| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I – RELATÓRIO
Vem o I. S. S., IP apresentar recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de contribuições e cotizações relativas aos meses de junho de 2013 a junho de 2017 no valor total de € 475.920,58.
O Recorrente, nas suas alegações formula conclusões nos seguintes termos:
“1.- Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Mm° Juiz do Tribunal a quo, que julgando parcialmente procedente a presente impugnação anulou, por falta de fundamentação, o ato de liquidação oficiosa de contribuições e cotizações devidas à segurança social, no montante de € 475.920,58 relativas aos meses de junho 2013 a junho 2017, notificado à Impugnante por ofício com registo de saída em 10/01/2018 e praticado pela Senhora Diretora do Núcleo de Identificação, Qualificação e Gestão de Remunerações da Unidade de Prestações e Contribuições, na sequência de ação inspetiva.
2.- Atenta toda a matéria de facto dada como provada com relevância para a decisão da causa, e que por razões de economia processual, se nos for permitido, nos dispensamos de reproduzir, salvo o devido respeito, que é muito, e não ignorando toda a fundamentação aduzida na douta sentença recorrida, para decidir da forma como o fez, não podemos concordar com a douta decisão proferida que determinou a anulação do ato de liquidação de contribuições e juros de mora por falta de fundamentação, nomeadamente, tendo presente toda a documentação constante no processo administrativo apenso, senão vejamos:
3.- Para fundamentar a sua decisão, não obstante ter, por um lado, o Mmo. Juiz do tribunal “a quo” entendido em julgar não verificada a invocada falta de notificação atinente ao início do procedimento e a invocada falta de definição e indicação do seu objeto, não julgando assim, proceder a alegada violação do disposto no artigo 110° do CPA, no que respeita à atuação administrativa respeitante aos períodos de 2013 a 2017 (período este, que só por manifesto lapso de escrita parece ser referido, aceitando-se que quereria o Mm° Juiz do tribunal a quo referir o período de 2013 a 2016), só assim se tornando compreensível o constante nos parágrafos seguintes da douta decisão, já quanto ao período de janeiro a junho de 2017, ao contrário do entendimento propugnado na douta sentença, se nos for permitido, para além de acompanharmos na íntegra o douto entendimento vertido pelo DMMP, certo é que, o período em averiguação foi sendo atualizado ao longo do processo, sob pena de se definir, à priori, um período de tempo que pudesse não se coadunar com a elevada complexidade do procedimento de averiguação em causa, que apenas é possível aferir quando se procede à análise de toda a documentação solicitada à entidade averiguada e se recolhem outros elementos de prova.
4.- Acrescendo que, no decurso do processo foram solicitados documentos atualizados que a ora Recorrida remeteu, tendo inclusivamente, solicitado uma reunião ao serviço inspetivo do ora Recorrente, que ocorreu em 15.02.2017, no sentido de esclarecer algumas dúvidas referentes à averiguação em curso, não decorrendo da mesma qualquer questão referente ao período em averiguação.
5.- Inclusivamente, foi a impugnante informada, em 30.06.2017, através do correio eletrónico da responsável pelos recursos humanos, que estando o serviço inspetivo a finalizar o processo de averiguações era necessário procederem ao envio dos processamentos de vencimento efetuados até àquela data, documentação essa remetida pela impugnante.
6.- Ou seja, sempre foi do conhecimento da impugnante o objeto da averiguação em causa, a saber, a verificação do cumprimento das obrigações que lhe estão impostas pelo Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social, no âmbito das relações jurídicas de vinculação.
7.- Pelo que, ao contrário do decidido pela douta sentença recorrida, in casu, o resultado a atingir seria sempre o mesmo, caso a formalidade tivesse sido cumprida, no que respeita aos períodos de janeiro a junho de 2017, não havendo assim que determinar a respetiva anulação conforme decidido.
8.- Por outro lado, também para fundamentar a sua decisão, concluiu o Mm° juiz do tribunal a quo, depois de definir o enquadramento jurídico a que deve obedecer a fundamentação dos atos administrativos, mais à frente, passando a citar, "Sem que a fundamentação da decisão, em si mesma, permita apreender cabalmente e com precisão como se alcançou concretamente a qualificação e quantificação da base de incidência contributiva, não se toma possível o controlo judicial da sua legalidade quanto aos respetivos pressupostos de facto e de direito." determinando a final "... a anulação do ato de liquidação de contribuições e juros de mora correspondentes...."
9.- Mais uma vez, também no que a tal se refere, atenta toda a matéria de facto dada como provada, salvo o devido respeito, que é muito, e não ignorando, uma vez mais, toda a fundamentação aduzida na douta sentença recorrida, para decidir da forma como o fez, não podemos concordar com a douta decisão proferida, nomeadamente, tendo presente todas as diligências efetuadas e a documentação constante no processo administrativo apenso.
10.- Efetivamente, concluídas que foram as diligências de prova e considerando os factos apurados, nos termos e com os fundamentos de facto e de direito constantes do relatório final, concluiu-se que, relativamente aos trabalhadores contratados a termo resolutivo incerto, não se encontram verificados os requisitos legais para a atribuição do direito às ajudas de custo, atendendo ao facto de terem sido contratados para prestar serviços em obras especificamente previstas nos contratos de trabalho (domicílio necessário), sendo que não ocorreu qualquer deslocação desses trabalhadores relativamente ao local de trabalho contratualmente definido, não se verificando nessa conformidade o pressuposto essencial que legitime o pagamento de ajudas de custo, prejudicando irremediavelmente o carácter compensatório de tais montantes.
11.- No que respeita aos trabalhadores com contrato de trabalho a termo resolutivo certo e por tempo indeterminado, considerando que a entidade assegurou o pagamento do alojamento e das viagens, ainda que se entenda legitimado o pagamento das referidas verbas, a verdade é que os valores pagos ultrapassam os limites legalmente previstos pelo que se procedeu à liquidação de contribuições sobre a diferença entre o montante pago aos trabalhadores e o limite constante nos preceitos legais aplicáveis.
12.- Já quanto aos trabalhadores com destacamento defendo (trabalhadores com contrato a termo resolutivo certo e indeterminado), uma vez que não foi respeitada a obrigação legal aplicável que determina que o trabalhador contratado por uma empresa estabelecida em Portugal, que preste atividade no território de outro Estado, tem direito à retribuição mínima neste país, foi efetuado o apuramento da diferença salarial a que os trabalhadores destacados teriam direito, constituindo esta diferença base de incidência contributiva.
13.- Na sequência dos factos apurados e atento o enquadramento proposto foi a ora Recorrida notificada nos termos e para os efeitos previstos no art.°121 e 122° do Código de Procedimento Administrativo, através do ofício n° 121326, de 11.08.2017, para se pronunciar no prazo de 10 dias úteis, por escrito, sobre a intenção do serviço de Fiscalização do ora Recorrente proceder à elaboração das correspondentes declarações de remunerações oficiosamente apuradas, nos termos dos mapas de apuramento remetidos em anexo, ao abrigo da alínea c) do n°2 do art.° 8º da Portaria n° 135/2012, de 8 de maio, em conjugação com o art.° 40° n°3 do CRC.
14.- Mais tendo sido informada de que nada dizendo, no referido prazo, que pudesse obstar ou alterar o sentido provável do projeto de decisão, seriam oficiosamente elaboradas as referidas declarações de remunerações.
15.- A notificação foi rececionada em 16/08/2017, por Soraia Gomes, pessoa distinta do representante legal da ora Recorrida, sendo que, nos termos do n°3 do art.° 39° do Código do Procedimento e Processo Tributário, “Havendo aviso de recepção, a notificação considera-se efectuada na data em que ele for assinado e tem-se por efectuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de receção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário."
16.- A ora Recorrida tinha então, até ao dia 30/08/2017, para se pronunciar, o que não o fez, não exercendo assim o seu direito de audição, por forma a refutar o projeto de decisão da Administração ou no sentido de requerer a realização de diligências complementares de prova.
17.- Pelo que, o Impugnado concluiu pela manutenção do projeto de decisão, no que respeita aos fundamentos de facto e de direito, vertidos no relatório final, que se juntou (relatório final acompanhado de mapas de apuramento que dele fazem parte integrante), que conduziram ao apuramento oficioso de contribuições em dívida.
18.- Nesta medida, no que tange ao ato que fixou o montante que serviu de base de incidência contributiva para a Segurança social, é seguro que o mesmo, cimentado no relatório da inspeção, explica de forma clara e congruente como se chega àquele montante e às subsequentes liquidações, habilitando, dessa forma, qualquer destinatário normal, a apreender os motivos pelos quais se procedeu daquele modo.
19.- Aliás, a forma como a ora Recorrida elaborou a respetiva p.i., é suficientemente elucidativo e demonstrativo do modo como bem compreendeu o conteúdo e sentido daquele ato e de todo o procedimento que lhe esteve subjacente, constatando-se ter a Recorrida corretamente apreendido os motivos de facto e de direito conducentes à prática dos atos impugnados.
20.- No que concerne à qualificação das remunerações cumpre referir que só conhecendo os factos concretos e os critérios valorativos considerados pela administração pode o ora Recorrido argumentar se os mesmos se verificam ou não, discuti-los ou apresentar outros que entenda necessários à valoração defendida.
21.- Dúvidas não existem que a fundamentação do ato administrativo ora sindicado, deu a conhecer as razões por que foi decidido, permitindo à Recorrente optar conscientemente entre a aceitação e a impugnação contenciosa do mesmo.
22.- Sendo certo que, tendo optado por impugná-lo contestou todas as conclusões expendidas referentes à descaraterização dos valores abonados aos trabalhadores defendendo, designadamente, diferente enquadramento dos montantes pagos a título de ajudas de custo, contestando que as mesmas assumam carácter remuneratório, por não serem em regra, as despesas com alimentação, viagens e alojamento diretamente suportadas pela empresa.
23.- Ao que acresce o facto da Recorrida também alegar a aplicação de normas legais distintas das que foram invocadas no âmbito do procedimento administrativo, como sucede com a matéria referente às diferenças remuneratórias resultantes do regime legal do destacamento.
24.- No que diz respeito à quantificação dos valores que foram considerados base de incidência contributiva é de notar que a mesma resulta da rigorosa aplicação dos cálculos aritméticos baseados na informação contabilística, conforme resulta do relatório final, sobre os quais foram elaborados os mapas de apuramento a ele anexos e da restante documentação existente no processo administrativo.
25.- Nesta medida, os mesmos refletem a quantificação do raciocínio valorativo e cognoscitivo vertido no relatório final que os suporta.
26.- Assim, por exemplo quanto à situação dos trabalhadores, C. M. M. S. e W. M. L. G., a que alude a douta Sentença Recorrida, na sequência do alegado na petição inicial apresentada, pode-se verificar que, no que se refere aos valores apurados com a designação "ajudas de custo" relativamente ao trabalhador C.M.M.S., foi o mesmo contratado com contratos a termo resolutivo incerto ("contratos de obra"), nos períodos compreendidos entre 22.08.2013 e 23.08.2013; 25.11.2013 e 14.12.2013; 24.08.2014 e 21.09.2014; 19.10.2014 e 24.10.2014; 03.01.2015 e 18.02.2015, tendo sido contratado a termo resolutivo certo, em 07.03.2015, pelo prazo de 6 meses, convertendo-se o vínculo laboral em contrato por tempo indeterminado, findo o prazo estabelecido.
27.- No que diz respeito ao trabalhador W.M.L.G. foi o mesmo contratado com contratos a termo resolutivo incerto (“contratos de obra"), nos períodos compreendidos entre 25.11.2013 e 20.12.2013; 29.01.2014 e 31.01.2014; 09.02.2014 e 16.03.2014; 13.04.2014 e 04.05.2014; 18.05.2014 e 22.06.2014; 19.10.2014 e 24,10.2014; 09.11.2014 e 28.02.2015, tendo sido contratado a termo resolutivo certo, em 04.03.2015, pelo prazo de 6 meses, convertendo-se o vinculo laboral em contrato por tempo indeterminado, ocorrido o prazo estabelecido.
28.- Esta informação resulta dos contratos de trabalho constantes no processo que foram facultados pela entidade averiguada bem como da listagem dos contratos a termo remetida pela Recorrente em 21.02.2017, aos serviços inspetivos, que também fazem parte integrante do processo.
29.- Nessa medida foram apurados todos os valores abonados aos trabalhadores nesses períodos considerando estar-se perante “contratos de obra” não tendo os mesmos direito a ajudas de custo, (cf. resulta das pp 7,8,19 e 20 do relatório final).
30.- Quanto aos valores apurados com a designação “salário mínimo destacamento”, atendendo à imposição decorrente do artigo 12.° do Regulamento (CE) n.° 883/2004, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de Abril de 2004, em conjugação com os artigos 6.° a 8.° e 108.° do Código do Trabalho, foram apuradas as diferenças entre os valores de remuneração base auferida pelos trabalhadores e aquela a que teriam direito no país de destino sendo considerada tal diferença base de incidência contributiva, (cf. resulta das conclusões vertidas no relatório final, vidé pág. 21).
31. - Assim, tendo o trabalhador C.M.M.S. estado destacado na Bélgica no período de 2016/01/19 a 2016/01/30, trabalhando 11 dias auferindo uma remuneração base no montante de 900,00€, sendo o salário mínimo no país de destino no montante de 1.501,62€, foi apurada a diferença de 220,67.
