A......, Lda., veio impugnar judicialmente a decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e juros compensatórios referentes ao exercício de 2009. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 628 e ss. (numeração do SITAF), datada de 2019.12.16, julgou a impugnação judicial improcedente. A impugnante interpôs recurso jurisdicional contra a sentença, conforme requerimento de fls. 664 e ss. (numeração do SITAF), no qual formulou as conclusões seguintes:

«I. Começámos por dizer que da prova produzida resultava clarividente que a aqui recorrente jamais esteve na posse dos meios monetários restituídos pela administração fiscal espanhola, negando-se que a A…. haja realizado adiantamentos ou empréstimos à sua sócia-gerente;

II. A utilização da conta 25591 na relevação contabilística das operações aqui em causa explicava-se, exactamente, porquanto a A….. jamais esteve na disponibilidade dos montantes restituídos, donde, a contabilização dos correspondentes valores a débito dessa conta quer significar a ausência de disponibilidade desses valores pela A…. e, por isso, a manifesta impossibilidade de aquela poder empreender adiantamentos ou empréstimos à sócia-gerente da aqui recorrente;

III. E partindo daqui considerávamos que a tese de que os valores considerados variações patrimoniais positivas pelo agente inspectivo entraram na esfera jurídica da aqui recorrente e até possibilitaram a realização de adiantamentos por conta de lucros ou de empréstimos a favor da sócia gerente da A….., era absolutamente mirabolante e desfasada da realidade, demonstrando-se exactamente o contrário, i.e., que tais valores nunca estiveram na posse e disponibilidade da aqui recorrente, donde, o correspondente argumentário deve liminarmente falecer;

IV. Mas ainda que assim não fosse, ou seja, ainda que se pudesse sustentar que tais importâncias foram apropriadas pela aqui recorrente, jamais a sua oneração com imposto poderia resultar da sua consideração como variações patrimoniais positivas, mas antes e ao invés, por aplicação da presunção prevista no n.º 4 do art.º 6º do CIRS, como adiantamentos por conta de lucros, a sujeitar a tributação em sede de irs nos termos e em conformidade com o estatuído na alínea h) do n.º 2 do art.º 5º e art.s 6º. ambos do CIRS e, eventualmente, na esfera jurídica da AM, na qualidade de substituta tributária;

V. Já quanto ao suposto comportamento fraudatório em que a aqui recorrente se viu envolvida em Espanha, o Mº juiz a quo levou para o probatório os pontos 10) e 11) e, a este propósito, advogámos que a aqui recorrente estava absolutamente convicta de que as operações que realizava com sujeitos passivos espanhóis correspondiam a efectivas e reais prestações de serviços (circunstancialismo que ainda se mantém em discussão em Espanha), ignorando que aqueles a quem havia conferido mandato e actuando em manifesto abuso de representação, a terão envolvido, soube-o entretanto, num esquema de operações simuladas tendente a legitimar a restituição de reembolsos em Espanha nos termos e em conformidade com a legislação que ali transpõe para o direito interno a 8ª directiva;

VI. Enfocando-se que o pressuposto da actuação da A….. (e até da sua sócia-gerente) foi sempre o de que as operações por si realizadas em Espanha tinham existência real e não eram, portanto, operações simuladas e envolvidas num suposto esquema fraudatório, tendente a prejudicar a administração fiscal espanhola (e correspectivamente a beneficiar indevidamente os envolvidos) e para o qual foi levada (a confirmar-se o seu surgimento) em erro;

VII. Os valores aqui em causa e que o mº juiz a quo considerou variações patrimoniais positivas por não estarem reconhecidos como réditos na sua contabilidade, consubstanciavam a restituição de IVA suportado em Espanha que podia ser restituído pela respectiva administração fiscal espanhola ao abrigo da 8º directiva, já que era suportado por não residente naquele país e, por isso e quod erat demonstrandum, jamais poderiam ser considerados proveitos a reconhecer pela aqui recorrente.

VIII. Nem mesmo, advogávamos, poderiam ser considerados variações patrimoniais positivas, já que o direito à restituição daqueles montantes resultava de acto legislativo comunitário, donde, a sua restituição resultava de um direito que a aqui recorrente julgava ter, já que mais não eram tais valores do que a restituição de imposto pago pela recorrente em Espanha e a que tinha direito a ver restituído, nos termos do quadro normativo comunitário em vigor;

IX. O procedimento usado pela inspecção tributária e validado pelo o Mº juiz a quo passava por se dever aceitar que os proveitos reconhecidos e supostamente ligados a operações inexistentes deverem ser deduzidos ao lucro tributável declarado; e que os custos igualmente contabilizados na relevação contabilística que a aqui recorrente empreendeu deverem simplesmente desconsiderados nos termos do que dispõe o n.º 2 do art.º 23º do CIRC; mas devendo considerar-se que o valor que foi efectivamente restituído à sócia gerente da aqui recorrente fosse considerado como variações patrimoniais positivas, em conformidade com o disposto no art.º 21º do CIRC;

X. Por nós, aduzíamos, nada mais errado!

XI. Reiterando-se tudo quanto a tal propósito foi aduzido na pi de impugnação e mais concretamente nos artºs 82º a 84º daquela peça e nele nos louvando para sustentar o manifesto erro de julgamento em que incorreu o mº juiz a quo, caucionando o acto de liquidação sindicado que, do nosso ponto de vista, está manifestamente enfermado de violação de lei;

XII. Em aditamento ao explicitado na pi de impugnação e no sentido de melhor consubstanciar a hermenêutica que nos levava a sustentar que o mº juiz a quo enfermou a sua decisão por erro de julgamento, discorremos abundantemente sobre a forma de determinação do lucro tributável em sede de IRC, concluindo no sentido de que o CIRC, não autorizava o agente inspectivo a adoptar o procedimento de determinação do LT acima descrito, derrogando injustificadamente o método de apuramento do lucro tributável ali previsto e fazendo-o, enfermou o acto de liquidação de ilegalidade; tal como, acolhendo o mº juiz tal metodologia de cálculo do lucro tributável, enfermou a decisão recorrida de erro de julgamento;

XIII. Discorremos ainda sobre o saldo das variações nos capitais próprios da empresa, i.e., o saldo decorrente das variações patrimoniais positivas e negativas, usando-se a designação adoptada pelo CIRC, trazendo à colação a conceituação de capitais próprios da empresa e ainda a questão de saber como se alterava o respectivo valor;

XIV. Para nós, o capital próprio deveria incluir, entre outras realidades: (i) o capital social, i.e. os fundos contribuídos pelos sócios para a realização do capital social da entidade; (ii) os resultados obtidos pela entidade e que não foram ainda distribuídos aos sócios (resultados transitados); (iii) resultados obtidos e retidos pela entidade (reserva legal ou reservas livres); (iv) as reservas que representam ajustamentos de manutenção do capital; (v) os subsídios e as doações recebidas pela entidade; etc.;

XV. E a variação do montante dos capitais próprios consistia justamente na variação do valor daquelas rúbricas;

XVI. As variações no capital próprio da entidade, apesar de não influírem no resultado contabilístico, implicam também (pelo menos formalmente) um acréscimo ou uma diminuição do património da empresa, ou seja, são susceptíveis de influenciar o valor do património líquido no final do exercício, donde, eventualmente, o lt em sede de IRC.

XVII. E, assim sendo, tal acréscimo de património podia ser rendimento relevante para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC.

