caso a garantia bancária seja substituída pela fiança prestada pela sociedade Teixeira …….., S.A.".
(...)
(cfr.documentos juntos a fls.282 a 291 do processo de execução fiscal apenso).
X
A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa…”.
X
A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório…”.
X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X
Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida ponderou, em síntese, julgar totalmente procedente a presente reclamação de acto do órgão de execução fiscal, mais anulando o acto de indeferimento de pedido de substituição de garantia bancária por fiança (cfr.nº.7 da matéria de facto provada).
X
Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O recorrente discorda do decidido sustentando, em primeiro lugar e como supra se alude, que a decisão recorrida violou o efeito de caso julgado formal do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo do Sul em 30/01/2014, no âmbito do processo 7192/13. Que a decisão recorrida fez tábua rasa de realidades jurídicas como a exceção de caso julgado e a autoridade de caso julgado, não se pronunciando o Tribunal sobre tais questões, como decide em sentido contrário do já decido pelo T.C.A. Sul no mencionado aresto. Que se impunha o conhecimento da exceção de caso julgado ou, caso assim não se entendesse, o reconhecimento da autoridade de caso julgado do acórdão do T.C.A. Sul pela sentença recorrida, pelo que, padece a mesma do vício de nulidade, nos termos do artº.615, do C.P.C. (cfr.conclusões 5 a 9 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, segundo percebemos, consubstanciar uma nulidade por omissão de pronúncia da decisão recorrida.
Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal pecha.
A sentença é uma decisão judicial proferida pelos Tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativo-tributárias. Tem por obrigação conhecer do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto. Esta peça processual pode padecer de vícios de duas ordens, os quais obstam à eficácia ou validade da dicção do direito:
1-Por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação;
2-Por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artº.615, do C.P.Civil.
Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de “petitionem brevis”, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37).
No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.911 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.50/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/5/2011, proc.4629/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.6971/13).
Mais se dirá que a sentença nula é a que está inquinada por vícios de actividade (erros de construção ou formação), os quais devem ser contrapostos aos vícios de julgamento (erros de julgamento de facto ou de direito). A nulidade da sentença em causa reveste a natureza de uma nulidade sanável ou relativa (por contraposição às nulidades insanáveis ou absolutas), sendo que a sanação de tais vícios de actividade se opera, desde logo, com o trânsito em julgado da decisão judicial em causa, quando não for deduzido recurso (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.6971/13; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.122 e seg.).
Trata-se, em qualquer caso, nesta nulidade, de falta de pronúncia sobre questões e não de falta de realização de diligências instrutórias ou de falta de avaliação de provas que poderiam ter sido apreciadas. A falta de realização de diligências constituirá uma nulidade processual e não uma nulidade de sentença. A falta de avaliação de provas produzidas, tal como a sua errada avaliação, constituirá um erro de julgamento da matéria de facto. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e referir se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P. Tributário).
Ainda, a nulidade de omissão de pronúncia impõe ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Se o Tribunal entende que o conhecimento de uma questão está prejudicado e o declara expressamente, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia.
Por último, embora o Tribunal tenha também dever de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso não suscitadas pelas partes (cfr.artº.608, nº.2, do C.P.Civil), a omissão de tal dever não constituirá nulidade, mas sim um erro de julgamento. Com efeito, nestes casos, a omissão de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso deve significar que o Tribunal entendeu, implicitamente, que a solução das mesmas não é relevante para a apreciação da causa. Se esta posição for errada, haverá um erro de julgamento. Se o não for, não haverá erro de julgamento, nem se justificaria, naturalmente, que fosse declarada a existência de uma nulidade para o Tribunal ser obrigado a tomar posição explícita sobre uma questão irrelevante para a decisão. Aliás, nem seria razoável que se impusesse ao Tribunal a tarefa inútil de apreciar explicitamente cada uma das questões legalmente qualificadas como de conhecimento oficioso sobre as quais não se suscita controvérsia no caso concreto, o que ressalta, desde logo, da dimensão da lista de excepções dilatórias de conhecimento oficioso (cfr.artºs.577 e 578, do C.P.Civil), e da apreciável quantidade de vícios geradores de nulidade contida no artº. 133, nº.2, do C.P.Administrativo (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 28/5/2003, rec.1757/02; ac. T.C.A.Sul-2.ªSecção, 25/8/2008, proc.2569/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2012, proc.3171/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.6971/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.365).
Revertendo ao caso dos autos, o que o recorrente pretende é que o Tribunal “a quo” não se pronunciou sobre a excepção de caso julgado em virtude do alegado trânsito em julgado de acórdão deste Tribunal, lavrado em 30/01/2014, no âmbito do processo 7192/13.