32.- Quanto ao trabalhador W.M.L.G., destacado na Bélgica no período de 2016/12/26 a 2017/01/31, tendo trabalhado 30 dias, auferindo uma remuneração base de 1.000,00€ e sendo o salário mínimo do país de destino de 1.531,93€, foi apurada a diferença de 531,93€
33.- Quanto aos valores apurados com a designação “Valores que excedem os limites legais da isenção da ajuda de custo” veja-se a título de exemplo o mês de agosto de 2017 no qual o trabalhador W.M.L.G. recebeu um valor total de 2.650,50€ com a designação ajudas de custo, que corresponde ao pagamento de uma ajuda de custo a 100% de 85,50€ diários, no período compreendido entre 01.08.2016 e 31.08.2016.
34.- Ora, sendo o valor diário isento 62,55€ (70% da ajuda de custo, na medida em que a entidade empregadora assegura o pagamento do alojamento), foi apurado o valor resultante da diferença entre 2.650,50€ e o montante isento (1.939,05€), a saber, 711,45€.
35.- Também em relação ao trabalhador C.M.M.S. se poderá analisar o mês de novembro de 2015 em que lhe foi abonado o valor de 1.111,50€ com a designação ajudas de custo, que corresponde ao pagamento de uma ajuda de custo a 100%, no valor de 85,50€ diários, no período compreendido entre 18.11.2015 e 30.11.2015.
36.- Ora, sendo o valor diário isento 62,55 € (70% da ajuda de custo na medida em que a entidade empregadora assegura o pagamento do alojamento), foi apurado o valor resultante da diferença entre 1.111,50€ e o montante isento (813,15 €), a saber, 298,35€.
37.- De notar que, no caso dos referidos trabalhadores foram apurados montantes referentes às três situações irregulares detetadas na averiguação realizada, considerando que os mesmos integravam cada uma delas em momentos temporais distintos.
38.- Aceitando-se o pagamento aos trabalhadores das ajudas de custo na parte referente à alimentação e tendo sido pagos valores superiores aos legalmente previstos como isentos, considera-se base de incidência contributiva para a segurança social o valor que excede esse limite.
39.- O percurso cognitivo referido foi adotado relativamente a cada trabalhador identificado nos mapas de apuramento anexos ao relatório final, tendo-se feito uma descrição geral das irregularidades em causa, das respetivas consequências em sede de base de incidência contributiva, fazendo um enquadramento nas diferentes realidades por universos de trabalhadores em que se verificavam os elementos previstos no relatório, e .evidenciando-se, nessa sequência, as operações de apuramento dos valores integráveis na referida base de incidência.
40.- Não se procedendo a uma descrição da análise individual da situação de cada trabalhador, que evidentemente foi feita, por forma a evitar que o relatório assumisse uma dimensão demasiado extensa e desproporcional.
42.- Ora, in casu, os fundamentos do ato administrativo constam do relatório final e dos mapas de apuramento em anexo àquele, e dos restantes elementos do processo ainda que per relationem, resultando os valores nestes contidos de um conjunto de operações aritméticas, decorrentes dos pressupostos de facto e de direito elencados no referido relatório, contendo a decisão elementos suficientes para esclarecer a motivação da integração dos montantes apurados na base de incidência contributiva para a segurança social e sindicar o respetivo cálculo mediante simples operação aritmética.
43.-A fundamentação do ato não é insuficiente quando satisfaz os requisitos essenciais da fundamentação, contendo uma exposição onde identifica o pedido, a legislação aplicável à situação e onde conclui que a motivação apresentada pela ora Recorrida não se mostra suficiente para alterar o sentido da decisão.
44. - Nesta conformidade, entende-se ter sido dado cumprimento ao previsto no n.° 1 do artigo 153.°, do Código do Procedimento Administrativo, nos termos do qual se estabelece que a decisão administrativa deve ser expressa através de uma sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito, evitando-se, nessa medida, que na fundamentação dos atos administrativos se enverede desnecessariamente por longos e prolixos textos explicativos, (vidé o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 22.09.2017 - Processo 02138/14.8BEPRT).
45.- Defendendo-se, ainda no referido aresto que "O que se espera da decisão administrativa é que contenha no teor uma fundamentação breve e concisa, impondo-se apenas que se perceba o iter lógico da argumentação aventada pela Administração e que a mesma seja congruente e inteligível''.
46.- E ainda, “A fundamentação dos actos administrativos tem uma dupla vertente (dever/direito) e dupla finalidade: visa garantir que a administração pondere bem todos os factos e normas relevantes, antes de decidir, e permitir ao destinatário seguir o percurso mental do ente decisor para, caso não aceite a decisão, se opor à mesma, de forma esclarecida e eficaz, mediante os meios administrativos e contenciosos de que dispõe.
47.- No mesmo sentido, podemos destacar e cotejar o que dispõe o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, n.° 06471/10 de 23 de maio de 2013:
"VI. Não procede a falta de fundamentação do ato, enquanto vício de natureza formal, se for possível conhecer, ainda que de forma sucinta e abreviada, quer a fundamentação de facto, quer a fundamentação de direito, sendo essa fundamentação compreendida pelo destinatário direto do ato, que o impugna contenciosamente".
48.- Sendo de concluir que, a fundamentação constante dos preditos documentos é contextual e contemporânea na medida em que o relatório contém todo o iter lógico, cognoscitivo e valorativo seguido para o apuramento dos valores das remunerações que integram a base de incidência contributiva; é expressa, clara, suficiente e congruente, nele constando toda a factualidade apurada relativamente aos valores abonados aos trabalhadores e sua subsunção ao quadro legal aplicável, permitindo à Recorrida discernir a factualidade apurada e respetivo enquadramento legal aplicável no caso sub judice, tendo a mesma tomado perfeito conhecimento das razões de facto e de direito que conduziram ao apuramento oficioso de remunerações e contribuições devidas à segurança social, como já referido.
49.- Destarte, ao contrário do decidido pela douta sentença recorrida, não podemos deixar de proclamar a nossa discordância com a alegada falta de fundamentação do ato recorrido, porquanto o ato em causa se estribou na lei e a fundamentação que o sustentou é expressa, clara, suficiente e congruente, constando de todo o processo instrutor os fundamentos necessários à sua compreensão.
50.- Donde, se conclui que não padece o ato impugnado, de qualquer vício de falta de fundamentação, ou qualquer outro, conforme sentenciado, que o inquine de nulidade ou sequer de anulabilidade, sendo o mesmo absolutamente válido e legal, pelo que deve ser mantido “qua tale".
Termos em que, e com o sempre douto suprimento de V. Exas. deve ser dado provimento ao presente recurso e em consequência revogar-se a douta sentença recorrida que anulou o ato impugnado mantendo-se assim, o ato impugnado "qua tale".
Assim decidindo, Vossas Excelências Venerandos Desembargadores,
Farão a costumada Justiça!”.
* * A Recorrida apresentou contra-alegações formulando conclusões nos seguintes termos:
A) - A douta decisão recorrida julgou procedente a causa de pedir “da insuficiente fundamentação de facto dos rendimentos omitidos em sede de segurança social”.
B) - Procedência da referida causa de pedir que se encontra nomeadamente expressa no penúltimo parágrafo da página 49 da douta sentença recorrida onde se escreve:
“Sucedendo todavia que as considerações ali expendidas e os referidos mapas, diretamente ou através de remissão, não integram densificação necessária ou concretização através da concreta identificação da documentação compulsável no âmbito do processo de averiguações e/ou dos mapas de trabalho em que se encontram os elementos concretamente atendidos no âmbito da qualificação e quantificação das remunerações que integram a base contributiva alcançada nas também concretas situações visadas, constantes das 25 folhas dos mapas anexos.”
C) - Douta decisão da qual o I. S. S. I.P. discorda pelas razões constantes das suas alegações e conclusões.
D) - Contudo, no entendimento da recorrida, nem as alegações nem as conclusões apresentadas pelo ISS I.P. apresentam fundamentos suscetíveis de justificar a revogação da douta decisão recorrida.
E) – Assim e ao contrário do que a recorrente alega, o resumo das diligências instrutórias executadas no âmbito do processo de averiguações não permite demonstrar, nem explicar, nem quantificar como foram apurados os diversos valores, por trabalhador, por mês e por ano, que constam nas 25 folhas anexas ao relatório final com a designação de “mapa de apuramento de remunerações …” e sobre cujos valores veio a ser efetuada a liquidação das cotizações e contribuições para a Segurança Social nos anos de 2013 a 2017.
F) – Com efeito, as 2694 fls. que compõem o processo de averiguações reconduzem-se a uma multiplicidade de fotocópias de documentos que foram facultados pela recorrida mas que não só não têm organização própria como não existe qualquer menção e ou referência que permita efetuar a correspondência entre os milhares de documentos contidos no processo de averiguações com as centenas dos valores corrigidos aos trabalhadores nos diversos meses dos anos de 2013 a 2017 e sobre os quais foi aplicada a taxa de 11% para efeitos de cotização e de 23,75% para efeitos de contribuições devidas à Segurança Social.
G) - Na conclusão 31 das doutas alegações escreve-se que no período entre 19 e 30 de janeiro de 2016 esteve destacado na Bélgica, o trabalhador C.M.M.S. e ao qual foi feita a correção de € 220,67. Contudo, na fl. 18 do mapa de apuramento de remunerações referentes ao ano de 2016, com a designação salários mínimo destacamento, consta a quantia de € 198,00, mas por sua vez, na fl. 23 do mapa de apuramento de remunerações referente a 2016, com a designação valores que excedem o limite legal da isenção das ajudas de custo, consta no mês de março a quantia de € 57,96 que somada à já referida perfaz o montante global de € 255,96. Dito de outra forma, não existe coerência entre os valores corrigidos no mapa de apuramento de remunerações com a justificação apresentada pelo ISS I.P., facto este que demonstra a falta de fundamentação das correções efetuadas para efeitos da base contributiva devida à Segurança Social.
H) - Nas conclusões 34 e 36 o I. S. S. I.P. assume que o valor diário isento das ajudas de custo é de € 62,55, ou seja, 70% da ajuda de custo na medida em que a entidade empregadora assegura o pagamento do alojamento. Deste modo, as ajudas pagas pela recorrida até ao referido valor não são suscetíveis de ser corrigidas, sendo que, as ajudas pagas pela recorrida além do referido valor só poderão ser corrigidas pela diferença entre o valor pago e o valor de € 62,50.
I) - Contudo, da análise casuística de algumas situações de trabalhadores da recorrida, verifica-se que os valores corrigidos para efeitos de base de incidência devida à Segurança Social ou foram sobre valores inferiores ao valor diário de € 62,25 ou foram sobre a totalidade do valor quando as mesmas tinham valor diário superior a € 62,50, conforme se passa a demonstrar:
No trabalhador C.M.M.S., no mês de novembro de 2013, foi corrigida a ajuda de custo na quantia global de € 363,00, incidindo sobre o valor diário de € 60,50.
No trabalhador C.M.M.S., no mês de setembro de 2014, foi corrigida a ajuda de custo na quantia global de € 1.731,38, incidindo sobre o valor diário de € 85,50.
J) - No parágrafo terceiro da página 15 das doutas alegações escreve-se o seguinte: “Não se procedendo a uma descrição da análise individual da situação de cada trabalhador, que evidentemente foi feita, por forma a evitar que o relatório assumisse uma dimensão demasiado extensa e desproporcional.”
L) - Trata-se, no entanto, duma afirmação que não tem qualquer suporte legal.
M) - Em primeiro lugar, a obrigação legal e constitucional de uma fundamentação “contextual, contemporânea, expressa, acessível, clara, suficiente e congruente” não tem qualquer limite ou teto, ou seja, não existe norma legal que fixe um limite máximo de texto e ou de relatório por parte do órgão competente da Administração Pública.
N) - Em segundo lugar, nas presentes contra-alegações foram demonstrados alguns casos concretos do desfasamento e ou da contradição e ou da subjetividade de valores corrigidos para efeitos da base de incidência de contribuições da Segurança Social.
O) - Em terceiro lugar, nem no relatório de inspeção, nem no processo de averiguações, nem em qualquer outro elemento de prova do procedimento inspetivo se encontra evidenciado que foi feita uma descrição e análise individual de cada trabalhador pela qual se explique e demonstre a justificação dos diferentes valores corrigidos aos vários trabalhadores nos vários meses dos anos de 2013 a 2017 tal como se encontram referidos e mencionados nas 25 páginas dos mapas de apuramento referentes aos valores
mensais e anuais aos quais foram aplicadas as taxas de 11% de cotização e de 23,75% de contribuição para a Segurança Social.
P) - Dispõe o nº 1 do artigo 636º do CPC, aplicável por remissão da alínea e) do artigo 2º do CPPT que “no caso de pluralidade de fundamentos da ação …, o tribunal de recurso conhece do fundamento em que a parte vencedora decaiu, desde que esta o requeira, mesmo a título subsidiário, na respetiva alegação, prevenindo a necessidade da sua apreciação.”