XVIII.  Sendo certo, no entanto, que algumas destas variações são excluídas do lucro tributável em conformidade com o estatuído no art.º 21º e art.º 24º do CIRC;

XIX. Revertendo para a questão sub judicio, era evidente que as operações realizadas em Espanha só podiam estar subsumidas no exercício da actividade societária da A….. e, por isso, nos antípodas das operações que se deviam considerar variações patrimoniais positivas;

XX. Isto dito, não se percebia como é que a recuperação do iva suportado em Espanha nos termos e em conformidade com o disposto na 8ª Directiva, podia ser configurada como variação nos capitais próprios da A….., ou seja, para efeitos de irc, como variação patrimonial positiva, porquanto, subsumindo nas rubricas acima explicitadas, as importâncias correspondentes a tal recuperação e que o agente inspectivo configura como variações patrimoniais, não podiam ser qualificadas como capital social; não eram resultados transitados; não eram reservas legais ou livres; não eram reservas que representassem ajustamentos de manutenção de capital; não eram subsídios ou doações recebidas pela A…….

XXI. Em suma, defendíamos, não eram variações patrimoniais positivas.

XXII.Com a efectivação dos reembolsos para a esfera jurídica da sócia-gerente da A….. não houve qualquer variação dos capitais próprios da aqui recorrente, na medida em que as operações correspondentes e que estiveram ligadas (ainda que inexistentes) à restituição do iva suportado em Espanha eram parte do objecto societário da A…. e foram como tal realizadas e relevadas contabilisticamente, influenciando as correspondentes contas de proveitos e custos (ou, pelo menos, a sócia gerente da A….. assim o percepcionava), donde, réditos que sempre teriam de influenciar directamente os proveitos realizados pela aqui recorrente e não, jamais, realidade que se pudesse subsumir como variação de capitais próprios;

XXIII.  Era, por isso, inquestionável a desadequação do procedimento preconizado pelo agente inspectivo e acolhido, sem reservas, pelo mº juiz a quo, o que levava a que os actos tributários de liquidação, entretanto sindicados se mostrem grosseiramente feridos de ilegalidade;

XXIV. Acrescendo dizer que a aqui recorrente na pi de impugnação aludiu à avaliação indirecta como uma eventualidade a que a AT poderia ter lançado mão, no sentido de determinar o lucro tributável daquela e não no sentido de que aqui era aplicável a avaliação indirecta, donde, todas as considerações aduzidas pelo mº juiz a quo (cfr. fls. 26, in fine a fls. 28) a tal propósito deviam, advogávamos, simplesmente falecer;

XXV.  Já quanto ao argumentário de que a aqui recorrente jamais teve na sua disponibilidade os montantes correspondentes aos reembolsos concretizados pela administração fiscal espanhola deduzidos das comissões da N......, resultando dos autos, nomeadamente do RIT, que quem os recebia, efetivamente, era a sua sócia-gerente, começou o mº juiz a quo por dizer que tal argumentação não devia colher;

XXVI. A tal respeito, aduzíamos, devia aqui considerar-se reiterado (para além do, ex novo, já aqui aduzido) o que se explicitava na pi de impugnação nos seus art.ºs 85º a 94º;

XXVII. Donde, sustentámos, estavam feridos de ilegalidade os actos tributários subjudice;

XXVIII. Encontrando-se, pois, reunidos os pressupostos de procedibilidade da indeferida impugnação judicial, pelo que deveria ser revogada a decisão recorrida.

D. DO PEDIDO:

Termos em que, nos melhores de direito e com o douto suprimento de V. exº, se requer seja dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, substituindo-a por outra que declare a procedência do pedido que sustentava ilegais as liquidações de IRC e JC, de 2009, controvertidas, fundamentando-se, tal ilegalidade, no que foi aqui aduzido, nomeadamente, na inaplicabilidade do instituto das variações patrimoniais tendente à determinação do lucro tributável da aqui recorrente, tudo com as legais consequências, assim fazendo V. Exºs., venerandos conselheiros, a tão costumada justiça!»

