I - RELATÓRIO

1. A FAZENDA PÚBLICA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, proferida em 02/06/2022, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por B......, SA, posteriormente designada de O......, S.A., e, entretanto, incorporada por fusão na sociedade O......, UNIPESSOAL, LDA. (cfr. Doc. n.º 1 com as contra-alegações e procuração forense; artigo 269.º, n.º 2 do Código de Processo Civil ex vi artigo 2º, alínea e) do Código de procedimento e de Processo Tributário), contra o acto de liquidação adicional de IRC nº 2008.8500039123, referente ao exercício de 2005, na parte em que determinou a anulação da correcção consubstanciada na desconsideração do beneficio fiscal da criação líquida de postos de trabalho, no valor de € 35.767,08.

2. A Recorrente apresentou nas suas alegações de recurso, as seguintes conclusões:

«A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença, que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º 2008 8500039123, do exercício de 2005, que após demonstração de acerto de contas, apurou o valor a pagar de € 33.517,33, restringindo-se o âmbito do mesmo ao segmento decisório que determinou a anulação daquele ato de tributário, na parte em que incorpora a correção promovida pela AT, em sede de procedimento inspetivo, (no montante contestado de € 35.767,08), consubstanciada na desconsideração da dedução do benefício fiscal previsto, à data dos factos, no art.º 17º do EBF, relativo aos colaboradores A......, M......e R.......

B) Contrariamente ao propugnado pelo Tribunal a quo, dir-se-á como se entende que a Recorrida não logrou demonstrar a verificação, dos pressupostos legalmente exigidos à atribuição do beneficio fiscal decorrente da criação líquida de postos de trabalho, previsto no art.º 17º do EBF, no que concerne aos colaboradores A......, M......e R.......

C) Nos termos da lei (art.º 17º, nº 1, do E.B.F.), os requisitos da concessão do benefício fiscal em causa consistiam, (à data dos factos), em terem sido admitidos por contrato sem termo, trabalhadores com idade inferior a 30 anos e que essa admissão tenha operado a criação líquida de postos de trabalho.

D) A norma sob análise, ao consagrar o benefício fiscal relativo à criação de emprego para jovens, não contém, ela própria, os critérios a que deve obedecer a determinação ou aferição da “criação líquida de postos de trabalho”, como situação jurídica pressuposta para a aquisição de tal benefício.

E) Na ausência de definição de tal conceito, afigura-se-nos dever utilizar-se o conceito constante do art.º 7º do Decreto-lei nº 34/96, de 18 de abril, diploma que regula a atribuição de incentivos à contratação de jovens à procura do primeiro emprego e de desempregados de longa duração.

F) Com efeito, é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr. art.º 9,º do C. Civil; art.º 11º da LGT) Especificamente, as normas que consagram benefícios fiscais não são suscetíveis de integração analógica, embora admitam a interpretação extensiva (cfr. art.º 9º do EBF)

G) O citado art.º 7º do Decreto-lei nº 34/96, de 18 de abril, consagrava o seguinte:

“1-Considera-se criação líquida de postos de trabalho o aumento efetivo do número de trabalhadores vinculados à entidade empregadora mediante contrato sem termo, resultante, designadamente, de um novo projeto de investimento.

2-A aferição da criação de postos de trabalho faz-se tendo em conta o número global de trabalhadores ao serviço da entidade empregadora, independentemente da natureza do vínculo contratual, no mês de janeiro do ano civil anterior e no mês precedente ao da apresentação da candidatura.”

H) De acordo com a definição a que se alude, a “criação líquida de postos de trabalho” terá de levar em consideração todos os trabalhadores ao serviço da entidade patronal, com contrato a termo e sem termo, somente se verificando quando ocorrer um aumento efetivo do número de trabalhadores, para além do número total já anteriormente existente na empresa. A “criação líquida de postos de trabalho” terá, portanto, de se aferir, desde logo, pelo número de trabalhadores que já se encontravam ao serviço da entidade patronal.

I) Por outro lado, a conversão de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo, não consubstancia um aumento efetivo do número de trabalhadores, nem tão pouco de postos de trabalho. (cfr. Acórdão STA, de 11/10/2006, rec. 0723/06; Acórdão STA, de 25/02/2009, rec. 0916/08; Acórdão TCA SUL, de 1/02/2011, proc. 03881/10).

J) Na verdade, julgamos que a lei, ao prever a «criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo», induz determinadamente a interpretação de que o benefício fiscal do art.º 17º do EBF, de majoração de custos, suportados com os trabalhadores admitidos, dedutíveis ao lucro tributável em IRC, obedece à condição sine qua non de um aumento efetivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no respetivo período, o que quer dizer que só haverá aquele benefício fiscal no exercício em que houver um real aumento do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa (para o que evidentemente não concorre, por si só, a simples transmutação em “definitivos” de trabalhadores provisórios).

K) Efetivamente, a conversão de contratos de trabalho a termo em contratos sem termo concretiza tão-somente uma alteração do estatuto jurídico dos trabalhadores, não criando, logo por definição, novos postos de trabalho, por consequência não operando a criação, líquida ou ilíquida, de quaisquer postos de trabalho.

L) Estamos, deste modo, a dizer que, os trabalhadores inicialmente contratados a termo ou a termo incerto, com não mais de 30 anos, relativamente aos quais os respetivos contratos se converteram em contratos sem termo, não devem ser considerados elegíveis para efeitos do benefício fiscal a que se refere o art.º 17.º do EBF.

M) E, então, havemos de convir, a finalizar, que a condição legalmente prescrita, de “criação líquida de postos de trabalho”, não pode dar-se por cumprida, unicamente e sem mais, pela celebração de contratos sem termo com trabalhadores inicialmente contratados a termo ou a termo incerto.

N) O cumprimento daquela condição legal exige a verificação de acréscimo efetivo do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa em determinado exercício, por contrato sem termo.

O) Aplicando tal entendimento ao caso dos autos concluímos, face à factualidade assente e pormenorizadamente descrita no RIT não estarem reunidos os pressupostos legais para a Recorrida poder usufruir do benefício fiscal em causa, no que respeita aos Colaboradores A......, M......e R......, pois, não foi comprovada a data da passagem dos contratos a termo certo a contratos sem termo, nem que ocorreu um aumento global do número de trabalhadores, no exercício em questão (2002).

P) É certo que, a AT aceitava e considerava elegíveis, para efeitos de concessão do benefício fiscal previsto no art.º 17º do EBF, as conversões de contratos de trabalho a termo em contratos sem termo, a partir do respetivo exercício, desde que, todos os outros requisitos de acesso ao benefício estivessem preenchidos.

Q) Não obstante, é certo que o ónus da prova do cumprimento dos pressupostos acima enunciados, para efeitos de concessão do benefício fiscal, recai sobre o sujeito passivo, nos termos do art.º 74º da LGT.

R) Sendo que, porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação.

S) Disto isto, não podemos deixar de discordar com o entendimento propugnado pela sentença recorrida, no sentido de que a correção ora em apreço é ilegítima, por ser “… insuficiente e errónea a fundamentação contida no RIT para desconsiderar o benefício atinente aos 3 colaboradores.”

T) Pelo contrário, dir-se-á como se entende que, a fundamentação vertida no relatório de inspeção tributária e supra transcrita, que subjaz à correção ora em apreço, mostra-se suficiente, adequada e cabal. E, que neste sentido, a AT cumpriu o ónus de prova, que sobre si impendia, de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação de correção.

U) Competia, pois à Recorrida, provar que se encontravam reunidos todos os requisitos previstos na lei, (no art.º 17º do EBF), para a concessão do benefício em questão, o que como aduzido em sede de relatório de inspeção, não logrou fazer.

