Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:05929/12
Secção:CT - 2.º JUÍZO
Data do Acordão:06/11/2013
Relator:PEDRO VERGUEIRO
Descritores:IMI. SEGUNDA AVALIAÇÃO. PRINCÍPIO DA PLENITUDE DA ASSISTÊNCIA DOS JUÍZES. NULIDADE DA SENTENÇA. COEFICIENTES. FUNDAMENTAÇÃO. LAUDO. ART. 58º-A DO CIRC. ÁREAS BRUTAS DEPENDENTES.
Sumário:I) Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e, atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações consubstanciadas na prática em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida.
II) No que concerne à nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto e de direito, há que ter em atenção que, como é sabido, só se verifica tal nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação, sendo que há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.
III) Deve considera-se suficientemente fundamentado o acto de fixação do valor patrimonial tributário quando as fichas e o termo de avaliação contém a individualização do prédio avaliado, a sua identificação geográfica no respectivo concelho e freguesia, a indicação da percentagem e coeficientes legais aplicados, as operações de quantificação e as normas aplicadas, por tal permitir compreender o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelos peritos avaliadores.
IV) Mesmo considerando a aplicação desta norma, na redacção dada pela Lei nº 64-A/2008, de 31-12, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2009, deve ter-se, ainda, em atenção que do disposto no nº 4 do artigo 76º do CIMI resulta que o novo valor patrimonial tributário fixado em resultado da segunda avaliação com tal fundamento apenas releva para efeitos de IRS, IRC e IMT e não em sede de IMI.
V) Tal significa que, em função do enquadramento do pedido subjacente à avaliação a que se referem os autos, é manifesto que a situação em apreço não comporta a aplicação da norma em apreço, da qual resulta a necessidade de a Administração efectuar, como que, duas avaliações, uma para efeitos de IRS, IRC e IMT, a qual tem de atender aos elementos a que alude o art. 76º nº 4 do CIMI e outra que tem outro enquadramento com referência ao IMI e que não comporta aplicação daquela norma.
VI) A actual lei não dispõe que os peritos na comissão de 2ª avaliação elaborem qualquer laudo.
VII) A lei criou um procedimento em ordem a permitir ao sujeito passivo de IRC demonstrar que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT e, assim, afastar a presunção resultante do referido art. 58.º-A do CIRC, sendo que o procedimento em apreço existe para lá da questão que interessa aos autos com referência à fixação do VPT, matéria que não tem qualquer relação com este elemento, sendo que estão em causa realidades com enquadramento distinto, não podendo acolher-se a tese da Recorrente neste ponto, sendo ainda de notar que, como já ficou dito, com referência ao preço de mercado, a aplicação do disposto no n.º 4 do artigo 76º do CIMI apenas releva para efeitos de IRS, IRC e IMT e não em sede de IMI, o que dá nota da tal distinção que a lei impõe, afastando-se da relação que a Recorrente pretende estabelecer nos domínios apontados, situação que também retira qualquer apoio à invocada violação dos princípios constitucionais a que alude a Recorrente.
VIII) Atendendo à noção legal constante do nº 3 do art. 40º do CIMI, as áreas brutas dependentes são espaços sem autonomia económica, que constituem áreas de apoio à utilização principal, ou seja, áreas acessórias, que estão ao serviço e são subsidiárias das zonas de ocupação principal e lhes servem de apoio, sendo que, no caso, e na medida em que se trata de áreas de uso público mas com afectação particular com referência à natureza e enquadramento do edifício em apreço, tais áreas têm de ser assumidas no domínio do conceito de áreas brutas dependentes (ABD), na medida em que, além de se tratar de parte comum, face à disponibilização que é feita aos clientes do edifício, está a mesma a ser afecta, essencialmente, ao uso do mesmo, designadamente aos clientes que acedem aos espaços comerciais inseridos no mesmo.
IX) Os lugares de estacionamento não podem deixar de se encontrarem aqui subsumidos - art. 40º nº 3 do CIMI, ainda que o uso exclusivo no caso, possa ser tendencial, já que na generalidade destes estabelecimentos pode não haver qualquer controlo dos utilizadores desse lugares, ainda que o mesmo possa ser exercido se os seus titulares assim o entenderem, desta foram se entendendo que tal possível não exclusividade não descaracteriza tais estacionamentos como fazendo parte da área bruta dependente, das fracções avaliadas no caso.
X) Quanto ao coeficiente de ajustamento de áreas (CAJ) a que se referem os arts. 40° e 40°-A do CIMI, na redacção dada pela Lei n° 53-A/2006, de 29/12, não tinha o mesmo de ser, no caso, considerado e aplicado pela comissão de avaliação, pois que tal coeficiente (CAJ) apenas é aplicável a partir de 1/7/2007, de acordo com o disposto no art. 79° da mesma Lei, no qual, sob a epígrafe «Regras especiais de produção de efeitos do âmbito do IMI», se estabelece que «O disposto nos artigos 40º, 41º, 43º e 44º do Código do IMI, com a redacção introduzida pela presente lei, bem como no artigo 40º-A, aditado ao Código do IMI pela presente lei, apenas é aplicável a partir de 1 de Julho de 2007», sendo que, como bem refere a decisão recorrida, neste caso, os modelos 1 foram entregues em 26/07/2005 e 14/07/2006, ou seja, em data anterior à entrada em vigor dos citados normativos, sendo que a segunda avaliação requerida reporta-se sempre à data da primeira avaliação.
XI) Na avaliação dos terrenos para construção (cfr.artº.45, do C.I.M.I.) o legislador quis que fosse aplicada a metodologia de avaliação dos prédios urbanos em geral, assim se devendo levar em consideração todos os coeficientes supra identificados, nomeadamente o coeficiente de afectação previsto no artº.41, do C.I.M.I., mais resultando tal imposição legal do nº.2, do artº.45, do C.I.M.I., ao remeter para o valor das edificações autorizadas ou previstas no mesmo terreno para construção.
*
O Relator
Pedro Vergueiro
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário ( 2ª Secção ) do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. RELATÓRIO
“A...- Investimento Imobiliário, S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 23-03-2012, que julgou improcedente a pretensão deduzida pela mesma na presente instância de IMPUGNAÇÃO com referência aos actos tributários de fixação dos valores patrimoniais tributários (“VPT”) de dois terrenos para construção, denominados “Lote 2” e “Lote 3”, sitos no Casal do Louro ou do Carpinteiro e no Casal do Louro de Cima, Freguesia da Brandoa, Amadora.

Formulou as respectivas alegações ( cfr. fls. 544-606 ) no âmbito das quais enuncia as seguintes conclusões:
“(…)
Do exame à sentença aqui posta em crise resultam as seguintes conclusões:
1. Compulsados os autos e a prova nele produzida, resulta evidente que, além de enfermar de erros factuais evidentes e manifestos, a matéria tida por assente na sentença recorrida omite aspectos de notória relevância para a apreciação do bem fundado da impugnação, cuja ausência da sentença a recorrente não logra compreender mas que são susceptíveis de enviesar a correcta percepção da realidade factual subjacente às segundas avaliações contestadas.
2. Não é verdade, como se refere na alínea m), que a Comissão de avaliação haja visto e examinado os prédios (cfr. quadrícula que assinala a não realização de qualquer vistoria ou inspecção local, fls. 398 dos autos).
3. O que vem dito na alínea o) do rol dos factos provados na sentença está parcialmente errado, pois o coeficiente de localização para os prédios avaliados foi de 1,88 para a área destinada a “comércio” e de 1,04 para a parte destinada a “serviços” que ocupa mais de 58.000 m2 (cfr. fls. 383 a 393 dos autos).
4. Esse mesmo erro é mantido na alínea q) quando esta se reporta ao coeficiente de avaliação. A informação contida nesta alínea está, aliás, igualmente errada no que respeita ao coeficiente de afectação, uma vez que às áreas de “serviços” foi aplicado o coeficiente de 1,1.
5. Como está plenamente documentado nos autos foi a CPH e não a recorrente que efectuou o pedido de prova do preço efectivo, que o informou e discutiu com a AT, ainda que, para controlo cruzado, a recorrente tivesse apresentado elementos nesse processo (cfr. relatório referente a pedido de prova do preço efectivo efectuado pela CPH na sequência da, cfr. fls. 224 a 231 dos autos).
6. Ainda que fora do rol dos factos dados como provados, a sentença recorrida de novo se equivoca clamorosamente ao referir ter a recorrente questionado a falta de fundamentação da aplicação da percentagem de implantação de 26% para os terrenos para construção em causa (cfr. sentença, fls. 12), o que, pura e simplesmente, não corresponde à verdade, como se retira dos autos.
7. O Mmo. Juiz a quo não verteu para o rol da matéria assente factos notoriamente essenciais para a descoberta da verdade material e para a comprovação do bem fundado da impugnação, que se acham provados por documentos, que foram corroborados pela testemunha e que não foram impugnados pela Fazenda Pública, não se vislumbrando qualquer motivo para serem desconsiderados:
a. Na Comissão de Segunda Avaliação, o perito da Administração fiscal e o independente, não especificaram, não quantificaram nem esclareceram as razões das afectações a áreas dependentes dos espaços como tal considerados, tendo apenas aventado que os valores considerados nas avaliações como áreas brutas dependentes incluiriam as áreas de estacionamento, mall e outras que se encontravam explicitadas no alvará de loteamento.
b. Não foi admitida a junção e apreciação de documentos requeridas pelo representante da impugnante para prova da distorção do VPT, nomeadamente de declarações emitidas pela CMA referentes às infra-estruturas a edificar nos terrenos e a reverter para o domínio público e a prova de entrega, por imposição legal, de 2.590 lugares de estacionamento à edilidade, nos termos do depoimento e declaração de voto junta aos autos.
c. Pese embora as instâncias do representante da recorrente, foi recusada a elaboração de uma acta (ou laudo) onde ficassem expressas as opiniões dos membros integrantes da Comissão de Avaliação (cf. Declaração de voto e depoimento da testemunha).
d. Além de uma declaração de voto feita in loco o representante da impugnante requereu ainda, após a reunião, um aditamento a essa mesma declaração (cfr. p.i. docs. 12 e 13).
e. O documento emitido pelo Presidente da Comissão de Avaliação, comprovativo da segunda avaliação dos artigos P3495 e 3496 não foi assinado pela impugnante, nem lhe foi permitido formalizar o seu voto (laudo) relativamente a esta segunda avaliação.
f. A CPH era proprietária de uma série de lotes na Amadora e pretendia desenvolver um projecto para uma unidade comercial (cfr. relatório de prova de preço efectivo junto à p.i.).
g. A selecção do projecto da recorrente teve lugar na sequência de um processo negocial que compreendeu a análise de propostas de outras empresas, tendo a da recorrente sido considerada a melhor (cfr. relatório do pedido de prova de preço efectivo junto aos autos).
h. A CPH não tem qualquer relação de participação social, directa ou indirecta, com a recorrente.
i. As diligências efectuadas pela Administração fiscal e a prova apresentada pela recorrente, incluindo escritura notarial, inquirição da recorrente, cópias de documentos bancários de ambas as contraentes e confronto das mesmas, extractos, contrato-promessa, elementos contabilísticos, prova de que a CPH está sujeita a acompanhamento permanente para efeitos de inspecção (assim como a impugnante), prova de que os preços oferecidos pela DVT culminaram um processo concursal em que a DVT ofereceu as melhores condições financeiras e comerciais, etc., levaram a Administração fiscal a dispensar o exame à informação bancária da CPH, não tendo sido exigida a apresentação de informação bancária dos administradores, requisito que a própria Administração tem reputado imprescindível, atento o nº 6 do artigo 129º do CIRC (cfr. relatório do pedido de prova de preço efectivo junto aos autos).
j. São as seguintes as diferenças entre os valores definitivos das segundas avaliações e da compra e venda dos lotes, que ascende a quase 50% deste último valor (cfr. escritura junta aos autos e doc. 5 junto à p.i.):
Resultado da segunda avaliação (1ª avaliação notificada em 28/07/2008)
Preço pago pela DVT
Diferença
Total
72%
Valor%
Lote 2 (P3495)
€ 51.062.530
€ 36.765.021
€ 25.568.391€ 11.196.630143,79%
Lote 3 (P3496)
€ 10.111.920
€ 7.280.582
€ 4.431.608€ 2.848.973164,28%
€ 61.174.450
€ 44.045.604
€ 30.000.000€ 14.045.604
Resultado da segunda avaliação (1ª avaliação notificada em 28/11/2008)
Preço pago pela DVT
Diferença
Total
72%
Valor%
Lote 2 (P3545)€ 49.777.080€ 35.839.497€ 25.568.391€ 10.271.106140,17%
Lote 3 (P3546)€ 11.220.500€ 8.078.760€ 4.431.608€ 3.647.151182,30%
€ 60.997.580€ 43.918.257€ 30.000.000€ 13.918.257
k. A concessão do alvará de loteamento em questão teve como contrapartida a realização de um conjunto de infra-estruturas por parte do titular dos lotes (cfr. certidão da CMA superveniente junta aos autos pela impugnante a 16 de Junho de 2010, fls. 2 e Documento nº 7 junto aos autos, fls. 3), como arruamentos, água, esgotos, electricidade e arranjos exteriores, que acabaram por ter um custo total para o loteador de 57,35 milhões de euros (cf. Documento nº 18 junto à p.i. com resumo dos custos totais de loteamento fornecido à recorrente pela sua comproprietária CPH e certidão da CMA superveniente junta aos autos pela impugnante a 16 de Junho de 2010).
l. Embora no rol dos factos provados se esclareça terem sido entregues pela recorrente e pela CPH as fracções autónomas de estacionamento correspondentes às letras A a EH (2590 lugares de estacionamento), é de toda a relevância salientar que essa entrega ocorreu por imposição legal, constituindo um ónus do próprio loteamento, ie. uma condição sem a qual o respectivo alvará não será observado (cfr. artigo nº 52, Declaração nº 85/2003, DR IIª série nº 52, de 3 de Março de 2003, doc. 15 e doc 16 juntos com a p.i.)
m. As omissões aqui em causa, por relevantes para a sindicação da decisão de direito aqui recorrida, ferem a mesma decisão de nulidade, o que se requer.

8. A decisão recorrida padece igualmente de múltiplos erros de julgamento sobre os seus pressupostos de direito

9. Desde logo, inexiste qualquer fundamentação subjacente a todo o procedimento de 2ª avaliação (nº 7 do artigo 60º, artigo 77º e nº 3 do artigo 84º da LGT) e, bem assim, não se procedeu a elaboração de um laudo dos peritos presentes nas Comissões de Avaliação.

10. Não são tidos em conta os elementos novos trazidos pela recorrente ao processo de segunda avaliação, o qual foi a única instância do acto tributário recorrido em que a mesma foi ouvida (nº 7 do artigo 60º da LGT).

11. Não se fundamenta, designadamente, a não realização de uma avaliação de acordo com o nº 4 do artigo 76º do CIMI, sendo certo que o Peritos regional e o Presidente sabiam que a CPH e a impugnante não eram entidades relacionadas e que o valor por elas transaccionado “não estava em causa” (cfr. depoimento da testemunha).