Q) - Ora e tal como resulta da p.i., a recorrida, além da insuficiente fundamentação de facto dos rendimentos omitidos em sede de segurança social, invocou as seguintes causas de pedir:
- Da violação dos artigos 68º e 110º do CPA e da violação dos princípios da legalidade, imparcialidade e boa-fé,
- violação de lei na liquidação das cotizações devidas à Segurança Social do período compreendido entre os meses de junho de 2013 até junho de 2017,
- da caducidade do direito à liquidação relativa aos meses de junho a dezembro de 2013,
- da violação de lei e da falta de fundamentação na liquidação dos acrescidos na quantia de € 55.925,62
R) - Causas de pedir esta que no entendimento da recorrida determinam a procedência parcial do pedido de anulação das liquidações recorridas.
S) – O Regime legal dos transcritos artigos 68º e 110º do CPA foi violado no procedimento inspetivo instaurado no PROAVE nº 201600005223 no que aos períodos de janeiro a junho de 2017 diz respeito.
T) - Aliás e a este propósito escreve-se na douta sentença recorrida o seguinte e com a qual se está integralmente de acordo:
“Em face do que antecede, impõe-se a final julgar pela procedência da presente Impugnação com base nesta parte da alegação da Impugnante, no que respeita às liquidações que respeitam aos períodos de janeiro a junho de 2017, determinando a respetiva anulação com as legais consequências.”
U) - A douta sentença recorrida não chegou a tomar conhecimento desta causa de pedir em virtude de ter julgado procedente a causa de pedir da insuficiente fundamentação de facto.
V) – Do montante total de 475.920,58 € do qual fazem parte as cotizações, apuradas mediante a aplicação da taxa de 11%, no valor € 143.746,73.
X) - Sucede, porém, que a quantia global tributada em sede de Segurança Social de € 1.369.555,61 tinha já sido toda paga aos respetivos beneficiários na data em que foi efetuada a inspeção da Segurança Social.
Z) – Assim a verba calculada à taxa de 11% não pode ser exigida à recorrida, não existindo norma legal que determine que a entidade pagadora dos rendimentos tenha de pagar cotizações cujo respetivo valor já foi na totalidade aos respetivos beneficiários.
AA) - O direito à liquidação de impostos e consequentemente das contribuições caduca no prazo de quatro anos contados do facto tributário, tal como resulta da LGT.
AB) - Como a recorrida apenas foi notificada, em 11 de janeiro de 2018, da liquidação relativa aos meses de junho a dezembro de 2013, significa que relativamente a estas contribuições o direito de encontrava caduco.
AC) - Caducidade que torna ilegal a liquidação relativa aos meses de junho a dezembro de 2013, na quantia global de € 12.559,51, sendo que a este propósito já se pronunciou a douta sentença recorrida quando no primeiro parágrafo da página 32 se escreve: “Face ao que antecede cumpre, a final, determinar a procedência da presente impugnação nesta parte e, em consequência, a anulação do ato impugnado na parte correspondente ao débito contributivo atinente ao ano de 2013, por a notificação da liquidação à impugnante relativa ao mesmo ter sido efetuada após o decurso do prazo de caducidade.”
AD) - Em 8 de fevereiro de 2018, foi a recorrida citada para efetuar o pagamento da quantia exequenda de € 473.808,77 e de acrescidos de € 55.925,62, a título de juros de mora e acrescidos.
AE) - Juros de mora liquidados até fevereiro de 2018 que são ilegais, pois nem do relatório de inspeção, nem da notificação para pagamento, nem da citação consta a fundamentação de facto e de direito para a respetiva liquidação de juros de mora.
AF) - Assim, tratando-se de liquidações de contribuições e cotizações resultantes de procedimento inspetivo, haveria lugar a juros compensatórios, por força do atraso na liquidação das contribuições e cotizações dos períodos de junho de 2013 até junho de 2017.
AG) - Juros compensatórios cuja liquidação se impunha ao Centro Distrital de Leiria do ISS, I.P., em simultâneo com a notificação que se junta como documento dois, “evidenciando claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas”, como impõe o n.º 9 do art.º 35º da LGT.
AH) - Porém, tal não se mostra ter sido efetuado, uma vez que, nem pela análise da notificação para pagamento voluntário, nem pela citação não se evidencia a liquidação propriamente dita, ou seja, não se evidencia sobre que montante da prestação principal foram calculados os juros, a taxa aplicável e o período em que são devidos.
AI) – A douta sentença recorrida efetuou correta aplicação do nº 3 do artigo 268º da CRP e dos artigos 151º e 153º do CPA.
Nestes termos e nos melhores de direito deve o presente ser julgado improcedente por não provado e em consequência ser mantida a douta sentença recorrida.
Caso assim não se entenda, deve o Tribunal conhecer das causas de pedir suscitadas nestas conclusões e anulada a liquidação oficiosa das contribuições e cotizações relativas aos meses de junho a dezembro de 2013, no montante global de € 12.559,51 bem como as cotizações de 11% do período compreendido entre os meses de junho de 2013 até junho de 2017, no montante global de € 143.746,73 assim como os juros de mora, no montante global de € 55.925,62 bem como anuladas as liquidações das cotizações e contribuições do período compreendido entre janeiro e junho de 2017.”
* * O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.
* * Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II – DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.
Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, a questão controvertida consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento ao ter concluído pela falta de fundamentação quanto à qualificação e quantificação dos valores que deram origem às liquidações de contribuições\cotizações para a segurança social.
III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
1) O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
“1. Em 15.02.2016 deu entrada no Centro Distrital de Leiria do ISS, IP um documento cujo autor não está identificado em que, além do mais, se faz menção de informar que a Impugnante paga aos seus trabalhadores quantias não tributadas em sede de segurança social em prejuízo do Estado e dos trabalhadores.
[cfr. documento de fls. 5 do documento com o n.º de ordem 17 do SITAF, 1.º volume do processo administrativo (PA) apenso aos autos em suporte de papel integrado por 7 volumes e integrado no SITAF documentos com o n.º de ordem 16 a 70, fls. 156 a 5393].
2. Em 19.02.2016 foi registada a instauração na Unidade de Fiscalização do Centro, Núcleo de Fiscalização Beneficiários e Contribuintes, Sector de Leiria, do ISS, IP, do Processo de Averiguação n.º 201600005223, em que é entidade averiguada a aqui Impugnante e inspetora nomeada S. G., com base em denúncia de proveniência externa de origem desconhecida de “valores que eventualmente não estão a ser declarados à segurança social”.
[cfr. registo de autuação de processo de averiguações n.º 201600005223 de fls. 2-4 do documento com o n.º de ordem 17 do SITAF, 1.º volume do PA].
3. Em 21.04.2016 foi comunicado à Impugnante, através de ofício emitido pelo Departamento de Fiscalização, Unidade de Fiscalização do Centro, Núcleo de Fiscalização Beneficiários e Contribuintes, Setor de Leiria, do ISS, IP, assinado pela inspetora S. G., ter sido instaurado processo de averiguações, no sector de Fiscalização de Leiria, do ISS, IP, que menciona no primeiro parágrafo ter “em vista a verificação do cumprimento das obrigações impostas aos contribuintes da segurança social, no âmbito das relações jurídicas de vinculação e contributiva”.
[cfr. registo de autuação de processo de averiguações n.º 201600005223 e ofício de fls. 2-4 e 6 do documento com o n.º de ordem 17 do SITAF, 1.º volume, do PA].
4. Na mesma data, através do teor do segundo parágrafo do mesmo ofício, foi solicitado à Impugnante, invocando-se os poderes conferidos pelo artigo 17.º do DL n.º 83/2012, de 30.03, que "[n]esse contexto, e para efeitos de eventual liquidação adicional de contribuições referentes ao período compreendido entre 2012 e a presente data" procedesse no prazo de 10 dias à apresentação dos seguintes documentos: Balancete analítico da contabilidade geral dos anos 2012 a 2016, mapa anual de processamento de salários com referência às rúbricas pagas em cada mês a cada trabalhador dos anos de 2012 a 2016 (até ao último mês processado), mapa de pessoal, registo de assiduidade, boletins de itinerário e regulamentos internos.
[cfr. registo de autuação de processo de averiguações n.º 201600005223 e ofício de fls. 2-4 e 6 do documento com o n.º de ordem 17 do SITAF, 1.º volume, do PA].
5. Em 08.08.2017, no âmbito do processo de averiguações 201600005223, foi elaborado um projeto de relatório e mapas de apuramento dos anos de 2013 a 2017 ao mesmo anexos, em que se propõe a notificação à Impugnante da intenção de proceder oficiosamente à elaboração das correspondentes declarações de remunerações no valor de € 1.434.113,27, que corresponde à omissão de contribuições devidas no montante total de € 498.354,34, conforme os mapas de apuramento anexos, para querendo se pronunciar, no prazo de 10 dias.
[cfr. projeto de relatório e mapas anexos de fls. 1-44 do documento com o n.º de ordem 67 do SITAF, 7.º volume, do PA que aqui se dão por reproduzidos]
6. Em 11.08.2017, no âmbito do processo de averiguações 201600005223, foi emitido um ofício com o assunto “notificação para audiência de interessados”, através do qual foi remetido para a sede da Impugnante, dirigido aos seus representantes legais, o projeto de relatório e mapas de apuramento a que se refere o ponto 2 antecedente, sob correio registado com aviso de receção.
[cfr. ofício, documentos anexos, registo do CTT e aviso de receção de fls. 1-48 do documento com o n.º de ordem 68 do SITAF, 7.º volume, do processo administrativo (PA)]
7. Em 16.08.2017 foi recebida na sede da Impugnante, por S. G., a correspondência a que se refere o ponto 6 antecedente.
[cfr. ofício, documentos anexos, registo do CTT e aviso de receção de fls. 1-48 do documento com o n.º de ordem 68 do SITAF, 7.º volume, do processo administrativo (PA)]
8. Em 06.12.2017, no âmbito do processo de averiguações 201600005223, foi proferido despacho, com base no relatório final datado de 13.11.2017, que integra o seguinte teor:
“(…)
Concordo com a proposta de conclusão assente no relatório final nos termos dos fundamentos de facto e de direito no mesmo constante.
Com efeito, relativamente aos trabalhadores contratados a termo resolutivo incerto, não se encontram verificados os requisitos legais para a atribuição do direito às ajudas de custo, atendendo ao facto de terem sido contratados para prestar serviço em obras especificamente previstas nos contratos de trabalho (domicilio necessário), concluindo-se que não ocorreu qualquer deslocação desses trabalhadores relativamente ao local de trabalho contratualmente definido, não se verificando nessa conformidade o pressuposto essencial que legitime o pagamento de ajudas de custo, prejudicando irremediavelmente o carácter compensatório de tais montantes.
No que diz respeito aos trabalhadores com contrato de trabalho a termo resolutivo certo e por tempo indeterminado, considerando que a entidade assegurou o pagamento do alojamento e das viagens, ainda que se entenda legitimado o pagamento das referidas verbas, a verdade é que os valores pagos ultrapassam os limites legalmente previstos pelo que se concorda com a liquidação de contribuições sobre a diferença entre o montante pago aos trabalhadores e o limite constantes nos preceitos legais aplicáveis.
Finalmente, no que aos trabalhadores com destacamento defendo (trabalhadores com contrato a termo resolutivo certo e indeterminado), uma vez que não foi respeitada a obrigação legal aplicável que determina que o trabalhador contratado por uma empresa estabelecida em Portugal, que preste atividade no território no território de outro Estado, tem direito à retribuição mínima deste país, concorda-se igualmente com o apuramento da diferença salarial a que os trabalhadores destacados teriam direito, constituindo por essa via, base de incidência contributiva.
Face ao exposto, determino a liquidação oficiosa de contribuições nos termos propostos. Proceda-se em conformidade e notifique-se a entidade averiguada do sentido da presente decisão.
(…)”
[cfr. despacho e relatório final e mapas anexos de fls. 2-50 do documento com o n.º de ordem 70 do SITAF, 7.º volume, do processo administrativo (PA) que aqui se dão por reproduzidos]
9. O relatório final a que se refere o ponto 8 antecedente, propõe a elaboração oficiosa das declarações de remunerações no valor de € 1.369.555,61, relativas ao período de 2013 a 2017, que corresponde à omissão de contribuições devidas no montante total de € 475.920,58, conforme os mapas de apuramento anexos e o seu teor, que integra além do mais as seguintes menções:
“(…)
Relatório Final
Sector Fiscalização: Leiria
(…)
Inspetor: S. G.
(…)
II. Origem do PROAVE
O presente Processo de Averiguações (PROAVE) resulta de uma denúncia anónima nos termos da qual a empresa L., Lda. " (...) paga horas extras e o subsídio deslocação como ajudas de custo, e também como prémios e gratificações de balanço, que não são tributadas em sede de segurança social e IRS, conforme obriga a lei".