V) Conforme aduzimos supra, a falta dos pressupostos de aplicação de um benefício fiscal tem por efeito imediato a reposição automática da tributação-regra, pelo que, nenhuma ilegalidade se vislumbra na atuação da AT.

W) Constituindo condição sine qua non do benefício, um aumento efetivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no respetivo período, dir-se-á, como se entende, que não tendo a Recorrida logrado provar esse aumento efetivo no número global de trabalhadores jovens, nenhuma ilegalidade se vislumbra na correção aqui em questão.

X) Pelo exposto, face aos elementos constantes dos autos, e pelas razões e fundamentos invocados pela AT, no relatório de inspeção, e, ainda em concordância com o entendimento seguido no Acórdão do TCA SUL, de 18/02/2016, proc. nº 05619/12 e no Acórdão do STA, de 23/09/2009, proc. nº 0248/09, afigura-se-nos não se mostrarem verificados, no caso em apreço, os requisitos de aplicabilidade do art.º 17º do EBF, relativamente aos colaboradores A......, M......e R.......

Y) Não se vislumbrando, assim, nenhuma ilegalidade na correção em apreciação (na parte contestada, que se limita ao montante de € 35.767,08), consubstanciada na desconsideração da dedução do benefício fiscal, previsto no art.º 17º do EBF, relativo aos colaboradores A......, M......e R......, deve a mesma permanecer, por legal, no ordenamento jurídico-tributário.

Z) A decisão recorrida ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do comando estatuído no art.º 17º do EBF, razão pela qual se impõe, neste concreto segmento decisório, a sua anulação.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, no concreto ponto do segmento decisório aqui sob recurso, e substituída por Acórdão que julgue legal a correção promovida pela AT em sede de procedimento inspetivo, no montante contestado de € 35.767,08, consubstanciada na desconsideração do benefício fiscal previsto no art.º 17º do EBF, relativo aos colaboradores A......, M......e R......, que subjaz ao ato que vem impugnado, e consequentemente, determine, nesta parte, a improcedência da impugnação judicial.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!»

3. A Recorrida, O......, Unipessoal, Ld.ª, apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

«1.º A douta sentença recorrida julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2005, tendo concluído, no que ora releva, que, não podendo atender a fundamentação a posteriori, aquela que foi aduzida em sede de inspeção, é errónea e insuficiente para fundar a correção sindicada, designadamente por inobservância de diligências instrutórias, chamando ainda à atenção para diversas incoerências por parte da administração tributária.

2.º A Fazenda Pública recorreu da sentença recorrida no segmento relativo à dedução indevida no valor de € 35.767,08, relativa aos trabalhadores A......, Maria Fátima Reis e R......, com base, em suma, no entendimento de que a conversão de contratos a termo em contratos sem termo não é elegível para efeitos da atribuição do benefício fiscal em causa e que a Recorrida não logrou provar os pressupostos para aquela atribuição.

3.º Ora, tal recurso não pode, manifestamente, proceder, como se passa a demonstrar.

4.º Desde logo, a questão da conversão dos contratos a termo em contratos sem termo nunca foi fundamento do ato tributário, conforme decorre do relatório de inspeção [cf. ponto H) do probatório da sentença e doc. 6 da pi], pelo que se trata de fundamentação a posteriori, ilegal, não podendo servir de fundamento de recurso.

5.º Com efeito, o fundamento da correção foi o seguinte: “(…) constata-se que a data de admissão/efetivação destes funcionários na empresa não ocorreu no exercício de 2002 mas sim em exercícios anteriores, razão pela qual os três funcionários acima mencionados não podem ser considerados na aferição da criação líquida de postos de trabalho para o ano de 2002.” (cf. página 16 do relatório de inspeção) e, após o direito de audição prévia, “(…) nesta fase não foram fornecidos nem apresentados quaisquer documentos de prova que permitem corroborar as informações agora prestadas. Nestas circunstâncias não é possível confirmar que, no exercício de 2000, ocorreu efetivamente a criação líquida dos três postos de trabalho mencionados pelo sujeito passivo, nem que se encontravam reunidos todos os requisitos previstos na lei, de forma a aferir que os referidos colaboradores pudessem ser considerados no cálculo do benefício fiscal respeitante aos exercícios de 2004 e de 2005.” (cf. página 23 do relatório de inspeção).

6.º Por outro lado, trata-se também de venire contra factum próprio, pois a própria AT admite, em diversas Informações Vinculativas, bem como no próprio caso dos autos (relativamente a outros anos e trabalhadores), situações de conversão de contrato a termo em contrato sem termo – como bem assinalou o Tribunal Recorrido.

7.º Por outro lado, ainda, os serviços de inspeção tributária não cuidaram de analisar devidamente a verificação dos pressupostos da criação líquida de emprego, limitando-se a afirmar, mesmo perante a evidência dos documentos entregues pela Recorrida, que “não foi possível confirmar” a criação líquida de emprego – o que é bem diferente de se concluir pelo incumprimento dos pressupostos, como assinala o Tribunal Recorrido.

8.º Como assinala o Tribunal Recorrido, a AT incumpriu os seus deveres de instrução e fundou a correção ora sindicada numa fundamentação insuficiente e, para alem disso, errónea, pois nem poderia afirmar que tendo a criação líquida de emprego ocorrido em 2000, a mesma já não poderia concorrer fiscalmente em 2005, pois a duração do benefício é de 5 anos, precisamente (cf. artigo 17.º, n.º 3, do EBF).

9.º Acresce que, a AT incumpriu assim o ónus da prova dos factos que lhe legitimariam proceder às correções efetuadas e à liquidação oficiosa (cf. artigo 74.º, n.º 1, da LGT), pois se não foi possível comprovar a situação de facto, nas suas próprias palavras, então deveria ter-se abstido de qualquer atuação.

10.º Assim, em face de toda a jurisprudência e doutrina acima citadas, só se pode concluir que a AT violou o princípio do inquisitório, da descoberta da verdade material e dos demais princípios que norteiam a atividade administrativa, assim como as exigências legais de fundamentação do ato e, por fim, incumpriu com o ónus da prova que sobre si recaía, tal como assinalou o Tribunal Recorrido.

11.º Em todo o caso, resulta provado nos autos que estão reunidos todos os pressupostos para atribuição do benefício, senão vejamos,

12.º Os trabalhadores foram admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado: conforme resulta dos autos, os trabalhadores A......, M......e R...... celebraram contratos a termo certo em 6 de outubro de 1998, a 18 de março de 1999 e a 7 de junho de 1999, respetivamente, pelo prazo de 6 meses, com possibilidade de serem renovados automaticamente, por duas vezes, por igual período (cf. Anexo XIV, folhas 1/& do relatório de inspeção tributária, junto como doc. n.º 6 com a p.i., cujo teor foi dado como provado no ponto H. do probatório da sentença).

13.º Tais contratos, no final dos 18 meses, converteram-se em contratos sem termo (cf. artigo 47.º do D.L. 64-A/89), pelo que tais trabalhadores tornaram-se efetivos no exercício de 2000.

14.º Aliás, a conversão desses contratos a termo em contratos por tempo indeterminado, é desde logo evidenciada pela permanência ao serviço da Recorrida dos aludidos trabalhadores em 2005 – cf. Ponto O) do probatório da sentença, o qual não foi impugnado.

15.º Tendo o benefício em questão a duração de 5 anos (cf. artigo 17.º, n.º 3, do EBF), os referidos trabalhadores ainda podem e devem ser considerados para efeitos do cálculo do benefício a considerar no exercício de 2005.