12. Desconhece-se ainda a razão da aplicação de coeficientes de afectação a “comércio” e “serviços” na avaliação das áreas dos lotes em apreço, quando tal aplicação foi já recusada pelo STA (cf. Acórdão do STA de 19/11/2009).

13. Não se fundamentou ainda a recusa em tomar em consideração os demais vícios imputados aos actos de segunda avaliação e que abaixo de novo se enumeram.

14. Contra o expressamente disposto na lei, não foi recolhida a assinatura do representante da impugnante nas fichas de segunda avaliação dos artigos urbanos P3495 e P3496, vício que torna essa segunda avaliação anulável.

15. Ficou ainda demonstrado, através de pedido de prova de preço efectivo, solicitado pela CPH, que o valor transaccionado pelas partes foi o valor efectivamente pago e recebido e que, sendo ambas entidades independentes, e, tendo havido ofertas apresentadas por entidades concorrentes, é este o valor de mercado e a única medida aceitável dos resultados da CPH nessa operação e, igualmente e como não pode deixar de ser, da capacidade contributiva da DVT, (cfr. os princípios da capacidade contributiva – artigo 4º, nº 1 –, da justiça tributária – artigo 5º, nº 2 e da determinação do valor real dos bens em avaliação directa – artigo 83º, nº 2 todos da LGT e ainda dos princípios constitucionais da proporcionalidade e igualdade – art. 104º nº 3 da CRP).

16. deve ser declarada a validade do preço de € 30.000.000 dos Lotes 2 e 3 em apreço para efeitos de IMT (em IRC esse efeito já se logrou por via da prova do preço efectivo), ou, ainda que assim não se entenda – o que não se concebe por estar já provado o valor de mercado – deve ser determinada a anulação da segunda avaliação para os ditos efeitos de IMT, reputando-se de inconstitucional, por violação dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da proporcionalidade, e ilegal a sentença recorrida.

17. A sentença recorrida incorre em novos erros de julgamento ao não reconhecer os múltiplos vícios de interpretação, qualificação e quantificação que justificam a distorção no VPT verificada e apontada na impugnação devendo ser anulada em conformidade e considerada esta última procedente, por provada.

18. As áreas de circulação de pessoas no próprio centro comercial não podem ser consideradas ABD nos termos do nº 3 do artigo 40º do CIMI. Com efeito, não é possível subsumir tais áreas no conceito de áreas brutas dependentes (ABD) na medida em que as mesmas não são de uso exclusivo dos titulares das fracções do centro comercial, mas de uso público, ao contrário do que sucede com as “garagens, os parqueamentos, as instalações para animais, os sótãos ou caves acessíveis e as varandas (cf. nº 3 do artigo 40º do CIMI) quando esse uso exclusivo exista.

19. Os lugares de estacionamento a reverter para a impugnante devem ser considerados “estacionamento público coberto e não fechado” na medida em que estão destinadas a estacionamento público e livre e não a parqueamento exclusivo dos titulares das fracções do centro comercial (cfr. nº 3 do artigo 40º e artigo 41º do CIMI)

20. Foi-lhes, por isso, aplicado, incorrectamente, um coeficiente de afectação de 0,3 às áreas de estacionamento, quando deveria ter sido 0,15 e um coeficiente de localização para “serviços” de 1,04 (o estacionamento é um serviço) e não o de “comércio” de 1,88 (cfr. arts. 41º e 42º do CIMI.

21. As áreas de circulação que dão acesso aos lugares de estacionamento não devem igualmente ser computadas para fins do VPT, dado serem de uso público, e não exclusivo, sendo a respectiva função totalmente distinta das demais áreas legalmente qualificadas como ABD (nº 3 do artigo 40º do CIMI).

22. Quando muito, e sem prescindir, estas áreas nunca poderiam sem mais do que ABD das ABD de estacionamento – fazendo fé na tese do tribunal recorrido para as próprias áreas de circulação do centro comercial qualificadas como ABD das fracções para lojas e serviços (que são ABP) - caso em que o VPT que lhes corresponde equivaleria ao produto de 0,3 (coeficiente das ABD) pelo próprio coeficiente aplicável às áreas de que são acessórias (ou seja 0,3 x 0,3).

23. A Administração fiscal não aplicou, igualmente de modo ilegal, o coeficiente de ajustamento de áreas (caj) aos prédios aqui em crise, na medida em que este, ainda que entrando em vigor após a entrega das Declaraçvem consagrar e fixar uma solução interpretativa expressa que salvaguarda a constitucionalidade do regime de determinação da matéria tributável em IMI.

24. A sentença recorrida está ainda equivocada ao sufragar a aplicação dos coeficientes de afectação sem dedução dos ónus de licenciamento

25. Se se pondera o coeficiente de afectação na situação dos autos terá de merecer idêntica ponderação a circunstância de não pré-existirem, nos terrenos objecto de loteamento e de avaliação, as infra-estruturas necessárias à instalação da referida unidade comercial e de serviços, uma vez que as mesmas foram encargo necessário e inamovível do direito da recorrente e da CPH de construírem o complexo comercial Dolce Vita Tejo.

26. Tais infra-estruturas consistiram em (i) uma rede pública ou privada de água, (ii) uma rede pública e privada de electricidade, (iii) uma rede pública ou privada de esgotos e (iv) ruas pavimentadas e outras, impostas pelo alvará de loteamento (cfr. Fls. 6 do documento 7 junto à p.i. com descrição do valor parcelar das infra-estruturas e respectiva garantia bancária; confirmação da apresentação da mesma garantia e da responsabilidade da loteadora pela execução das infra-estruturas, no Documento nº 17 junto à p.i.; detalhe de custos, Documento nº 18).

27. Na situação vertente, além de o loteador ter construído as referidas infra-estruturas a expensas suas, tais infra-estruturas – com a excepção das essenciais para a implantação do centro comercial e de ligação às redes mencionadas – reverteram para o domínio público.

28. Os encargos em questão representaram € 57.355.000, conforme o documento nº 18 junto à p.i.

29. Não se entendendo que o coeficiente de afectação deva ser acompanhado da dedução de encargos supra mencionada, teria forçosamente que se haver atendido, nas avaliações promovidas, aos elementos minorativos, nomeadamente à circunstância de não existirem, no terreno objecto do loteamento e da avaliação aqui impugnada, (i) uma rede pública ou privada de água, (ii) uma rede pública ou privada de electricidade, (iii) uma rede pública ou privada de esgotos e (iv) ruas pavimentadas e, sobretudo, de as mesmas terem constituído um encargo desse mesmo loteamento que incumbia ao loteador, infra-estruturas essas que importaram em mais de 57 milhões de euros (cfr Tabela II do artigo 43º do CIMI).

30. Por razões análogas às que se vêm de enunciar, deveria haver sido expurgada, das segundas avaliações, a área correspondente aos 2.590 lugares de estacionamento que foram entregues à CMA e respectivas circulações, em cumprimento do disposto no instrumento de planeamento territorial em vigor.

31. O Douto Juíz recorrido não esteve presente na inquirição na qual se ouviu a testemunha arrolada pela recorrente.

32. O depoimento da mesma foi relevado, mas como igualmente já se esclareceu, alguns factos por ela mencionados não foram incluídos na matéria assente, não tendo essa exclusão sido fundamentada.

33. Deste modo, e tendo em conta a jurisprudência do Acórdão de 23 de Novembro de 2011 (Proc. 0643/11), deve a sentença recorrida ser anulada também por este motivo, assim não se julgue o Mmo. Tribunal competente para sanar os erros e omissões na matéria de facto assente nos termos atrás assinalados.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, ordenando-se a correcção da matéria de facto assente nos termos atrás enunciados e revogando-se a sentença proferida, com a consequente anulação dos actos tributários impugnados ou, caso por mera hipótese de raciocínio assim não se entenda, determinando-se a validade do preço de aquisição dos imóveis para efeitos de imt (cfr. nº 4 do artigo 46º do CIMI).”

A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso nos seguintes termos:
“(…)
A...- INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO SÁ, interpôs o presente recurso jurisdicional pretendendo ver reapreciada a Decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa (fls 441 a 459) nos termos da qual foi JULGADA IMPROCEDENTE, a impugnação por si deduzida relativamente aos actos de fixação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos inscritos na matriz predial urbana da freguesia da Brandoa, concelho da Amadora sob o artigo 3545 e 3546.
A Impugnante alegou na PI de Impugnação, em síntese que:
Ÿ A ilegalidade das avaliações assente na falta de fundamentação;
Ÿ Falta de assinatura do representante da impugnante;
Ÿ Falta de consideração da prova do preço efectivo e
Ÿ Erros na interpretação das normas de determinação do VPT e na qualificação de áreas brutas dependentes.
Nos termos da Decisão em reapreciação, considerou-se que não se provaram os alegados erros na interpretação na determinação do VPT, concluindo-se pelo acerto da qualificação da área bruta dependente; concluíu-se que as segundas avaliações não padecem das ilegalidades de preterição de formalidades legais, de falta de fundamentação, de falta de consideração da prova do preço efectivo, de errónea qualificação das áreas brutas dependentes e de omissão de aplicação do Caj e Ca minorativos, como invoca a impugnante e aqui recorrente.
A matéria de facto tida com assente é a que consta descrita a fls 164 a 169.
Inconformada com o decidido, interpôs, A...-INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO SA, o presente recurso jurisdicional, pedindo que seja ordenada a correcção da matéria de facto assente e a revogação da Decisão com a consequente anulação dos actos tributários impugnados ou determinando-se a validade do preço de aquisição dos imóveis para efeitos de IMT.
Desde logo importa ter em consideração a alegação que apresenta a recorrente, designadamente, as respectivas conclusões, (a fls 597 a 606), sendo certo que as conclusões definem o objecto e delimitam o âmbito do recurso, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontram nos autos os elementos necessários à sua consideração (art° 680° n° 3 do CPC, ex vi art° 2° c do CPPT).
É nosso entendimento que à recorrente não assiste razão.
No que respeita à reclamada alteração da matéria de facto dada como assente, diremos desde logo que como vem sendo salientado por pertinente jurisprudência, o tribunal superior, estando privado das componentes de oralidade e imediação presentes na 1a Instância, só deva alterar o decidido quando for evidente a grosseira apreciação e valoração feita por este, o que não se afigura ser o caso e, de resto nem sequer vem alegado.
Acresce que, a lei processual civil - aqui subsidiariamente aplicável -impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso.
Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação da prova nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.art°.685-B, n°.l, do C.P.Civil, "ex vi" do art°.281, do C.P.P.Tributário e Ac. deste TCAS proferido no processo n° 04870/1 1 em 25-10-201 1).
A apelante não cumpre o ónus aludido acima, dado que não indica, quanto à factualidade que chama agora à colação os concretos factos e os concretos meios probatórios, constantes do processo que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto agora em causa, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Veja-se como exemplo de conclusão vaga sobre esta questão o que consta da conclusão 7.
De acordo com o art° 38° do CIMI
"a determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços resulta da seguinte expressão: Vt = Vc x A x Ca x Cl x Cq x Cv , em que:
Vt = valor patrimonial tributário;
Vc = valor base dos prédios edificados;
A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação;
Ca = coeficiente de afectação;
Cl = coeficiente de localização
Cq = coeficiente de qualidade e conforto;
Cv = coeficiente de vetustez.
…”
Pretende a impugnante que o acto de segunda avaliação padece de falta de fundamentação, sendo posta em crise a sua fundamentação substancial, no que respeita aos valores fixados e à quantificação e qualificação das áreas objecto de avaliação.
Ora, os coeficientes que integram a fórmula de cálculo para a determinação do Valor Patrimonial Tributário (VPT ) supra citada, reconduzem-se aos parâmetros legais de fixação, razão por que a fundamentação exigível só pode circunscrever-se à identificação geográfica e à especificação dos coeficientes e valores ali referidos, bem assim como à invocação do quadro legal aplicável; os peritos intervenientes não têm margem de ponderação e valoração, assentando a avaliação no máximo de dados objectivos; de notar que o coeficiente de localização a que se refere o art° 42° do CIMI é um valor aprovado por Portaria do Ministro das Finanças, em cuja fixação se tem em conta, as acessibilidades, a proximidade de equipamentos sociais, de serviços de transportes públicos e a localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário. Sendo assim, desde que se mostrem respeitados e bem aplicados os coeficientes previamente fixados e desde que se faça a devida referência ao quadro legal aplicado, tem de considerar-se fundamentado o acto em questão; é que o avaliador está vinculado aos parâmetros legalmente fixados, não lhe sendo permitido o uso de qualquer subjectividade ou discricionaridade. Os parâmetros fixados nos art°s 38° a 44° do CIMI permitem calcular o VPT de forma objectiva e a sua invocação constitui fundamentação suficiente do acto de avaliação.
Como se refere na Sentença recorrida, "..., o valor patrimonial dos terrenos para construção decorre da soma do valor da área de implantação do edifício a construir com o valor do terreno adjacente à implantação, sendo que aquele primeiro valor se fixa numa percentagem que vai de 15% a 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas, tendo-se por referência o respectivo Alvará e normas legais aplicáveis cf. fls 452,6°§."
Por outro lado, desde a entrada em vigor da Lei 64-A/2008, quando os critérios objectivos que supra referimos conduzam à fixação de um valor patrimonial tributário que se apresente distorcido relativamente ao valor normal de mercado, deve fazer-se uso do método comparativo dos valores de mercado (cf. art° 76° n° 4 do CIMI).
Mas sendo esse o caso, recai sobre o impugnante o ónus de demonstrar a questionada distorção o que a recorrente não fez; a aqui recorrente, não demonstrou a existência do invocado "desfasamento"
Entendemos assim que o Tribunal a quo não errou ao considerar que não se provaram os alegados erros de interpretação na determinação do VPT, e que é acertada a qualificação da área bruta dependente; concluindo que as segundas avaliações não padecem das ilegalidades de preterição de formalidades legais, de falta de fundamentação, de falta de consideração da prova do preço efectivo, de errónea qualificação das áreas brutas dependentes e de omissão de aplicação do Caj e Ca minorativos.
Sendo assim, damos parecer no sentido de que o recurso jurisdicional interposto, não merece provimento.
(…)”

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.



2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questões suscitadas resumem-se, em suma, em indagar da violação do princípio da imediação, do deficiente julgamento da matéria de facto e ainda apreciar a matéria da fundamentação dos actos de avaliação que estão na origem da impugnação judicial, a regularidade do procedimento, a relevância da prova do preço efectivo, a natureza e alcance das áreas de circulação de pessoas no centro comercial e dos lugares de estacionamento, a aplicação do coeficiente de ajustamento de áreas, a consideração do coeficiente de afectação em relação com os ónus de licenciamento e ainda a violação dos princípios constitucionais descritos nos autos.