III. Diligências efetuadas
Atenta a situação em análise procedeu-se às seguintes diligências no sentido de aferir do cumprimento das obrigações que recaem sobre a EA:
a) Consulta ao Sistema de Informação da Segurança Social (SIS8), em concreto, às aplicações GR (Gestão de Remunerações), IDQ (Identificação e Qualificação), CDF (Consulta de Dados das Finanças), SAF (Sistema de Apoio à Fiscalização) e DES (Desemprego);
b) Notificação pessoal da entidade averiguada no dia 21.04.2016, pelas 16h15, na R. J. S., 1…, O., para entrega de documentação relevante para a análise do presente processo;
c) Notificação de trabalhadores e antigos trabalhadores da EE para comparência no Setor de Leiria, da Unidade de Fiscalização do Centro, do Núcleo de Fiscalização de Beneficiários e Contribuintes, do Departamento de Fiscalização do 18S, I.P., sito no Largo da República, nº 3, em Leiria, nos dias 03.02.2017,17.02.2017 e 20.02.2017.
d) Reunião ocorrida em 15.02.2017, nas instalações do Setor de Leiria a pedido da entidade averiguada e tendo em vista a recolha de documentação complementar.
e) foram efetuados diversos contactos telefónicos e via correio eletrónico, designadamente, em 27.01.2017, 21.02.2017, 22.03.2017, 28.03.2017, 31.03.2017, 0404.2017, 11.05.2017, 17.07.2017.
IV. Factos apurados
4.1. Da situação contributiva da EE perante a Segurança Social
A EE é uma sociedade por quotas cujo objeto social é construção civil e obras públicas, atividades especializadas de construção, comercialização de materiais de construção, mão-de-obra especializada em serviços de construção civil e outras atividades especializadas de construção diversas não especificadas, fabricação de estruturas de construções metálicas, fabricação de portas, janelas e elementos similares em metal, serralharia civil, fabricação, montagem, assistência e comércio de mobiliário de madeira e atividades de acabamento de mobiliário, fabricação de obras de carpintaria para a construção e montagem de trabalhos de carpintaria e de caixilharia, comércio e montagem de produtos cerâmicos refratários, comércio de viaturas novas e usadas de veículos automóveis ligeiros, oficina de reparação e manutenção automóvel, comércio de peças e acessórios para veículos automóveis, bate-chapas e pintura automóvel, comércio, manutenção e assistência de equipamento de proteção e segurança, tendo iniciado atividade em 11.09.2006. Após consulta ao SISS constatou-se que a EE tem dois membros dos órgãos estatutários (MOE), a saber, M. C. P. F. e L. D. F..
(…)
4.2. Da análise da documentação obtida na sequência das diligências realizadas
Após notificação da EE a solicitar a remessa de documentação necessária à análise do processo em apreço foram remetidos os documentos que infra se elencam:
- Balancete analítico da contabilidade geral dos anos de 2012 a 2016;
- Mapas de processamento de salários anuais e mensais de todos os trabalhadores da EE dos anos de 2013 a 2016,
- Mapa de pessoal dos anos de 2013 a 2014
- Registos de assiduidade;
- Boletins de itinerário, por amostragem, dos anos 2013 a 2016.
Na sequência de contactos encetados, telefonicamente e via correio eletrónico, posteriormente à notificação inicial, com vista à apresentação da documentação necessária à apreciação do processo sub judice foram apresentados, para além dos referidos no ponto anterior, os seguintes documentos:
- Contratos de trabalho;
- Relação de pessoal com contrato a termo certo e com contrato de trabalho por tempo indeterminado;
- Mapas de processamento de salários anuais e mensais de todos os trabalhadores da EE dos anos de 2016 (de maio a dezembro) e 2017;
- Boletins itinerários dos trabalhadores deslocados nos anos 2013 a 2017.
Contudo, apesar de ter sido solicitada a remessa do processamento do mês de março de 2017, os boletins de itinerário dos meses de março a junho de 2017 e o balancete analítico geral de 2016, a EE não procedeu à sua entrega, apesar da insistência da subscritora do presente relatório nesse sentido.
Da análise efetuada à documentação supra referida resultou que a EE, para além de processar os valores referentes à remuneração base, subsídios de férias e de Natal, subsídio de alimentação, férias não gozadas, compensação por cessação de contrato de trabalho, processa ainda ajudas de custo e prémio de produtividade.
4.2.1. Apreciação da documentação apresentada
4.2.1.1. Da documentação contabilística
Compulsada a documentação apresentada pela EA verificou-se que foram base de incidência contributiva as prestações pecuniárias pagas como remuneração base, subsídio de férias e de natal, prémio de produtividade e férias não gozadas, não tendo as restantes prestações, como os valores abonados a título de subsídio de alimentação, compensação por cessação de contrato de trabalho e ajudas de custo, sido objeto da referida incidência.
Na sequência da análise contabilística efetuada destacam-se os montantes pagos aos trabalhadores da EA a título de ajudas de custo, valores que assumem expressão relevante nos valores anuais pagos, ascendendo às quantias que se indicam no quadro infra:
Através da análise dos balancetes foi ainda possível constatar a existência de verbas pagas a título de despesas com deslocações e estadas", correspondentes aos montantes abaixo indicados.
Na sequência das dúvidas surgidas aquando da análise da documentação foram obtidos os seguintes esclarecimentos na reunião realizada, em 15.02.2017, com a Dr.a G. M., responsável pelos Recursos Humanos da EA, e Dr R. A., responsável pela área financeira, da EA:
- os contratos celebrados com os trabalhadores da EA, no período compreendido entre 2013 e 2015, são exclusivamente contratos de trabalho por tempo determinado, a termo incerto (vulgarmente conhecidos na área de mercado da EA como "contratos de obra") sendo os trabalhadores contratados especificamente para as obras em que prestaram trabalho;
- em 2015 passaram a contratar os trabalhadores com contrato de trabalho por tempo determinado, a termo certo, contratando os TCO por um período de tempo para várias obras, por forma a "segurar" os trabalhadores, tendo, na sua maioria, passado, aquando da verificação do final do contrato, a contratos por tempo indeterminado (...) de forma a garantir a qualidade dos serviços prestados, bem como, cumprimento de prazos e tempos de resposta, fidelização dos clientes, etc.";
- esclareceram ainda que a tabela a que os boletins de itinerário fazem alusão é a legalmente definida para a Administração Pública;
- relativamente às folhas de ponto informaram que estas correspondem aos dias de trabalho, tendo sempre o registo dos dias de viagens, sendo que quando não o têm é por que ocorreu mudança de obra pelo trabalhador (código "M"). Aquelas folhas servem de base ao processamento que só avança quando a folha de ponto vem assinada pelo cliente.
4.2.1.2. Dos contratos de trabalho dos trabalhadores
Da análise dos contratos de trabalho enviados pela EA, em conjugação com a listagem das modalidades de contrato detidas pelos trabalhadores, concluiu-se que existem duas realidades distintas dentro do universo geral dos trabalhadores daquela empresa: os que celebraram contratos de trabalho a termo incerto ("contratos de obra") e os que detêm contratos de trabalho por tempo indeterminado (que, a partir de 2015, exerceram funções ao abrigo de contratos de trabalho a termo resolutivo certo, convertendo-se os mesmos para aquela modalidade de contrato de trabalho aquando do fim do prazo de duração nestes acordado).
Nessa medida, a análise aos valores recebidos pelos trabalhadores e ao respetivo enquadramento legal será dividida em dois momentos, um inicial referente aos trabalhadores com contratos de trabalho por tempo determinado, a termo incerto, e num segundo momento aos que detenham contrato de trabalho por tempo determinado a termo certo e por tempo indeterminado.
4.3. Da inquirição realizada aos trabalhadores
Atendendo aos factos apurados e à necessidade de melhor esclarecer os valores recebidos a titulo de ajudas de custo, por não estarem a ser base de incidência para a Segurança Social, foram notificados 16 trabalhadores da EA, aleatoriamente escolhidos dentro do universo de antigos e atuais trabalhadores da EA, tendo comparecido 11 a fim de prestar declarações.
No que concerne à modalidade do vínculo contratual da relação jurídica estabelecida entre os trabalhadores e a EA, resultou da inquirição feita aos trabalhadores no âmbito do presente processo que foram inicialmente contratados com "contratos de obra" (contratos de trabalho a termo resolutivo incerto), sendo o local de trabalho o sitio em que obras estavam localizadas. Alguns dos trabalhadores foram contratados no ano de 2015 com contratos a termo resolutivo certo, com duração de 3 meses, que se converteram em contratos por tempo indeterminado após a verificação da sua duração.
Mais se apurou que a EA suportava todas as despesas com viagens e alojamento dos trabalhadores que se encontravam deslocados no estrangeiro e em Portugal, arrendando casas (gites em França) ou alojando os trabalhadores em hotéis.
Resultou ainda da inquirição dos trabalhadores que na deslocação a Guadalupe era a fábrica cliente da EA que assegurava o pagamento das despesas com estadia, viagens e alimentação "(...) sendo distribuídos tickets de refeição aos trabalhadores que utilizavam nos restaurantes que aceitavam esses tickets .. " (veja-se, auto de declarações do TCO P. J. M. S.).
Como contrapartida do trabalho prestado os trabalhadores destacados auferem um valor correspondente à proporção dos dias de trabalho efetuados, assentando essa proporção na remuneração base mensal estabelecida no contrato de trabalho outorgado com a EA, uma vez que é frequente não trabalharem 30 dias seguidos.
Aos trabalhadores são ainda pagos os subsídios de férias e de Natal (proporcionais ao tempo de trabalho efetuado) e abonadas ajudas de custo.
Das declarações prestadas pelos trabalhadores resulta que recebem um valor diário de 35,00€ para fazer face a despesas com alimentação, ao que acresce um subsídio de deslocação que varia conforme a categoria detida pelos mesmos, oscilando entre 15,00€ e 25,00€. Estes valores são processados como ajudas de custo, constando dos recibos de vencimento com essa designação. Nesse sentido, aponta a redação da cláusula 5ª dos contratos de trabalho a termo incerto em que a EA apôs a referência expressa aos valores de ajudas de custo a que o trabalhador terá direito, indicando, inclusivamente, que a mesma integra a remuneração do trabalhador (vidé, a título de exemplo, contratos celebrados com E. V. E. em 13.07.2015, F. J. S. S., em 30.11.2015, R. J. S. S., em 30.01.2016, e V. M. O. M., em 01.02.2016).
Mais se apurou que em território nacional os trabalhadores recebem “(…) um valor de ajudas de custo inferior ao que recebia no estrangeiro(...)" (cf. auto de declarações de M. D. J. R.), correspondendo a cerca de "(…) 12,00€ diários, não recebendo nenhum subsídio por estar deslocado, uma vez que regressam a casa todos os dias" (cf. auto de declarações de P. R. C. D.). Foi ainda apurado que a EA adota um procedimento generalizado a todos os trabalhadores destacados assegurando os encargos decorrentes das viagens e do alojamento dos mesmos e pagando valores, na rubrica de ajudas de custo, destinados a custear as despesas resultantes das refeições tomadas pelos trabalhadores no valor de 35,00€ diários ao que acresce um subsídio de deslocação em quantia variável, quando deslocados no estrangeiro e um valor diário de cerca de 12,00€ quando deslocados em território nacional.
4.4. Da apreciação dos valores recebidos pelos trabalhadores deslocados/destacados
Analisados os documentos apresentados pela EA e ouvidos os trabalhadores cumpre apreciar os valores recebidos pelos mesmos, prosseguindo a apreciação no presente relatório com a distinção entre o universo dos trabalhadores contratados a termo incerto e os que detenham relação jurídica laboral por tempo indeterminado ou a termo certo.
4.4.1. Trabalhadores com contratos de trabalho a termo incerto
Por forma a esclarecer a natureza dos valores recebidos pelos trabalhadores contratados a termo resolutivo incerto, enquanto se encontraram deslocados no estrangeiro, foram analisados os contratos de trabalho outorgados pelos mesmos, tendo-se apurado que o local de trabalho neles previstos é, especificamente, o local das obras.
Mais se apurou que o fundamento subjacente à contratação daqueles trabalhadores foi a satisfação de necessidades ocasionais e temporárias, designadamente, o acréscimo de trabalho decorrente de novas obras contratadas à EA, sendo os trabalhadores contratados para executar funções em obras de clientes com locais expressamente indicados nos contratos de trabalho, veja-se a título de exemplo a listagem infra 6:
(…)
6 A totalidade dos trabalhadores que exerceram funções nestas circunstâncias estão identificados nos mapas de apuramento, em anexo ao presente relatório, com a designação "Ajudas de custo". vidé fls. 1 a 6
Resulta, assim, da apreciação encetada no presente processo que o local de trabalho contratualmente fixado corresponde ao local em que os trabalhadores se encontraram deslocados. Analisados os valores pagos aos trabalhadores foi ainda possível apurar que os mesmos, quando destacados no estrangeiro, receberam os valores correspondentes a uma proporção da remuneração base estabelecida no contrato considerando que, em regra, não prestam trabalho por 30 dias consecutivos, quantias essas, evidentemente, inferiores às que são abonadas a título de ajudas de custo, que ascendem a valores médios mensais de 1.500,00€ (30 dias de trabalho).
(…)
4.4.2. Trabalhadores com contratos de trabalho a termo resolutivo certo
Da averiguação realizada foi possível constatar que, para além da celebração de "contratos de obra" a EA procede ainda à contração de trabalhadores com contratos de trabalho a termo resolutivo certo, recorrendo a essa modalidade após um período de tempo em que os trabalhadores desempenham as suas funções ao abrigo de contratos de trabalho a termo incerto.
De notar que prevê o clausulado daqueles contratos que "o local de trabalho do 2.º outorgante [TCO] será a sede da 1.ª outorgante [EE], ou qualquer outro local situado no território nacional ou ainda no estrangeiro em obras/serviços adjudicados à 1.ª outorgante (...)".