16.º Para a prova da conversão dos contratos de trabalho a termo em sem termo não se exige a redução a escrito. A lei laboral não o exige, pelo que não pode a administração fiscal exigir para lá disso.

17.º De todo o modo, a própria administração tributária já veio admitir qualquer meio de prova (cf. Informação vinculativa n.º 1979/2008), bem como a jurisprudência também já veio dissipar quaisquer dúvidas quanto a este tema (a título meramente exemplificativo, o Acórdão do TCAS de 24.06.2021, proferido no proc. n.º 587/10.0BELRS).

18.º Em face de todo o exposto, resultando manifesto que a Recorrida comprovou a conversão legal dos contratos ao exibir não apenas os aludidos contratos a termo reduzidos a escrito mas também outros documentos, dotados de vinculatividade externa, que atestam a permanência ao serviço dos trabalhadores para além da duração máxima do contrato, mais não lhe era exigido.

19.º Ao que acresce que, atendendo a que a administração tributária pode aceder a tal informação na base de dados interconectados com a segurança social, designadamente para a concessão e controlo de usufruição de benefícios fiscais, ao abrigo do Decreto-Lei n.º 92/2004, de 20 de Abril, assim como através da declaração anual modelo 10 apresentada anualmente pela Recorrente, através da qual é possível verificar o pagamento dos rendimentos de trabalho dependente aos colaboradores relevantes, não se vislumbra então porque não encetou, naquilo que estava ao alcance das suas possibilidades, tal diligência probatória, como lhe impunha o princípio do inquisitório consagrado no artigo 58.º da LGT.

20.º Na verdade, o artigo 17.º do EBF apenas exige como requisito material do benefício fiscal a existência do contrato sem termo e não prescreve qualquer formalismo especial para a demonstração do referido pressuposto legal.

21.º No que respeita à conversão dos contratos e respetiva elegibilidade para efeitos do benefício – reiteramos que não foi esse o fundamento do ato tributário.

22.º Em todo o caso, é a própria administração tributária que vem admitir, em geral, e também no presente caso, a possibilidade de ser aceite para efeitos do cálculo do benefício a conversão de contratos de trabalho a termo em contratos sem termo.

23.º E são também inúmeros os casos, conhecidos através da jurisprudência, em que a conversão dos contratos foi aceite para efeitos da atribuição do benefício – entre outros, Decisões Arbitrais n.ºs 68/2017-T, 212/2013-T, n.º 776/2020-T e n.º 498/2017-T; Acórdão do STA de 19.10.2011, proc. n.º 607/11 e Acórdão do TCAS de 24.06.2021, proc. n.º 587/10.0BELRS.

24.º Por outro lado, a jurisprudência citada na sentença recorrida, a saber, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo proferidos nos processos n.ºs 916/08 e 248/09, não perfilham, em bom rigor, o entendimento de que a conversão de contratos a termo em contratos por tempo indeterminado não é aceite para atribuição do benefício. O que desses acórdãos resulta e se exige é somente que haja um aumento global do número de trabalhadores.

25.º Caso contrário, haveria fundamento para um recurso por oposição ou para uniformização de jurisprudência. Acresce que, a admitir-se que a administração tributária nuns casos aceita a conversão de contratos e noutros casos não, tal seria violador do princípio da igualdade, ínsito no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

26.º Ora, se assim é (se apenas se exige um aumento global do número de trabalhadores), então só se pode concluir que tal requisito se encontra verificado, pois no exercício de 2000 houve um saldo positivo entre entradas e saídas de trabalhadores que, nesse ano, possuíam contrato sem termo (entraram 4 trabalhadores e saiu 1 trabalhador) – cf. docs. 6 a 12 da pi e pontos L) a O) do probatório da sentença.

27.º Também as declarações de remunerações mensais entregues junto da segurança social referentes aos meses de dezembro de 1999 e de dezembro de 2000 permitem evidenciar com referência ao exercício de 2000 o número de entradas e saídas de trabalhadores jovens (cf. doc. n.º 10 junto com a p.i.). Note-se que os factos que resultam provados dos referidos documentos não foram colocados em crise pela administração tributária.

28.º Note-se que, se a contratação a termo não releva para efeitos do benefício, então os referidos trabalhadores nunca contribuíram para o seu apuramento, não tendo, portanto, havido qualquer aproveitamento indevido do benefício. Mas a partir do momento em que os referidos trabalhadores passam a contrato sem termo, passam a qualificar para o benefício. E essa passagem a contrato sem termo tem o mesmo efeito prático, para efeitos do cálculo do benefício, que uma contratação nova ab initio de quaisquer outras pessoas que ainda não se encontrassem na empresa. Porque de facto, nesse exercício, existe um saldo positivo entre trabalhadores que entram com menos de 30 anos e com contrato sem termo e trabalhadores que saem, nas mesmas condições. Pelo que a conversão deve de facto ser aceite, conquanto haja aumento global do número de trabalhadores, ou saldo positivo entre entradas e saídas (de trabalhadores com menos de 30 anos e com contrato sem termo).

29.º Consideramos que a administração tributária aceita plenamente a conversão e a sua aceitação nestes termos, para efeitos do cálculo do benefício, como, aliás, decorre das informações vinculativas acima citadas – não havendo nenhuma informação vinculativa em sentido inverso, tanto quanto se sabe; também na jurisprudência se constata existirem casos em que essa conversão foi aceite, apenas se discutindo as formalidades e prova dessa conversão, tendo a jurisprudência concluído maioritariamente que não se exige a redução a escrito do contrato sem termo ou da conversão. Quanto à jurisprudência citada na sentença, o que se exige é somente um aumento global ou saldo positivo entre entradas e saídas, o que se verificou.

30.º Sem prejuízo das considerações supra – que a Recorrida fez apenas por mera cautela de patrocínio -, a verdade é que no caso concreto a administração tributária nunca colocou em causa a aceitação da conversão para efeitos do cálculo do benefício, sendo outro o fundamento do ato tributário.

31.º Os trabalhadores admitidos deverão ter uma idade não superior a 30 anos: Dos documentos de identificação dos trabalhadores em apreço juntos aos autos como documento n.º 8 com a p.i., resulta que os mesmos tinham idade inferior a 30 anos aquando a sua admissão. A administração tributária não colocou em causa a idade dos trabalhadores ser inferior a 30 anos.

32.º Deverá existir uma criação líquida de postos de trabalho num determinado exercício: Conforme já se teve a oportunidade de referir, no exercício de 2000 houve um saldo positivo entre entradas e saídas de trabalhadores com menos de 30 anos contratados sem termo – cf. documentos n.º 6 a 12 juntos com a p.i. e pontos L) a O) do probatório da sentença;

33.º A dedução dos encargos com os trabalhadores jovens admitidos deverá ser majorada em valor correspondente a 150%: Os encargos em apreço foram majorados em 150%, respeitando o limite e forma de cálculo prevista na lei – cf. documentos n.º 11 e 12 juntos com a p.i., correspondentes às declarações de remunerações mensais entregues junto da Segurança Social durante o ano de 2005, bem como o mapa justificativo do cálculo do benefício, respetivamente (e cf. anexo ao relatório de inspeção, doc. 6 da pi, dado como provado no ponto H. do probatório). A administração tributária não colocou em causa o respeito pelo limite de majoração.

34.º A majoração dos encargos com os trabalhadores jovens admitidos terá lugar durante um período de cinco anos a contar do início de vigência do contrato: O facto de o benefício não ter sido utilizado nos exercícios de 2000 a 2003 não impede de modo algum que seja usufruído em 2005, pois, com efeito, ele tem a duração de 5 anos. Assim, a criação líquida de emprego ocorrida em 2000 pode ser utilizada em 2005.