A questão suscitada pela recorrente resume-se, em suma, em saber se as segundas avaliações impugnadas tiveram em conta os valores de mercado atenta a aplicação que defende a douta sentença recorrida do método de avaliação patrimonial previsto no n.º 4 do art.º 76º do CIMI.

3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Nesta matéria, consta da decisão recorrida que:
“…
a) A impugnante comprou 18/25 avos do terreno para construção inscrito na matriz sob o artigo 3545, da freguesia da Brandoa, à B..., S.A., cuja aquisição foi registada na Conservatória do Registo Predial da Amadora pela Ap. 30 de 2005/12/29 (fls. 136 a 138)
b) A impugnante comprou 18/25 avos do terreno para construção inscrito na matriz sob o artigo 3546, da freguesia da Brandoa, à B..., S.A.,cuja aquisição foi registada na Conservatória do Registo Predial da Amadora pela Ap. 30 de 2005/12/29 (fls. 139 a 141);
c) Os identificados prédios foram inscritos provisoriamente na matriz com os artigos 3495 e 3496 (lotes 2 e 3) e estão integrados no loteamento aprovado pela Câmara Municipal da Amadora em 24/06/2005, através do Alvará de loteamento nº 02/2005 (fls. 146 a 157 dos presentes autos e processo administrativo apenso);
d) Em 26/07/2005, a B..., S.A, apresentou declaração Modelo 1, relativa ao terreno para construção, onde são identificados 4 lotes - artigos provisórios nº 3493, 3494, 3495 3496 (fls. 434);
e) O aditamento nº 1 ao Alvará de Loteamento, de 05/05/2006, introduziu alterações ao loteamento relativas, designadamente, às áreas de construções dos lotes 2 e 3 (fls. 162 a 165 dos presentes autos);
f) Na sequência das referidas alterações, em 14/07/2006, B..., SA, apresentou novos modelos 1, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, relativos aos prédios inscritos na matriz sob os artigos 3495 e 3496 (fls. 166 a 169);
g) Em 14/07/2006, os artigos 3495 e 3496 foram desactivados, dando origem aos artigos inscritos na matriz urbana sob os nºs 3545 e 3546 (fls. 435 e 448 do processo administrativo);
h) Em 16/07/2008 foram efectuadas as 1ªs avaliações aos lotes 2 e 3, inscritos na matriz com base no modelo 1, apresentado em 26/07/2005 (fls. 383 a 387 e 434 do processo administrativo apenso)
i) Em 19/11/2008 foram efectuadas as 1ªs avaliações aos lotes 2 e 3, com base nas actualizações do modelo 1, apresentado em 14/07/2006 (fls. 388 a 393 do processo administrativo apenso);
j) O aditamento nº 3 ao Alvará de Loteamento nº 2/2005, de 17/07/2008 e o Acordo de cooperação celebrado em 18/03/2008, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, fixaram a edificabilidade definitiva dos lotes e a construção efectiva realizada pela promotoras do projecto “Dolce Vita Tejo” (fls. 170 a 197 dos presentes autos);
k) Por escritura de cedência celebrada em 24/04/2009, a impugnante e a B..., SA, cederam gratuitamente ao Município da Amadora, as fracções autónomas designadas pela letras A a EH, destinadas a estacionamento, dos prédios descritos na Primeira Conservatória do Registo Predial da Amadora, sob os números 1.218 e 1219, ambos da freguesia da Brandoa, anexados sob o número provisório P3624 (cfr. fls. 235 a 239 dos presentes autos);
l) Notificada a impugnante do resultado das avaliações, a que se referem as alíneas h) e i), requereu a mesma 2ªs avaliações, respectivamente em 27/08/2008 e 30/12/2008, indicando como seu representante, a intervir na 2ª avaliação, o Sr. Engº C... (cfr. fls. 106 a 126 e 127 a 131);
m) Em 19/10/2009, depois da comissão de avaliação ter visto e examinado os prédios, procederam à avaliação do prédio descrito na ficha de avaliação nº 2518791, do prédio, com os artigos matriciais nº P 3495 e P3496, da freguesia da Brandoa, tendo-lhes sido atribuído o valor tributável, respectivamente de € 51.062.530,00 e € 10.111920,00 (fls. 392 a 393, 400 a 402, 403, 404 a 406 e 407 do processo administrativo apenso que aqui se dão por integralmente reproduzidas);
n) Os termos de avaliação tiveram o voto de vencido do representante do sujeito passivo, por discordar de todos os pontos não alterados na 2ª avaliação (termos de avaliação de fls. 403 e 407, declaração de fls. 214 a 219 e depoimento da testemunha);
o) O coeficiente de localização para os prédio avaliados e identificado na alínea a) é de 1,88, de acordo com o SIGIMI- Sistema de Informação Geográfica do Imposto Municipal Sobre Imóveis, publicado no sítio www.e-finanças.gov.pt;
p) Do resultado da 2ª avaliação, foi a impugnante notificada pelos ofícios nº 6159896 e 6159900, datados de 20/10/2009 (fls. 128 e 129 dos presentes autos);
q) Nas avaliações referidas na alínea m) foi atribuído o coeficiente de afectação de 1,2, o coeficiente de localização de 1,88 e o coeficiente de qualidade e conforto de 1 (fls. 401 e 405 do apenso);
r) Em 19/10/2009, depois da comissão de avaliação ter visto e examinado os prédios, procederam à avaliação dos prédios descritos nas fichas de avaliação nºs 2587151 e 2587152, dos prédios, com os artigos matriciais nº P 3495 e P3546, da freguesia da Brandoa, tendo-lhes sido atribuído o valor tributável, respectivamente de € 49.777.080,00 e de € 11.220.500,00 (fls. 408 a 415 do processo administrativo apenso que aqui se dão por integralmente reproduzidas);
s) Os termos de avaliação tiveram o voto de vencido do representante do sujeito passivo, por não concordar com os factores de avaliação que não foram considerados de acordo com o solicitado no pedido de segunda avaliação e discordar de todos os pontos não alterados na 2ª avaliação (fls. 410, 411, 414 e 414 do processo administrativo apenso, aditamento à declaração de fls. 214 a 219 dos presentes autos e depoimento da testemunha);
t) Do resultado da 2ª avaliação, a que se refere a alínea r) foi a impugnante notificada pelos ofícios nº 6159909 e 6159911, datados de 20/10/2009 (fls. 130 e 131 dos presentes autos);
u) Nas avaliações referidas na alínea r) foi atribuído o coeficiente de afectação de 1,2, o coeficiente de localização de 1,88 e o coeficiente de qualidade e conforto de 1 (fls. 130 e 131 dos presentes autos);
v) A impugnante apresentou pedido de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis ao abrigo do disposto no artigo 129º do CIRC, referente aos prédios avaliados, que apreciado em sede de procedimento de revisão, colheu a proposta de «(…) não aplicação da norma estipulada no artº 58-A do CIRC para efeitos de determinação do lucro tributável de IRC com respeito aos exercícios de 2005 e 2006, relativamente à alienação dos prédios identificados nesta acta.» conforme teor de fls. 224 a 231 dos presentes autos);
w) Em 21/01/2010 a impugnante deduziu a presente impugnação (cfr. fls. 3).
Factos não provados
Com interesse para a decisão da causa não se provaram outros factos.
As demais asserções da douta petição integram conclusões de facto ou direito ou meras considerações pessoais da impugnante.
Motivação da matéria de facto
O Tribunal alicerçou a sua convicção na apreciação conjugada de toda a prova documental junta aos autos pela impugnante e no processo administrativo apenso organizado nos termos do artigo 111º do C.P.P.T., indicada relativamente a cada um dos factos, cujos documentos não foram impugnados.
A testemunha ouvida confirmou basicamente os factos alegados pela impugnante na petição inicial, devidamente documentados nos autos e indicados na matéria de facto dada como provada. Afirmou ainda, com relevo para a decisão a proferir, que o representante da impugnante participou nas comissões e debate das 2ªs avaliações.”
**
Nesta matéria, cumpre ainda anotar que por despacho de fls. 611/612, a Mma. Juiz determinou, nos termos dos artigos 666.º/2 e 667.º/1 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, a reforma da sentença, procedendo à rectificação das alíneas m) r) e v) da matéria de facto dada como provada, nos seguintes termos:
“(…)
Assim onde consta:
- na alínea “m) Em 19/10/2009, depois da comissão de avaliação ter visto e examinado os prédios, procederam à avaliação do prédio…” reforma-se, passando a ter a seguinte redacção “m) Em 19/10/2009, a comissão de avaliação procedeu à avaliação do prédio…
- na alínea “r) Em 19/10/2009, depois da comissão de avaliação ter visto e examinado os prédios, procederam à avaliação dos prédios…”, reforma-se, passando a ter a seguinte redacção “r) Em 19/10/2009, a comissão de avaliação procedeu à avaliação dos prédios…
- na alínea “v) A impugnante …”, reforma-se, passando a ter a seguinte redacção “v) B..., S.A…
(…)”
«»
3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise da realidade que envolve o presente recurso jurisdicional, impondo-se, desde logo, apreciar a matéria relacionada com o princípio da imediação, referindo a Recorrente que o Douto Juíz recorrido não esteve presente na inquirição na qual se ouviu a testemunha arrolada pela recorrente, sendo que o depoimento da mesma foi relevado, mas como igualmente já se esclareceu, alguns factos por ela mencionados não foram incluídos na matéria assente, não tendo essa exclusão sido fundamentada, de modo que, tendo em conta a jurisprudência do Acórdão de 23 de Novembro de 2011 (Proc. 0643/11), deve a sentença recorrida ser anulada também por este motivo, assim não se julgue o Mmo. Tribunal competente para sanar os erros e omissões na matéria de facto assente nos termos atrás assinalados.

Neste domínio, a situação em apreço mostra-se definida na sequência do Ac. do S.T.A. (Pleno) de 12-12-2012, Proc. nº 01152/11, www.dgsi.pt, onde se ponderou que: “... Do quadro legal exposto retiramos a interpretação (e o ora relator revê a posição que assumiu no ac. deste STA de 09/11/2011 Recurso nº 643/11-30) que no contencioso tributário - processo de impugnação - de que inexiste no mesmo contencioso norma que determine o julgamento da matéria de facto pelo mesmo juiz que presidiu à produção de prova. O princípio da plenitude da assistência do juiz pressupõe a existência de actos de instrução e discussão praticados na audiência final, que em bom rigor não existe no contencioso tributário pois, diversamente do que acontece em processo civil, não há dicotomia entre fase de audiência de julgamento onde são produzidas as provas e a subsunção dos factos ao direito na sentença ou decisão final. E, sempre assim foi. No domínio do CPCI a regra era a de as testemunhas serem inquiridas (com redução a escrito dos depoimentos) na então denominada Repartição de Finanças só o sendo pelo próprio juiz do processo se tal fosse requerido pelas partes (artº 96º). E, no domínio do CPT embora se tenha alterado esta regra, invertendo-se os termos, manteve-se a possibilidade de as testemunhas serem inquiridas na Repartição de Finanças, ao dispor-se no artº 133º nº: 2 – Não tendo o impugnante declarado que pretende produzir a prova na repartição de finanças, será aquela produzida directamente no tribunal.

A possibilidade de as testemunhas serem inquiridas na Repartição de Finanças, actualmente designadas por Serviço de Finanças, não é permitida pelo actual CPPT.

Terminada a produção de prova sempre se previu a faculdade de os interessados alegarem por escrito no prazo fixado pelo juiz, que não podia ser superior a 20 dias no domínio do CPCI e CPT, prazo este entretanto alargado para 30 dias (artº 120º do CPPT).

Não existia, pois, uma valoração do princípio da imediação e plenitude do Juiz nos exactos termos em que o Código de Processo Civil o prevê.

O que se entende e aceita atenta a especialidade própria do processo tributário/impugnação judicial, no qual não existe a fase do saneador nem a da audiência de discussão e julgamento da matéria de facto. A própria apresentação das alegações escritas tendentes a analisar a prova produzida e o direito aplicável pode efectivar-se num prazo dilatado que era de 20 dias e agora alargado para 30 dias o que contraria a ideia de imediação já que nesse decurso de tempo a muitas diligências probatórias podem ter assistido o representantes das partes com o inerente afastamento em relação aos depoimentos que provocaram.

Ademais, entende-se que o princípio que vimos analisando não é absoluto (Neste sentido o Ac do STJ de 31/05/2012 tirado no recurso nº 12/09.9T2AND.A.C1.S1)

O mesmo princípio circunscreve-se também e apenas no âmbito dos actos da audiência final, deixando de ter aplicação já relativamente à elaboração da sentença a qual, no caso, designadamente de transferência do Juiz que haja presidido à audiência, cabe ao juiz que o substituir - Cfr neste sentido, Lebre de Freitas, João Redinha e Rui Pinto in Código de Processo Civil anotado, vol.2, pag.634. (vide também neste sentido o Ac. deste STA de 16/11/2011 tirado no recurso nº 0526/11, que não obstante tratou questão diferente a qual consistia em saber se havia violação do dito princípio nas situações em que um magistrado decidiu prescindir da produção de prova testemunhal entendendo ser de conhecer de imediato do pedido a que se refere o artº 113º nº 1 do CPPT e depois a decisão foi proferida por outro magistrado).

É oportuno referir que reconhecendo-se que o princípio da plenitude da assistência dos juízes é um corolário dos princípios da oralidade e da imediação na apreciação da prova é sempre preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, pois que lhe permite perguntar, observar e depreender do depoimento e das reacções do inquirido uma maior convicção sobre a realidade dos factos do que a obtida pela mera leitura do relato escrito ou audição do depoimento prestado. Como refere Abrantes Geraldes (Temas de Reforma do Processo Civil, Vol. II, pag. 271) «comportamentos ou reacções dos depoentes que apenas podem ser percepcionados, apreendidos, interiorizados e valorados por quem os presencia e que jamais podem ficar gravados ou registados para aproveitamento posterior por outro tribunal que vá apreciar o modo como o primeiro se formou a convicção dos julgadores».

Mas ainda que assim seja, não deve erigir-se em valor absoluto, em direito tributário, o princípio a que nos vimos referindo. Pelas especialidades que comporta o processo tributário e pelo histórico a que fizemos alusão.

Cabe também a referência de que o princípio da imediação sempre sofreu algumas limitações mesmo no processo comum, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação, na sua plenitude, do juiz julgador com a testemunha mas, ainda assim, valorizados e aproveitados na busca da verdade material, influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.

Tais limitações continuam a justificar-se, designadamente no processo tributário – processo de impugnação - quando temos de ponderar os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro onde se prevê no seu artº 2º nº 1 — As equipas extraordinárias de juízes tributários são integradas por juízes exclusivamente afectos à área tributária e com a missão de movimentarem os processos fiscais de valor superior a um milhão de euros pendentes nos respectivos tribunais.