A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
«1) Em 06-05-2005, foi registada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa a constituição da sociedade por quotas designada “A....., UNIPESSOAL EDA", constando como única titular de quota e gerente A..... (cf. registo a fls. 138 e 139 do PA apenso aos autos);
2) Em 12-10-2005, foi reconhecida em Cartório Notaria a assinatura de A....., na qualidade de única sócia e gerente da Impugnante, em documento, por extrato, com o seguinte conteúdo:
«PODER ESPECIAL
Em A..... [...] Representante Legal de la Sociedad A....., Unipessoal, Limitada [...] confiere poder especial tanto como sea necesario, y de acuerdo con la legislación espanola, a favor de la Sociedad espanola "N......, S.L" [...] para que, en representacíón de la misma ejerza los poderes de representacíón personal y jurídica ante la Hacienda Pública Espanola con la finalidad de ejercitar el derecho de devolución del Impuesto sobre el Valor Anadido (I.V.A.) que el representado tenga pagado en Espana, respondiendo solidariamente en caso de devolución improcedente. [...]»
(cf. Doc. 2 junto à PI a fls. 1 a 62 do SITAF);
3) Na mesma data, foi outorgado um documento do qual se extrai, nomeadamente, o seguinte:
«CONTRATO DE REPRESENTAÇÃO FISCAL
A sociedade A..... Ltd
Representada por A.....
Dá todos os poderes a sociedade: N...... [...] 
para solicitar em seu nome, junto do «Ministério de Economia y Hacienda », o reembolso do Imposto sobre o Valor Acrescentado, suportado por ela a titulo de compra de bens ou de fornecimentos de serviços em Espanha [...]
A remuneração desta representação fiscal é fixada, de comum acordo, a : 9 % dos montantes restituídos para um pagamento antecipado trimestral, com a condição de depositar o pedido de reembolso por Internet [...]»
(cf. Doc. 2 junto à PI a fls. 1 a 62 do SITAF);
4) Em 28-04-2010, os serviços da AT elaboraram em nome da Impugnante o relatório de inspeção tributária (RIT) relativo às ordens de serviço n.ºs OI201000506, OI20098677/8/9, constando do mesmo, além do mais, o seguinte.
«[...]
II - Objectivos, Âmbito e Extensão da Acção de Inspecção [...]
B. Motivo, Âmbito e Incidência Temporal
Foi solicitada a abertura das Ordens de Serviço Internas, OI200908677, OI200908678, OI200908679 e OI201000506, para o sujeito passivo A..... UNIPESSOAL LDA, NIPC1 ....., com a sede supra identificada, relativamente a IRC e IVA para os exercícios de 2006, 2007, 2008 e 2009. [...]
Eram um s.p. não declarante para os anos de 2005, 2006, 2007, 2008 e 2009 praticando omissões nas DP's do IVA.
Foi notificado primeiramente por via postal, e a notificação recepcionada, para regularizar a sua situação tributária e apresentar documentos relativa à sua actividade empresarial. Não obstante o facto, foi também notificado pessoalmente com os mesmos objectivos da primeira notificação.
Apenas regularizou a sua situação do ponto de vista declarativa quanto ao exercício de 2005. [...]
Estabeleceram-se contactos telefónicos com a sócia D. A....., para efeitos dos incumprimentos assinalados, que referiu estar a proceder às efectivas regularizações de natureza tributaria.
Como não foram cumpridas as obrigações declarativas nem corrigidas as DP's do IVA, assim como a não apresentados os elementos de escrita que foram notificados e amplamente mencionados neste relatório, é notória a impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta de elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, pelo que de acordo com a alínea b) do art. 87º e alínea a) do art. 88º, da LGT, estão reunidas as condições para a realização da avaliação indirecta prevista no citado artigo 87o. [...] Em resultado da análise realizada conforme capítulos III, IV e V deste documento de trabalho, procedeu-se à determinação do valor tributável para efeitos de IRC e IVA. [...]»
(cf. RIT a fls. 54 a 141 do PA apenso aos autos);
5) Em 08-07-2010, a Diretor de Finanças Adjunto proferiu despacho do qual se extrai concordar com o RIT descrito em 4) (cf. RIT a fls. 54 a 62 do PA apenso aos autos);
6) Em 13-07-2010, os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante o ofício registado n.º 58845 com assunto "CORRECÇÕES RESULTANTES DE ANÁLISE INTERNA", relativo às ordens de serviço n.ºs OI201000506, OI20098677/8/9 (cf. RIT a fls. 49 e 50 do PA apenso aos autos); 
7) Em 12-10-2010, foi elaborada a ata n.º 107/10 da reunião referente ao Pedido de Revisão em nome da Impugnante, com o seguinte teor:
«Por acordo entre os peritos, o debate contraditório objecto da presente reunião efectuada nos ermos dos art. 91º e art. 92º ambos da LGT, continua no dia 19 do corrente mês pelas 10 horas, devido ao pedido de revisão envolver 4 exercícios (IVA e IRC), e terem sido apresentados novos elementos nomeadamente balancetes, e não ser possível discutir e analisar a nova documentação apresentada e discutir hoje a totalidade da matéria contestada, ficando desde já, notificado o perito do contribuinte para o efeito.»
(cf. ata a fls. 112, verso, e 113 do PA apenso aos autos);
8) Em 19-10-2010, foi elaborada a ata n.º 113/10 da reunião referente ao Pedido de Revisão em nome da Impugnante, com o seguinte teor:
«Na continuação da reunião iniciada em 12 do corrente mês, e por acordo entre os peritos o debate contraditório objecto da presente reunião, efectuada nos termos dos art. 91º e 92º da LGT, continua no dia 26/10/2010, pelas 10 horas, devido ao pedido de revisão envolver 4 exercícios (IVA e IRC), e o sujeito passivo ter apresentado cópia das facturas e dos contratos, o e não ser possível analisar hoje a totalidade dos elementos apresentados e da matéria contestada, dado a sua complexidade, ficando desde já notificado o perito do contribuinte para o efeito.
Junta-se 2 petições do sujeito passivo para anexar ao pedido de revisão, cópias das facturas emitidas e dos contratos firmados com os clientes espanhóis e as facturas emitidas pelos mesmos.
Fica também o perito do contribuinte notificado, para apresentar o contrato efectuado pelo sujeito passivo e a Empresa E....., e o comprovativo dos recebimentos dos reembolsos de IVA, solicitados à Administração Espanhola.»
(cf. ata a fls. 114 e 115 do PA apenso aos autos);
9) Em 26-10-2010, foi elaborada a ata n.º 116/10 da reunião referente ao Pedido de Revisão em nome da Impugnante, da qual se extrai, nomeadamente, o seguinte:
«[...] 5- Conclusões
5.1- Nas reuniões realizadas o sujeito passivo não defendeu os argumentos e teses constantes da petição inicial, mas apresentou todos os elementos que lhe foram solicitados.
5.2- Dado aos elementos supervenientes trazidos voluntariamente pelo sujeito passivo ao debate do presente pedido de revisão e tendo regularizado a sua situação tributária com a entrega das declarações de rendimentos mod.22 dos exercícios em analise, com valores muito superiores aos fixados pela administração Fiscal, e tendo também entregue as respectivas declarações periódicas de substituição de IVA, que estão em consonância com os proveitos declarados, afigura-se assim que o presente procedimento de revisão não deverá prosseguir, e que se encontra prejudicado a quantificação e qualificação do referido procedimento, face aos valores apurados pelo sujeito passivo.
5.3-Face à dimensão da actividade declarada pela reclamante, e pela analise dos elementos trazidos ao processo, verificam-se algumas anomalias que precisam de um esclarecimento mais cabal, nomeadamente confirmar a veracidade das operações intracomunitárias declaradas, pelo que se deve proceder a um pedido de cooperação administrativa à administração fiscal Espanhola ao abrigo do Decreto Regulamentar 1798/2003, bem como analisar a estrutura de custos do sujeito passivo português e os fluxos financeiros. 
Assim, propomos que seja efectuados procedimentos inspectivos externos, em virtude da LGT nos seus artigos 91º e 92º, definir a reunião para a revisão da matéria tributável como um debate contraditório entre os peritos, que tem como objectivo discutir os pressupostos e a quantificação da aplicação de métodos indirectos, e estabelecer um acordo entre a administração tributária e o contribuinte e não uma auditoria à contabilidade. [...]»
(cf. ata a fls. 116, verso, a 120 do PA apenso aos autos);
10) Em 30-03-2011, o Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa proferiu despacho a concordar com uma informação dos serviços da AT da qual se extrai ser necessário requerer a cooperação da administração espanhola para confirmação das operações intracomunitárias da Impugnante relativamente a 13 operadores espanhóis (cf. despacho e informação a fls. 133 a 136 do PA apenso aos autos);
11) Entre 05-07-2011 e 16-09-2011, a Autoridade Tributária de Espanha remeteu aos serviços da AT vários documentos designados "FORMULÁRIO SCAC 2004 TROCA DE INFORMAÇÕES AO ABRIGO DOS ARTIGOS 5º E 19º DO REGULAMENTO (CE) Nº 1798/2003", relativos aos pedidos de informação descritos em 10), dos quais se retira que os operadores espanhóis não realizaram qualquer operação com a Impugnante (cf. documentos a fls. 144 a 193 do PA apenso aos autos);
12) Em 21-09-2011, foi outorgado um documento designado "PROCEDIMENTO DE INSPECÇÂO EXTERNA" sob a ordem de serviço n.º OI201010531, em nome da Impugnante, constando da mesma, designadamente, o seguinte:
«[...]ÂMBITO E EXTENSÂO DA ACÇÂO INSPECTIVA - ANOS/EXERCÍCIOS/PERÍODOS A FISCALIZAR [...] Geral [...] Ano/Exercício 2009 [...] SUJEITO(S) PASSIVO(S)
Tomei conhecimento do conteúdo desta Ordem de Serviço, de que me foi entregue cópia Data 2011/09/21 Na qualidade de sócia-gerente»
(cf. declaração a fls. 963 do PA apenso aos autos);
13) Na mesma data, os serviços da AT elaboraram um documento designado “TERMO DE DECLARAÇÕES" do qual se extrai, designadamente, o seguinte:
«[...] Inspector Tributário do serviço de Inspecção Tributária da Direcção Geral dos Impostos em funções na Direcção de Finanças de Lisboa, em acto de exercício das minhas funções [...] ouvi em declarações a senhora A....., contribuinte n.0 ....., na qualidade de SÓCIA-GERENTE da empresa A..... UNIPESSOAL LDA, com o NIPC ....., no âmbito dos procedimentos inspectivos com o n.ºs OI2010010529, OI201010530 e OI201010531, sobre: [...] 

            (cf. documentos a fls. 257 a 260 do PA apenso aos autos); 

14) Em 29-11-2011, foi outorgado um documento designado "NOTA DE DILIGÊNCIA" sob a ordem de serviço n.º OI201010531, em nome da Impugnante, constando da mesma, designadamente, o seguinte:

«[...] ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA - ANOS/EXERCÍCIOS/PERÍODOS A FISCALIZAR [...] Geral [...] Ano/Exercício 2009 [...] SUJEITO(S) PASSIVO(S)

Recebi a NOTA DE DILIGÊNCIA Data 2011/09/21, na qualidade de sócia-gerente»

(cf. despacho a fls. 968 do PA apenso aos autos);

15) Em 04-01-2012, os serviços da AT elaboraram em nome da Impugnante o RIT relativo à ordem de serviço n.º OI2010010531, descrita em 12), constando do mesmo, além do mais, o seguinte.

«[...] II Objectivos, âmbito e extensão da acção de inspecção

11.1 Credencial e período em que decorreu a acção

A presente acção de inspecção foi efectuada em cumprimento das Ordens de Serviço nº 01201010529, 01201010530 e 01201010531, com início em 21/09/2011, e tendo os actos inspectivos o seu termo em 29/11/2011.

11.2 Motivo, âmbito e incidência temporal

A acção inspectiva é de âmbito geral, relativamente aos períodos de tributação dos anos de 2007, 2008 e 2009; [...]