35.ºUma última nota quanto à transmissibilidade do benefício, em resultado da transferência do estabelecimento comercial ocorrido em 2000 da esfera da Recorrente para efeitos da constituição da sociedade B...... Agência: para além de os serviços de inspeção tributária não terem sequer colocado em causa essa circunstância para efeitos de atribuição do benefício, note-se que a Fazenda Pública, na sua douta contestação, veio admitir plenamente essa possibilidade, referindo que “(…) esta regra da instramissibilidade definida no artigo 13.º do EBF, não afasta o direito ao beneficio pretendido pela impugnante em todas as admissões, uma vez que esta Sociedade continuou a preencher os requisitos do n.º1 do artigo 13.º do EBF (…) pelo que, o beneficio é transmissível para outra sociedade.” (cf. Artigo 55.º da contestação).

36.º Em face de todo o exposto, resulta evidente eu não merece provimento o recurso interposto pela Fazenda Pública, devendo manter-se a sentença recorrida.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve ser negado o provimento ao recursa da Fazenda Pública, devendo confirmar-se a sentença recorrida, que não merece censura, com as legais consequências, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!»

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador – Geral Adjunto, foi apresentado parecer no sentido da procedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida, na parte sob recurso, enferma de erro de julgamento ao ter anulado a correcção relativa à desconsideração do beneficio fiscal atinente a 3 colaboradores admitidos no exercício de 2000, por violação do artigo 17.º do EBF.

1. DE FACTO

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

«A) A Impugnante resulta da transformação da sociedade “B...... -, Lda.” numa sociedade gestora de participações sociais, dedicando-se à gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividade económica – CAE 064202, (cfr. RIT e escritura de alteração parcial do contrato juntos à p.i. como Docs. 6 e 1, respectivamente, e fls. 639 do PA apenso);

B) A Impugnante encontra-se enquadrada, para efeitos de IRC, no regime normal, sendo sociedade dominante do grupo tributado ao abrigo do “Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades” (cfr. Doc. 6 junto à p.i. e fls. 641 e seguintes do PA apenso);

C) Integram o aludido grupo fiscal, além da Impugnante:

- A “B......, SA”; e

- “C……, Lda.”

(Cfr. Doc. 6 junto à p.i.);

D) A sociedade “B......, SA”, detida em 90% pela Impugnante, foi constituída em 08.11.2000, data em que foram transferidos (como entrada em espécie) todos os activos e passivos, direitos e obrigações relacionados com o estabelecimento/actividade operacional de publicidade, anteriormente pertencentes à “B......, Lda.”, na qual se incluiu a transferência dos contratos de trabalho (cfr. Docs. 2, 3 e 6 juntos à p.i.);

E) Em cumprimento das Ordens de Serviço n°s OI200805255/53, de 17.10.2008, a Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva interna, de âmbito parcial, incidente sobre os exercícios de 2004 e 2005, resultante da análise interna às declarações individuais Modelo 22 do IRC entregues pela Impugnante e pela “B......, SA”, nas quais se constataram inexactidões (cfr. RIT junto à p.i. como Doc. 6);

F) Através do ofício nº 004573, de 04.11.2008, foi remetido à Impugnante o Projecto de correcções do Relatório de Inspecção Tributária (cfr. Doc. 4 junto à p.i. e fls. 524 e seguintes do PA apenso);

G) A Impugnante exerceu o seu direito de audição, através de requerimento escrito apresentado na Direcção de Finanças de Lisboa em 17.11.2008, que se dá aqui por integralmente reproduzido (cfr. Doc. 5 junto à p.i.);

H) Em 21.11.2008, foram elaboradas as conclusões do Relatório de Inspecção Tributária (RIT), tendo sido efectuada uma correcção à matéria colectável do exercício de 2005, de natureza meramente aritmética, de € 112.317,29, com base na seguinte fundamentação:

“(…) III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL
(…)
Da análise à declaração do grupo apuraram-se as seguintes correcções aos valores declarados:
3.3.1 - Correcções ao Lucro Tributável do Grupo

3.3.1.1 – N...... PORTUGAL SGPS, SA
O resultado fiscal apurado nos anos de 2004 e 2005 pela B...... PORTUGAL SGPS,SA foi influenciado pela dedução das importâncias de … e de € 22.620,47 respectivamente, correspondente a benefícios fiscais.

Os elementos disponibilizados pelo sujeito passivo … relativamente às verbas deduzidas permitiram constatar os seguintes factos:

a) Nos anos de 2004 e de 2005, a usufruição do benefício fiscal preceituado no artigo 19º do EBF (anterior artigo 17º) corresponde aos funcionários A...... e D......, relativamente aos quais, o primeiro ano de utilização do beneficio foi o exercício de 2002;

b) Os cálculos efectuados para a determinação das importâncias deduzidas no Q07 encontram-se patentes nos quadros constantes do anexo IV e de forma resumida no quadro seguinte:

(…)

3.3.1.2 - Na B......, S.A:

No âmbito das ordens de serviço nº 0I200703593 e 0I200703594 foram realizadas acções inspectivas internas … e foram propostas correcções nos montantes de … de € 219.468,18 (2005).

De acordo com os relatórios enviados por aquela área da inspecção Tributária, as correcções provêm do facto de ter sido considerada indevida a dedução efectuada pelo sujeito passivo no campo 234 do Q.07 da declaração modelo 22 dos anos de 2004 e de 2005, correspondente à majoração do beneficio fiscal estabelecido no artigo 19º do EBF (anterior artigo 17º do EBF) - incentivo fiscal à criação líquida de postos de trabalho.

Com base nos factos e fundamentos descritos nos referidos relatórios (ver cópia dos mesmos no anexo XI) as verbas mencionadas não foram aceites, para efeitos de apuramento do lucro tributável dos exercícios de 2004 e de 2005, por não se verificar a condição mais importante para o sujeito passivo poder beneficiar da majoração prevista no artigo 17° do EBF que é a celebração de contratos sem termo, visto que todas as cópias dos contratos enviados evidenciavam que os mesmos tinham sido celebrados a termo certo e ao abrigo do Regime Jurídico aprovado pelo D.L. n.° 64-N89 de 27 de Fevereiro (…).

(…) No limite do prazo concedido, o direito de audição foi exercido mas no que concerne à matéria de facto em questão foi considerado que a mesma não foi contrariada pelo que foram mantidas as correcções propostas nos respectivos projectos.

No entanto, constatou-se que nos relatórios enviados não se encontravam evidenciados todos os elementos necessários à verificação e comprovação da situação em análise, designadamente: (1) se nos exercícios em que tinha sido utilizado pela primeira vez o beneficio fiscal (para cada trabalhador) tinha ocorrido a criação líquida de postos de trabalho e também (2) a data em que os contratos a termo dos trabalhadores em causa tinham sido transformados em contratos sem termo.

Por essa razão, no âmbito do despacho externo n.° D1200809636 relativo ao sujeito passivo B...... SGPS., S.A foram solicitados os seguintes elementos e esclarecimentos …:

- Nos exercícios de 2004 e de 2005, relativamente aos funcionários que estavam abrangidos pelas condições previstas no artigo 17° do EBF, indicar a data de efectivação na empresa (mês e ano);

- Comprovar que na data de efectivação dos funcionários, ocorreu a criação líquida de postos de trabalho nos termos previstos no artigo 17° do EBF;

- Para cada exercício económico em que a B......, S.A usufruiu do beneficio fiscal previsto no artigo 17° do EBF, apresentar cópia dos mapas da Segurança Social relativos aos meses de Janeiro e de Dezembro.