Reconhecendo-se que mesmo com o registo magnético não se conseguem apreender determinadas realidades, que só a imediação entre o juiz e a testemunha permite, e que quando o juiz profere a decisão de acordo com a sua livre convicção, essa convicção foi formada não só com o que lhe foi dito mas também como foi dito, ainda assim o sistema de reapreciação da prova funciona nos Tribunais da Relação e com maior acuidade se impõe a relativização da referida imediação em processo tributário, numa operação de sopesagem das vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do princípio em análise, na sua pureza intrínseca, e atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações não se mostrando prejudicada a busca da verdade material atentos os amplos poderes que nesta matéria assistem ao Juiz Tributário.

A concluir e como argumento adicional destacamos, por com a mesma concordarmos, a observação contida no referido Ac. do TCA sul consistente em: “(…) Porque o juiz que preside à produção da prova pode não vir a ter intervenção na fase da sentença é que o artº 118º, nº 2 do CPPT exige que os depoimentos das testemunhas sejam sempre gravados ou, sendo impossível a gravação, reduzidos a escrito. Fica assim assegurado que os mesmos estarão acessíveis ao juiz que profira a decisão sobre a matéria de facto, o qual lhes conferirá o valor probatório que tiver por adequado, no pressuposto de que o legislador não deixou, seguramente, de atender a que o juiz que procede à inquirição das testemunhas registará em acta, de forma tão fiel quanto possível, as declarações prestadas, tendo em atenção que tal é necessário para a valoração dos depoimentos por parte de quem julga a matéria de facto (…)”.

Pelo exposto, e preparando a decisão alinhamos as seguintes conclusões:

1 - O princípio da plenitude da assistência dos juízes, estabelecido no artº 654.º do CPC, só tem aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto.

2 - Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verifica em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.

3 - Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.

4 - Ainda assim, o princípio da imediação sofria limitações, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação na sua plenitude do juiz julgador com a testemunha mas valorizados e aproveitados na busca da verdade material influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça.

5- Tais limitações continuam a justificar-se sobretudo quando se tem de ponderar, também, os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro.

6 - Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e, atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações consubstanciadas na prática em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida. …”.

Naturalmente, em função da posição assumida pelo S.T.A., que se afasta da posição assumida pelo aresto a que alude a Recorrente, e não se vislumbrando outros argumentos neste âmbito, importa fazer uso do que ficou exposto, situação que conduz à improcedência do exposto pela Recorrente neste domínio.
Pois bem, voltando ao início da matéria tratada no presente recurso, cabe referir que a Recorrente começa por colocar em crise a bondade da decisão sobre a matéria de facto, apontando que compulsados os autos e a prova nele produzida, resulta evidente que, além de enfermar de erros factuais evidentes e manifestos, a matéria tida por assente na sentença recorrida omite aspectos de notória relevância para a apreciação do bem fundado da impugnação, cuja ausência da sentença a recorrente não logra compreender mas que são susceptíveis de enviesar a correcta percepção da realidade factual subjacente às segundas avaliações contestadas, sendo que não é verdade, como se refere na alínea m), que a Comissão de avaliação haja visto e examinado os prédios (cfr. quadrícula que assinala a não realização de qualquer vistoria ou inspecção local, fls. 398 dos autos) e o que vem dito na alínea o) do rol dos factos provados na sentença está parcialmente errado, pois o coeficiente de localização para os prédios avaliados foi de 1,88 para a área destinada a “comércio” e de 1,04 para a parte destinada a “serviços” que ocupa mais de 58.000 m2 (cfr. fls. 383 a 393 dos autos), erro que é mantido na alínea q) quando esta se reporta ao coeficiente de avaliação. A informação contida nesta alínea está, aliás, igualmente errada no que respeita ao coeficiente de afectação, uma vez que às áreas de “serviços” foi aplicado o coeficiente de 1,1 e como está plenamente documentado nos autos foi a CPH e não a recorrente que efectuou o pedido de prova do preço efectivo, que o informou e discutiu com a AT, ainda que, para controlo cruzado, a recorrente tivesse apresentado elementos nesse processo (cfr. relatório referente a pedido de prova do preço efectivo efectuado pela CPH na sequência da, cfr. fls. 224 a 231 dos autos) e ainda que fora do rol dos factos dados como provados, a sentença recorrida de novo se equivoca clamorosamente ao referir ter a recorrente questionado a falta de fundamentação da aplicação da percentagem de implantação de 26% para os terrenos para construção em causa (cfr. sentença, fls. 12), o que, pura e simplesmente, não corresponde à verdade, como se retira dos autos, além de que o Mmo. Juiz a quo não verteu para o rol da matéria assente factos notoriamente essenciais para a descoberta da verdade material e para a comprovação do bem fundado da impugnação, que se acham provados por documentos, que foram corroborados pela testemunha e que não foram impugnados pela Fazenda Pública, não se vislumbrando qualquer motivo para serem desconsiderados:
a. Na Comissão de Segunda Avaliação, o perito da Administração fiscal e o independente, não especificaram, não quantificaram nem esclareceram as razões das afectações a áreas dependentes dos espaços como tal considerados, tendo apenas aventado que os valores considerados nas avaliações como áreas brutas dependentes incluiriam as áreas de estacionamento, mall e outras que se encontravam explicitadas no alvará de loteamento.
b. Não foi admitida a junção e apreciação de documentos requeridas pelo representante da impugnante para prova da distorção do VPT, nomeadamente de declarações emitidas pela CMA referentes às infra-estruturas a edificar nos terrenos e a reverter para o domínio público e a prova de entrega, por imposição legal, de 2.590 lugares de estacionamento à edilidade, nos termos do depoimento e declaração de voto junta aos autos.
c. Pese embora as instâncias do representante da recorrente, foi recusada a elaboração de uma acta (ou laudo) onde ficassem expressas as opiniões dos membros integrantes da Comissão de Avaliação (cf. Declaração de voto e depoimento da testemunha).
d. Além de uma declaração de voto feita in loco o representante da impugnante requereu ainda, após a reunião, um aditamento a essa mesma declaração (cfr. p.i. docs. 12 e 13).
e. O documento emitido pelo Presidente da Comissão de Avaliação, comprovativo da segunda avaliação dos artigos P3495 e 3496 não foi assinado pela impugnante, nem lhe foi permitido formalizar o seu voto (laudo) relativamente a esta segunda avaliação.
f. A CPH era proprietária de uma série de lotes na Amadora e pretendia desenvolver um projecto para uma unidade comercial (cfr. relatório de prova de preço efectivo junto à p.i.).
g. A selecção do projecto da recorrente teve lugar na sequência de um processo negocial que compreendeu a análise de propostas de outras empresas, tendo a da recorrente sido considerada a melhor (cfr. relatório do pedido de prova de preço efectivo junto aos autos).
h. A CPH não tem qualquer relação de participação social, directa ou indirecta, com a recorrente.
i. As diligências efectuadas pela Administração fiscal e a prova apresentada pela recorrente, incluindo escritura notarial, inquirição da recorrente, cópias de documentos bancários de ambas as contraentes e confronto das mesmas, extractos, contrato-promessa, elementos contabilísticos, prova de que a CPH está sujeita a acompanhamento permanente para efeitos de inspecção (assim como a impugnante), prova de que os preços oferecidos pela DVT culminaram um processo concursal em que a DVT ofereceu as melhores condições financeiras e comerciais, etc., levaram a Administração fiscal a dispensar o exame à informação bancária da CPH, não tendo sido exigida a apresentação de informação bancária dos administradores, requisito que a própria Administração tem reputado imprescindível, atento o nº 6 do artigo 129º do CIRC (cfr. relatório do pedido de prova de preço efectivo junto aos autos).
j. São as seguintes as diferenças entre os valores definitivos das segundas avaliações e da compra e venda dos lotes, que ascende a quase 50% deste último valor (cfr. escritura junta aos autos e doc. 5 junto à p.i.):
Resultado da segunda avaliação (1ª avaliação notificada em 28/07/2008)
Preço pago pela DVT
Diferença
Total
72%
Valor%
Lote 2 (P3495)
€ 51.062.530
€ 36.765.021
€ 25.568.391€ 11.196.630143,79%
Lote 3 (P3496)
€ 10.111.920
€ 7.280.582
€ 4.431.608€ 2.848.973164,28%
€ 61.174.450
€ 44.045.604
€ 30.000.000€ 14.045.604
Resultado da segunda avaliação (1ª avaliação notificada em 28/11/2008)
Preço pago pela DVT
Diferença
Total
72%
Valor%
Lote 2 (P3545)€ 49.777.080€ 35.839.497€ 25.568.391€ 10.271.106140,17%
Lote 3 (P3546)€ 11.220.500€ 8.078.760€ 4.431.608€ 3.647.151182,30%
€ 60.997.580€ 43.918.257€ 30.000.000€ 13.918.257

k. A concessão do alvará de loteamento em questão teve como contrapartida a realização de um conjunto de infra-estruturas por parte do titular dos lotes (cfr. certidão da CMA superveniente junta aos autos pela impugnante a 16 de Junho de 2010, fls. 2 e Documento nº 7 junto aos autos, fls. 3), como arruamentos, água, esgotos, electricidade e arranjos exteriores, que acabaram por ter um custo total para o loteador de 57,35 milhões de euros (cf. Documento nº 18 junto à p.i. com resumo dos custos totais de loteamento fornecido à recorrente pela sua comproprietária CPH e certidão da CMA superveniente junta aos autos pela impugnante a 16 de Junho de 2010).

l. Embora no rol dos factos provados se esclareça terem sido entregues pela recorrente e pela CPH as fracções autónomas de estacionamento correspondentes às letras A a EH (2590 lugares de estacionamento), é de toda a relevância salientar que essa entrega ocorreu por imposição legal, constituindo um ónus do próprio loteamento, ie. uma condição sem a qual o respectivo alvará não será observado (cfr. artigo nº 52, Declaração nº 85/2003, DR IIª série nº 52, de 3 de Março de 2003, doc. 15 e doc 16 juntos com a p.i.)

m. As omissões aqui em causa, por relevantes para a sindicação da decisão de direito aqui recorrida, ferem a mesma decisão de nulidade, o que se requer.

Vejamos.
Neste domínio, e antes de mais, cumpre notar que, apesar de a Recorrente aludir a nulidade (conclusão 7ª, ponto m.), no que se refere núcleo essencial desta arguição, há que ter em atenção que, como é sabido, só se verifica nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação - Ac. do S.T.A. de 16-11-2011, Proc. nº 0802/10, www.dgsi.pt - , sendo que tal como refere o Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140 “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”.
Porém, como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.
Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.
Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.
Por outro lado, quanto à nulidade decorrente da falta de exame crítico das provas, é sabido que nos termos do disposto nos arts. 123º nº 2 do CPPT e 659º nº 3 do C. Proc. Civil, na elaboração da decisão final o julgador está vinculado a elencar discriminadamente, a factualidade demonstrada da não provada, fundamentando porque veio a tomar o sentido decisório final, seja no que concerne ao julgamento da matéria de direito, seja, como é axiomático e evidente, no que diz respeito ao julgamento da matéria de facto, na medida em que aquele mais não será do que subsunção desta última ao enquadramento jurídico tido por relevante e aplicável.
Nesta sequência, cumpre notar que o vício em apreço, em qualquer das vertentes apontada, apenas ocorre quando haja ausência total de fundamentos, sendo que, é ponto assente que na sentença posta em crise foi analisada a prova produzida, nomeadamente a prova testemunhal, pois consignou-se que “A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. Os funcionários da Impugnante, arrolados como testemunhas, limitaram-se a reproduzir as alegações efectuadas pela Impugnante na sua petição inicial. Assim, a prova testemunhal produzida nos autos não traz factos novos a este processo, não logrando contrariar a prova documental recolhida aquando da acção de inspecção e junta aos autos.”.
Presente o exposto, e considerando os termos da decisão recorrida, é manifesto que a invocada nulidade não pode ser atendida na medida em que foram fixados os factos descritos no probatório relacionados com a problemática em causa, procedendo-se depois à análise das questões apontadas nos autos, o que significa que, nesta matéria, se exteriorizam as razões de facto e de direito que fundamentam a decisão, de modo que, a matéria apontada pela Recorrente terá de ser enquadrada no âmbito do erro na valoração crítica dessas mesmas provas, o que nos remete para o eventual erro de julgamento quanto à matéria de facto.
Quanto a este elemento, e com referência ao julgamento da matéria de facto, crê-se pertinente apontar que com a revisão do CPC operada pelo DL n.º 329-A/95, de 12.12, e pelo DL n.º 180/96, de 25.09, foi instituído, de forma mais efectiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto.
Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 685º-B do CPC, que regula esta matéria depois da alteração introduzida pelo D.L. nº 303/07, de 24-08, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 685º-B nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 685º-B do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no art. 655.º do CPC, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição.
Na verdade, constitui dado adquirido o de que existem inúmeros aspectos comportamentais dos depoentes que não são passíveis de ser registados numa gravação simples áudio. Tal como já era apontado por Eurico Lopes Cardoso os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar. A mímica e todo o aspecto exterior do depoente influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe e como tal apreendidos ou percepcionados por outro Tribunal que pretenda fazer a reapreciação da prova testemunhal, sindicando os termos em que a mesma contribuiu para a formação da convicção do julgador, perante o qual foi produzida (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221).
Como tal, sempre o juiz perante o qual foram prestados os depoimentos estará em posição privilegiada em termos de recolha dos elementos e sua posterior ponderação, nomeadamente com a devida articulação de toda a prova oferecida, de que decorre a convicção plasmada na decisão proferida sobre a matéria de facto.
Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso.
Com efeito e como tem vindo a ser entendimento jurisprudencial consensual o depoimento oral de uma testemunha é formado por um complexo de situações e factos em que sobressai o seu porte, as suas reacções imediatas, o sentido dado à palavra e à frase, o contexto em que é prestado o depoimento, o ambiente gerado em torno da testemunha, o modo como é feito o interrogatório e surge a resposta, tudo contribuindo para a formação da convicção do julgador.
Segundo a lição que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla "… o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras …" (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12).
Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialéctico, pois, para além dos dados objectivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos “olhares de súplica” para alguns dos presentes, da "linguagem silenciosa e do comportamento", da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.
Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto do discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.º, n.º 2 do C. Proc. Civil).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa ”… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348).
Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Nesta perspectiva, e perante a análise dos elementos presentes nos autos, com a consideração de todos os meios probatórios, entende-se que a matéria das conclusões 2ª e 5ª está ultrapassada em função do despacho de fls. 611-612 que corrigiu a redacção das alíneas m) e v), eliminando os elementos perturbadores para a Recorrente, sendo que em relação às conclusões 3ª e 4ª, justifica-se a precisão apontada pela Recorrente, de modo que, nos termos do art. 712º nº 1 al. a) do C. Proc. Civil, as als. o) e q) do probatório passam a ter a seguinte redacção:
o) O coeficiente de localização para os prédio avaliados e identificado na alínea a) é de 1,88 para a área destinada a comércio e de 1,04 para a parte destinada a serviços, de acordo com o SIGIMI- Sistema de Informação Geográfica do Imposto Municipal Sobre Imóveis, publicado no sítio www.e-finanças.gov.pt (fls. 392-395 do PAT (1 pasta));
q) Nas avaliações referidas na alínea m) foi atribuído o coeficiente de afectação de 1,2 para a área destinada a comércio e de 1,1 para a parte destinada a serviços, o coeficiente de localização de 1,88 para a área destinada a comércio e de 1,04 para a parte destinada a serviços e o coeficiente de qualidade e conforto de 1 (fls. 392-395 do PAT (1 pasta)).
No que concerne à conclusão 6ª, nada se impõe apreciar neste domínio, dado que, trata-se de questão que a Recorrente entende que não foi suscitada nos autos, o que significa que poderia estar em causa eventual nulidade por excesso de pronúncia, nulidade que não foi expressamente invocada, o que significa que a situação carece de relevância, sendo que a Recorrente apenas alude a tal matéria como forma de evidenciar as deficiências que aponta à decisão recorrida.
Quanto aos factos que a Recorrente pretende ver aditados ao probatório, no que concerne às als. a. a e., o probatório contém já os dados objectivos relativos a esta fase do procedimento, sendo esses dados com referência às fichas de avaliação e respectivos termos de avaliação que irão presidir à análise da relevância da matéria apontada pela Recorrente, sendo que, do mesmo modo, as als. f. a i. são apenas elementos que a Recorrente pretende destacar da matéria assente em v), não se justificando qualquer outra intervenção neste domínio.
Em relação à als. j.) e l), o probatório já apresenta os elementos a considerar neste domínio, sendo que em relação à escritura a que se alude, o teor do doc. 8 junto com a petição inicial não está completo, faltando elementos da referida escritura, nomeadamente em relação ao preço envolvida na mesma, sem prejuízo da ponderação de outros elementos que aludem a tal realidade no âmbito do tratamento jurídico das questões suscitadas nos autos, estando já devidamente enquadrada a matéria da cedência dos lugares de estacionamento.
Finalmente, no que diz à al. k), face aos elementos apontados pela Recorrente, com excepção dos valores apontados, pois que o teor de fls. 240, só por si, não reveste força probatória bastante para o efeito, de acordo com a norma acima apontada, adita-se ao probatório o seguinte:
x) A concessão do alvará de loteamento em questão teve como contrapartida a realização de um conjunto de infra-estruturas por parte do titular dos lotes, como arruamentos, água, esgotos, electricidade e arranjos exteriores, (certidão da CMA superveniente junta aos autos pela impugnante a 16 de Junho de 2010, fls. 2 e Documento nº 7 junto aos autos, fls. 3 ).