11.3     Outras situações

11.3.1. Enquadramento fiscal

A sociedade A..... LDA, [...] é uma sociedade unipessoal por quotas que tem como objecto social a actividade de limpeza industrial, limpeza na construção civil, manutenções e desinfecção, e que foi constituída a 11 de Maio de 2005, por contrato de sociedade registado na conservatória do registo comercial de Torres Vedras.

A empresa encontra-se inscrita em sede de Imposto sobre o Rendimento no regime geral, desde 01/01/2005, e em sede de IVA no regime normal de periodicidade trimestral, desde 14/02/2005, pela prática da actividade principal Actividades de Limpeza Geral em Edifícios", com o Código de Actividade (CAE) n0 081210 e da actividade secundária "Comércio por grosso de bebidas alcoólicas", com o CAE n0 46341. [...]

II.3.4 Contabilidade e Técnico de Contas

O sujeito passivo possui contabilidade organizada, nos termos do artigo 123o do CIRC, encontrando-se a mesma centralizada no local da sua sede, nos termos do artigo 125o do CIRC. [...]

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

111.1 Correcções em sede de IRC

111.1.1 Correcções ao lucro tributável

Foram identificadas correcções ao lucro tributável apurado em sede de IRC, nos anos de 2007, 2008 e 2009, nos termos estipulados pelos artigos 1o e 21º do CIRC, uma vez que as variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido concorrem para a formação do lucro tributável, mesmo quando provenientes de actos ilícitos. [...]

111.1.2 Procedimentos adoptados 

Em 22/08/2011, foram remetidas cartas aviso nos termos da alínea I) do nº 3 do artigo 59º da LGT e do artigo 49º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), para a sede do sujeito passivo.

Em 21/09/2009 dirigimo-nos à sede do sujeito passivo para iniciar a acção de inspecção, local onde encontramos as contribuintes A..... [...]

III.1.3  Anteriores acções inspectivas e motivo da acção de inspecção

O sujeito passivo foi já objecto de inspecção interna aos anos de 2006, 2007, 200Ô e 2009, sendo a inspecção relativa aos exercícios de 2006, 2007 e 2008 de âmbito geral, e a inspecção relativa ao exercício de 2009 de âmbito parcial em sede de IVA; através das Ordens de Serviço n 01201000506 (2006), 01200908677 (2007), 01200908678 (2008) e 01200908679 (2009). [...]

No decurso do procedimento de revisão da matéria colectável, em 12/10/2010, o perito designado pelo sujeito passivo (o TOC [...]), apresentou cópias das facturas de prestações de serviços; cópias dos balancetes analíticos; cópias dos extractos diários de vendas e cópias de propostas e de contratos firmados com operadores espanhóis, nos anos de 2006, 2007, 2008 e 2009. [...]

Mais informou o perito do sujeito passivo que o IVA suportado em Espanha era contabilizado numa conta de terceiros, sendo posteriormente solicitado o seu reembolso à Administração fiscal Espanhola, através de uma empresa sediada em Espanha.

Em fase do exposto concluiu o perito da fazenda pública, conforme conclusões constantes do seu Laudo (Anexo I), que o procedimento de revisão não deveria prosseguir, por se encontrar prejudicada a quantificação e qualificação do mesmo, face aos valores apurados pelo sujeito passivo. [...]

A administração tributária procedeu à liquidação dos tributos com base nas declarações entregues pelo sujeito passivo, tendo-se arquivado o pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, e sido decidido abrir acção inspectiva externa, conforme consta de despacho e Informação anexa ao presente relatório, de 27/10/2010 (Anexo I). [...]

111.1.5.1 Facturas emitidas pelo sujeito passivo

O sujeito passivo contabiliza a facturação de operações económicas efectuadas no mercado interno e no mercado intracomunitário (em Espanha).

Analisada a contabilidade do sujeito passivo verifica-se que da mesma constam facturas (listagem e cópias de Anexo VI), por si emitidas nos anos de 2007, 2008 e 2009, conforme consta de balancetes analíticos (Anexo V) e dos extractos de conta das prestações de serviços (Anexo VII) [...]

111.1.6.2 Análise do Teor das propostas e dos contratos de prestações de serviços

Da leitura das propostas e contratos apresentados pelo sujeito passivo, que o mesmo alega estarem na base da actividade desenvolvida pela empresa A..... em Espanha nos anos em análise, resulta uma série de graves impossibilidades que importa desde já apontar, e confrontar com a realidade constatada na presente inspecção externa, nos seguintes termos:

(1º) Da análise da estrutura empresarial do sujeito passivo, relatada no ponto III.1.5 da presente informação, constata-se que a empresa A..... não têm capacidade para prestar os serviços de limpeza constantes das propostas e contratos mencionados no ponto III.1.6.1, conforme o mesmo pretende fazer crer. E não tem essa capacidade porque na presente acção de inspecção se verificou que o sujeito passivo não possui nem as existências suficientes nem os equipamentos necessários; nem o material ou o imobilizado adequado; nem trabalhadores em número suficiente, ou com o know-how necessário; nem dimensão organizacional mínima; nem capacidade de transporte ou de internacionalização, nem capacidade de actuação em diversos locais em simultâneo ou de trabalhar a grandes distâncias da sua sede; nem possui instalações de apoio; nem incorreu em despesas com deslocações ou de estadias; nem possui estrutura administrativa ou de gestão capaz de acompanhar as referidas prestações de serviços; nem tem dimensão mínima capaz de assegurar este tipo de prestações de serviços, nos termos e montantes contratados [...]

III.1.7 Subcontratos no Mercado Intracomunitário

Mais se verificou que o sujeito passivo procedeu à contabilização de custos na conta —6212 Subcontratos - Mercado Intracomunitário”, conforme foi descrito no ponto III.1.5.4 e no Quadro 16 do presente relatório, com base em facturas emitidas por fornecedores espanhóis, com a indicação dos valores facturados respeitarem a Testes de Qualidade (Testes de Calidad) e ao Arrendamento de Armazéns (Alquiler de Almacen); conforme se constata de relação e de cópias das mesmas, que se juntam ao presente relatório (Anexo VIII).

Estas facturas, supostamente emitidas por operadores espanhóis identificados nos contratos de prestação de serviços de limpeza (Anexo XIII), foram emitidas como contrapartida dos serviços de limpeza efectuadas no âmbito dos citados contratos. No entanto, conforme se demonstrou no ponto III.1.6, esses contratos não tiveram qualquer correspondência com a realidade.

E tendo-se demonstrado a impossibilidade da realização das prestações de serviços em Espanha, daí decorre logicamente que também as facturas emitidas em nome dos operadores espanhóis (Anexo VIII), relativas à realização de testes de qualidade às prestações de serviços (que não existiram), não poderem corresponder à realidade (como se virá a comprovar no ponto III.1.9).

Resumem-se de seguida, os valores contabilizados e os movimentos contabilísticos efectuados pelo sujeito passivo, com base nas facturas constantes do Anexo VIII [...]

III.1.9  Pedido de Cooperação administrativa

No cumprimento do determinado no despacho de 27/10/2010, do senhor Director de Finanças de Lisboa (Anexo I), e nos termos propostos no ponto 5.3 do Laudo elaborado pelo Perito da Fazenda Pública em 26/10/2010 (Anexo I), procedeu-se em sede de inspecção ao envio de um pedido de cooperação administrativa à Administração Fiscal Espanhola ao abrigo do Decreto- Regulamentar 1798/2003, de forma a confirmar a veracidade das operações intracomunitárias declaradas pelo sujeito passivo.

No pedido de cooperação administrativa elaborado por estes serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, nos termos do Regulamento (CE) nº 1798/2003 do Conselho, de 7/10/2003, relativo à cooperação administrativa no domínio do IVA; elaborado por existirem indícios da prática de fraude e/ou evasão fiscal em Espanha, foi solicitado à Autoridade Tributária de Espanha, a confirmação da veracidade das operações intracomunitárias declaradas pelo sujeito passivo A....., nomeadamente:

> Identificar o tipo de prestações de serviços executados pelo operador português aos operadores espanhóis.