Os elementos disponibilizados pelo sujeito passivo permitiram obter a seguinte informação:

a) Os cálculos efectuados para a determinação das importâncias deduzidas no Q.07 encontram-se patentes nos quadros constantes do anexo XII e de forma resumida no quadro seguinte:

• Nas anos de 2001 e de 2002 ocorreu a criação líquida de cinco postos de trabalho;

• Na exercício de 2003 apenas se verificou a criação de 2 postos de trabalho e

• Nos anos em análise (2004 e 2005) a criação líquida de quatro postos de trabalho.

Os postos de trabalho criados em cada um dos exercícios mencionados dizem respeito aos seguintes trabalhadores:

A Lei n.° 32-B/2002 de 30 de Dezembro (OE 2003), introduziu alterações no artigo 17° do EBF nomeadamente ao nível da limitação da majoração, passando o n° 2 a ter a seguinte redacção “2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado".

Contudo, conforme disposto na Informação Vinculativa da DGCI, com Despacho do SubDG datado de 9 do Junho de 2004 (processo n.° 1016/2004), por força do disposto no n.° 1 do artigo 10° do EBF, este novo regime só tem aplicabilidade relativamente aos encargos suportados com a criação líquida de emprego ocorrida a partir do exercício de 2003, pelo que “relativamente aos encargos correspondentes à criação liquida de postos de trabalho ocorrida em exercícios anteriores, mantém-se o direito ao benefício fiscal que era conferido pela redacção anterior".

Da leitura do artigo 17° do EBF depreende-se que a empresa só pode beneficiar da majoração prevista, se cumprir cumulativamente as seguintes condições:

- Ocorrer a criação líquida de postos de trabalho;

- Os trabalhadores serem admitidos por contrato sem termo;

- E terem idade não superior a 30 anos.

De acordo com o Despacho Ministerial de 5 de Março de 1999, o conceito de criação líquida de postos de trabalho deverá ser entendido como "a diferença positiva entre o número de contratações efectuadas e o número de saídas num exercício, só contando os trabalhadores com idade não superior a 30 anos, fazendo-se a respectiva aferição no final de cada exercício".

Por outro lado, a Informação Vinculativa da DGCI, com Despacho do Subdirector Geral de 2007/11/26, proferido por subdelegação de competências (processo n° 2691/2007) no que concerne à alteração da qualidade do vínculo laboral (de contrato a termo para contrato sem termo) refere que: “considera-se que um trabalhador é admitido por contrato sem termo quando no contrato não está determinado o número de meses ou anos que o trabalhador deverá prestar serviço na respectiva empresa. Pelo que, só os contratos firmados nessas condições contam para o cálculo da criação líquida de postos de trabalho".

A mesma informação acrescenta que “uma vez que os contratos com termo não relevam para efeitos do artigo 17º do EBF, quando estes se transformam em contratos sem termo podem entrar, a partir do respectivo exercício, para a aferição da criação líquida de postos de trabalho, desde que todos os outros requisitos de acesso ao benefício estejam preenchidos" (sublinhado nosso).

Quanto à limitação da majoração, no caso da B......, S.A verifica-se que nos anos de 2004 e de 2005, coexistem dois regimes diferentes na aplicação do benefício fiscal:

- Um para a criação líquida de postos de trabalho anterior a 2003, onde a majoração (de 50%) dos custos já considerados contabilisticamente terá sempre como limite mensal 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado (SMN), ou seja, se do apuramento dos 150%, por posto de trabalho, resultar um valor mensal superior a 14 vezes o SMN, para efeitos fiscais apenas será aceite o último montante;

- E outro para a criação líquida de 2003 e anos seguintes, onde o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o SMN.

Saliente-se que, no regime aplicável até ao exercício de 2002, nos meses em que há lugar a subsídio de Férias e de Natal, o limite deve ser considerado duas vezes dado que também a remuneração é duplicada, (…).

Em face do exposto anteriormente e com base nos elementos disponibilizados e nos esclarecimentos prestadas pelo sujeito passivo constataram-se as situações a seguir descritas:

1ª Situação:

No exercício de 2002, apenas ocorreu a criação líquida de dois postos de trabalho referentes aos funcionários P......e R.......

Nos cálculos efectuados pelo sujeito passivo, este considerou que naquele exercício ocorreu a criação líquida de cinco postos de trabalho, referentes aos funcionários P......,

R......, A......, M......e R.......

Contudo, relativamente aos funcionários A......, M......e R...... verificou-se que o vinculo contratual inicial foi com um contrato a termo certo, celebrado a 6 de Outubro de 1998, a 18 de Março de 1999 e a 7 de Junho de 1999 respectivamente, por um prazo de 6 meses (com terminus, respectivamente, a 5 de Abril de 1999, a 17 de Setembro de 1999 e a 6 de Dezembro de 1999), com a possibilidade dos mesmos serem renovados automaticamente por duas vezes por igual período de tempo - ver cópias dos contratos desses trabalhadores no anexo XIV.

De acordo com as condições estabelecidas nos respectivos contratos de trabalho iniciais, “caso a sociedade não comunique ao trabalhador, por escrito, a vontade de renovar o contrato até 8 dias antes do termo do prazo inicial ou quaisquer das suas eventuais renovações, aquele considera-se automaticamente renovado pelo mesmo período de tempo", razão pela qual se questionou o sujeito passivo se tinha ocorrida alguma alteração na duração dos contratos a termo certo … que justificassem o facto dos mesmos terem ultrapassado o prazo máximo de 18 meses.

O sujeito passivo informou, por escrito, através de e-mail enviado no dia 13 de Outubro de 2008, que “as datas de efectivação dos funcionários mencionados não estão correctas nos mapas", acrescentando que “a data de efectivação foi após 18 meses da data de início do contrato” - ver cópia dos esclarecimentos prestados no anexo XV.

Atendendo aos esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo constata-se que a data de admissão/efectivação destes funcionários na empresa não ocorreu no exercício de 2002 mas sim em exercícios anteriores, razão pela qual os três funcionários acima mencionados não podem ser considerados na aferição da criação líquida de postos de trabalho para o ano de 2002.

Este facto origina que os valores determinados pelo sujeito passivo nos termos do artigo 17° do EBF para os exercícios de 2004 e de 2005, respeitantes aos três trabalhadores, não podem ser considerados para o cálculo do benefício a usufruir. Nestes termos é considerada indevida a dedução das importâncias de € 62.113,97 (2004) e de € 60.672,60 (2005), distribuídas da seguinte forma:

Relativamente ao funcionário N......, cuja data de efectivação na sociedade foi a 11 de Novembro de 2001 (ano em que ocorreu a criação líquida de cinco postos de trabalho) verificou-se que as importâncias mensais do benefício fiscal apuradas pelo sujeito passivo não se mostram correctas.

Para a determinação do valor do benefício, o sujeito passivo considerou como limite máximo mensal o total dos encargos majorados em 50%, no entanto, o limite máximo mensal aceite corresponde a 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado (ou seja, € 5.118,40 para o exercício de 2004 e de € 5.245,60 para o exercício de 2005).

Uma vez que os custos mensais, já considerados contabilisticamente, respeitantes a este trabalhador ultrapassam o limite mensal aceite, então as Importância de € 30.710,40 (2004) e de € 31.174,80 (2005) do benefício apurados pelo sujeito passivo e deduzidos no Q.07 da respectiva declaração Modelo 22 é considerada indevida nos termos do artigo 17º do EBF, com a redacção em vigor à data em que ocorreu a criação liquida deste posto de trabalho.