Quanto aos fundamentos do recurso em termos de direito, a Recorrente aponta que a decisão recorrida padece igualmente de múltiplos erros de julgamento sobre os seus pressupostos de direito, sendo que inexiste qualquer fundamentação subjacente a todo o procedimento de 2ª avaliação (nº 7 do artigo 60º, artigo 77º e nº 3 do artigo 84º da LGT) e, bem assim, não se procedeu a elaboração de um laudo dos peritos presentes nas Comissões de Avaliação, não são tidos em conta os elementos novos trazidos pela recorrente ao processo de segunda avaliação, o qual foi a única instância do acto tributário recorrido em que a mesma foi ouvida (nº 7 do artigo 60º da LGT) e não se fundamenta, designadamente, a não realização de uma avaliação de acordo com o nº 4 do artigo 76º do CIMI, sendo certo que o Peritos regional e o Presidente sabiam que a CPH e a impugnante não eram entidades relacionadas e que o valor por elas transaccionado “não estava em causa”, além de que desconhece-se ainda a razão da aplicação de coeficientes de afectação a “comércio” e “serviços” na avaliação das áreas dos lotes em apreço, quando tal aplicação foi já recusada pelo STA (cf. Acórdão do STA de 19/11/2009) e não se fundamentou ainda a recusa em tomar em consideração os demais vícios imputados aos actos de segunda avaliação e que abaixo de novo se enumeram.

Neste domínio, cumpre notar, tal como se refere no Ac. deste Tribunal de 14-02-2012, Proc. nº 04950/11, www.dgsi.pt, que “o Imposto Municipal sobre Imóveis, criado pelo Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (I.M.I. - aprovado pelo dec.lei 287/2003, de 12/11), tributo que substituiu a Contribuição Autárquica, deve considerar-se um imposto sobre o património que incide sobre o valor dos prédios situados no território de cada município, dividindo-se, de harmonia com a classificação dos mesmos prédios, em rústico e urbano. O sujeito passivo da relação jurídico-tributária de I.M.I. é aquele que em 31 de Dezembro do ano a que diz respeito o tributo tenha o uso e fruição do prédio, seja proprietário ou usufrutuário, e a matéria colectável do imposto (pressuposto objectivo genérico de qualquer relação jurídico-tributária) é constituída pelo valor tributável dos prédios, o qual consiste no seu valor patrimonial (cfr.preâmbulo e artºs.1, 2, 7 e 8, do C.I.M.I.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, 2007, pág.53 e seg.; Esmeralda Nascimento e Márcia Trabulo, Imposto Municipal sobre Imóveis, Notas práticas, Almedina, 2004, pág.15 e seg.).
O sistema de avaliações do I.M.I. consta dos artºs.38 a 70, do respectivo Código. O objectivo do sistema é determinar o valor de mercado dos imóveis urbanos, a partir de uma fórmula matemática enunciada no artº.38, do C.I.M.I., com a seguinte expressão (cfr. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.45 e seg.; Esmeralda Nascimento e Márcia Trabulo, Imposto Municipal sobre Imóveis, Notas práticas, Almedina, 2004, pág.28 e seg.):
Vt = Vc x A x Ca x CL x Cq x Cv
em que:
Vt = valor patrimonial tributário;
Vc = valor base dos prédios edificados;
A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação;
Ca = coeficiente de afectação;
CL = coeficiente de localização;
Cq = coeficiente de qualidade e conforto;
Cv = coeficiente de vetustez.
A avaliação assenta nestes seis coeficientes, todos eles de carácter objectivo que se podem agregar em dois conjuntos:
1- Os coeficientes macro, de enquadramento ou de contexto - trata-se dos coeficientes que não dependem especificamente de cada prédio individual que vai ser avaliado, mas do contexto económico e urbanístico em que se insere. São factores de variação do valor que não são intrínsecos a cada prédio, mas exteriores, apesar de serem sempre dele indissociáveis. Estes coeficientes aplicam-se, por natureza, a vários prédios e não apenas a um. São eles o valor base dos prédios edificados (Vc) e o coeficiente de localização (CL).
2 - Os coeficientes específicos ou individuais - são os que respeitam a características intrínsecas dos próprios imóveis concretamente avaliados. Estamos a falar da área (A), do coeficiente de afectação (Ca), do coeficiente de qualidade e conforto (Cq) e do coeficiente de vetustez (Cv).
Especificamente quanto ao coeficiente de afectação, corresponde este ao valor incorporado no imóvel em função da utilização a que está afecto, conforme resulta do artº.41, do C.I.M.I. A lei assenta no pressuposto de que o valor de mercado de um imóvel também é sensível ao tipo de utilização a que o prédio está afecto. O legislador teve o cuidado de tipificar numa tabela, de forma taxativa e fechada, todos os tipos de afectação a que podem estar sujeitos os imóveis, mais quantificando o coeficiente aplicável a cada uma das afectações, conforme consta do quadro que faz parte integrante do citado artº.41, do C.I.M.I. e que infra segue:

(redacção aplicável ao caso “sub judice” que resulta da Lei 53-A/2006, de 29/12).

Avançando, é sabido que o direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro.
Diga-se ainda que a questão da fundamentação corresponde ao cumprimento duma directiva constitucional decorrente do actual art. 268º, n.º 3 da C.R.P. no qual se consagra o dever de fundamentação e correspondente direito subjectivo do administrado à fundamentação, sendo que com a consagração de tal dever se visa harmonizar o direito fundamental dos cidadãos a conhecerem os fundamentos factuais e as razões legais que permitem a uma autoridade administrativa conformar-lhes negativamente a esfera jurídica com as exigências que a lei impõe à administração de actuar, na realização do interesse público, com presteza, eficácia e racionalidade ( Acs. do S.T.A. de 17-01-1989, B.M.J. n.º 383, pag. 322 e ss. e de 04-06-1997 - Proc. n.º 30.137). ---
Do cotejo dos normativos citados temos que fundamentar é enunciar explicitamente as razões ou motivos que conduziram o órgão administrativo à prática de determinado acto, acto este que deverá conter expressamente os fundamentos de facto e de direito em que assenta a decisão sem que a exposição dos fundamentos de facto tenha de ser prolixa já que o que importa é que, de forma sucinta, se conheçam as premissas do acto e que se refiram todos os motivos determinantes do conteúdo resolutório, sendo que na menção ou citação das regras jurídicas aplicáveis não devem aceitar-se como válidas as referências de tal modo genéricas que não habilitem o particular a entender e aperceber-se das razões de direito que terão motivado o acto em questão, pelo que importa e se impõe que a decisão contenha os preceitos legais aplicados e que conduziram a tal decisão.
A fundamentação consiste, portanto, em deduzir de forma expressa a decisão administrativa com as premissas fácticas e jurídicas em que assenta, visando impor à Administração que pondere antes de decidir, contribuindo para uma mais esclarecida formação de vontade por parte de quem tem a responsabilidade da decisão além de permitir ao administrado seguir o processo mental que a ela conduziu ( Prof. Freitas do Amaral, "Direito Administrativo", vol. III, pag. 244 ).
Conforme é jurisprudência uniforme e constante a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo concreto de cada acto e das circunstâncias concretas em que é praticado, cabendo ao tribunal em face do caso concreto ajuizar da sua suficiência, mediante a adopção de um critério prático que consiste na indagação sobre se um destinatário normal face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante dos actos em causa, fica em condições de saber o motivo porque se decidiu num sentido e não noutro.
Com tal dever de fundamentação visa-se "captar com transparência a actividade administrativa", sendo que tal dever, nos casos em que é exigido, é um importante sustentáculo da legalidade administrativa e constitui um instrumento fundamental da respectiva garantia contenciosa, para além de um elemento fulcral na interpretação do acto administrativo.
Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual.
Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão. ---
É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dela é contemporânea.
A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.
Quanto à fundamentação de direito, tem sido entendimento do S.T.A. que na fundamentação de direito dos actos administrativos não se exige a referência expressa aos preceitos legais, bastando a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado ( neste sentido, os Acs. do S.T.A. de 28-02-02, Rec. nº 48071, de 28-10-99, Rec. nº 44051, de 08-06-98, Rec. nº 42212, de 07-05-98, Rec. nº 32694, e do Pleno de 27-11-96, Rec. nº 30218 ).

Mais do que isto, tem sido dito que em sede de fundamentação de direito, dada a funcionalidade do instituto da fundamentação dos actos administrativos, ou seja, o fim meramente instrumental que o mesmo prossegue, se aceita um conteúdo mínimo traduzido na adução de fundamentos que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, possibilitem a referência da decisão a um quadro legal perfeitamente determinado - Ac. do S.T.A. ( Pleno ) de 25-05-93, Rec. nº 27387, de 27-02-97, Rec. nº 36197.

Esta jurisprudência passa, assim, da suficiência de uma referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, para a suficiência de uma completa ausência explícita de referência normativa, se se puder concluir que o destinatário do acto pôde ou pode perceber o concreto regime legal tido em conta.

Note-se que é efectivamente diversa a situação de inexistência da indicação numerada e específica das normas tidas por aplicáveis, inexistência compensada pela referência expressa aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, de uma outra em que se verifica uma completa ausência de referência normativa.

Ainda que se considere ajustada esta linha jurisprudencial, a apreciação, em cada caso, de um acto como fundamentado de direito, apesar de nenhuma referência legal directa, supõe, em regra, o preenchimento de duas condições:

- A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto;

- A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.

A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a.

Se não se sabe qual o quadro jurídico efectivamente tido em conta pelo acto, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba, qual o quadro jurídico que deveria ter sido considerado, sendo que o destinatário não se pode substituir nem ao acto nem ao autor do acto e a fundamentação é requisito do acto.

O destinatário tem o direito de saber qual o quadro jurídico que foi levado em consideração, ao abrigo de que regime legal entendeu o autor do acto praticá-lo.

Diga-se ainda que a fundamentação dos actos serve fins de inteligibilidade e de esclarecimento, devendo mostrar o «iter» cognoscitivo e valorativo que conduziu à estatuição, sendo que, na perspectiva do visado, o que lhe interessa é conhecer os antecedentes da consequência decisória - mesmo que mal extraída - para, assim esclarecido, seguidamente optar entre acatá-la ou impugná-la.

Na sentença recorrida, foi entendido que não se verificava o vício em apreço, concluindo-se que “…De acordo com o expendido não podemos deixar de concluir que da 2ª avaliação constam os critérios e os factores tidos em conta que conduziram à determinação do valor da avaliação, embora de forma sucinta mas suficiente para permitir apreender o percurso cognoscitivo e valorativo percorrido, que a impugnante revela ter compreendido e, em consequência, ficou aberta a possibilidade da sua sindicabilidade.

Alega ainda a impugnante que as avaliações não tiveram em consideração a prova do preço efectivo efectuada pela alienante dos Lotes 2 e 3 em causa nos presentes autos.

Conforme já se deixou expresso supra as avaliações para efeitos de IMI é efectuada nos termos do artigo 38º e seguintes do CIMI.

No entanto, actualmente o artigo 76º do CIMI prevê a aplicação do método comparativo dos valores de mercado no caso dos terrenos para construção quando o valor patrimonial tributário determinado nos termos do artigo 38º e segs. se apresente distorcido relativamente ao valor normal de mercado, efectuando a comissão, neste caso, nova avaliação que releva apenas para efeitos de IRS, IRC e IMT.

Para tal, é necessário um pedido expresso de avaliação, devidamente fundamentado e requerido nos termos dos nºs 4 e 6 do artigo 76º, do CIMI.

No entanto, o valor patrimonial tributário fixado nos termos dos artigos 38º e segs. do CIMI mantém-se inalterado para efeitos e IMI.

Contudo, dos autos não resultou provado que a impugnante tenha apresentado pedido de avaliação devidamente fundamentado para fixação de novos valores para efeitos de IMT, desde logo, por que à data em que requereu a 2ªavaliação ainda não se encontrava em vigor a nova redacção do artigo 76º do CIMI, introduzida pela Lei nº 64-A/2008 e aquando da fixação do valor patrimonial para efeitos de IMI pela comissão, em 19/1072009, também não o fez; não relevando para o efeito, a alegação, em sede da presente impugnação, de que a prova do preço efectivo tem de revestir impacto ao nível do IMT, até porque os actos tributários em crise são os actos de fixação do valor patrimonial tributário para efeitos de IMI.