> Identificar quais os trabalhadores que realizaram os citados serviços e qual a sua entidade empregadora.

> Verificar o local onde eram armazenadas as máquinas que realizaram os citados serviços, identificar quais as máquinas utilizadas e o quais os materiais utilizados nas operações económicas realizadas, e ainda quais eram as entidades proprietárias dos mesmos.

> Aferir da necessidade de realização dos testes de qualidade facturados pelos operadores espanhóis ao operador português e verificar como é que os mesmos se encontram documentados pelos operadores espanhóis (facturas, contratos, folhas de obra, folhas de pessoal, orçamentos, ou outros).

> Verificar quais os meios de pagamento utilizados nos pagamentos efectuados ao sujeito passivo português e aos operadores espanhóis.

> Identificar quem são os detentores das contas bancárias receptoras dos reembolsos de IVA solicitados pelo sujeito passivo português ao abrigo da 8ª directiva.

Em resposta ao nosso pedido de colaboração administrativa, a Autoridade Tributária de Espanha informou o estado Português sobre o resultado das diligências realizadas junto dos operadores espanhóis que constam da contabilidade do sujeito passivo, como tendo celebrado com o mesmo contratos de prestação de serviços (Contratos em Anexo XIII), adquirido prestações de serviços de limpeza na condição de clientes (Facturas incluídas no Anexo VI) e emitido facturas relativas ao arrendamento de armazéns e à realização de testes de qualidade às prestações de serviços de limpeza (Facturas em Anexo VIII).

No seguinte quadro refere-se a condição em que todos os operadores espanhóis (identificados nos mapas do Anexo XVI) constam da contabilidade do sujeito passivo (Balancetes Analíticos de Anexo V [...]

Na sua resposta, a Autoridade Tributária espanhola informou estes serviços de inspecção sobre a inexistência de todas as operações declaradas pelo sujeito passivo em território espanhol, quer relativamente a todos os seus fornecedores espanhóis, quer relativamente a todos os seus clientes espanhóis do sujeito passivo, quer relativamente a todos os operadores espanhóis constantes dos contratos apresentados, nos seguintes termos (Anexo XV): [...]

III.1.10 Pedidos de Reembolso intracomunitários

Não obstante, as prestações de serviços em Espanha nos anos em causa não terem existido, nem as mesmas serem do conhecimento de nenhum dos operadores espanhóis (clientes e fornecedores), não deixou o sujeito passivo de solicitar à administração fiscal espanhola o reembolso do IVA constante das facturas supostamente emitidas em nome dos operadores espanhóis, ao abrigo da 8a Directiva do Conselho (79/1072/CEE), de 6 de Dezembro.

De facto, ao abrigo da 8ª Directiva do Conselho os sujeitos passivos de IVA estabelecidos em território português têm direito ao reembolso do IVA suportado em operações efectuadas noutros Estados Membros da União Europeia.

Mais se confirmou, de listagens (Anexo XVII) obtidas pela Direcção de Serviços de Investigação da Fraude e de Acções Especiais (DSIFAE) da Direcção Geral dos Impostos (DGCI), através do intercâmbio de informação realizado entre países da Comunidade Europeia, nos termos do Regulamento nº 1925/2004, de 29 de Outubro, que os reembolsos de IVA solicitados pelo sujeito passivo se encontram efectivamente a ser pagos, através de depósitos bancários efectuados na conta bancária da empresa N...... SL, NIF .........

De facto, a conta bancária indicada peia administração fiscal espanhola como sendo a receptora dos valores pagos (correspondentes aos reembolsos intracomunitários de IVA solicitados pelo sujeito passivo) é a conta com o Número Internacional de Conta Bancária (IBAN)………………………, pertencente ao representante legal do sujeito passivo em Espanha, a empresa N...... SL.

Constatou-se que o IBAN identificado pela administração fiscal espanhola é efectivamente o mesmo que consta das facturas e das notas resumo emitidas pela empresa N...... SL (Anexo XII), arquivadas nas pastas da contabilidade do sujeito passivo.

Ora a empresa N...... é inequivocamente o representante legal do sujeito passivo em Espanha, desde 12/10/2005, conforme consta de contrato de representação fiscal arquivado na contabilidade (Anexo XVIII) assinado pela sócia gerente A........, de facturas emitidas pela empresa N......, relativas a comissões cobradas sobre os valores dos reembolsos de IVA (Anexo XII), de Notas resumo emitidas pela empresa N......, com a discriminação dos valores adiantados ao sujeito passivo (Anexo XII), dos balancetes analíticos do sujeito passivo (Anexo V), dos lançamentos contabilísticos efectuados nas subcontas da conta "26822” (Credores diversos no Mercado Intracomunitário) como adiante se relatará (Anexo XIX), dos averbamentos efectuados nas facturas da empresa N...... arquivadas na contabilidade do sujeito passivo e ainda do termo de declarações prestado pela sócia gerente A........ (Anexo IV) como adiante se relatará.

Verificou-se assim que, nos anos de 2007, 2008 e 2009, foram depositados pela Administração fiscal espanhola na conta bancária da empresa N...... SL, os seguintes montantes: [...]

TOTAL de 2009

Valor depositado pela Administração Espanhola 643.940,00

Comissão da N...... 51.579,19

Valor pago ao sujeito passivo 592.360,81 [...]

Mais se tendo verificado, com base nas facturas constantes do Anexo XII, que a empresa N......, deduziu comissões sobre os valores depositados pela administração espanhola (Quadro 22), tendo pago o remanescente ao sujeito passivo.

O mesmo se confirmou da leitura do contrato de representação fiscal celebrado entre o sujeito passivo e a empresa N...... (Anexo XVIII), tendo a sociedade A..... autorizado a empresa N...... a deduzir dos valores que a Administração Fiscal Espanhola lhe restituísse, o montante da sua remuneração (comissões), e que as transferências que sejam feitas ao sujeito passivo, após o reembolso pela administração, sejam em conta disso.

O mesmo se confirmou, não só nas facturas da empresa N...... (Anexo XII), mas também nos documentos contabilísticos do sujeito passivo (Anexo XIX), e ainda em declarações prestadas por escrito pela sócia-gerente A........ (Anexo IV).

Resume-se de seguida, os movimentos contabilísticos efectuados pelo sujeito passivo, na sequência da recepção das facturas emitidas pela empresa N......:

Contabilização das facturas dos anos de 2007, 2008 e 2009 (pelos valores dos reembolsos):

> O sujeito passivo debitou a conta "25591 - Outras operações - A........”, por contrapartida do crédito das subcontas da conta "26822” (Credores diversos no Mercado Intracomunitário), pelos montantes dos valores solicitados à administração fiscal espanhola (conforme Anexo XIX).

Ou seja, o sujeito passivo foi sucessivamente saldando os débitos que tinha realizado nas subcontas da conta "26822” (Credores diversos no Mercado Intracomunitário), pelos montantes do IVA ficticiamente suportado em Espanha, na sequência da contabilização das facturas supostamente emitidas pelos operadores espanhóis (ver ponto III.1.8). Por outro lado, foi sucessivamente debitando a conta da sócia gerente A........, pela realização de adiantamentos/empréstimos à sócia gerente. Em Termo de Declarações (Anexo IV) a sócia- gerente confirmou ter recebido os montantes dos reembolsos de IVA espanhol, pagos pela empresa N....... [...]

Contabilização das facturas do ano de 2009 (pelos valores das comissões):

>          O sujeito passivo debitou a conta "62121 - Subcontratos - Mercado Intracomunitário - Custo Factura” por contrapartida do crédito da conta "111 - Caixa” (com passagem dos valores pela conta "2212010 - N......”); pelos montantes das comissões retidas pela empresa N...... (conforme Anexo XIX).