4.4.3. Trabalhadores com contratos de trabalho por tempo indeterminado
Da apreciação da documentação remetida pela EA e da inquirição dos trabalhadores, resultou ainda que os trabalhadores que exercem funções naquela entidade com relação jurídica de emprego por tempo indeterminado foram contratados, em momento anterior à contratação nessa modalidade, a termo certo, tendo o contrato de trabalho sido convertido em indeterminado após uma vigência de 3 (situação mais comum - cerca de 32 contratos), 6 e 12 meses.
Mais se apurou que os trabalhadores que se encontravam destacados mantinham o valor da remuneração base mensal auferindo ajudas de custo durante a totalidade do período em que se encontravam nessa condição, sendo as despesas com transporte e alojamento suportadas pela EA.
4.5. Das deslocações em território nacional
Foi ainda possível apurar no âmbito da presente averiguação que, a EA também procede à contratação de trabalhadores para execução de obras em território nacional, auferindo aqueles ajudas de custo quando se encontram deslocados, para fazer face a despesas com a alimentação considerando que a estadia, nas situações em que excecionalmente ocorre, "uma vez que regressam a casa todos os dias" (cf. auto de declarações de P. R. C. D. e P. J. M. S.), é assegurada pela entidade empregadora, à semelhança do que ocorre com as viagens (vide autos de declarações de A. M. P. B., S. O. S. e V. P. G.)
4.6. Da análise do valor do vencimento dos trabalhadores destacados e o salário mínimo garantido no país de destino
Conforme decorre da apreciação anteriormente realizada, os trabalhadores da EA estiveram destacados em diversos países da União Europeia e fora dela. Contudo, e para a análise deste ponto do relatório, apenas assumem relevância os países em que os salários mínimos são superiores ao praticado em Portugal e relativamente aos destacamentos em que se admitiu que os montantes pagos aos trabalhadores assumiram natureza de ajuda de custo, a saber, em relação aos trabalhadores com contratos a termo resolutivo certo e com contratos por tempo indeterminado.
Pois, nas restantes situações, em concreto, naquelas em que o valor foi indevidamente processado através da rubrica "Ajudas de custo”: deverá ser o mesmo convertido em remuneração estando, nessa medida, à partida, respeitados os referidos limites.
Ora, da análise realizada apurou-se que os trabalhadores que se encontraram destacados mantiveram a remuneração base auferida em Portugal não tendo sido respeitada a obrigação decorrente do artigo 12.º do Regulamento (CE) n.º 883/2004, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de Abril de 2004, em conjugação com os artigos 6.º a 8.º e 108.º do Código do Trabalho, em que se determina que o trabalhador contratado por uma empresa estabelecida em Portugal, que preste atividade no território de outro Estado, tem direito às condições de trabalho previstas no país de destino, em concreto, o direito à retribuição mínima deste país, conforme quadros infra.
(…)
Nessa medida, a diferença salarial entre os valores pagos aos trabalhadores destacados e aqueles a que teriam direito, assume natureza remuneratória sendo, destarte, base de incidência contributiva. A referida diferença foi apurada tendo por referência os períodos temporais constantes dos requerimentos de sujeição à legislação portuguesa de Segurança Social em caso de exercício de atividade noutro estado-membro (Mod. RV1018-0GSS), apresentados pela EA e que mereceram deferimento por parte daquela entidade, e os valores dos salários mínimos constantes do site da autoridade estatística da União Europeia Eurostat 9.
9 Disponível em (…).
4.7. Das horas extraordinárias
Não obstante os depoimentos prestados por alguns dos trabalhadores, ouvidos no âmbito do presente processo de averiguações, da análise dos restantes elementos probatórios recolhidos não resulta clara a perceção de compensação pecuniária decorrente da prestação de trabalho suplementar pela generalidade dos trabalhadores. Contudo, não podemos deixar de alertar a EA para o facto de que o trabalho que seja prestado para além do horário normal de trabalho é, necessariamente, compensado nos termos do Código do Trabalho devendo respeitar os limites e as formalidades de registo legalmente previstos, sendo, ainda, base de incidência contributiva no âmbito da Segurança Social.
4.8. Dos montantes abonados a título de ajudas de custo
Da apreciação dos valores diários constantes dos boletins de itinerário facultados pela EA e atendendo a que esta assegura o alojamento aos trabalhadores que se encontram deslocados, é possível constatar que, relativamente a alguns deles 10, o valor abonado excede o limite legal anualmente fixado para os servidores do Estado, atento ao disposto na alínea e) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do Imposto sobre o Rendimento Singular, por remissão do preceito legal que determina a base de incidência contributiva para a Segurança Social, a saber, artigo 44.° Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social 11, em especial a alínea p) do seu n.º 2.
10 Trabalhadores com contrato a termo resolutivo certo e por tempo indeterminado, identificados nos mapas de apuramento com o título "Valores que excedem os limites legais da isenção da ajuda de custo", vidé pp 12 a 14 dos referidos mapas
11 Aprovado pela lei nº 110/2009. de 16 de setembro, com a redação dada pela Lei n º 119/2009, de 30 de dezembro, Decreto-Lei n° 140-B/2010, de 30 de dezembro, Lei nº 55-A/2010, de 31 de dezembro, Lei nº 64-B/2011, de dezembro, Lei nº 20/2012, de 14 de maio e Lei nº 66-B/2012, de 31 de dezembro, doravante CRC
Nessa medida, foram apuradas as diferenças entre os montantes diários processados aos trabalhadores e os correspondentes aos limites legalmente determinados para a isenção contributiva.
4.9. Da situação contributiva dos Membros de Órgãos Estatuários (MOE)
Analisada a situação contributiva dos MOE da EA foi possível apurar que não existem divergências dos valores declarados em sede fiscal (consulta feita em CDF) e à Segurança Social.
V. Do direito aplicável à matéria em análise
a) Da competência do Departamento de Fiscalização
Determina o artigo 8.º da Portaria n.º 135/2012, de 8 de maio, em concreto as suas alíneas b) e c), que compete ao Departamento de Fiscalização exercer a sua ação fiscalizadora no cumprimento dos direitos e obrigações dos beneficiários e contribuintes do sistema de segurança social, instituições particulares de solidariedade social e outras entidades privadas que exerçam atividades de apoio social, de entre as quais se destacam as competências de fiscalizar o cumprimento das obrigações dos beneficiários e contribuintes, nomeadamente as relacionadas com o enquadramento, a inscrição, o registo e a declaração de remunerações; e de elaborar e determinar o registo oficioso das declarações de remunerações, na sequência do resultado da ação inspectiva.
b) Da delimitação da base de incidência contributiva para a Segurança Social
Estabelece o artigo 44.° Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social12 que se considera base de incidência contributiva a remuneração ilíquida devida em função do exercício da atividade profissional ou decorrente da cessação do contrato de trabalho.
Acresce o artigo 46.º do referido diploma que, o conceito de remuneração compreende as prestações pecuniárias ou em espécie que nos termos do contrato de trabalho, das normas e dos usos são devidas pelas entidades empregadoras aos trabalhadores como contrapartida do seu trabalho.
O conceito de retribuição vem ainda delimitado no Código do Trabalho 13 prevendo o n.º 1 do seu artigo 258.º, que "Considera-se retribuição a prestação a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos USOS, o trabalhador tem direito em contrapartida do seu trabalho".
12 Aprovado pela lei nº 110/2009. de 16 de setembro, com a redação dada pela Lei n º 119/2009, de 30 de dezembro, Decreto-Lei n° 140-B/2010, de 30 de dezembro, Lei nº 55-A/2010, de 31 de dezembro, Lei nº 64-B/2011, de dezembro, Lei nº 20/2012, de 14 de maio e Lei nº 66-B/2012,de 31 de dezembro, doravante CRC
13 Aprovado pela Lei nº 7/2009, de 12 de fevereiro, doravante designado CT.
Dispondo ainda que tal conceito compreende a retribuição base e outras prestações regulares e periódicas feitas, direta ou indiretamente, em dinheiro ou em espécie.
Presumindo-se que constitui retribuição qualquer prestação realizada pela entidade empregadora ao trabalhador.
Ora, no que concerne, em concreto, às ajudas de custo determina o legislador laboral que “Não se consideram retribuição: a) As Importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte, abonos de Instalação e outras equivalentes, devidas ao trabalhador por deslocações, novas instalações ou despesas feitas em serviço do empregador, salvo quando, sendo tais deslocações ou despesas frequentes, essas importâncias, na parte que exceda os respectivos montantes normais, tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da retribuição do trabalhador”.
Nessa senda vai também o CRC ao prever na alínea p) do n.º 2 do seu artigo 46.° 14 que "As importâncias atribuídas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte e outras equivalentes, na parte em que excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado", estando sujeitas a incidência contributiva nos mesmos termos previstos no Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, cfr. esclarece o n.º 3 do referido normativo.
Ora, para efeitos de delimitação dos montantes atribuídos a titulas de ajudas de custo aos trabalhadores como base de incidência contributiva, teremos que recorrer ao Regime Jurídico do Abono de Ajudas de Custo e Transporte ao Pessoal da Administração Pública 15 (doravante, Regime de Ajudas de Custo da AP).
15 Aprovado pelo Decreto-Lei na 106/98, de 24 de abril, alterado pelo Decreto-Lei 137/2010, de 28 de dezembro, e pelas Leis nº 64- B/2011, de 30 de dezembro, nº 66-B/2012, de 31 de dezembro e n° 82-B/2014, de 31 de dezembro.
Considera-se domicílio necessário a localidade onde o trabalhador aceitou o lugar ou cargo se aí ficar a prestar serviço, cfr. resulta da alínea a) do artigo 2.° do referido diploma.
Mais determina o referido preceito na sua alínea c) que se considera, ainda, domicílio necessário "a localidade onde se situa o centro da sua [do trabalhador] actividade funcional, quando não haja local certo para o exercício de funções".
Estabelece aquele diploma que só há direito a abono de ajudas de custo nas deslocações diárias que se realizem para além dos 20 km do domicílio necessário e nas deslocações por dias sucessivos para além dos 50 km.
Acrescentando ainda o artigo 8.° do predito diploma as condições de atribuição, em concreto as percentagens em que se abonam as ajudas de custo.
Determina que nas deslocações diárias que abranjam o período entre as 13 e as 14 h se abona 25% e as que abranjam o período entre as 20h e as 21 h também se abona 25%.
Nas deslocações por dias sucessivos as percentagens são distintas conforme o dia de partida e de chegada:
- dia de partida até às 13h abona-se 100%;
- das 13 às 21 h abona-se 75%;
- após as 21h 50%,
No dia da chegada, se esta ocorrer até às 13h o trabalhador não tem direito a abono de ajuda de custo mas terá direito a 25% se chegar entre as 13h e as 20h e a 50% se a chegada tiver lugar após as 20h00. Nos restantes dias abona-se 100%.
Acresce o n. ° 5 daquele preceito que o pagamento dos abonos de ajudas de custo se reportam a uma ou duas refeições e alojamento, não havendo lugar aos respetivos abonos quando a correspondente prestação é fornecida em espécie.
No que diz respeito à atribuição de ajudas de custo por deslocações em serviço no estrangeiro devemos ter em linha de conta as regras previstas no Decreto-Lei n.º 192/95, de 28 de julho, designadamente os decorrentes do seu artigo 2.°, a saber:
a) Abono da ajuda de custo diária, em todos os dias da deslocação, de acordo com a tabela em vigor;
b) Alojamento em estabelecimento hoteleiro de três estrelas, ou equivalente, acrescido do montante correspondente a 70% da ajuda de custo diária, em todos os dias da deslocação, nos termos da tabela em vigor.
É ainda de notar que tem sido entendimento da administração fiscal que "no cálculo do excesso das ajudas de custo abonadas por entidades não públicas aos seus trabalhadores e membros de órgãos societários, pode tomar-se como referência o valor das ajudas de custo atribuídas a membros do Governo, sempre que as funções exercidas e ou o nível das respectivas remunerações não sejam comparáveis ou reportáveis à das categorias e ou remunerações dos funcionários públicos"16. Acrescento que, nos restantes casos, continua a "considerar-se que excedem os limites legais as ajudas de custo superiores ao limite mais elevado para os funcionários públicos".
Ora, os limites legais encontram-se previstos na Portaria n.º 1553-D/2008, de 31 de dezembro, na qual se prevê os valores a abonar aos funcionários públicos a título de ajudas de custo17.
c) Do local de trabalho
A cláusula 25. ª do Contrato Coletivo entre a AECOPS - Associação de Empresas de Construção e Obras Públicas e Serviços Afins e outras e o SET ACCOP - Sindicato da Construção, Obras Públicas e Serviços Afins e outros (doravante CCT)18, refere que por local habitual de trabalho "entende-se o lugar onde deve ser realizada a prestação de acordo com o estipulado no contrato ou o lugar resultante de transferência definitiva do trabalhador". Podendo o local habitual de trabalho ser fixo ou não fixo.
16 Vidé Circular 12, de 29.04 1991, da Direção de Serviços do IRS
17 No caso em apreço Interessa o limite previsto na alínea i) do 5 o ponto, que prevê o valor máximo a pagar a trabalhadores que exercem funções públicas (aplicável por força da Circular 12, de 29041991) Este valor tem sofrido alterações ao longo dos tempos, correspondendo a 89,35€ nos anos de 2015 a 2017.