Sobre a matéria do valor patrimonial tributário e o preço declarado numa transmissão pronunciou-se o douto Ac. do STA de 14/07/2010, processo nº 0377/10, do qual transcrevemos a seguinte passagem «Com efeito, a opção do legislador tributário não deixa margem para dúvidas ao remeter, sem mais, a incidência da aludida percentagem sobre o valor da edificações previstas ou autorizadas, valor este que não pode deixar de ser encontrado tendo em conta o coeficiente de localização fixado nos termos dos nºs 1, “in fine” e 3 do artigo 42.º do CIMI, já que só dessa forma se encontra traduzido o seu verdadeiro valor tributário.

Sendo distintos os momentos em que ocorre a aplicação da majoração decorrente da percentagem prevista no n.º 3 do artigo 45.º do CIMI para efeito da determinação do valor da área de implantação e a resultante do coeficiente de localização previsto no n.º do artigo 45.º para efeito do valor das edificações previstas ou autorizadas, não configura qualquer ilegalidade a cumulação de ambas as majorações.

Antes, a aplicação cumulativa das majorações em causa é imposta pela única interpretação consentânea com a letra da lei, nomeadamente com a previsão normativa constante do artigo 45.º, n.º 3 do CIMI.

Nem se diga, por outra parte, que a interpretação que se perfilha viola o espírito da lei ao afrontar o objectivo de uma maior justiça na tributação da propriedade imobiliária e uma aproximação aos valores do mercado do VPT.

Na verdade, constituem realidades distintas o valor patrimonial tributário definido em razão de critérios legais e o preço declarado numa transmissão imobiliária resultante de um acordo entre vendedor e comprador, preço este que muitas das vezes não reflecte um real valor de mercado

Por último, indemonstrado se mostra que o artigo 45.º do CIMI viole os princípios da proporcionalidade, da não discriminação e da justiça material, sobre os quais a recorrente se limita a invocar os respectivos “nomen juris”, não desenvolvendo qualquer esforço argumentativo no sentido de substanciar essas violações, o mesmo acontecendo quanto aos princípios constitucionais consagrados nos artigos 103, n.º 1 e 104, n.º 3.»

Assim sendo, as 2ªs avaliações dos terrenos para construção dos autos, para efeitos de IMI, não tinham que fundamentar a razão de não considerarem o preço efectivo, uma vez que tal critério não lhes é aplicável.

De exposto resulta que as 2ªs avaliações encontram-se fundamentadas, ainda que de forma sucinta, permitindo à impugnante o controlo do acto, uma vez que é dada a conhecer à interessada o “iter” cognoscitivo e valorativo seguido na avaliação dos terrenos para construção.

Que tais considerações sejam eventualmente incorrectas ou que a impugnante não concorde com elas, é já outra questão que nada tem a ver com a fundamentação bastante.
Aliás, que a impugnante ficou bem ciente de todos os elementos de facto e de direito, demonstra-o a eficácia da sua defesa, bem patente na petição inicial e demais articulados.
Termos em que improcede o alegado vício de forma, por falta de fundamentação dos actos tributários e a alegada ilegalidade por falta de consideração da prova do preço efectivo. …”.

Desde logo, cumpre ter presente que em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado, de forma genérica, no art. 77.º da LGT.
Nos termos deste último artigo, «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e a «fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».
Por outro lado, como já ficou dito, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.
Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.
Pois bem, sobre a questão da fundamentação neste domínio, pode dizer-se que se formou jurisprudência consolidada no sentido de que deve considerar-se suficientemente fundamentado o acto de fixação do valor patrimonial tributário quando as fichas e o termo de avaliação contém a individualização do prédio avaliado, a sua identificação geográfica no respectivo concelho e freguesia, a indicação da percentagem e coeficientes legais aplicados, as operações de quantificação e as normas aplicadas, por tal permitir compreender o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelos peritos avaliadores” (cfr. Ac. do Pleno do S.T.A., de 02-05-2012, Proc. nº 307/11).

Nesta matéria, importa ter presente o exposto no recente Ac. do S.T.A. de 10-04-2013, Proc. nº 0368/13, www.dgsi.pt, onde se aponta que:
“…
Nos termos do art. 45º, nº 1, do CIMI “O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação.
2- O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas.
3- Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no nº 3 do artigo 42º.
4- O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do nº 4 do artigo 40º”.
O art. 40º, nº 4, do CIMI contém a fórmula de cálculo do valor da área adjacente à construção, resultando aquele valor de critérios objectivamente fixados na lei.
Por sua vez, quanto ao factor de localização, o mesmo é explicitado, no art. 42º, nos termos seguintes:
”1 - O coeficiente de localização (CI) varia entre 0,4 e 2, podendo, em situações de habitação dispersa em meio rural, ser reduzido para 0,35 e em zonas de elevado valor de mercado imobiliário ser elevado até 3.
2 - Os coeficientes a aplicar em cada zona homogénea do município podem variar conforme se trate de edifícios destinados a habitação, comércio, indústria ou serviços.
3- “Na fixação do coeficiente de localização têm-se em consideração nomeadamente, as seguintes características:
a) Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas;
b) Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio;
c) Serviços de transportes públicos;
d) Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.”
4- O zonamento consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização do município e as percentagens a que se refere o nº 2 do art. 45º.
Para a cabal compreensão da questão que vem posta importa ainda ter em conta as seguintes disposições normativas.
O art. 62º do CIMI dispõe que compete à CNAPU:
“a) Propor trienalmente, até 31 de Outubro, os coeficientes de localização mínimos e máximos a aplicar em cada município, com base designadamente em elementos fornecidos pelos peritos locais e regionais e pelas entidades representadas na CNAPU, para vigorarem nos três anos seguintes
b) Propor trienalmente, até 31 de Outubro, o zonamento e respectivos coeficientes de localização, as percentagens a que se refere o nº 2 do artigo 45º e as áreas da sua aplicação, bem como os coeficientes majorativos aplicáveis às moradias unifamiliares, com base em propostas dos peritos locais e regionais, para vigorarem nos três anos seguintes em cada município;
c) Propor as directrizes relativas à apreciação da qualidade construtiva, da localização excepcional, do estado deficiente de conservação e da localização e operacionalidade relativas;
d) Propor anualmente, até 30 de Novembro, para vigorar no ano seguinte, o valor médio de construção por metro quadrado, ouvidas as entidades oficiais e as associações privadas do sector imobiliário.
e) Propor à Direcção-Geral dos Impostos as medidas que entender convenientes no sentido do aperfeiçoamento das operações de avaliação.
2 - Tratando-se de conjuntos ou empreendimentos urbanísticos implantados em áreas cujo zonamento não tenha ainda sido aprovado ou, tendo-o sido, se encontre desactualizado, as propostas referidas nas alíneas a) e b) do nº 1 são apresentadas anualmente.
3 - As propostas a que se referem as alíneas a) a d) do nº 1 e o número anterior são aprovadas por portaria do Ministro das Finanças”.
Por sua vez, a Portaria nº 982/2004, de 4/8, aprovou e deu publicidade aos coeficientes a fixar dentro dos limites estabelecidos no citado CIMI, estabelecendo-se no seu nº 7 que «o zonamento, os coeficientes de localização, as percentagens e os coeficientes majorativos referidos, respectivamente, nos nºs. 2º, 3º e 4º da presente portaria são publicados no sítio www.e-financas.gov.pt, podendo ser consultados por qualquer interessado, e estão ainda disponíveis em qualquer serviço de finanças». Posteriormente, a Portaria nº 1426/2004, de 25/11, revogou o nº 1º da Portaria nº 982/2004 e aprovou novos coeficientes de localização mínimos e máximos a aplicar em cada município.
Posteriormente, a Portaria nº 1022/2006, de 20 de Setembro, procedeu à primeira revisão do zonamento e dos coeficientes de localização, seguindo-se a portaria nº 1119/2009, de 30 de Setembro (cfr. os seus nºs 1 e 3).
3.2. Considerando o quadro legal referenciado, e relembrando que, como se disse, o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado (cfr., entre outros, o Acórdão deste STA, de 11/12/2007, rec nº 615/04), vemos que, no caso presente, conforme alegado na sentença recorrida, a fundamentação da avaliação impugnada é a que resulta da aplicação das fórmulas e dos coeficientes fixadas na lei, não podendo os peritos ter qualquer influência ou poder para alterar os coeficientes legalmente estabelecidos.
Com efeito, quer o coeficiente de localização (Cl) aplicado (0,35), quer o coeficiente de qualidade e conforto (Cq) aplicado (0,5), quer a percentagem de 20% do valor do terreno de implantação, são elementos precisos, objectivos e pré-determinados por lei, em função dos diversos elementos e critérios nela constantes e devidamente explicitados, designadamente em função da localização e do destino do prédio em causa e, por isso, indisponíveis para as partes intervenientes no procedimento de avaliação.
Mais concretamente sobre a inexistência de vício de falta de fundamentação do coeficiente de localização, para além da já mencionada, existe jurisprudência reiterada e firme deste Supremo Tribunal, vazada, entre outros, nos Acórdãos proferidos em 1/7/2009, rec. nº 239/09; 18/11/2009, rec. nº 765/09; 14/7/2010, rec. nº 377/10; 6/10/2010, rec. nº 510/10; 17/3/2011, rec. nº 964/2010; 25/5/2011, rec. nº 239/11; e 22/6/2011, rec. nº 382/11).
Assim, no Acórdão de 6/7/2011, este Supremo Tribunal concluiu pela suficiência da fundamentação do acto de 2ª avaliação, argumentando-se que “O procedimento de avaliação, configurado nos artigos 38º e seguintes do CIMI, caracteriza-se, assim, agora por uma elevada objectividade, com uma curtíssima margem de ponderação ou valoração por parte dos peritos intervenientes, pretendendo-se que a avaliação assente no máximo de dados objectivos.
Desde logo, o coeficiente de localização previsto no artigo 42º do CIMI é um valor aprovado por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU na fixação do qual se têm em consideração, nomeadamente, as seguintes características: acessibilidades, proximidade de equipamentos sociais, serviços de transportes públicos e localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.
Por outro lado, o nº 4 do mesmo preceito legal prevê ainda o zonamento que consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização em cada município e as percentagens a que se refere o nº 2 do artigo 45º do CIMI.
Trata-se, pois, de parâmetros legais de fixação do valor patrimonial com base em critérios objectivos e claros e, por isso, facilmente sindicáveis, bastando a indicação da localização dos prédios e a referência do quadro legal aplicável para que se compreenda como foi determinado o referido coeficiente.
Ou seja, encontramo-nos no domínio de zonas e coeficientes predefinidos e, portanto, indisponíveis para qualquer ponderação ou alteração por parte dos peritos intervenientes no procedimento de avaliação, e isto independentemente de se tratar de primeira ou segunda avaliação, pois não é o facto de se realizar uma inspecção directa ao imóvel a avaliar que pode levar ao desrespeito dos coeficientes predefinidos, mas antes serve essa inspecção para comprovar a justeza dos coeficientes a aplicar.
Neste contexto, a fundamentação exigível para a aplicação do coeficiente de localização apenas se podia circunscrever à identificação geográfica/física dos prédios no concelho e freguesia ......., ao estabelecimento do coeficiente de localização aplicável e à invocação do quadro legal que lhe era aplicável.
Por outro lado, é a própria lei que manda ter em consideração na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação as mesmas características que se têm em consideração na fixação do coeficiente de localização (v. nº 3 do artigo 45º do CIMI),” não havendo espaço para a subjectividade e discricionariedade do avaliador (Segundo VIEIRA DE ANDRADE, “o núcleo essencial da fundamentação obrigatória, que caracteriza a estrutura do respectivo dever, é constituído pela declaração de autoria, explícita e contextual, dos fundamentos do acto” (cfr. O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”, Almedina, Lisboa, 1991, p.64.) ). Retomando o Acórdão que temos vindo a seguir, lê-se no mesmo que “O coeficiente de localização é, assim, fixado de acordo com regras predefinidas, que têm a ver com o exacto local onde se encontra o imóvel a avaliar e têm em conta os elementos a que se refere o artigo 42º do CIMI.
Também o mesmo se passa com o zonamento que consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização em cada município e as percentagens a que se refere o nº 2 do artigo 45º do CIMI e é aprovado por portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU.
A determinação dos valores de zonamento é efectuada em cada município em assembleia camarária cuja materialização corresponde aos mapas informáticos de valor, por zona.
Assim, não é correcto alegar-se que a lei fixa um mínimo e um máximo e que dentro dessa moldura o avaliador tinha que fundamentar a razão por que atendeu ao coeficiente máximo e não ao mínimo.”
3.2.1. Aplicando esta jurisprudência, ao caso em análise, não podemos deixar de concluir que fundamentação exigível para a aplicação do coeficiente de localização apenas se podia circunscrever à identificação geográfica/física do prédio no concelho e na freguesia aqui em causa, ao estabelecimento do coeficiente de localização aplicável e à invocação do quadro legal aplicável.
Ora, como se pode ler na sentença recorrida, “No caso dos presentes autos, resulta da matéria assente que para a avaliação de cada uma das frações foi elaborado o termo de Avaliação, (…)”, sendo que no que concerne “ao coeficiente de localização das fichas constam no item “SITUAÇÃO DO PRÉDIO” identificação pormenorizada do prédio, a sua localização e ainda as respetivas confrontações”.
E acrescenta-se que “Resulta da matéria assente que para todo as frações foram identificadas geograficamente e fisicamente os prédios no concelho e freguesia respetivos, o estabelecido o coeficiente de localização de 0,90. E tendo o coeficiente de localização fixado dentro dos limites legais previstos na Portaria n.º 1119/2009 de 30.09 a qual fixa coeficientes de 0,6 e 1,00, logo foi dentro dos parâmetros legais”.
Como também se refere no Acórdão do STA, “… a intenção do legislador foi subtrair da subjectividade e da relatividade apreciativa do avaliador os critérios relevantes da avaliação dos prédios urbanos, para efeitos de incidência real tributária, e fê-lo para efeitos de combater a fraude e a evasão fiscal, através de avaliações subjectivas, sujeitas a pressões de especuladores e a outros interesses de subvalorização da propriedade urbana, sendo que foi todo esse circunstancialismo que levou o legislador a estabelecer critérios objectivos fixados por lei.
Além de que a existência de erros ou anomalias sempre poderá ser corrigida na medida em que os valores dos coeficientes de localização e zonamento são propostos pela CNAPU trianalmente”.
3.2.Também no sentido da suficiente fundamentação do coeficiente de localização, no recente Acórdão do Pleno ficou consignado que “no acto de fixação do valor patrimonial tributário não há qualquer hipótese de escolha ou eleição subjectiva do zonamento e do coeficiente de localização a aplicar. Eles resultam da aplicação do CIMI e da referida Portaria, constituindo esta um acto ministerial de natureza regulamentar que os avaliadores são obrigados a aplicar, não sendo obrigados a saber nem tendo de descrever no termo de avaliação quais foram as características do imóvel que conduziram a CNAPU a propor ao Ministro a aprovação do coeficiente de localização em cada zonamento, nem de saber e descrever quais foram as razões que levaram o Ministro a tal aprovação.
Ora, a fundamentação do actos tributários em questão (acto de avaliação e fixação do valor patrimonial tributário do prédio) que a lei exige nos artigos acima citados reporta-se à explicitação dos critérios e factores adoptados pelos próprios avaliadores e às operações de apuramento desse valor patrimonial que estes levam a cabo, e nunca à explicitação das razões que terão conduzido à emissão de um regulamento ministerial com um determinado conteúdo ou, mais, concretamente, das razões que terão levado à aprovação regulamentar pelo Ministro das Finanças de um critério que são obrigados a aplicar. (…)
Pode, pois, considerar-se suficientemente fundamentado o acto tributário de fixação do valor patrimonial tributário quando as fichas e o termo de avaliação contém a individualização dos prédios avaliados, a sua identificação geográfica no respectivo concelho e freguesia, a indicação da percentagem e coeficientes legais aplicados, as operações de quantificação e as normas aplicadas, por tal permitir compreender o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pelos peritos avaliadores.”
Concluindo-se no referido Acórdão que estando em causa normas de natureza regulamentar as mesmas não estão sujeitas aos deveres de fundamentação que impendem sobre os actos tributários.
3.3. Acontece que, tal como ficou consignado no Acórdão, de 16 de Maio de 2012, “mesmo que o que se entenda que as normas das referidas portarias que fixam os factores de localização são afinal actos administrativos gerais, ainda assim não haverá lugar para o alegado vício de falta de fundamentação.
Vejamos.
“O imperativo da fundamentação não é absoluto nem total ou integral, podendo outros valores ou princípios concorrer com ele em termos de provocarem uma compressão do seu alcance normativo, dependendo a sua densidade e extensão das zonas de actividade, do tipo de actos e das circunstâncias em que é emitido.
O domínio dos actos administrativos gerais é precisamente um dos que requer especial atenção. Considerados que são como actos intermédios (VIEIRA DE ANDRADE, ob. cit., p. 145.), porque dirigindo-se a uma generalidade de pessoas, produzem efeitos para uma situação concreta, estão sujeitos a um regime especial, incluindo no que diz respeito a exigências de fundamentação, sobretudo quando associados a procedimentos e decisões complexas, como é o caso em apreço.
Com efeito, em determinadas zonas de actividade administrativa, tais como a do urbanismo e económica, quer porque a Administração é chamada a aplicar normas em que se entrecruzam diversos interesses e valores a exigirem ponderação e harmonização quer porque são muitos os factos a ponderar e a investigar, as exigências de fundamentação podem ser eliminadas ou pelo menos atenuadas, atendendo à complexidade das decisões. As razões sobre a atenuação do dever de fundamentação tornam-se ainda mais prementes nos casos de actos praticados pela Administração em série, por razões de praticabilidade.
Nas palavras de VIEIRA DE ANDRADE, “(…) a já chamada "administração de massas" (MASSENVERWALTUNG) manifesta-se em vários sectores de actividade - em especial na administração fiscal e na administração de prestações (…), onde os órgãos administrativos são solicitados recorrentemente a praticar actos da mesma espécie em grande número. Neste tipo de situações, a Administração, por razões de tempo, de economia, ou em geral, de escassez de meios, não está ou entende não estar em condições de analisar individualmente cada caso em toda a sua complexidade, de forma a ponderar em concreto todas as circunstancias de facto potencialmente relevantes na perspectiva do fim legal, e, por isso, vai simplificar a execução da lei, de modo a assegurar um cumprimento eficiente das suas tarefas”( Cfr. ob. cit., pp.151 ss. ).
Ainda segundo o mesmo Autor, um dos mais significativos modos de alcançar tal simplificação é através do método da tipificação, através do qual a Administração constrói “tipos” estilizados, a partir de um determinado padrão médio, que utiliza na decisão, conseguindo dessa forma dar tratamento uniforme a séries de casos, diferentes entre si, mas que apresentam características típicas comuns. Trata-se do denominado “fenómeno da globalização na aplicação da lei, permitindo uma actuação mais rápida e cómoda por parte da Administração, que só tem de apurar e apreciar um conjunto limitado de circunstâncias tipificadas, abstraindo de quaisquer outras que se manifestem no caso individual”.
E em resposta àqueles que argumentam que o fenómeno da simplificação pode implicar um défice de legalidade ou de juridicidade, o Autor responde “(…) a pressão da “massividade” é real e está comprovado que a simplificação não responde apenas a uma comodidade administrativa, constituindo antes uma racionalização exigida pela realização eficiente das tarefas administrativas” (Cfr. ob. cit., p. 154.), pelo que deve ser considerada legítima sempre que fundada e dentro de determinados limites.
O acabado de expor aplica-se precisamente ao caso em apreço.
Que estamos a falar de actos de massa ninguém tem dúvida pois trata-se de proceder à avaliação de milhares de fogos e de prédios urbanos ou urbanizáveis, tornando-se impraticável, no contexto do modelo gizado, fixar um coeficiente de localização individualizado, tendo-se optado pela fixação desse coeficiente por aglomerados tanto quanto possível homogéneos.
Por outro lado, tendo por referência o coeficiente de localização vemos que o mesmo pressupõe a aprovação por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU após ponderação de determinadas circunstâncias e características dos prédios, designadamente, as acessibilidades, a proximidade de equipamentos sociais, serviços de transportes públicos e a localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário. E o mesmo se passa com os zonamentos, que são aprovados por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU, sendo a determinação do seu valor efectuado em cada município em assembleia camarária e cuja materialização corresponde aos mapas informáticos de valor por zona.
Ou seja, o valor final da avaliação é o resultado de um procedimento altamente complexo e especializado, em que intervêm serviços da administração central, as autarquias locais, peritos, etc., e assente num sistema coordenado por uma comissão cuja composição garante a representatividade dos agentes económicos e das entidades públicas ligadas ao sector.
Finalmente, como se pode ler no preâmbulo do CIMI, aprovado pelo DL 287/2003, de 12 de Novembro, “com a reforma da tributação do património levada a cabo por este diploma, operou-se “uma profunda reforma do sistema de avaliação da propriedade, em especial da propriedade urbana. (…) o sistema fiscal passa a ser dotado de um quadro legal de avaliações totalmente assente em factores objectivos, de grande simplicidade e coerência interna, e sem espaço para a subjectividade e discricionariedade do avaliador.”
E, no mesmo sentido, pode ler-se no corpo da Portaria nº 982/2004, que “A objectividade do sistema conferirá ainda uma maior celeridade ao procedimento de avaliação, prevendo-se que a respectiva pendência passe para um número muito reduzido de dias, o que será também um factor de eficiência e de desburocratização”.
Por conseguinte, estamos num domínio em que a simplificação é legítima uma vez que está prevista na lei e tem em vista dotar o sistema fiscal de um sistema de avaliações com a máxima objectividade e, bem assim, combater a evasão e a fraude fiscal.
E também não se vislumbra que algum défice de fundamentação individualizada possa pôr em causa os direitos e garantias dos cidadãos.
Com efeito, para além de ser possível impugnar, por exemplo, a fixação do valor dado a um determinado coeficiente de localização, tendo por referência os vários factores de que ele depende (acessibilidades, proximidade de equipamentos sociais, etc.), a CNAPU procede a revisões e correcções periódicas do zonamento e dos coeficientes de localização em resposta a pedidos apresentados por peritos avaliadores, municípios e contribuintes (cfr. o corpo da Portaria nº 1022/2006).
Por tudo o que vai exposto, assiste, desta forma, razão à Mmª Juíza “a quo” quando refere que resultando da matéria assente “que para todo as frações foram identificadas geograficamente e fisicamente os prédios no concelho e freguesia respetivos, o estabelecido o coeficiente de localização de 0,90. E tendo o coeficiente de localização fixado dentro dos limites legais previstos na Portaria n.º 1119/2009 de 30.09 a qual fixa coeficientes de 0,6 e 1,00, logo foi dentro dos parâmetros legais” …”.
Diga-se ainda, no que diz respeito à fixação dos coeficientes, que admitem um mínimo e um máximo, tal como observa o Ac. do S.T.A. de 12-09-2012, Proc. nº 0973/11, www.dgsi.pt:
“…
Deste modo, e como o coeficiente de localização é um elemento imposto exteriormente aos peritos avaliadores, de forma precisa e objectiva, para que um destinatário da declaração possa conhecer o “itinerário cognoscitivo” por eles seguido, é suficiente referir a localização geográfica do prédio e o acto que aprovou o zonamento e os coeficiente de localização previsto para esse local. Com tais elementos informativos, um destinatário normal ou razoável fica a conhecer a razão pela qual os avaliadores atribuíram determinado coeficiente de localização.
No que se refere ao coeficiente de localização, o cumprimento do dever de fundamentação esgota-se nessa declaração, pois os peritos avaliadores não dispõem de qualquer autonomia conformadora desse elemento.
É verdade que, desse modo, quer os peritos quer os destinatários do acto, ficam sem saber porque é que a CNAPU propôs um determinado zonamento e porque é que se diferenciaram os coeficientes de localização em função das diferentes zonas. Mas essa questão respeita ao “acto pressuposto” que fixou os zonamentos e os coeficientes de localização e não ao acto de avaliação de um determinado prédio. Os defeitos que se possam apontar a tal acto, produzido num procedimento administrativo autónomo, podem eventualmente atingir a vertente material do acto de avaliação, mas não a sua dimensão formal, onde se inclui a fundamentação.
Se a Portaria que fixou o zonamento é um acto normativo ineficaz, por falta de publicação, ou um acto administrativo geral inválido, por falta de fundamentação, tais vícios só se reflectem na validade substancial do acto de avaliação quando, em processo próprio e perante as entidades legítimas, se declare a ineficácia ou ilegalidade do acto ministerial que aprovou os zonamentos ou das deliberações camarárias que, dentro dos limites pré-determinados, impuseram determinados coeficiente de localização ao zonamento municipal.
Sendo a fundamentação um requisito formal da decisão, que não se confundo com o seu conteúdo, é indiferente ao cumprimento do dever de fundamentação que os actos incorporados na Portaria que publicita os coeficientes e zonamentos sejam ineficazes ou inválidos. Independentemente das implicações que a declaração de fundamentação possa ter na substância da decisão, ela tem uma existência e uma dimensão valorativa autónoma, respeitando apenas à exteriorização dos pontos que sustentam a decisão e não ao que eles são na realidade. Daí que seja suficiente e adequado que o acto de avaliação, segundo os critérios objectivos prescritos no artigo 38º do CIMI, indique o local onde se situa o prédio a avaliar e a Portaria que fixa os coeficientes de localização e os zonamentos, independentemente dos vícios de que possa padecer o acto que os aprovou. …”.
Por outro lado, também não se vislumbra que algum défice de fundamentação individualizada possa pôr em causa os direitos e garantias dos cidadãos. Com efeito, para além de ser possível impugnar, por exemplo, a fixação do valor dado a um determinado coeficiente de localização, tendo por referência os vários factores de que ele depende (acessibilidades, proximidade de equipamentos sociais, etc.), a CNAPU procede a revisões e correcções periódicas do zonamento e dos coeficientes de localização em resposta a pedidos apresentados por peritos avaliadores, municípios e contribuintes.