Ou seja, o sujeito passivo foi sucessivamente saldando os débitos que tinha realizado nas subcontas da conta "26822” (Credores diversos no Mercado Intracomunitário), pelos montantes do IVA ficticiamente suportado em Espanha, na sequência da contabilização das facturas supostamente emitidas pelos operadores espanhóis (ver ponto III.1.8). Por outro lado, foi sucessivamente debitando a conta da sócia gerente A........, pela realização de adiantamentos/empréstimos à sócia gerente. Em Termo de Declarações (Anexo IV) a sócia- gerente confirmou ter recebido os montantes dos reembolsos de IVA espanhol, pagos pela empresa N.......[...]

Contabilização das facturas do ano de 2009 (pelos valores das comissões):

>          O sujeito passivo debitou a conta "62121 - Subcontratos - Mercado Intracomunitário - Custo Fartura" por contrapartida do crédito da conta "111 - Caixa" (com passagem dos valores pela conta "2212010 - N......"); pelos montantes das comissões retidas pela empresa N...... (conforme Anexo XIX).

Ou seja, nas facturas de 2007 e 2008 a empresa contabilizou o valor das comissões como adiantamentos/empréstimos à sócia gerente (presumivelmente para pagar as comissões à N......), enquanto que nas facturas de 2009 foi considerado o valor das comissões como um custo da empresa, pago por caixa. Nas facturas de 2007 e 2008 o sujeito passivo considerou o valor das comissões como estando em dívida à N...... (ficando a sócia com o montante necessário a liquidar a dívida), enquanto que no ano de 2009 o sujeito passivo considerou que as comissões à N...... foram pagas a dinheiro pela própria empresa.

Verifica-se assim que tanto a empresa N......, como o sujeito passivo, confirmam a transferência dos fundos obtidos por transferências bancárias da Administração Tributária Espanhola.

Ainda assim, entendeu-se questionar a sócia gerente do sujeito passivo sobre a recepção desses montantes (Anexo IV), tendo a mesma confirmado ter recebido esses montantes, alguns por transferência para uma conta bancária da sócia-gerente em Espanha (o que justifica a utilização da conta "25591") e outros em dinheiro (Caixa). [...]

111.1.11 Factos apurados em sede de inspecção

Realizadas as análises descritas no presente relatório de inspecção, concluiu-se que existem evidências, de que as facturas emitidas pelo sujeito passivo, com referência à prestação de serviços de limpeza em território espanhol, não titulam operações reais.

Mais se concluiu que existem evidências, de que as facturas constantes da contabilidade do sujeito passivo como tendo sido emitidas por operadores espanhóis, pela prestação de serviços de arrendamento e testes de qualidade em território espanhol, não titulam operações reais.

Mais se concluiu que existem evidências, de que os contratos e propostas de orçamento constantes da contabilidade do sujeito passivo como tendo sido celebrados com operadores espanhóis para a prestação de serviços de limpeza em território espanhol, não titulam operações reais. Sendo nossa convicção (assente na análise dos documentos, da contabilidade e da estrutura empresarial do sujeito passivo), que os referidos contratos e propostas de orçamento constantes da contabilidade do sujeito passivo, como tendo sido celebrados com operadores espanhóis para a prestação de serviços de limpeza em território espanhol, consubstanciam uma forma ardilosa de tentar credibilizar as facturas relativas às operações intracomunitárias declaradas pelo sujeito passivo, e com isso ludibriar a actuação da Administração Fiscal.

Assim foi concluído, nomeadamente porque:

>         O sujeito passivo não possui equipamentos, mercadorias, funcionários, estrutura ou capacidade, para realizar os serviços que declara ter contratualizado com operadores espanhóis.

>         Todos os operadores espanhóis que constam das facturas emitidas como sendo clientes do sujeito passivo, negam realizar qualquer tipo de operações comerciais (ou outras) com o mesmo. [...]

111.1.12 Caracterização e objectivos do esquema utilizado pelo sujeito passivo

Das evidências relatadas no ponto anterior, concluiu-se pela existência de um esquema criado pelo sujeito passivo, com a finalidade de o mesmo obter ilicitamente vantagens patrimoniais em Espanha, através da simulação de um circuito de facturação. [...]

111.1.13 Variações patrimoniais positivas

Face aos factos relatados nos pontos III.1.2 a III.1.12 do presente relatório, verificou-se a existência nos anos em análise de variações patrimoniais positivas, não reflectidas no resultado líquido, mas que concorrem para a formação do lucro tributável.

De facto, nos termos estipulados pelos artigos 1º e 21º do CIRC e pelo artigo 10º da LGT, as variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido concorrem para a formação do lucro tributável, mesmo quando provenientes de actos ilícitos.

Tendo-se verificado no ponto III.1.10 do presente relatório que o sujeito passivo obteve variações patrimoniais positivas, decorrentes da obtenção de reembolsos intracomunitários de IVA em Espanha, obtidos na sequência de operações simuladas.

Reembolsos cujo valor não se encontra reflectido no Resultado Líquido do período, uma vez que o valor dos mesmos foi contabilizado a crédito numa conta de terceiros, por contrapartida de débitos fictícios realizados com base em operações simuladas, conforme se demonstrou nos pontos III.1.2 a III.1.11 do presente relatório.

Assim sendo, o valor dos reembolsos de IVA obtidos em território Espanhol deverá ser acrescido ao resultado líquido dos respectivos períodos de tributação, nos seguintes termos:

Período 2009

Reembolsos pagos ao sujeito passivo 592.360,81

111.1.14 Correcção das operações simuladas em sede de IRC [...]

Ora, encontrando-se o Resultado Líquido do sujeito passivo nos anos em análise influenciado pela contabilização dos valores decorrentes das operações simuladas, será também necessário proceder no apuramento do lucro tributável, à correcção dos custos não aceites nos termos dos nº1 e 2 do artigo 23º do CIRC e dos proveitos que não sejam derivados de operações realizadas nos termos do nº 1 do artigo 20º do CIRC, de forma a que as mesmas não tenham impacto ao nível do lucro tributável e da consequente liquidação a efectuar nos termos do artigo 90º do CIRC.

De facto, não se consideram custos ou perdas nos termos do artigo 23º do CIRC, os referentes a operações simuladas, designadamente os que decorram de comportamentos que fundadamente indiciem a violação da legislação penal portuguesa, mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da sua aplicação.

Deverão por isso ser acrescidos ao Quadro 07 da Modelo 22 de IRC dos anos em análise os valores contabilizados a título de custos, na conta "62121 - Subcontratos Ml - Custo fartura", por se terem constatado ser referentes a operações simuladas: [...]

Período 2009

Custos não aceites 3.388.347,54

Por outro lado, não se consideram proveitos, nos termos do no 1 do artigo 20o do CIRC, os que não sejam derivados de operações de qualquer natureza. Deverão por isso ser deduzidos ao Quadro 07 da Modelo 22 de IRC dos anos em análise os valores contabilizados a título de proveitos, na conta "7212 - Serviço A - Mercado Intracomunitário", por se terem constatado ser referentes a operações simuladas: [...]

Período 2009

Proveitos não considerados 3.429.030,00

111.1.15 Resumo das correcções em sede de IRC 

Resume-se de seguida as correcções em sede de IRC identificadas nos pontos IH.1.13 e III.1.14, nos anos em análise, nos termos estipulados pelos artigos 1º, 20º, 21º e 23º do CIRC: [...]

240 - Lucro tributável Valores Declarados 18.843,02 Valores Propostos 570.521,37 [...]

IX. Direito de Audição

O Sujeito passivo foi notificado, pelo nosso ofício n0 107936 de 12/12/2011, para no prazo de 15 dias, exercer o seu direito de audição, em conformidade com o disposto no artigo 60.º da LGT e no artigo 60.º do RCPIT. [...]