18 Publicado no Boletim de Trabalho e Emprego n.º 30, 1ª série, de 15 de agosto, cujo âmbito de aplicação foi estendido através da Portaria de Extensão nº 495/2010, de 13 de Julho.
Ora, nas situações em que os trabalhadores tenham local de trabalho não fixo têm direito ao pagamento das despesas diretamente impostas pelo exercício da atividade, a saber, despesas com transporte, despesas com alimentação e despesas de alojamento.
Prevê o n.º 2 da cláusula 26.ª do predito contrato que as despesas com alimentação e alojamento poderão ser custeadas através da atribuição de ajudas de custo.
d) Da declaração de remunerações (DR)
Nos termos do artigo 40.º do CRC as entidades contribuintes são obrigadas a declarar à segurança social, em relação a cada um dos trabalhadores ao seu serviço, o valor das remunerações que constitui a base de incidência contributiva, os tempos de trabalho que lhe corresponde e a taxa contributiva aplicável, sob pena de incorrerem em contraordenação, leve ou grave.
Nos termos do n.º 3 do artigo 40.º do CRC a falta ou insuficiência das DR podem ser suprimidas ou corrigidas oficiosamente pela instituição de segurança social. Suprimento oficioso que ocorre nas situações previstas no artigo 27.° do Decreto-Regulamentar n.º 1-A/2011, de 3 de janeiro, designadamente, quando a entidade não apresente DR ou omita trabalhador ou valores na DR.
e) Do destacamento
Nos termos da legislação comunitária, os trabalhadores que se deslocam no interior da União Europeia devem estar sujeitos a uma única legislação em matéria de segurança social 19. Segundo os Regulamentos, o regime de segurança social aplicável às pessoas que, por motivos de trabalho, se desloquem de um Estado-Membro para outro é, em regra, o regime estabelecido pela legislação do Estado-Membro para onde o trabalhador vai prestar trabalho.
Contudo, as disposições comunitárias preveem algumas exceções ao referido princípio geral por forma a incentivar a livre circulação de trabalhadores e serviços e a evitar toda burocracia que surgiria na sequência da aplicação dessa regra.
(…)
Assim, o legislador comunitário estabeleceu, como principal exceção àquela regra geral, a obrigação de manutenção do vínculo de um trabalhador ao regime de segurança social do Estado Membro onde a empresa empregadora normalmente exerce as suas atividades (Estado de destacamento), sempre que o trabalhador em questão seja enviado por essa empresa para outro Estado-Membro (Estado de emprego) por um período limitado (no máximo, 24 meses).
Essas situações de destacamento de trabalhadores, em que se permite a isenção do pagamento das contribuições para a segurança social no Estado de emprego, encontram o seu regime legal vertido no artigo 12.º do Regulamento (CE) n.º 883/2004, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de Abril de 2004.
Prevê o predito normativo que "A pessoa que exerça uma atividade por conta de outrem num Estado-Membro ao serviço de um empregador que normalmente exerce as suas atividades nesse Estado-Membro, e que seja destacada por esse empregador para realizar um trabalho por conta deste noutro Estado-Membro, continua sujeita à legislação do primeiro Estado-Membro, desde que a duração previsível do referido trabalho não exceda 24 meses e que essa pessoa não seja enviada em substituição de outra pessoa destacada".
Estabelecendo o n.° 5 do artigo 13.° do referido regulamento que os trabalhadores destacados são consideradas como se exercessem todas as suas atividades por conta de outrem e recebessem a totalidade dos seus rendimentos no Estado-Membro em causa, tendo, nessa medida, direito às mesmas condições de trabalho dos nacionais do país de destino, se estas forem mais favoráveis, nomeadamente no que diz respeito ao vencimento
Defende a Autoridade para as Condições do Trabalho que a comparação de retribuição mínima entre Portugal e o país de destino "(...) deve efetuar-se tendo como referência o grupo ou a categoria profissional, tendo em conta o previsto em regulamentação coletiva de trabalho de eficácia geral aplicável" 20 No direito nacional encontramos a figura do destacamento prevista nos artigos 6.° a 8.° e 108.° do Código do Trabalho. Estabelecendo aquele diploma que o trabalhador contratado por uma empresa estabelecida em Portugal, que preste atividade no território de outro Estado, tem direito às condições de trabalho previstas no seu artigo 7. °, de entre as quais destaca o direito à retribuição mínima" do país de destino, sem prejuízo de regime mais favorável constante da lei aplicável ou do contrato.
(…)
Mais obriga, o n.º 2 do artigo 7. ° do CT, a entidade empregadora a comunicar, com cinco dias de antecedência, ao serviço com competência inspetiva do ministério responsável pela área laboral a identidade dos trabalhadores a destacar para o estrangeiro, o utilizador, o local de trabalho, o início e o termo previsíveis da deslocação.
É ainda de chamar à colação o Decreto-Lei n.º 64/93, de 5 março, que já anteriormente regulava a situação perante o regime geral da segurança social dos trabalhadores de empresas estabelecidas em Portugal que exerciam, em regime de destacamento, atividade temporária em países estrangeiros. Encontrando-se as normas técnicas de execução do referido diploma, na parte que concerne ao reconhecimento do carácter temporário de atividades cuja duração exceda os 12 meses e à prorrogação dos destacamentos, previstas na Portaria 224/96, de 24 de junho.
Ora, prevê o referido diploma que se considera em situação de destacamento o trabalhador que, ao serviço da sua entidade empregadora, seja por esta enviado para outro país para aí desenvolver uma atividade profissional com carácter temporário, assumindo esse carater se for previsível que a sua duração não exceda 12 meses.
Determinando o seu artigo 3. ° que os trabalhadores ao serviço de empresas estabelecidas em Portugal, que sejam por estas destacados para exercerem atividade temporária em país estrangeiro por conta das entidades empregadoras, continuam sujeitos ao regime geral de segurança social enquanto durar o trabalho temporário a efetuar.
VI. Conclusões em sede de audiência de interessados
Face ao que ficou exposto, concluídas que foram as diligências de prova e considerando os factos apurados, somos a concluir que os trabalhadores contratados a termo resolutivo incerto são contratados para executar funções em locais de trabalho especificamente previstos no contrato de trabalho (vulgo, "contratos de obra'), correspondendo esse local àquele em que se encontraram deslocados.
Apurou-se, ainda, que os trabalhadores contratados a termo resolutivo certo e os que detêm relação jurídica de emprego por tempo indeterminado (resultante da conversão dos contratos de trabalho a termo resolutivo certo para aquela modalidade contratual), não têm local de trabalho fixo, ainda que acordem com a entidade empregadora que o local de trabalho será a sede ou qualquer outro local, situado no território nacional ou ainda no estrangeiro, em obras/serviços adjudicados à EE.
(…)
Porém, todos os trabalhadores deslocados, independentemente da natureza do vínculo contratual, receberam ajudas de custo durante a totalidade do período em que se encontraram a trabalhar no estrangeiro ou em território nacional, para além da remuneração base mensal.
No que concerne às despesas com as viagens e alojamento foram as mesmas totalmente suportadas pela EA, não tendo os trabalhadores qualquer custo nesse âmbito.
Ora, socorrendo-nos aqui do conceito de domicílio necessário previsto na alínea a) do Regime de Ajudas de Custo da AP, podemos concluir que não estão verificados os requisitos legais para a atribuição do direito às ajudas de custo aos trabalhadores contratados a termo resolutivo incerto que se encontraram deslocados nos locais de trabalho contratualmente estabelecidos, na medida em que foram contratados para prestar serviço em obras especificamente previstas nos contratos de trabalho outorgados com a EA (local de trabalho fixo).
Com efeito, resulta claro dos factos provados que os trabalhadores aceitaram prestar trabalho nos locais indicados nos contratos de trabalho, sendo, portanto, esse local o seu domicílio necessário. Com efeito, as ajudas de custo são, pela sua própria natureza, compensações das despesas em que incorrem os trabalhadores ao serviço da entidade patronal por motivo de deslocações do seu local de trabalho habitual22.
Nessa medida, não se verificando in casu tal ratio subjacente aos valores abonados, forçoso será concluir que as quantias pagas ao abrigo da rubrica ajuda de custo assumem natureza de remuneração acessória devendo ser sujeitas a incidência contributiva, nos termos da alínea p) do n.º 2, in fine, do artigo 46.º do CRC, em conjugação com a alínea d) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares23.
Nesse sentido aponta o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte24, de 28.01.2016, nos termos do qual se defende que "Estando provado que o Recorrente foi contratado para trabalhar num país estrangeiro, sendo aí o seu local de trabalho, não tendo havido deslocações desse local, não pode deixar de se concluir que as prestações auferidas pelo contribuinte a título de ajudas de custo e transportes configuram a natureza de complementos de vencimento, sujeitos a tributação em sede de IRS enquadráveis no art.º 1º e 2º do CIRS".
(…)
No que concerne aos valores pagos a título de ajudas de custo aos restantes trabalhadores (com contrato de trabalho a termo resolutivo certo e por tempo indeterminado), considerando que a EE sempre assegurou o pagamento do alojamento e das viagens inerentes às deslocações (com exceção da deslocação à India, em que a empresa cliente da EA fornece alimentação), entende-se legitimado o pagamento dessas verbas, verificando-se uma efetiva deslocação por parte dos trabalhadores do seu local habitual de prestação de trabalho (domicílio necessário), incorrendo os mesmos em despesas resultantes dessa deslocação, em concreto, com a alimentação.
Não obstante, foi possível constatar que, nas situações identificadas nos mapas de apuramento com o título "Valores que excedem os limites legais da Isenção da ajuda de custo", em anexo ao presente relatório, foram ultrapassados os limites legalmente previstos no Decreto-Lei n.º 192/95, de 28 de julho, em conjugação com a Portaria n.º 1553-D/2008, de 31 de dezembro, estando os valores decorrentes da diferença entre o montante abonado aos trabalhadores e o resultante dos referidos preceitos legais, sujeitos a incidência contributiva, nos termos da alínea p), do n.º 2 do artigo 46.º do CRC25.
Da averiguação encetada foi ainda possível apurar que, os trabalhadores em relação aos quais foi emitido despacho de deferimento dos requerimentos de destacamento, apresentados na Segurança Social, mantiveram a remuneração base auferida em Portugal não tendo sido respeitada a obrigação decorrente do artigo 12.º do Regulamento (CE) n.º 883/2004, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de Abril de 2004, em conjugação com os artigos 6.° a 8.° e 108.° do Código do Trabalho, nos quais se determina que o trabalhador contratado por uma empresa estabelecida em Portugal, que preste atividade no território de outro Estado, tem direito às condições de trabalho previstas no país de destino, em concreto, o direito à retribuição mínima deste país, pelo que a diferença salarial a que os trabalhadores destacados teriam direito é base de incidência contributiva. Nesta situação apenas se incluíram os trabalhadores com contrato a termo resolutivo certo e por tempo indeterminado uma vez que, relativamente aos contratados a termo resolutivo incerto, o valor indevidamente percebido através da rubrica" Ajudas de custo", foi convertido em remuneração estando, à partida, respeitadas as regras impostas pelo regime legal do destacamento.
Em relação à situação contributiva dos MOE da EE concluiu-se ser a mesma regular constando das DR apresentadas pela EE, cumprindo, assim, as suas obrigações contributivas.
(…)
Pelo exposto, existem remunerações não declaradas à Segurança Social, no período compreendido entre 2013 e 2017, no valor de 1.434.113,27 €, que correspondem à omissão de contribuições devidas no montante total de 498.354,34 €, conforme mapas de apuramento em anexo.
VII. Da pronúncia da Entidade Empregadora em sede de audiência de interessados
Na sequência dos factos apurados e atento o enquadramento proposto, foi a EE notificada nos termos e para os efeitos previstos no artigo 121.° e 122.° do Código de Procedimento Administrativo, através do ofício n.º 121326, de 11.08.2017, para se pronunciar no prazo de 10 dias úteis, por escrito, sobre a intenção deste Serviço de Fiscalização proceder à elaboração das correspondentes declarações de remunerações oficiosamente, nos termos dos mapas de apuramento em anexo, ao abrigo da alínea c) do n.º 2 do artigo 8° da Portaria n.º 135/2012, de 8 de maio, em conjugação com o n.º 3 do artigo 40.° do CRC.
Tendo-se ainda proposto que se informasse a interessada de que nada dizendo, no referido prazo, que pudesse obstar ou alterar o sentido provável do projeto de decisão, seriam oficiosamente elaboradas as referidas declarações de remunerações, promovendo-se, nessa medida, o suprimento oficioso do enquadramento da trabalhadora nos termos previstos no artigo 7.° do Decreto-Regulamentar n.º 1-A/2011, de 3 de janeiro.
A notificação foi rececionada, em 16.08.2017, por Soraia Gomes, pessoa distinta do representante legal da EA. Contudo, nos termos do n.º 3 do artigo 39.° do Código do Procedimento e Processo Tributário, "Havendo aviso de recepção, a notificação considera-se efectuada na data em que ele for assinado e tem-se por efectuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de recepção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário" (sublinhado nosso).
A EA tinha, então, até ao dia 30.08.2017 para se pronunciar. O que não veio a ocorrer
Nessa medida, não se afigura necessária qualquer apreciação complementar face ao que ficou exposto e se concluiu em sede de projeto de relatório final.