Em suma, perante os elementos presentes nos autos e em conformidade com a jurisprudência uniforme e reiterada do S.T.A., que se afastou da decisão a que alude a Recorrente nas suas alegações, nos termos do já citado Ac. do Pleno do S.T.A., de 02-05-2012, Proc. nº 307/11, tem de entender-se que as avaliações apontadas nos autos não enfermam do vício de falta de fundamentação, na medida em que estão devidamente enquadradas com referência ao exposto e que traduz jurisprudência consolidada do S.T.A., sendo que em relação aos elementos apontados pela Recorrente, é ponto assente que as fichas e termos de avaliação alinham a matéria a considerar neste âmbito, especificando os diversos parâmetros relevantes tidos em conta nessas avaliações, realidade que permite apreender as razões para terem sido alcançados os valores tidos em conta nas mesmas avaliações (ainda que diversos dos pretendidos pela ora recorrente, o que é irrelevante para aquilatar de tal falta de fundamentação formal), desta forma permitindo à mesma apreender as razões por que os mesmos tiveram lugar, em ordem a permitir-lhe com eles conformar-se ou impugná-los, se com os mesmos não concordasse, como veio a fazer, pelo que tais avaliações não podem padecer do apontado vício formal da sua falta de fundamentação.

Por outro lado, não se detecta qualquer violação do art. 60º nº 7 da LGT, na medida em que os elementos em apreço foram considerados insusceptíveis de modificar a posição que fez vencimento, matéria que poderá relevar em termos substanciais, suportando a tese da Recorrente quanto à bondade das críticas dirigidas às avaliações em apreço, mas não afirmar o vício formal acima descrito.

Quanto à aplicação do art. 76º nº 4 do CIMI, é ponto assente que a aplicação do disposto no n.º 4 do Art.º 76.º do CIMI está condicionado ao pedido prévio do contribuinte, onde terá de expor as razões porque considera que o VPT se apresenta distorcido relativamente ao valor normal de mercado, nos termos do n.º 6 do Art.º 76.º do CIMI, e tal não ocorreu, situação que tem de considerar-se natural, na medida em que os requerimentos da ora Recorrente foram apresentados - 27-08-2008 e 30-12-2008 - numa altura em que a norma em apreço ainda não tinha sido editada, o que significa que só se a ora Recorrida tivesse poderes de adivinhação é que poderia efectuar um requerimento susceptível de ser enquadrado numa norma a publicar num futuro mais ou menos próximo (com efeito, os requerimentos em apreço questionam a definição da situação em função das regras do CIMI, sendo que a única alusão a esta nova matéria, diz respeito à afirmação conclusiva de que o preço contratado corresponde ao preço de mercado, situação que implicava toda uma alegação sobre a caracterização do tal preço de mercado, em função do local, seu enquadramento e demais características associadas à definição do preço de mercado).

No entanto, mais do que este elemento, e mesmo considerando a aplicação desta norma, deve ter-se, ainda, em atenção que do disposto no n.º 4 do artigo 76º do CIMI resulta que o novo valor patrimonial tributário fixado em resultado da segunda avaliação com tal fundamento apenas releva para efeitos de IRS, IRC e IMT e não em sede de IMI.
Tal significa que, em função do enquadramento do pedido subjacente à avaliação a que se referem os autos, é manifesto que a situação em apreço não comporta a aplicação da norma em apreço, da qual resulta a necessidade de a Administração efectuar, como que, duas avaliações, uma para efeitos de IRS, IRC e IMT, a qual tem de atender aos elementos a que alude o art. 76º nº 4 do CIMI e outra que tem outro enquadramento com referência ao IMI e que não comporta aplicação daquela norma, situação que afasta relevo ao exposto pela Recorrente neste domínio.