Em resumo, o teor do direito de audição apresentado pelo sujeito passivo não contradiz as provas e os factos relatados no projecto de relatório, nem apresenta novos elementos ou provas em sentido diverso do mesmo.

O sujeito passivo na sua resposta, limitou-se a repetir a não sustentada narrativa prestada em termo de declarações pela sua sócia-gerente, sem a clarificar ou acrescentar novos factos.

Assim sendo, nada nas alegações do sujeito passivo permite alterar as conclusões inscritas no Projecto de Relatório, que se entende manter. [...]»

(cf. RIT a fls. 194 a 974 do PA apenso aos autos);

16) Em 12-01-2012, a Chefe de Divisão proferiu despacho do qual se extrai concordar com o RIT descrito em 15) (cf. despacho a fls. 194 do PA apenso aos autos);

17) Em 27-01-2012, os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante, via carta registada, a demonstração de acerto de contas n.º …………. referente às liquidações de IRC n.º …………. e juros compensatórios n.º………….. , relativas ao exercício de 2009, constando como saldo a pagar € 156.063,33, com data limite de 07-03-2012 (cf. Doc. 1 junto à PI a fls. 1 a 62 do SITAF);

18) Em 26-06-2012, deu entrada nos serviços da AT um requerimento da Impugnante com assunto "RECLAMAÇÃO GRACIOSA" (cf. requerimento a fls. 4 a 48 do PA da RG apenso aos autos);

19) Em 21-12-2012, os serviços da AT elaboraram em nome da Impugnante a informação n.º 1620/12, da qual se retira, nomeadamente, o seguinte:

«[...] Conforme elementos constantes no processo, estamos perante uma sociedade unipessoal por quotas, que tem como objeto social a atividade de limpeza industrial, limpeza na construção civil, manutenções e desinfeção, e que foi constituída a 11 de maio de 2005, por contrato de sociedade registado na conservatória do registo comercial de Torres Vedras, denota- se por sua vez, através de consulta ao sistema informático que se encontra enquadrado em IRC no regime geral, desde 2005.01.01.

Quanto ao capital social é de 5 000,00 €, representado por uma quota de igual valor nominal, detida pela sócia A....., com o NIF…………, cuja gerência e representação pertencem à citada sócia desde 2005.05.11. [...]

Neste sentido, em resposta ao pedido de colaboração administrativa, a Autoridade Tributária de Espanha, informou o estado Português sobre o resultado das diligências realizadas junto dos operadores espanhóis que constam da contabilidade da reclamante, tendo a Autoridade Tributária espanhola informado estes serviços de inspeção sobre a inexistência de todas as operações declaradas pelo sujeito passivo em território espanhol, quer relativamente a todos os seus fornecedores espanhóis, quer relativamente a todos os seus constantes dos contratos apresentados, (cf. fls. 786 a 796 ).

No sentido de dirimir a matéria em causa, procederam os Serviços de Inspeção à análise da faturação da reclamante, (fls. 198 a 470) emitidas, no exercício de 2009, balancetes analíticos ( cf. fls. 77 a 110 ) e dos extratos de conta das prestações de serviços ( cf. fls. 471 a 477 ), foram registadas 153 faturas, com prestações de serviços no valor total de € 3475 442,60.

As faturas emitidas foram creditadas na conta 72 - Prestações de Serviços, por contrapartida do débito do débito das subcontas da conta 211 - Clientes, as subcontas 2112 - Clientes C/C Mercado Intracomunitário, referentes aos clientes intracomunitários, são saldadas por débito da conta 111 - Caixa.

Quanto às prestações de serviços faturadas no mercado interno, conforme se denota foi verificado que foram registadas 123 faturas no mercado nacional, no valor total de € 46 412,60, (IVA no valor de € 7735,43).

Portanto, está aqui em causa, o registo de 30 faturas no mercado intracomunitário, com prestações de serviços no valor total de 3429 030,00 €, na subconta 7212 - Serviço A - Mercado Intracomunitário. [...]

Tendo os Serviços de Inspeção verificado, com base nas faturas, que a empresa N......, deduziu as respetivas comissões sobre os valores depositados pela administração espanhola, tendo pago o remanescente ao sujeito passivo.

Quanto ao procedimento contabilístico conforme relatório, a reclamante efetuou os seguintes registos, debitou a conta 25591 - Outras operações - A........, por contrapartida creditou a conta 26822 - Credores diversos no mercado intracomunitário, pelos montantes dos valores solicitados à administração fiscal espanhola.

E aqui interessa salientar o seguinte, os débitos que tinha realizado na conta 26822 - Credores diversos no mercado intracomunitário, a reclamante foi saldando pelos montantes do IVA ficticiamente suportado em Espanha, na sequência da contabilização das faturas supostamente emitidas pelos operadores espanhóis. Por sua vez, foi debitando a conta da sócia gerente A........, pela realização de adiantamentos/ empréstimos à sócia gerente, relembramos que a sócia confirmou ter recebido os montantes dos reembolsos de IVA espanhol, pagos pela empresa N......, aproveitamos para citar parte do Termo de declarações," Como efetuou a empresa N...... SL, a restituição à empresa A........, dos montantes de IVA que recebeu da Administração Fiscal Espanhola. Qual (ais) os meios de pagamento utilizados? Declarou : Alguns por transferência bancaria para uma conta da sócia em Espanha e outros em dinheiro."

Não podemos descorar, que todos os operadores espanhóis que constam das faturas emitidas como sendo clientes da reclamante, negam realizar qualquer tipo de operações comerciais com a reclamante, outro aspeto a considerar, através das diligências descritas em sede de inspeção, foi ainda, aferido que a exponente não possui equipamentos, mercadorias, funcionários, estrutura ou capacidade, para realizar os serviços que declara ter contratualizado com operadores espanhóis.

Ao contrário, as faturas emitidas pela requerente a clientes nacionais, pela prestação de serviços de limpeza em edifícios pertencentes a condomínios, instituições e outras empresas suas clientes, situados em território nacional, poderão os mesmos corresponder a operações reais, considerando que possui os mesmos para a sua realização.

Conforme relatório as correções em sede de IRC, no exercício em análise - 2009, nos termos dos art.ºs 1º, 20.º ,21.º e 23 º do CIRC, o valor dos reembolsos de IVA obtidos em território Espanhol foi acrescido na DLR Mod 22 - Q.07 na rubrica variações patrimoniais positivas, o montante de €592 360,81.

Tendo-se verificado que o Resultado Líquido da reclamante, foi apurado considerando os valores decorrentes de operações simuladas, concomitantemente deverá o mesmo ser desagregado desses montantes, ou seja, os Serviços de Inspeção, procederam ao apuramento do lucro tributável, corrigindo os custos não aceites nos termos do n.ºs 1 e 2 do art.º 23.º do CIRC e dos proveitos nos termos do art.º 20.º do CIRC, foi acrescido o montante de € 3388 347,54, referente à rubrica Subcontratos Ml contabilizado na conta 62121, tendo sido deduzido o montante de € 3429 030,00, referente a proveitos contabilizados na conta 7212 - Serviço A - Mercado intracomunitário. [...]
Decorrido o respectivo prazo, a reclamante não exerceu o direito.
Em face do exposto, proponho que se mantenha o Indeferimento do pedido. [...]»
(cf. Doc. 3 junto à PI a fls. 1 a 62 do SITAF);

20) Em 28-12-2012, o Diretor de Finanças Adjunto proferiu despacho do qual se extrai concordar com a informação descrita em 19) (cf. Doc. 3 junto à PI a fls. 1 a 62 do SITAF);
21) Em 07-01-2013, os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante um ofício com assunto "RECLAMAÇÃO GRACIOSA" do qual se extrai, além do mais, o seguinte:
«Fica V. Exa por este meio notificado(a) que a reclamação acima identificada foi INDEFERIDA por despacho de 28/12/2012, conforme fundamentação que se junta.[...]» - (cf. Doc. 3 junto à PI a fls. 1 a 62 do SITAF);
22) Em 23-01-2013, deram entrada os presentes autos neste Tribunal (cf. registo do SITAF).