Ora, do exame dos articulados deste processo, deve concluir-se que tal excepção não foi alegada, nem pela reclamante/recorrida no requerimento inicial (cfr.fls.4 a 18 dos autos), nem pela recorrente na resposta junta a fls.53 a 64 dos autos.
Conforme mencionado supra, a eventual omissão de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso não suscitadas pelas partes pode gerar um erro de julgamento, mas não a nulidade da sentença.
Em suma, não se vê que a sentença recorrida tenha omitido pronúncia sobre qualquer questão suscitada, não ocorrendo, portanto, a respectiva nulidade e, nestes termos, improcedendo este fundamento do recurso.
Aduz, igualmente e em síntese, o recorrente que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto ao dar como provado no ponto 3, dos factos provados, que a recorrida invoca "designadamente o agravamento dos custos de manutenção da garantia bancária", atendendo a que tal não decorre da prova produzida, pelo que se impugna (cfr.conclusões 10 a 14 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de facto da sentença recorrida.
Dissequemos se a decisão recorrida padece de tal vício.
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).
Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
“In casu”, o recorrente pretende que se retire do ponto 3 do probatório que o requerimento a solicitar a substituição de garantia bancária por fiança, apresentado pela reclamante e ora recorrida em 31/01/2013, não tem por fundamento também o agravamento dos custos de manutenção da garantia bancária.
No entanto, do exame do requerimento identificado no mesmo número da factualidade provada (cfr.documento junto a fls.151 a 156 do processo de execução fiscal apenso), linearmente se conclui que o alegado agravamento dos custos de manutenção da garantia bancária é fundamento que consta dos artºs.5 a 10 da aludida peça processual.
Concluindo, não vislumbra o Tribunal “ad quem” que a sentença recorrida padeça do examinado erro de julgamento de facto, assim sendo forçoso julgar improcedente este fundamento do recurso, mais se confirmando a decisão do Tribunal “a quo”, neste segmento.
Por último, alega o recorrente, em síntese, que a reclamante não apresentou qualquer alegação ou prova de que a garantia bancária apresentada "ab initio" se tornou mais onerosa do que o contratado aquando da sua constituição em Dezembro de 2012, nem de que tenha ocorrido qualquer outra situação que não se pudesse prever aquando daquela prestação de garantia. Que houve erro de enquadramento dos factos no artº.52, nº.7, da L.G.T. Que a análise ao património de uma sociedade passa, obrigatoriamente, por relacionar os seus activos com os seus passivos, e apenas estes. Que tendo em conta o balanço analisado não se compreende como pode a sentença recorrida ter interpretado que a apreciação à idoneidade da fiadora violava o artº.199, do C.P.P.T., se esta se cingiu à susceptibilidade do património da sociedade fiadora responder pela dívida exequenda, atendendo à particularidade da sociedade fiadora não apresentar activos em montante suficiente para responder pela dívida exequenda. Que a fiança proposta não é uma garantia idónea pelo que não se verifica preenchido o requisito de que da substituição não resulte prejuízo para o credor (cfr.conclusões 15 a 26 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
Os casos em que a execução fiscal se pode suspender estão previstos no artº.169, do C.P.P.T. (cfr.artº.52, da L.G.T.), consubstanciando um deles a hipótese em que o próprio executado oferece uma garantia idónea susceptível de assegurar os créditos do exequente (cfr.artº.199, do C.P.P.T.).
Ponderado o disposto nos artºs.52, nºs.1 e 2, da L. G. Tributária, e 183, nº.1, do C. P. P. Tributário, a execução fiscal pode suspender-se mediante a prestação da dita garantia idónea por parte do executado (ou até de um terceiro com interesse em tal-v.g.promitente-comprador de um imóvel que não ocupa o lugar de executado).
O acto tributário que constitui a dívida exequenda vê, assim, a sua eficácia suspensa a partir do momento em que o Estado assegurou (através da garantia) a efectiva cobrança do crédito que se atribui. A citada garantia idónea, de acordo com o legislador, pode consistir na garantia bancária, na caução, no seguro-caução, no penhor, na fiança ou na hipoteca voluntária, idoneidade essa que deve ser aferida pela susceptibilidade de assegurar os créditos do exequente (cfr.artº.199, nºs.1 e 2, do C.P.P.Tributário). Sobre o valor da garantia, deve esta abranger a dívida exequenda, juros de mora computados até cinco anos e custas, tudo acrescido de 25% e conforme dispõe o artº.199, nº.5, do C. P. P. Tributário (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/5/2011, proc.4629/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/9/2011, proc.4925/11; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.423 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, 6ª. edição, 2011, pág.411 e seg.; Carlos Paiva, O processo de Execução Fiscal, Almedina, 2008, pág.246 e seg.; Rui Duarte Morais, A Execução Fiscal, 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.73 e seg.).