Quanto à questão de não ter sido elaborado qualquer laudo pelos peritos presentes nas Comissões de Avaliação, resulta claro que a lei não impõe a obrigatoriedade da redução a escrito da posição de cada um dos peritos, nos termos do disposto nos art.ºs 76.º, n.º 7 e 74.º, n.º3 do CIMI, pelo que nesta parte não pode o recurso deixar de improceder enquanto abrigado em tal fundamento (neste sentido, Ac. deste Tribunal de 11-09-2012, Proc. nº 05414/12, www.dgsi.pt).

No que concerne à assinatura do representante da impugnante nas fichas de segunda avaliação dos artigos urbanos P3495 e P3496, vício que torna essa segunda avaliação anulável, diga-se que o contribuinte, directamente por si, ou através do seu representante, tem intervenção na avaliação do prédio e, sendo a 2ª avaliação requerida pelo sujeito passivo, a sua falta de comparência ou do seu representante torna definitivo o resultado da primeira avaliação (cfr. artigo 75º, nº 3 ex vi artigo 76º, nº 3 do C.P.P.T.).

Ora, consta das aludidas fichas de avaliação depois da indicação de “SUJEITOS PASSIVOS OU SEUS REPRESENTANTES”, a assinatura de “Manuel João Ribeiro Pinto de Mesquita” que também assina o termo de avaliação e faz declaração de voto, onde se assume como representante do sujeito passivo, de modo que, o Tribunal considera-se esclarecido neste âmbito, não podendo proceder a crítica da Recorrente neste domínio.

Em relação à matérias das conclusões 15º e 16ª, cabe notar que a consideração do VPT para efeito de determinação do lucro tributável em IRC, quando o valor constante do contrato seja inferior, constitui uma presunção de rendimentos, sendo que essa presunção, se assumisse a natureza de presunção inilidível, aliás expressamente vedada pelo art. 73.º da LGT (Dispõe o art. 73.º da LGT: «As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário».), poderia suscitar problemas quanto à sua conformidade constitucional, designadamente, por violação do princípio da tributação do rendimento real consagrado no art. 104.º, n.º 2, da Constituição da República (Diz o art. 104.º, n.º 2, da CRP: «A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real».).
Assim, o legislador criou em sede de IRC um mecanismo para ilisão da presunção, o procedimento previsto no art. 129.º (hoje corresponde-lhe o art. 139.º) do respectivo Código, cujo n.º 1 estipula: «O disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis» (Igual possibilidade foi consignada no art. 31.º-A do CIRS.).
Essa prova deverá o sujeito passivo fazê-la, nos termos do n.º 3 do mesmo art. 129.º, «em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos».
Ou seja, a lei criou um procedimento em ordem a permitir ao sujeito passivo de IRC demonstrar que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT e, assim, afastar a presunção resultante do referido art. 58.º-A do CIRC.

Com este pano de fundo, resulta claro que o procedimento em apreço existe para lá da questão que interessa aos autos com referência à fixação do VPT, matéria que não tem qualquer relação com este elemento, sendo que estão em causa realidades com enquadramento distinto, não podendo acolher-se a tese da Recorrente neste ponto, sendo ainda de notar que, como já ficou dito, com referência ao preço de mercado, a aplicação do disposto no n.º 4 do artigo 76º do CIMI apenas releva para efeitos de IRS, IRC e IMT e não em sede de IMI, o que dá nota da tal distinção que a lei impõe, afastando-se da relação que a Recorrente pretende estabelecer nos domínios apontados, situação que também retira qualquer apoio à invocada violação dos princípios constitucionais a que alude a Recorrente.

A Recorrente refere depois que as áreas de circulação de pessoas no próprio centro comercial não podem ser consideradas ABD nos termos do nº 3 do artigo 40º do CIMI. Com efeito, não é possível subsumir tais áreas no conceito de áreas brutas dependentes (ABD) na medida em que as mesmas não são de uso exclusivo dos titulares das fracções do centro comercial, mas de uso público, ao contrário do que sucede com as “garagens, os parqueamentos, as instalações para animais, os sótãos ou caves acessíveis e as varandas (cf. nº 3 do artigo 40º do CIMI) quando esse uso exclusivo exista.

Atendendo à noção legal constante do nº 3 do art. 40º do CIMI, as áreas brutas dependentes são espaços sem autonomia económica, que constituem áreas de apoio à utilização principal, ou seja, áreas acessórias, que estão ao serviço e são subsidiárias das zonas de ocupação principal e lhes servem de apoio (Cfr. JOÃO RICARDO CATARINO/VASCO BRANCO GUIMARÃES, Lições de Fiscalidade, Almedina, Coimbra, 2012, p. 335.).

Embora se reconheça o esforço de alegação, não é possível acolher o exposto pela Recorrente, na medida em que se trata de áreas de uso público mas com afectação particular com referência à natureza e enquadramento do edifício em apreço, de modo que, tais áreas têm de ser assumidas no domínio do conceito de áreas brutas dependentes (ABD), na medida em que, além de se tratar de parte comum, face à disponibilização que é feita aos clientes do edifício, está a mesma a ser afecta, essencialmente, ao uso do mesmo, designadamente aos clientes que acedem aos espaços comerciais inseridos no mesmo.

A Recorrente refere ainda que os lugares de estacionamento a reverter para a impugnante devem ser considerados “estacionamento público coberto e não fechado” na medida em que estão destinadas a estacionamento público e livre e não a parqueamento exclusivo dos titulares das fracções do centro comercial (cfr. nº 3 do artigo 40º e artigo 41º do CIMI), o que significa que foi-lhes, por isso, aplicado, incorrectamente, um coeficiente de afectação de 0,3 às áreas de estacionamento, quando deveria ter sido 0,15 e um coeficiente de localização para “serviços” de 1,04 (o estacionamento é um serviço) e não o de “comércio” de 1,88 (cfr. arts. 41º e 42º do CIMI), sendo que as áreas de circulação que dão acesso aos lugares de estacionamento não devem igualmente ser computadas para fins do VPT, dado serem de uso público, e não exclusivo, sendo a respectiva função totalmente distinta das demais áreas legalmente qualificadas como ABD (nº 3 do artigo 40º do CIMI), de modo que, quando muito, e sem prescindir, estas áreas nunca poderiam sem mais do que ABD das ABD de estacionamento – fazendo fé na tese do tribunal recorrido para as próprias áreas de circulação do centro comercial qualificadas como ABD das fracções para lojas e serviços (que são ABP) - caso em que o VPT que lhes corresponde equivaleria ao produto de 0,3 (coeficiente das ABD) pelo próprio coeficiente aplicável às áreas de que são acessórias (ou seja 0,3 x 0,3).

Neste capítulo ganha acuidade o exposto no Ac. deste Tribunal de 11-09-2012, Proc. nº 05414/12, www.dgsi.pt, onde se ponderou que:

“…

Reexaminando estes argumentos com os produzidos na sentença recorrida, na realidade à luz, do art.º 40.º, n.º 3 do CIMI, as áreas brutas dependentes (Ab) são as áreas cobertas de uso exclusivo, ainda que constituam partes comuns, mesmo que situadas no exterior do edifício ou da fracção, cujas utilizações são acessórias relativamente ao uso a que se destina o edifício ou fracção, considerando-se, para esse efeito, locais acessórios as garagens e parqueamentos, as arrecadações, as instalações para animais, os sótãos ou caves acessíveis, desde que não integrados na área bruta privativa, e ainda outros locais privativos de função distinta das anteriores, a que se aplica o coeficiente 0,30, pelo que tais lugares de estacionamento não podem deixar de se encontrarem aqui subsumidos, ainda que o uso exclusivo no caso, possa ser tendencial, já que na generalidade destes estabelecimentos pode não haver qualquer controlo dos utilizadores desse lugares, ainda que o mesmo possa ser exercido se os seus titulares assim o entenderem, desta foram se entendendo que tal possível não exclusividade não descaracteriza tais estacionamentos como fazendo parte da área bruta dependente, das fracções avaliadas no caso. Aliás, tal exclusividade é imanente à sua titularidade, que o respectivo beneficiário poderá ou não exercer nos termos gerais de direito, como lhe aprouver – cfr. art.º 1311.º do Código Civil – sendo mesmo comum e de conhecimento geral, estes estabelecimentos comerciais, publicitaram tais estacionamentos privativos de que são servidos como meio de cativação dos seus clientes, e como forma de atracção de clientela, bem lhe tendo pois, sido aplicado o coeficiente de 0,30, o qual não enferma de qualquer erro ou vício, improcedendo a matéria relativa às conclusões supra.

E exactamente a mesma argumentação vale para a matéria das conclusões 15. e 16., relativos aos espaços de circulação entre tais lugares de estacionamento, igualmente de uso tendencialmente exclusivo pelos utilizadores do centro comercial, ou podendo sê-lo, se os mesmos assim o entenderem, nos termos supra, pelo que igualmente improcede a matéria destas conclusões recursivas. …”, sendo que se entende que o que fica exposto é aplicável na matéria em análise, com a natural improcedência da alegação da Recorrente neste capítulo.

Quanto ao coeficiente de ajustamento de áreas (CAJ) a que se referem os arts. 40° e 40°-A do CIMI, na redacção dada pela Lei n° 53-A/2006, de 29/12, não tinha o mesmo de ser, no caso, considerado e aplicado pela comissão de avaliação, pois que tal coeficiente (CAJ) apenas é aplicável a partir de 1/7/2007, de acordo com o disposto no art. 79° da mesma Lei, no qual, sob a epígrafe «Regras especiais de produção de efeitos do âmbito do IMI», se estabelece que «O disposto nos artigos 40º, 41º, 43º e 44º do Código do IMI, com a redacção introduzida pela presente lei, bem como no artigo 40º-A, aditado ao Código do IMI pela presente lei, apenas é aplicável a partir de 1 de Julho de 2007», sendo que, como bem refere a decisão recorrida, neste caso, os modelos 1 foram entregues em 26/07/2005 e 14/07/2006, ou seja, em data anterior à entrada em vigor dos citados normativos, sendo que a segunda avaliação requerida reporta-se sempre à data da primeira avaliação, situação que traduz a jurisprudência firmada no âmbito do Ac. do S.T.A. de 06-07-2001, www.dgsi.pt, não se vislumbrando qualquer apoio para a tese da Recorrente no sentido de a norma que introduz o Caj ter carácter interpretativo.

Quanto à questão da aplicação do coeficiente de afectação, cabe aqui ter presente o exposto no Ac. deste Tribunal de 28-02-2012, Proc. nº 05290/12, www.dgsi.pt, onde se aponta que:

“…

Antes de mais, dir-se-á que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.).
O regime de avaliação do valor patrimonial dos terrenos para construção está consagrado no artº.45, do C.I.M.I. O modelo de avaliação é igual ao dos edifícios construídos, embora partindo-se do edifício a construir, tomando por base o respectivo projecto. É que o valor do terreno para construção corresponde, fundamentalmente, a uma expectativa jurídica, consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio com determinadas características e com determinado valor. Será essa expectativa de produção de uma riqueza materializada num imóvel a construir que faz aumentar o valor do património e a riqueza do proprietário do terreno para construção, logo que o imóvel em causa passa a ser considerado como terreno para construção. Por essa razão, quanto maior for o valor do prédio a construir, maior é o valor do terreno para construção que lhe está subjacente (cfr.artº.6, nº.3, do C.I.M.I.).
Diz-nos o mencionado artº.45, do C.I.M.I., sob a epígrafe:
“Valor patrimonial tributário dos terrenos para construção”
1 - O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação.
2 - O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas.
3 - Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no nº.3, do artº.42.
4 - O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do nº.4, do artº.40.
Fazendo a exegese da norma dir-se-á que o legislador, na avaliação dos terrenos para construção, manda separar duas partes do terreno.
Em primeiro lugar a parte do terreno onde vai ser implantado o edifício a construir. A área de implantação do edifício a construir é a que se situa dentro do perímetro previsto de fixação do edifício a construir ao solo. Para se determinar o valor dessa parte do terreno é necessário proceder-se à avaliação do edifício a construir, como se já estivesse construído. Para tal utiliza-se o projecto de construção aprovado e na área não se considera, naturalmente a área do terreno livre nem a área do terreno excedente. Efectuada essa determinação do valor, reduz-se o valor apurado a uma percentagem entre 15% e 45%, como prevê o nº.2 da norma. Esta redução justifica-se pelo facto do prédio não estar ainda construído.
Em segundo lugar, o valor do terreno adjacente à área de implantação. O valor desta parte do terreno é apurado da mesma forma que se determina o valor da área do terreno livre e da área do terreno excedente para efeitos de qualquer imóvel urbano, assim levando em consideração os ditames previstos no artº.40, nº.4, do C.I.M.I. Assim o prevê expressamente o nº.4 da norma.
A determinação da percentagem a aplicar na avaliação dos terrenos para construção, que é aposta para a determinação do valor da área de implantação do edifício, será efectuada nos termos do nº.3 da norma sob exame, para tanto se devendo utilizar a mesma metodologia prevista no artº.42, nº.3, do C.I.M.I.
Tomando em consideração a metodologia antes referida, a administração fiscal utiliza a seguinte fórmula matemática de avaliação dos terrenos para construção:
VPT = Vc x [(Aa + Ab) x % + (Ac + Ad)] x Ca x CL x Cq
Atento o referido, deriva da lei, quando estabelece que o valor da área da implantação é determinado em função do valor das edificações autorizadas ou previstas, e esse só pode ser o que resulta da aplicação do sistema geral de avaliações de prédios urbanos ao projecto de construção em causa na avaliação do valor patrimonial dos terrenos para construção (cfr.José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.100 e seg.).
Em conclusão, na avaliação dos terrenos para construção (cfr.artº.45, do C.I.M.I.) o legislador quis que fosse aplicada a metodologia de avaliação dos prédios urbanos em geral, assim se devendo levar em consideração todos os coeficientes supra identificados, nomeadamente o coeficiente de afectação previsto no artº.41, do C.I.M.I., mais resultando tal imposição legal do nº.2, do artº.45, do C.I.M.I., ao remeter para o valor das edificações autorizadas ou previstas no mesmo terreno para construção. …”.
Sendo esta a jurisprudência que vem sendo sufragada por este Tribunal, como a própria Recorrente reconhece, não se vislumbra na análise da Recorrente e bem assim na jurisprudência referida do S.T.A. capacidade para afastar o exposto, impõe-se a reafirmação do que fica descrito, não podendo ainda conferir-se qualquer virtualidade ao exposto pela Recorrente nas conclusões 24ª a 30ª, na medida em que se trata da tentativa de introduzir elementos que estão fora desta questão, ou seja, que a lei não contempla neste tipo de avaliação, até porque a avaliação em apreço não respeita à área loteada, caso em que os elementos apontados pela Recorrente poderiam ter interesse na consideração de toda essa matéria, mas apenas aos lotes descritos nos autos, realidade que não se confunde com o que foi agora assinalado, não tendo qualquer apoio legal a matéria descrita pela Recorrente neste domínio.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pela Recorrente.
Notifique-se. D.N..
Lisboa, 11 de Junho de 2013
PEDRO VERGUEIRO
PEREIRA GAMEIRO
JOAQUIM CONDESSO