Não existem outros factos, provados ou não, com interesse para a decisão da causa.

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada resulta da análise dos documentos constantes dos autos, que não foram impugnados, assim como nos factos alegados pelas partes, corroborados pelos documentos juntos, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA apenso aos autos.»

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto e quanto ao enquadramento jurídico da causa.

2.2.2. A sentença julgou improcedente a impugnação, mantendo o acto tributário impugnado (liquidação adicional de IRC de 2009[1]).

Para assim proceder, a sentença considerou, em síntese, que:
«(…) no caso dos autos, apelando ao exposto no RIT e nos factos assentes em 2) e 3), durante o exercício de 2009 o IVA suportado em Espanha pela Impugnante era reembolsado pela Administração Fiscal Espanhola através da sociedade N......, sua representante naquele país. // A N......, posteriormente, deduzia comissões sobre os valores depositados pela Administração Fiscal Espanhola, entregando o remanescente à sócia- gerente da Impugnante, Sra. A......... // Contabilisticamente estas operações eram tratadas pela Impugnante debitando a conta "25591 - Outras operações - A........", por contrapartida do crédito das subcontas da conta "26822 Credores diversos no Mercado Intracomunitário", pelos montantes dos valores solicitados à Administração Fiscal Espanhola. // Por outro lado, debitava a conta "62121 - Subcontratos - Mercado Intracomunitário - Custo Fartura" por contrapartida do crédito da conta "111 - Caixa" pelos montantes das comissões retidas pela empresa N....... // Acontece, porém, que nos termos da informação prestada pela Administração Fiscal Espanhola, como decorre da factualidade em 10) e 11), todas as operações da Impugnante em Espanha eram fictícias, ou seja, nem foram realizados os subcontratos, nem as prestações de serviços foram executadas. // Desta forma, e ao contrário do entendimento da Impugnante, os valores recebidos a título de reembolso de IVA proveniente de Espanha não entraram na contabilidade como proveitos ou ganhos, pelo que necessariamente terão de ser considerados variações patrimoniais positivas, uma vez que o seu valor foi contabilizado a crédito numa conta de terceiros, por contrapartida de débitos fictícios realizados com base em operações simuladas. // Bem assim, nos termos do n.º 2 do artigo 23.º do CIRC, os custos incorridos naquele país não poderão ser aceites e os montantes derivados daquelas operações, que não foram efetivamente realizadas, terão de consequentemente ser deduzidos ao lucro tributável declarado e contabilizado a título de proveitos. (…)».

2.2.3. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância. Assaca-lhe o vício de erro de julgamento na apreciação da matéria de facto e no enquadramento jurídico da causa.

A sentença confirmou o acto tributário impugnado, porquanto considerou demonstrado o incremento patrimonial na esfera da recorrente adveniente do recebimento de reembolsos de IVA, indevidamente pagos pela AT espanhola, na sequência de um esquema de facturação falsa em que participou a recorrente. No entender da sentença recorrida, a tributação é devida a título de variações patrimoniais positivas (artigo 21.º/1, do CIRC). Entendimento com o qual a recorrente não se conforma.

Apreciação. «As variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do exercício concorrem para a formação do lucro tributável» - artigo 21.º/1, do CIRC.

A recorrente não impugna a matéria de facto assente. Do probatório resultam os elementos seguintes:
«III.1.11 Factos apurados em sede de inspecção[2] // Realizadas as análises descritas no presente relatório de inspecção, concluiu-se que existem evidências, de que as facturas emitidas pelo sujeito passivo, com referência à prestação de serviços de limpeza em território espanhol, não titulam operações reais. // Mais se concluiu que existem evidências, de que as facturas constantes da contabilidade do sujeito passivo como tendo sido emitidas por operadores espanhóis, pela prestação de serviços de arrendamento e testes de qualidade em território espanhol, não titulam operações reais. // Mais se concluiu que existem evidências, de que os contratos e propostas de orçamento constantes da contabilidade do sujeito passivo como tendo sido celebrados com operadores espanhóis para a prestação de serviços de limpeza em território espanhol, não titulam operações reais. Sendo nossa convicção (assente na análise dos documentos, da contabilidade e da estrutura empresarial do sujeito passivo), que os referidos contratos e propostas de orçamento constantes da contabilidade do sujeito passivo, como tendo sido celebrados com operadores espanhóis para a prestação de serviços de limpeza em território espanhol, consubstanciam uma forma ardilosa de tentar credibilizar as facturas relativas às operações intracomunitárias declaradas pelo sujeito passivo, e com isso ludibriar a actuação da Administração Fiscal.
Assim foi concluído, nomeadamente porque: // O sujeito passivo não possui equipamentos, mercadorias, funcionários, estrutura ou capacidade, para realizar os serviços que declara ter contratualizado com operadores espanhóis. // Todos os operadores espanhóis que constam das facturas emitidas como sendo clientes do sujeito passivo, negam realizar qualquer tipo de operações comerciais (ou outras) com o mesmo. [...]
111.1.12 Caracterização e objectivos do esquema utilizado pelo sujeito passivo
Das evidências relatadas no ponto anterior, concluiu-se pela existência de um esquema criado pelo sujeito passivo, com a finalidade de o mesmo obter ilicitamente vantagens patrimoniais em Espanha, através da simulação de um circuito de facturação. [...]
111.1.13 Variações patrimoniais positivas // Face aos factos relatados nos pontos III.1.2 a III.1.12 do presente relatório, verificou-se a existência nos anos em análise de variações patrimoniais positivas, não reflectidas no resultado líquido, mas que concorrem para a formação do lucro tributável. // De facto, nos termos estipulados pelos artigos 1º e 21º do CIRC e pelo artigo 10º da LGT, as variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido concorrem para a formação do lucro tributável, mesmo quando provenientes de actos ilícitos».
Da matéria de facto assente resulta que a recorrente, através da sua única sócia-gerente, participou num esquema de facturação falsa que lhe permitiu receber reembolsos de IVA e realizar antecipações por conta dos lucros em favor da referida sócia-gerente. Trata-se de incrementos patrimoniais, registados na contabilidade da impugnante e que acrescem ao lucro tributável do exercício. A impugnante, sociedade unipessoal por quotas, participou num esquema fraudulento de facturação falsa e recebeu o reembolso do IVA, assim obtido. Por isso, o lucro tributável da sociedade não assenta no apuramento de proveitos e de custos, que no caso, não existem. «Seja na componente positiva ou na componente negativa, as variações patrimoniais são uma demonstração da pretensão de completude do IRC e da proximidade ao rendimento real (de que são corolário), não deixando zonas por tributar. Elas ultrapassam os meros resultados contabilisticamente registados pela empresa e relevados fiscalmente e abarcam quaisquer outras oscilações de património (acréscimos ou decréscimos) apuradas no decurso do período de tributação»[3]. Trata-se de um acréscimo patrimonial da esfera da sociedade, o qual ingressa na respetiva esfera jurídica, sem causa aparente, ou em virtude de participação em esquema de facturação falsa, mas cuja origem ilícita não releva para efeitos de apuramento do rendimento tributável em IRC.

Em face dos elementos coligidos nos autos, forçoso se torna concluir no sentido de que o enquadramento dos proveitos em causa como variações patrimoniais positivas, no âmbito do lucro tributável de 2009 não enferma do erro que lhe é apontado. A sentença recorrida que confirmou o acto questionado não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve confirmada na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Custas pela recorrente.

Registe.

Notifique.

[O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Lurdes Toscano e Maria Cardoso]

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[1] N.º 17 do probatório.
[2] RIT, III.1.
[3] Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto sobre Rendimento das Pessoas colectivas, Almedina, 2019, p. 93.