O regime exposto é, obviamente, uma manifestação dos princípios da proporcionalidade e da suficiência, os quais sempre devem presidir à constituição da garantia e sua manutenção, durante as vicissitudes que podem ocorrer no processo de execução fiscal suspenso.
No caso dos autos, a reclamante/recorrida pretende substituir a garantia bancária, já prestada, pela fiança.
Enquanto garantia especial da obrigação, a fiança pode definir-se como o vínculo jurídico através do qual um terceiro (fiador) se obriga pessoalmente perante o credor, garantindo com o seu património a satisfação do direito de crédito deste sobre o devedor (cfr.artº.627, do C.Civil; J. M. Antunes Varela, Das Obrigações em Geral, Almedina, 5ª. edição, 1992, II, pág.475). A fiança é uma garantia pessoal por excelência, constituindo o seu objecto mediato (em regra) a totalidade do património do fiador e não apenas determinados bens, como ocorre nas garantias reais (v.g.penhor; hipoteca). Após a sua constituição passa, assim, a haver uma obrigação principal, a que vincula o devedor (principal) e, por cima dela, a cobri-la, tutelando o seu cumprimento, uma obrigação acessória a que fica adstrito o fiador (cfr.artº.634, do C.Civil; J. M. Antunes Varela, ob.cit., pág.477; Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil anotado, Coimbra Editora, 3ª. edição, 1982, I, pág.614; Vaz Serra, Fiança e figuras análogas, B.M.J.71, pág.60; ac.S.T.J. 21/1/93, C.J.-S.T.J., 1993, I, pág.71 e seg.; ac.R.Lisboa 1/10/92, C.J., 1992, IV, pág.163 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 14/3/2012, rec.208/12).
Revertendo ao caso dos autos, comecemos por apreciar o alegado erro de enquadramento dos factos no artº.52, nº.7, da L.G.T., como defende o recorrente.

Prevê o artº.52, da L.G.T., na parte que ora interessa, o seguinte:
1 - A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda.
2 - A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.
3 - A administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.
4 - A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado.
5 - A isenção prevista no número anterior é válida por um ano, salvo se a dívida se encontrar a ser paga em prestações, caso em que é válida durante o período em que esteja a ser cumprido o regime prestacional autorizado, devendo a administração tributária notificar o executado da data da sua caducidade, até 30 dias antes, (redação da Lei n.° 66-B/2012, de 31 de Dezembro).
6 - Caso o executado não solicite novo período de isenção ou a administração tributária o indefira, é levantada a suspensão do processo, (redação da Lei n.° 64-B/2011, de 30 de Dezembro).
7- A garantia pode, uma vez prestada, ser excecionalmente substituída, em caso de o executado provar interesse legítimo na substituição e daí não resulte prejuízo para o credor tributário, (redação da Lei n.° 64-B/2011, de 30 de Dezembro).
8 - A garantia só pode ser reduzida após a sua prestação nos casos de anulação parcial da dívida exequenda, pagamento parcial da dívida no âmbito de regime prestacional legalmente autorizado ou se se verificar, posteriormente, qualquer das circunstâncias referidas no n.° 4. (redação da Lei n.° 64-B/2011, de 30 de Dezembro).

Como decorre deste normativo, a substituição de garantia é excepcionalmente admitida quando (cfr.nº.7 do preceito):
1- O executado demonstre interesse legítimo na substituição;
2- Da substituição não resulte prejuízo para o credor tributário (cfr.Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.424 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 7/12/2011, rec.1006/11; ac.S.T.A-2ª.Secção, 15/2/2012, rec.126/12)
Para o recorrente, desde logo, não se verifica este caráter de excepcionalidade, por não se identificarem quaisquer situações excepcionais que tenham ocorrido e que fossem imprevisíveis no momento da prestação de garantia, visto que, as circunstâncias da conjuntura económica do país e os seus efeitos já se verificavam à data da constituição da mesma garantia (cfr.14/12/2012 - cfr.nº.2 do probatório).
Quanto a tal argumentação não concorda este Tribunal com o defendido pelo recorrente.