3ª Situação:

Relativamente aos funcionários B......, C......, P….. e A.R……., os cálculos constantes do mapa do anexo XVI, efectuados com base no normativo legal em vigor à data da verificação dos factos, permitem concluir que os valores correctos do benefício fiscal a considerar para cada trabalhador, por exercício, são os indicados no quadro seguinte:

A diferença entre os valores indicados e os apurados pelo sujeito passivo reside na limitação do beneficio a considerar, seja, o limite máximo mensal aceite corresponde a 14 vezes o SMN (… € 5.245,80 para o exercício de 2005), enquanto que o limite máximo mensal considerado pelo sujeito passivo foi o total dos encargos majorados em 50% nas situações em que o total dos custos, já considerados contabilisticamente, ultrapassa o limite de 14 vezes o SMN.

Atendendo ao exposto anteriormente, para efeitos do apuramento da matéria tributável, nos termos do disposto no artigo 17° do EBF … é considerada indevida a dedução das importâncias de … € 14.386,05 (2005) (= € 127.320,78 - € 112.934,73).

Em face ao exposto anteriormente, os montantes objecto de correcção na sociedade B......, S.A correspondem ao total de … de € 106.533,45 (= € 60.672,60 + € 31.474,60 + € 14.386,05) para o exercício de 2005.

3.3.1.3 - Em Conclusão

Pelo exposto nos pontos anteriores, nos termos do disposto no artigo 64° do CIRC, deve ser acrescido para efeitos do apuramento do lucro tributável do grupo B...... PORTUGAL o montante total de … de € 112.317,29 para o exercício de 2005.

(…)

IX – DIREITO À AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

(…)

Em resposta ao direito de audição do sujeito passivo, … importa referir que tem sido entendimento da Administração Fiscal, nomeadamente da Direcção de Serviços do IRC (DSIRC), no que se refere ao limite máximo dos encargos por posto de trabalho e do montante máximo anual da majoração, que o artigo 17° do EBF …, uma vez reunidos os restantes requisitos, permite que os encargos suportados pela empresa sejam levados a custos majorados em 150%. Quanto ao n.° 2 do artigo supra mencionado, o limite ali estabelecido corresponde ao limite máximo e não pode exceder 14 ordenados mínimos nacionais, pelo que mensalmente os encargos por posto de trabalho não podem exceder aquele valor (14*SMN).

Resumindo, os encargos com um trabalhador serão majorados em 50%, para efeitos de aceitação como custo fiscal, tendo como limite máximo o correspondente a 14*SMN, pelo que, se do apuramento dos 150% resultar um valor superior a 14*SMN, então, para efeitos fiscais, apenas será aceite este último montante (…€ 5.245,80 para o exercício de 2005).

Devido à divergência de opinião, …, consultou-se a Direcção de Serviços de IRC….

Na resposta enviada por escrito, com entrada nestes Serviços datada de 22 de Outubro de 2008, a DSIRC informa que, no caso exemplificado, "o entendimento dos Serviços de Inspecção se afigura correcto uma vez que o encargo mensal referente a Maio/2004 (€ 6,995,79) excede 14 vezes o salário mínimo nacional (€5.118,40). Deste modo, nesse caso, não há lugar a qualquer benefício fiscal pois a contabilidade do sujeito passivo já reflecte um montante de encargos, para aquele posto de trabalho, superior ao limite imposto para a fruição do benefício” (…).

Uma vez que os cálculos e as correcções propostas, constantes do capítulo III, foram efectuadas com base no entendimento e interpretação da Administração Fiscal relativamente ao artigo 17° do EBF, no âmbito das presentes ordens de serviço não se atende à pretensão do sujeito passivo e mantêm-se as correcções no valor total … de € 45.860,85 (2005).

Em segundo lugar, o sujeito passivo contesta as correcções propostas, nos montantes de … € 60.672,60 (2005), efectuadas na esfera individual da B...... Agência Publicidade, resultantes da desconsideração total do benefício fiscal associado aos colaboradores A......, M......e R.......

Contudo, aceita uma parte da correcção, no valor de € 24.905,52, para o exercício de 2005 …, correspondendo aquela importância à diferença entre o valor considerado pela B...... Agência de Publicidade (€ 60.672,60) e o valor determinado (€ 35.767,07) pelo sujeito passivo no direito de audição.

O sujeito passivo reconhece que a data de efectivação dos colaboradores …não ocorreu no exercício de 2002, uma vez que os respectivos contratos a termo certo foram convertidos em contratos por termo indeterminado no final de 18 meses. Ou seja, os colaboradores acima referidos tornaram-se efectivos no exercício de 2000, respectivamente, em 6 de Abril de 2000, 18 de Setembro de 2000 e 7 de Dezembro de 2000.

(…)

Uma vez que o beneficio fiscal decorrente da criação de postos de trabalho para jovens é aplicável por um período de 5 anos, a contar do início da vigência do contrato de trabalho …, o sujeito passivo concluiu que, não obstante aqueles colaboradores não serem elegíveis para efeitos da criação líquida de postos de trabalho em 2002, em virtude de o serem para efeitos da aferição da criação líquida de postos de trabalho em 2000, os mesmos "podem e devem … ser considerados para efeitos do cálculo do beneficio a considerar nos exercícios de 2004 e de 2005".

(…)

Relativamente a esta situação, verificou-se que na fase do direito de audição o sujeito passivo prestou informações adicionais, que até esse momento não eram do conhecimento da Administração Fiscal, mais concretamente, a data exacta em que os contratos a termo certo dos trabalhadores em causa se transformaram em contratos por tempo indeterminado e que, no exercício de 2000, apenas ocorreu a criação líquida de três postos de trabalho (dos três trabalhadores indicados). Todavia, nesta fase não foram fornecidos nem apresentados quaisquer documentos de prova que permitam corroborar as informações agora prestadas.

Nestas circunstâncias não é possível confirmar que, no exercício de 2000, ocorreu efectivamente a criação líquida dos três postos de trabalho mencionados pelo sujeito passivo, nem que se encontravam reunidos todos os requisitos previstos na lei, de forma a aferir que os referidos colaboradores pudessem ser considerados no cálculo do benefício fiscal respeitante aos exercícios de 2004 e de 2005. Pelas razões apontadas, não se atende à pretensão do sujeito passivo e mantêm-se as correcções propostas no capítulo III. (…)” (cfr. RIT constante do Doc. 6 junto à p.i. e fls. 641 e seguintes do PA apenso);

I) Na sequência da acção inspectiva, por referência ao exercício de 2005, foram emitidos em nome da Impugnante, os seguintes actos:

- Liquidação adicional de IRC nº 2008.8500039123, de 03.12.2008, no valor de € 67.476,79 (incluindo juros compensatórios);

- Liquidação de juros compensatórios nº 200900000000060, no valor de € 2.630,07;

- Demonstração de acerto de contas nº 2009.00000010266, com valor a pagar de € 33.517,33, tendo como data limite de pagamento voluntário 11.02.2009 (cfr. Doc. 7 junto com a p.i.);

J) Em 10.02.2009, a Impugnante procedeu ao pagamento, por meio de cheque, do montante de € 33.517,33 (cfr. Doc. 7 junto com a p.i.);

K) A presente impugnação foi apresentada neste Tribunal em 08.04.2009 (cfr. fls. 2 dos autos).