Contudo, tendo-se constatado que, por lapso, foram inseridos trabalhadores em duplicado nos mapas de apuramento com a designação "Ajudas de custo", procedeu-se à correção dos mesmos, resultando um total de remunerações não declaradas à Segurança Social no valor de 1.369.555,61 €, que correspondem à omissão de contribuições devidas no montante total de 475.920,58 €. Conduzindo os referidos elementos a uma decisão favorável à interessada há lugar à dispensa de audiência de interessados, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 124.° do Código Procedimento Administrativo.
VIII. Proposta
Nesta conformidade, atento os fundamentos expostos no presente relatório, propomos que se proceda à elaboração das correspondentes declarações de remunerações oficiosamente, nos termos dos mapas de apuramento em anexo, ao abrigo da alínea c) do n.º 2 do artigo 8° da Portaria n.º 135/2012, de 8 de maio e do artigo 28.º do Decreto-Regulamentar nº 1-A/2011, de 3 de janeiro, em conjugação com o n.º 3 do artigo 40.º do CRC.
(…)”
[cfr. relatório final e mapas anexos de fls. 2-50 do documento com o n.º de ordem 70 do SITAF, 7.º volume do PA que aqui se dão por reproduzidos]
10. Em anexo ao relatório final a que se refere o ponto 9 antecedente, encontram-se 25 folhas, que integram mapas de apuramento de remunerações que integram a base tributável – sendo as folhas 1 a 16 adicionalmente designadas de “ajudas de custo” dos anos de 2013 a 2017, as folhas 17 a 21 de “salário mínimo destacamento” dos anos de 2015, 2016 e 2017 e as folhas 22 a 25 de “valores que excedem o limite legal de ajudas de custo” de 2015, 2016 e 2017 – nas quais se integra a especificação de valores apurados a título de remuneração, para cada trabalhador ali identificado, por mês e por ano, nas quais consta, além do mais, em relação a C.M.M.S. e a W.M.L.G. o seguinte:
- Da página 1/25, remunerações que integram a base de incidência e tinham sido declaradas como ajudas de custo de € 1.460,28, relativas aos meses de agosto € 54,24, novembro € 363,00 e dezembro € 1043,04 de 2013, a C.M.M.S.;
- Da página 2/25, remunerações que integram a base de incidência e tinham sido declaradas como ajudas de custo de € 2.427,39, relativas aos meses de agosto € 448,00, setembro € 1.731,38 e outubro € 248,01 de 2014, a C.M.M.S.;
- Da página 4/25, remunerações que integram a base de incidência e tinham sido declaradas como ajudas de custo de € 1.853,14, relativas aos meses de janeiro € 905,10 e fevereiro € 948,04 de 2015, a C.M.M.S.;
- Da página 17/25, remunerações que integram a base de incidência corrigidas a título de salário mínimo destacamento/ajudas de custo de € 2.207,75, relativas aos meses de junho € 601,82, julho € 365,82, agosto € 609,70, setembro € 549,37 e outubro € 81,04 de 2015, a C.M.M.S.;
- Da página 18/25, remunerações que integram a base de incidência corrigidas a título de salário mínimo destacamento/ajudas de custo no total de € 1.568,73, relativas aos meses de janeiro, fevereiro, março, abril, maio e dezembro de 2016, a C.M.M.S.;
- Da página 20/25, remunerações que integram a base de incidência corrigidas a título de salário mínimo destacamento/ajudas de custo de € 154,74, relativas aos meses de janeiro € 58,03 e fevereiro € 96,71 de 2017, a C.M.M.S.;
- Da página 1/25, remunerações que integram a base de incidência e tinham sido declaradas como ajudas de custo de € 1.904,97, relativas aos meses de novembro € 373,98 e dezembro € 1530,99 de 2013, a W.M.L.G.;
- Da página 2/25, remunerações que integram a base de incidência e tinham sido declaradas como ajudas de custo no total de € 10.359,65, relativas aos meses de janeiro a junho, outubro, novembro e dezembro de 2014, a W.M.L.G.;
- Da página 17/25, remunerações que integram a base de incidência corrigidas a título de salário mínimo destacamento/ajudas de custo no total de € 1.250,56, relativas aos meses de abril, junho, julho, agosto e setembro de 2015, a W.M.L.G.;
- Da página 18/25, remunerações que integram a base de incidência corrigidas a título de salário mínimo destacamento/ajudas de custo no total de € 805,01, relativas aos meses de janeiro, abril, maio e junho de 2016, a W.M.L.G.;
- Da página 20/25, remunerações que integram a base de incidência corrigidas a título de salário mínimo destacamento/ajudas de custo de € 531,93, relativas ao mês de janeiro de 2017, a W.M.L.G.;
[cfr. mapas anexos de fls. 2-50 do documento com o n.º de ordem 70 do SITAF, 7.º volume do PA que aqui se dão por reproduzidos]
11. O despacho e o relatório final com os respetivos anexos, a que se referem os pontos 9 e 10 antecedentes, foram comunicados à Impugnante por ofício remetido por correio registado com aviso de receção, dirigido aos representantes legais da Impugnante, para a morada da sua sede e ali recebido, em 29.12.2017, por S. G., que integra o seguinte teor:
“ (…)
fica V. Exa. Por este meio notificado, nos termos do disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 40.º do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social (…), da última parte do artigo 28.º e do artigo 29.º do Decreto-Regulamentar n.º 1-A/2011, de 3 de janeiro (…) do teor da decisão constante do Relatório Final de Fiscalização, elaborado na sequência da ação inspetiva ao abrigo do Proave n.º 201600005223.
Mais se informa que a execução do ato agora notificado originará a posterior notificação (…) para regularização voluntária dos montantes apurados (…).
(…)”
[cfr. ofício, registo CTT e aviso de receção que integram o documento com o n.º de ordem 70 do SITAF, 7.º volume do PA]
12. Em 11.01.2018 foi comunicado à Impugnante que, na sequência da ação inspetiva realizada no processo de averiguações n.º 201600005223 e da decisão de liquidação proferida pela Unidade de Fiscalização do Centro, já comunicada, foram registadas oficiosamente as declarações de remunerações relativas aos períodos de 2013 a 2017 correspondentes a omissões nas contribuições/cotizações devidas, “no montante total de € 475.920,58, acrescidas dos respetivos juros calculados à taxa legal em vigor” e, ainda, para proceder ao seu pagamento voluntário no prazo de 30 dias, findo o qual se procederá à instauração de processo executivo para cobrança coerciva do débito apurado.
[cfr. ofício de fls. 47v-48 do processo físico – doc. 2 junto à PI]
13. A Impugnante foi citada para a execução fiscal n.º 1001201800037036 e apensos, por ofício emitido em 07.02.2018, para pagar o valor de quantia exequenda de € 473.808,77 e acrescido de € 55.925,62, no total de € 529.734,39.
[cfr. ofício de fls. 49-51 do processo físico – doc. 3 junto à PI]
14. Em 26.02.2018 a Impugnante pagou o valor de € 168.988,37 no processo executivo a que se refere o ponto 13 antecedente.
[cfr. conjugação do teor dos documentos de fls. 49-54 do processo físico e alegação Impugnante não especificamente impugnada pelo Iss, IP – doc. 2 a 5 junto à PI]
15. No que respeita à dívida exequenda de € 324.156,26, do processo a que se refere o ponto 13 que antecede, foi autorizado o pagamento em 150 prestações.
[cfr. documento de fls. 54 do processo físico – doc. 5 junto à PI]
16. Em 10.05.2018 foi apresentada a petição inicial da presente Impugnação via SITAF.
[cfr. comprovativo de entrega de fls. 1-3 do processo físico].
**
Com interesse para a decisão a proferir, não existem outros factos, provados ou não provados que cumpra registar como assentes.** Os factos assentes como provados resultam da análise crítica e conjugada do teor das peças processuais e de toda a prova documental produzida.
Os meios probatórios que, no cômputo da prova produzida, apresentaram maior peso na formação da convicção quanto a cada um dos factos assentes encontram-se expressamente indicados junto de cada um dos pontos supra.
No que respeita aos documentos, através da indicação do documento e das folhas dos autos em que o mesmo se encontra.
A valoração dos documentos foi feita atendendo ao seu valor probatório, ao seu teor e aos factos que os mesmos comprovam.”
IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pela sociedade L., Lda., relativamente à liquidação de contribuições e cotizações devidas à Segurança Social nos meses de Junho de 2013 até junho de 2017 no montante de € 475.920,58, tendo aquele tribunal considerado existir falta de fundamentação na qualificação e quantificação da base de incidência contributiva constante do relatório de inspecção efectuado no âmbito do PROAVE àquela sociedade.
Defende a Recorrente que “ao contrário do decidido pela douta sentença recorrida, não podemos deixar de proclamar a nossa discordância com a alegada falta de fundamentação do ato recorrido, porquanto o ato em causa se estribou na lei e a fundamentação que o sustentou é expressa, clara, suficiente e congruente, constando de todo o processo instrutor os fundamentos necessários à sua compreensão.” (cfr. conclusão 49 das alegações).
O Recorrido nas suas contra-alegações pugna pela manutenção do decidido por entender que ocorreu falta de fundamentação tendo ainda emitido pronúncia sobre as questões cujo conhecimento ficou prejudicado com o decidido.
Vejamos então.
Na sentença recorrida a propósito da insuficiente fundamentação de facto dos rendimentos pode ler-se o seguinte:
“A Impugnante alega que nos mapas de apuramento de remunerações referentes aos anos de 2013, 2014, 2015, 2016 e 2017 onde estão mencionados os valores por funcionário e mês e respetivo total anual de cada um e de todos os funcionários, perfazendo as correções a quantia global a título de remunerações de € 1.369.555,61 – a título de ajudas de custo, salário mínimo de destacamento e de valor que excede o limite legal de isenção – sem que, considerando as 25 páginas que fazem parte do documento que integra os mapas de apuramento e as 2694 que integram o processo de averiguações, conste de forma clara e suficiente de como foram apuradas as quantias qualificadas como omitidas aos rendimentos sujeitos a Segurança Social, nos meses de junho de 2013 até junho de 2017, relativamente a cada um dos trabalhadores e ao total alcançado.
O ISS, IP defende que verificado o lapso atinente à duplicação dos trabalhadores nos mapas de apuramento relativos às ajudas de custo, procedeu-se à correção, com dispensa de audição prévia, por se tratar de decisão favorável à interessada, sendo que a Impugnante foi notificada da decisão final, do débito contributivo apurado, não assistindo razão à Impugnante no que respeita à insuficiente fundamentação de facto dos rendimentos omitidos.
Assevera que a decisão alcançada assentou na análise da factualidade relevante relativamente a cada trabalhador, aos contratos de trabalho, aos processamentos de salários e demais documentação contabilística referenciada no relatório e da sua subsunção ao quadro legal no mesmo indicado, nos termos constantes do relatório, que transcreve nos pontos 33.º a 72.º da contestação.
Vejamos, (…)
Retomando a situação concreta sob apreciação, decorrendo da decisão final do procedimento de averiguações o apuramento de um débito contributivo considerado devido, correspondente a contribuições e cotizações apuradas em função da aplicação taxas correspondentes aos valores que servem de base à incidência contributiva, para que a mesma se possa considerar suficientemente fundamentada, ante o enquadramento jurídico supra exposto, impõe-se que esta explique de forma contextual, contemporânea, expressa e acessível, clara, suficiente e congruente o apuramento daqueles valores.
A Impugnante na petição inicial indicou concretamente, a título exemplificativo da sua alegação quanto à falta de fundamentação, além do mais, que em relação a C.M.M.S., constando da página 1/25 do mapa de apuramento de remunerações que a Impugnante omitiu a quantia global de remunerações que integram a base de incidência e tinham sido declaradas como ajudas de custo de € 1.460,28 nos meses de agosto, novembro e dezembro de 2013 sem que conste da decisão de forma clara e suficiente de que forma foi apurada a mesma quantia. E, assim, sucessivamente, no que respeita a este funcionário da Impugnante, quanto aos valores constantes de fls. 2/25, 4/25, 17/25, 18/25 e 20/25 dos mapas de apuramento. Produziu alegação semelhante, quanto ao funcionário W.M.L.G., quanto aos valores constantes de fls. 1/25, 2/25, 17/25, 18/25 e 20/25 dos mapas de apuramento. E considerou extensível a todos os demais funcionários identificados nas 25 folhas dos mapas de apuramento, tudo conforme os artigos 74.º a 98.º da PI.
Da decisão final, conforme teor transcrito para o ponto 8 dos factos assentes e, por sua vez, do relatório final, consta o teor transcrito para o ponto 9 dos factos assentes, para o qual se remete, integrando o mesmo relatório em anexo as 25 folhas de mapas de apuramento de remunerações, por trabalhador, sendo as folhas 1 a 16 adicionalmente designadas de “ajudas de custo” dos anos de 2013 a 2017, as folhas 17 a 21 de “salário mínimo destacamento” dos anos de 2015, 2016 e 2017 e as folhas 22 a 25 de “valores que excedem o limite legal de ajudas de custo” de 2015, 2016 e 2017, nas quais se integra a especificação de valores apurados para cada trabalhador ali identificado, por mês e por ano, conforme ponto 10 dos factos assentes.