Na verdade, se é certo que a situação de crise da conjuntura económica não é de hoje, o certo é que os tempos mais recentes têm revelado um agravamento gradual, que atinge, inclusivamente, as próprias instituições bancárias. E por consequência, vêm-se agravando ainda mais as condições de acesso ao crédito pelas empresas, afigurando-se de aceitar a argumentação da reclamante/recorrida no sentido de terem aumentado significativamente os custos com a prestação e manutenção da garantia.
Trata-se, portanto, de uma situação anormal e imprevisível, a que a apontada norma legal (cfr.artº.52, nº.7, da L.G.T.) dá cobertura.
Por outro lado, não suscita dúvidas que se verifica um interesse legítimo da parte da reclamante/recorrida quanto à requerida substituição da garantia bancária pela fiança, posto que a mesma, inequivocamente, representará uma poupança e o reforço da sua capacidade de se apresentar a concurso publico e garantir o cumprimento das obrigações assumidas perante os seus clientes.
O dissídio essencial surge quanto à questão do prejuízo para o credor tributário.
Recorde-se, a este nível e conforme aludido supra, que a garantia tem de ser idónea para assegurar os créditos do exequente. Para ser idónea para este efeito, a garantia não pode estar subordinada a condições ou limitações que possam afectar a possibilidade de o credor tributário assegurar o seu crédito através da execução da garantia, como por exemplo, a possibilidade de denúncia unilateral pela entidade que a presta, ou limitação temporal. Só uma garantia incondicional e abrangendo a globalidade do período de pendência do processo de execução fiscal até ao momento do pagamento dos créditos tributários, poderá ser considerada idónea para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, 6ª. edição, 2011, pág.412).
Cumpre então saber se é legítima a conclusão do recorrente quanto à circunstância da substituição da garantia, na sua perspectiva, poder acarretar prejuízo para o credor tributário.
De acordo com a factualidade provada (cfr.nº.8 do probatório), quanto à capacidade financeira da fiadora, ressalta o seguinte:
1- Escassez do valor do seu activo corrente comparado com o valor do passivo corrente, que tem vindo a aumentar e é constituído por dívidas exigíveis no curto prazo, sem existir liquidez necessária para o pagamento da dívida;
2- A dívida respeitante ao passivo não corrente pode igualmente ser exigida a todo o momento, enquanto o activo não corrente refere-se a uma participação por parte da TD no capital da TD-EC em 100%, não sendo previsível a sua alienação no curto prazo;
3- Insuficiência do volume de entradas de meios monetários para permitir à sociedade satisfazer as suas responsabilidades actuais constantes do balanço;
4- Incapacidade de gerar fluxos monetários através da sua actividade operacional, correspondendo as entradas a financiamentos contratados junto de entidades financeiras, os quais têm encargos associados que deterioraram a liquidez da sociedade;
5- Acrescendo o valor da dívida, ainda mais insuficientes serão as entradas de meios monetários para satisfazer as responsabilidades reconhecidas no balanço;
6- Comparando os valores disponíveis em caixa e depósitos bancários com o valor das entradas de meios monetários, não aparenta ser possível à fiadora efectuar pagamentos de modo a satisfazer as suas responsabilidades, o que demonstra a sua incapacidade financeira de cumprimento a curto prazo.
Contrapõe a reclamante/recorrida que os elementos contabilísticos por si apresentados, por referência a 31/12/2011, demonstram que o capital próprio da fiadora é de € 322.651.000,00, montante muito superior à totalidade do crédito exequendo, o que o recorrente não disputa.
A este nível, recorde-se que não pode a Administração Tributária apreciar a idoneidade da fiança enquanto garantia em função da liquidez imediata da fiadora, mas sim em face da susceptibilidade do respectivo património responder pela dívida exequenda e acrescido, pelo que, se afigura abusivo que a Fazenda Pública pondere a possibilidade prática dos respectivos credores exigirem o imediato pagamento dos seus créditos perante a fiadora, como critério para aferição da sua capacidade para prestar uma fiança (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 14/3/2012, rec.208/12; ac.S.T.A-2ª.Secção, 19/9/2012, rec. 909/12; ac.T.C.A.Norte-2ª.Secção, 11/10/2012, proc.00944/12.7BEPRT).
Nestes termos, deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que o critério utilizado pela Administração Tributária é violador do disposto no artº.199, do C.P.P.T., posto que se impunha que a análise em causa se cingisse à susceptibilidade do património da sociedade fiadora responder pela dívida exequenda e acrescido. O que não foi feito.
Arrematando, sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
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Condena-se o recorrente em custas.
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Registe.
Notifique.
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Lisboa, 13 de Novembro de 2014

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)