Mais se provou que:

L) Os colaboradores da Impugnante A......, nascida a 01.05.1973, Maria Fátima Reis, nascida a 13.09.1974 e Ricardo Gomes Figueira, nascido a 13.11.1972 foram admitidos pela Impugnante por contrato a termo certo, em 06.10.1998, 18.03.1999 e 07.06.1999, respectivamente (cfr. Docs. 8 e Anexo XIV ao RIT, junto à p.i. como Doc. 6 – fls. 212 a 217);

M) Os colaboradores a que se refere a alínea antecedente foram contratados pelo prazo de 6 meses, dispondo a 2ª parte das cláusulas “Quinta” dos respectivos contratos o seguinte:

“Caso a PRIMEIRA CONTRAENTE não comunique, por escrito, à SEGUNDA CONTRAENTE a vontade de não renovar o contrato, até 8 dias antes do prazo inicial ou de quaisquer das suas renovações, aquele considera-se automaticamente renovado pelo mesmo período de tempo” (cfr. Anexo XIV ao RIT, junto à p.i. como Doc. 6 – fls. 212 a 217);

N) Os colaboradores identificados em L) supra foram considerados elegíveis para efeitos da criação líquida de postos de trabalho no exercício de 2000 (cfr. Doc. 9 junto à p.i.);

O) O colaborador R...... manteve-se ao serviço da Impugnante pelo menos até Abril de 2005, e as colaboradoras A…. e M…., mantiveram-se também ao serviço da Impugnante, pelo menos, até Novembro de 2005 (cfr. Docs. 10 e 11 – em especial, fls. 361, 451 e 453).

Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e do PA apenso, conforme explicitado em cada uma das alíneas supra.»

Nos presentes autos está em causa a liquidação de IRC n.º 2008.8500039123, do ano de 2005, concretamente a correcção proposta pelo Serviços de Inspecção Tributária consubstanciada na desconsideração do beneficio fiscal da criação líquida de postos de trabalho, relativa aos colaboradores A......, M......e R......, no valor de € 35.767,08.

O presente recurso tem por objecto a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, na parte em que anulou a correcção supra referida no entendimento que a fundamentação contida no RIT para desconsiderar o benefício atinente aos 3 colaboradores admitidos no ano de 2000 é insuficiente e errónea, sendo, pois, ilegítima tal correcção.

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, sustentando, em suma, que a “criação líquida de postos de trabalho” terá de se aferir pelo número de trabalhadores que já se encontravam ao serviço da entidade patronal e que a conversão de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo não consubstancia um aumento efectivo do número de trabalhadores, nem tão pouco de postos de trabalho.

Vejamos.

A questão a decidir, no âmbito do presente recurso, consiste em aferir do invocado erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do artigo 17.º do EBF, na redacção dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30/12 (actual artigo 19.º), referente ao benefício fiscal da criação líquida de postos de trabalho, enquanto fundamento da majoração de 50% dos custos em sede de IRC.

Nos termos dos artigos 2.º, n.º 1 do EFB e 14.º da LGT, os benefícios fiscais devem considerar-se medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem.

O 17.º do EBF (à data dos factos) preceituava o seguinte:

1. Para determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC (…), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa duração, admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, são considerados em 150% do respectivo montante contabilizado como custo do exercício.

2. Para efeitos do disposto no número anterior, considera-se:

a) Jovens os trabalhadores com idade superior a 16 anos e inferior a 30 anos, aferida na data a celebração do contrato de trabalho, com excepção dos jovens com menos de 23 anos que não tenham concluído o ensino secundário e que não estejam a frequentar uma oferta de educação-formação que permita elevar o nível de escolaridade ou qualificação profissional para assegurar a conclusão desse nível de ensino. (…)

d) «Criação líquida de postos de trabalho» a diferença positiva, num dado exercício económico, entre o número de contratações elegíveis nos termos do n.º 1 e o número de saídas de trabalhadores que, à data da respectiva admissão, se encontravam nas mesmas condições.

Esta norma continha dois requisitos para a concessão do benefício, a saber: terem sido admitidos por contrato sem termo, trabalhadores com idade inferior a 30 anos e que essa admissão tenha operado a criação líquida de postos de trabalho.

Assim, só poderão ser objecto de majoração os encargos suportados com os trabalhadores que constituam o saldo positivo resultante da diferença entre o número de contratações elegíveis e o número de saídas de trabalhadores que, à data da respectiva admissão, se encontrem nas mesmas condições.

Conforme se pode ler no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23/09/2009, proferido no processo nº 0248/09: Também no sentido de que a lei, ao prever a “criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo”, induz determinantemente a interpretação de que o benefício fiscal do artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, de majoração de custos, suportados com os trabalhadores admitidos, dedutíveis ao lucro tributável em IRC, obedece à condição sine qua non de um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no respectivo período, o que quer dizer que só haverá aquele benefício fiscal no exercício em que houver um real aumento do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa (para o que evidentemente não concorre, por si só, a simples transmutação em “definitivos” de trabalhadores provisórios (…). (cfr. neste sentido vide ainda, entre outros, acórdãos do STA de 11/10/2006, proc. n.º 0723/06, de 25/02/2009, proc. n.º 0916/08 e de 23/09/2009 e proc. n.º 0248/09, todos disponíveis em www.dgsi.pt/).

De acordo com o artigo 74.º da LGT recai sobre a Impugnante o ónus da prova do cumprimento dos pressupostos para a concessão do benefício fiscal e à AT cabe fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação de desconsideração do benefício fiscal.

A Mma. Juiz a quo para determinar a anulação da correcção em crise expendeu o seguinte discurso argumentativo:

Conforme se extrai do RIT [cfr. alínea H) do probatório], consideram os serviços inspectivos que o vínculo contratual inicial dos colaboradores A......, M…. e R...... foi contrato a termo certo e que, após pedido de esclarecimentos, concluíram que “a data de admissão/efectivação destes funcionários na empresa não ocorreu no exercício de 2002 mas sim em exercícios anteriores, razão pela qual os três funcionários acima mencionados não podem ser considerados na aferição da criação líquida de postos de trabalho para o ano de 2002. Este facto origina que os valores determinados pelo sujeito passivo nos temos do artigo 17° do EBF para os exercícios … de 2005, respeitantes aos três trabalhadores, não podem ser considerados para o cálculo do benefício a usufruir”, sendo indevida a dedução correspondente.

Em sede de apreciação do direito de audição, aduz ainda a AT o seguinte:

“Relativamente a esta situação, verificou-se que na fase do direito de audição o sujeito passivo prestou informações adicionais, que até esse momento não eram do conhecimento da Administração Fiscal, mais concretamente, a data exacta em que os contratos a termo certo dos trabalhadores em causa se transformaram em contratos por tempo indeterminado e que, no exercício de 2000, apenas ocorreu a criação líquida de três postos de trabalho (dos três trabalhadores indicados). Todavia, nesta fase não foram fornecidos nem apresentados quaisquer documentos de prova que permitam corroborar as informações agora prestadas. Nestas circunstâncias não é possível confirmar que, no exercício de 2000, ocorreu efectivamente a criação líquida dos três postos de trabalho mencionados pelo sujeito passivo, nem que se encontravam reunidos todos os requisitos previstos na lei, de forma a aferir que os referidos colaboradores pudessem ser considerados no cálculo do benefício fiscal respeitante aos exercícios de 2004 e de 2005”.

Por sua vez, a Impugnante aceita a correcção no montante de € 24.905,52, reconhecendo que o período de 5 anos pelo qual é concedido o benefício terminava a 06.04.2005, para A….., a 18.09.2005, para M...... e a 07.12.2005, para R.......

Quanto ao demais (€ 35.767,08), sustenta que o entendimento da AT é ilegal, uma vez que reconhecendo que os referidos colaboradores foram admitidos no ano de 2000, e que foram elegíveis para o benefício concedido nesse ano, a dedução referente aos respectivos encargos tem de ser considerada em 2005.