Na contestação apresentada nesta Impugnação, o ISS, IP, a respeito da invocada falta de fundamentação, referiu não assistir razão à Impugnante, expendendo a este respeito as considerações ao nível dos factos atendidos em que procede à transcrição do teor do relatório final acolhido no ponto 9 dos factos assentes, conforme os artigos 33.º a 72.º da contestação, e, ao nível do direito as considerações patentes nos artigos 73.º a 121.º da mesma contestação.
Verifica-se, no respeita ao que foi invocado pela Impugnante ao nível da falta de fundamentação, que o ISS, IP na sua contestação não se referiu às situações por aquela indicadas a título exemplificativo para, através das mesmas, ante a concreta subsunção à fundamentação integrada no mesmo relatório final e mapas anexos, eventualmente com apelo à documentação para que se remeta no mesmo relatório integrada no processo de averiguações, que consta do PA a estes autos apenso, demonstrar a suficiência da fundamentação ali expendida por a mesma explicar de forma contemporânea, expressa e acessível, clara, suficiente e congruente a qualificação e quantificação das remunerações que integram a base tributável oficiosamente fixada.
Considerando a alegação da Impugnante a respeito da insuficiência de fundamentação, o teor da decisão final, do relatório final e as 25 folhas de mapas de apuramento ao mesmo anexas, a contestação do ISS, IP, e compulsados os elementos documentais integrados no PA [para os quais se remete no relatório ainda que sem indicação de fls. onde se encontram], considera-se que a decisão do procedimento não permite apreender de forma clara e suficiente a concreta qualificação e quantificação das remunerações fixadas como base de incidência contributiva, com prejuízo para a possibilidade de controlo da legalidade dos pressupostos de facto e de direito da atuação administrativa.
Na verdade, do enquadramento jurídico supra efetuado resulta que a fundamentação deve ser contextual e contemporânea do próprio ato [ainda que o possa ser de forma remissiva], expressa e acessível [através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão], clara [de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide], suficiente [permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste] e congruente [a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação], equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato [cfr. entre outros, acórdãos do TCA Norte de 18-04-2012 proc. n.º 00151/11.6BEPRT e do STA de 03-11-2010, proc. n.º 0784/10, disponíveis em www.dgsi.pt].
Note-se que se exige que a fundamentação seja contemporânea do próprio ato, ainda que possa ser efetuada de forma remissiva, o que significa que é no próprio despacho e relatório final e anexos que se devem integrar todas as menções e elementos necessários diretamente ou através da expressa indicação do documento em que constam, no âmbito do processo de averiguações, para a apreensão dos factos e valores concretamente considerados para efeitos de qualificação e quantificação dos valores da base tributável.
Que, ao nível da clareza se exige que a decisão permita que através dos seus termos se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide.
Sendo que, ao nível da suficiência da fundamentação, se exige que o teor do relatório final e respetivos anexos integre as referências necessárias ao conhecimento concreto dos pressupostos do ato, permitindo a apreensão dos elementos de facto concretamente considerados e das operações de apuramento atinentes à qualificação e quantificação dos valores da base tributável.
E o que se verifica é que ali se integra uma descrição de situações de facto tipo consideradas e do enquadramento jurídico que, para os efeitos visados, o ISS, IP lhes conferiu [cfr. pontos 8 e 9 factos assentes] para alcançar os valores constantes dos mapas anexos a título de base de incidência contributiva – os valores apurados que se considerou integrarem a base contributiva a título de “ajudas de custo”, de “salário mínimo destacamento” e de “valores que excedem o limite legal das ajudas de custo”[cfr. ponto 10 factos assentes].
Sucedendo todavia que as considerações ali expendidas e os referidos mapas, diretamente ou através de remissão, não integram densificação necessária ou concretização através da concreta identificação da documentação compulsável no âmbito do processo de averiguações e/ou dos mapas de trabalho em que se encontram os elementos concretamente atendidos no âmbito da qualificação e quantificação das remunerações que integram a base contributiva alcançada nas também concretas situações visadas, constantes das 25 folhas dos mapas anexos.
Ora, sendo certo que, ao nível da suficiência da fundamentação, se exige que o teor do relatório final e respetivos anexos integre as referências necessárias ao conhecimento concreto dos pressupostos do ato, permitindo a apreensão precisa dos elementos de facto concretamente considerados e das operações de apuramento atinentes à qualificação e quantificação dos valores da base tributável, pois só assim é contemporânea, clara e suficiente:
Não se considera que a fundamentação contemporânea do próprio ato, ainda que de forma remissiva, integre no próprio despacho e relatório final e seus anexos, as menções e elementos necessários, diretamente ou através da expressa indicação do documento em que constam no âmbito do processo de averiguações, para se poder considerar clara e suficiente;
Não se considera que a fundamentação, ao nível da clareza, permita que através dos seus termos se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide, para cada trabalhador, mês e ano, patenteada nos mapas de apuramento;
Não se considera que a fundamentação, ao nível da suficiência, considerados o teor do relatório final e respetivos anexos, integre as referências necessárias ao conhecimento concreto dos pressupostos do ato, permitindo a apreensão dos elementos de facto concretamente considerados e das operações de apuramento atinentes à qualificação e quantificação dos valores da base tributável, para cada trabalhador, mês e ano, patenteada nos mapas de apuramento.
Sem que a fundamentação da decisão, em si mesma, permita apreender cabalmente e com precisão como se alcançou concretamente a qualificação e quantificação da base de incidência contributiva, não se torna possível o controlo judicial da sua legalidade quanto aos respetivos pressupostos de facto e de direito.
Ante o exposto, cumpre determinar a final a anulação do ato de liquidação de contribuições e juros de mora correspondentes, por falta de fundamentação, com as legais consequências.”.
Vejamos então.
O direito à fundamentação tem consagração constitucional como decorre do nº 3 do art. 268º da CRP garantindo aos administrados uma fundamentação expressa e acessível em relação a todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos. Este princípio encontra-se ainda densificado quanto aos actos tributários no art. 77º da LGT, ao consagrar o seguinte:
“1. A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
A jurisprudência tem entendido de forma consensual que “I- A Administração Tributária tem o dever de fundamentar os actos de liquidação impugnados de harmonia com o princípio plasmado no art. 268º da CRP e acolhido nos arts. 125º do CPA e 77 º da LGT.
II - O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
III - Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto.” (cfr. entre outros Ac. STA de 12/03/2014 – proc. 01674/13).
E como se afirma no recente Acórdão do STA de 12/02/2020 - proc. 01661/14.9BEPRT “A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.
Para que a fundamentação possa ser considerada suficiente terá de ser compreensível para um destinatário médio, o que exige clareza nas razões de facto e de direito apresentadas.
A compreensibilidade do destinatário médio, postado numa situação concreta, será pois o critério adequado para aquilatar da suficiência da fundamentação.
Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina o acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática.
Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.
No que concerne à decisão do procedimento tributário dispõe o artigo 77.º, nº1 da Lei Geral Tributária dispõe que deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
Por sua vez, no que se refere aos actos tributários de liquidação, o nº 2 do artº. 77º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação.
Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
A fundamentação do acto deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
Sendo certo que “o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (Cfr. Vieira de Andrade – ob. cit. pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02.).
Na verdade a fundamentação será insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão, e a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que deve conter todas as razões que expliquem convenientemente a decisão final.
No caso em apreço a impugnante veio invocar desde logo a insuficiência da fundamentação tendo invocado nos artigos 71º a 98º da petição inicial as dúvidas que lhe foram suscitadas quanto ao apuramento das contribuições em relação a alguns trabalhadores apresentados a título exemplificativo e referentes aos valores apurados e constantes do anexo e do relatório. Dúvidas reiteradas nas alíneas G) a I) das respectivas contra-alegações.
Ora no caso em apreço assiste razão à impugnante quando invoca a insuficiente fundamentação quanto às correcções efectuadas na medida em que, o relatório e respectivos anexos não permitem conhecer com clareza e suficiência a forma de apuramento das contribuições/cotizações, designadamente, não permitem esclarecer as dúvidas suscitadas, quanto aos trabalhadores identificados na petição inicial, dúvidas que na verdade se mostram pertinentes e relevantes para um pleno conhecimento das razões que deram origem aos valores apurados.
Ademais e tal como foi referido na sentença ora recorrida, a forma de cálculo e o modo de apuramento das contribuições/cotizações não estão vertidos no relatório, sendo que do anexo constituído por 25 páginas encontram-se apenas enunciados os montantes devidos pelos trabalhadores, não resultando qualquer evidência do seu apuramento em concreto. Como refere a sentença recorrida quanto ao relatório e anexos “(…) o que se verifica é que ali se integra uma descrição de situações de facto tipo consideradas e do enquadramento jurídico que, para os efeitos visados, o ISS, IP lhes conferiu [cfr. pontos 8 e 9 factos assentes] para alcançar os valores constantes dos mapas anexos a título de base de incidência contributiva – os valores apurados que se considerou integrarem a base contributiva a título de “ajudas de custo”, de “salário mínimo destacamento” e de “valores que excedem o limite legal das ajudas de custo”[cfr. ponto 10 factos assentes].
Sucedendo todavia que as considerações ali expendidas e os referidos mapas, diretamente ou através de remissão, não integram densificação necessária ou concretização através da concreta identificação da documentação compulsável no âmbito do processo de averiguações e/ou dos mapas de trabalho em que se encontram os elementos concretamente atendidos no âmbito da qualificação e quantificação das remunerações que integram a base contributiva alcançada nas também concretas situações visadas, constantes das 25 folhas dos mapas anexos.”
E tal como já foi referido anteriormente as dúvidas suscitadas pela ora Recorrida na petição de impugnação quanto aos montantes em concreto de diversos trabalhadores, mostram-se pertinentes porquanto seria fundamental enunciar, embora de forma sucinta, o modo de apuramento das contribuições e quotizações em falta e não fundamentar esse quantitativo apenas para a remissão de anexo.
Por outro lado as considerações e argumentos apresentados pela ora Recorrente nas suas conclusões de recurso, mais concretamente nos pontos 26 a 36 pretendendo justificar e clarificar esses montantes são neste momento inócuas porquanto configuram-se como fundamentação à posteriori.
A fundamentação do apuramento e modo de cálculo das contribuições\cotizações consideradas em falta, assume especial relevo para se poder apreciar o quantum e a concreta legalidade do acto, coartando, assim, direitos de defesa da ora Recorrida.
A ora Recorrente vem alegar que “não procedeu a uma análise individual da situação de cada trabalhador, que evidentemente foi feita, por forma a evitar que o relatório assumisse uma dimensão demasiado extensa e desproporcional” (cfr. conclusão 40 das suas alegações), mas a verdade é que tal procedimento em nada pode acarretar uma diminuição do dever de fundamentação, em nada podendo justificar uma menor densificação dos pressupostos de facto que subjazem à emissão do ato impugnado.
Com efeito, o ato de liquidação tem de ser capaz, per se ou, mediante remissão para um documento específico-sendo caso disso- de externar todos os pressupostos atinentes ao efeito, especificamente o quadro jurídico e competente materialização do cômputo e forma de cálculo que determinou o valor apurado a pagar.” (cfr. Ac.órdão do TCA Sul de 08/07/2021 – proc. 972/13.5BELLE). (sublinhado nosso)
Como se salienta no Acórdão do STA de 07/01/2009 no processo nº 871/08, “o direito de impugnação contenciosa de actos lesivos, constitucionalmente reconhecido, não fica satisfeito com a mera possibilidade de os interessados os poderem impugnar judicialmente, antes se exigindo que seja proporcionada àqueles a possibilidade de os impugnarem com completo conhecimento das razões que os motivaram, isto é, trata-se de um direito à impugnação contenciosa com a máxima eficácia.(…) Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.”.
É certo que em sede de alegações de recurso a Recorrente explicita, com pormenor, e em relação aos trabalhadores indicados na petição inicial, como foi apurado o valor correspondente a esses trabalhadores, mas a verdade é que essa fundamentação em nada poderá relevar porquanto não se apresenta contemporânea do ato de liquidação. Tal como já referimos anteriormente, do acto de apuramento das contribuições\cotizações em falta deveriam constar, ainda que de forma sumária, a forma de cálculo dos valores referentes a cada um dos trabalhadores, as razões justificativas da liquidação e a concreta evidenciação do seu quantum, não podendo valer-se de fundamentação a posteriori.
Conclui-se, assim, que perante o ato impugnado um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante do mesmo, não fica em condições de saber os pressupostos basilares em que assentou a determinação, apuramento e liquidação em causa, padecendo, por isso, de vício de forma, por falta de fundamentação cominado com a anulabilidade, pelo que a sentença que assim o decidiu não padece de qualquer erro de julgamento.
Da condenação em custas
Pese embora o valor da acção seja de € 475.920,58 contudo, o tribunal recorrido por despacho datado de 16/09/2019 fixou, apenas para efeito de custas, o valor do processo em € 2.000,00, pelo que, tal decisão não tendo sido objecto de recurso, mostra-se consolidada.
V- DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente, tendo-se em consideração o valor fixado pelo tribunal recorrido para efeitos de custas (€ 2.000,00).
Lisboa, 13 de Janeiro de 2021
Luisa Soares
Vital Lopes
Susana Barreto |