Vejamos.

Antes de mais, como já antes sublinhado, reitere-se que o Tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado em face da fundamentação contextual subjacente ao próprio acto, estando impedido de valorar quaisquer razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação (designadamente as invocadas a posteriori). Como tal, a legalidade da correcção aqui em apreciação não pode ser aferida à luz de outros fundamentos senão aqueles que constam da declaração fundamentadora vertida no RIT, e acima sintetizada.

Assim sendo, da leitura do RIT dimana que a dedução dos encargos gerados pelos indicados colaboradores não foi aceite, para efeitos do benefício fiscal em apreciação, porque a efectivação dos mesmos ocorreu em anos anteriores a 2002 e que, portanto, não podem ser considerados para efeitos da criação líquida de postos de trabalho de 2002.

Ora, esta singela conclusão não pode proceder, porquanto não é apta nem suficiente para sustentar ou justificar a correcção que lhe subjaz.

Desde logo, a Impugnante reconheceu, ainda durante a fase de inspecção tributária, que os 3 colaboradores em referência foram admitidos, por conversão do contrato a termo em contrato sem termo, no ano de 2000, aliás como se comprova pelas alíneas L) e M) do probatório.

Admitiu, portanto, o lapso em que incorreu, quando considerou a admissão destes no exercício de 2002.

Mais.

Admitiu, como propugna a AT no próprio RIT, que no ano de 2002, ocorreu criação líquida de 2 postos de trabalho, referentes a P......e R......, admitidas inicialmente por contrato de trabalho a termo certo em Outubro e Dezembro de 2000, cuja conversão em contrato de trabalho sem termo ocorreu respectivamente, em Maio e Julho de 2002.

A criação líquida de postos de trabalho gerada em 2002 não é, assim, facto controvertido.

Note-se, por outro lado, que também não é controvertida a questão de saber se é ou não elegível para efeitos do benefício da criação líquida de postos de trabalho a conversão de contratos de trabalho a termo certo em contratos sem termo já que, no próprio RIT, os serviços inspectivos fazem referência expressa à informação vinculativa da DGCI proferida no processo 2691/2007, com despacho do Subdirector Geral dos Impostos de 26.11.2007, na qual se conclui que “uma vez que os contratos com termo não relevam para efeitos do artigo 17º do EBF, quando estes se transformam em contratos sem termo podem entrar, a partir do respectivo exercício, para a aferição da criação líquida de postos de trabalho, desde que todos os outros requisitos de acesso ao benefício estejam preenchidos”.

E tanto não é controvertida esta questão, que os próprios serviços inspectivos actuaram em conformidade com tal entendimento, o que se demonstra, de resto, de forma clara e evidente, pelo apuramento da criação líquida de postos de trabalho em 2002, que como já avançado, respeita a 2 colaboradoras elegíveis (P...... e R......), as quais foram, exactamente, admitidas por contrato de trabalho a termo certo em 2000, tendo sido convertidos tais contratos em contratos sem termo, em 2002.

Veja-se, aliás, que todos os colaboradores elegíveis para efeitos do beneficio fiscal, apurados pela Impugnante foram admitidos inicialmente por contrato a termo, tendo posteriormente sido convertidos em contratos sem termo (cfr. Doc. 9 junto com a p.i.). À excepção do limite à majoração dos encargos, relativamente a 5 colaboradores – como se apreciará nas 2ª e 3ª situações, infra – todos os encargos foram aceites pela AT, para apuramento do benefício a considerar em 2005.

O facto de a jurisprudência posterior (aludida supra) vir a emanar posição diferente – no sentido de que deveria haver aumento efectivo do número de trabalhadores e que a alteração do vínculo jurídico, de contrato a termo para contrato sem termo, não cumpre tal desiderato – não pode aqui ser aplicável, já que essa questão não vem sindicada, por não resultar da declaração fundamentadora constante do RIT.

Assente esta consideração, acresce referir que o benefício da criação líquida de postos de trabalho, uma vez elegível o colaborador, é concedida pelo prazo de 5 anos, podendo a Entidade empregadora – independentemente da criação líquida gerada no próprio ano – proceder à dedução dos encargos incorridos com os colaboradores elegíveis em anos anteriores.

Por esta razão, e porque a AT aceita os encargos dos demais colaboradores considerados elegíveis em 2001, 2002, 2003 e 2004, carece de sentido a consideração feita pela AT (no âmbito do ponto 3.3.1.2 – “1ª situação” do RIT) de que apenas pela razão de terem sido admitidos os colaboradores em anos anteriores a 2002, a dedução dos encargos que lhes estão associados não poderia ser efectuada.

É uma conclusão não só redutora, como errónea e violadora do mecanismo de concessão e usufruição por 5 anos do próprio benefício fiscal, como previsto no nº 3 do artigo 17º do EBF.

É, além disso, uma conclusão equívoca, quando para o mesmo benefício, a computar em 2005, aceita a dedução dos encargos associados aos colaboradores exigíveis admitidos de 2001 a 2004.

É certo que em resposta ao direito de audição apresentado pela Impugnante, a AT acrescenta que “não é possível confirmar que no exercício de 2000 ocorreu efectivamente criação líquida de 3 postos de trabalho, nem que se encontravam reunidos todos os requisitos da lei”.

Ora, também esta justificação não pode proceder, por duas ordens de razão:

i) Primeiro, porque denota que a AT não encetou quaisquer diligências para esclarecer ou dissipar a dúvida quanto à criação líquida de postos de trabalho de 2000 – o que apenas a si pode ser imputável –, sendo certo que foram remetidos pelo Impugnante os quadros de apuramento do benefício (entradas/saídas) e os contratos dos colaboradores elegíveis, bem como as declarações de remunerações à Segurança Social, como havia sido solicitado [cfr. alíneas L) a O) do probatório];

ii) Em segundo lugar, não erigiu as mesmas dúvidas quanto aos colaboradores elegíveis nos anos de 2001 a 2004, sendo manifesto, do que resulta dos autos, que tinha menos elementos probatórios do que os referentes aos colaboradores admitidos em 2000.

Não pode a AT, afirmar por um lado, que não consegue confirmar a criação líquida de postos de trabalho em 2000, quando relativamente aos anos seguintes, não faz o mesmo tipo de exigência/análise.

Veja-se, de facto, e por outro lado, que a AT não aponta, no RIT, um específico incumprimento, por parte da Impugnante, relativamente aos pressupostos de que depende o benefício, antes se limita a referir, de forma genérica, que não foi possível confirmar a criação líquida de postos de trabalho de 2000.

Perante os elementos disponibilizados pela Impugnante, e face à actuação geral em sede de inspecção, não podia a AT concluir como concluiu.

Não ser possível “confirmar” determinada situação – por falta de diligências instrutórias – é distinto do considerar incumprido alguns dos pressupostos do benefício fiscal.

Não pode, pois, uma correcção como a ora efectuada sustentar-se numa declaração redutora e conclusiva da AT, como se conclui, aliás, no acórdão do TCAS de 28.01.2021, nos termos do qual “A Administração Tributária não se encontra legitimada a realizar as correcções se analisa a questão de uma forma redutora, sem envidar quaisquer diligências que pudessem esclarecer e dissipar quaisquer dúvidas atinentes à realidade fática dos autos”.

Assim, em face de todo o exposto e atento, conclui-se que é insuficiente e errónea a fundamentação contida no RIT para desconsiderar o benefício atinente aos 3 colaboradores admitidos no exercício de 2000, sendo, pois, ilegítima tal correcção.

Termos em que, assistindo neste ponto razão à Impugnante, deve ser anulada a correcção em apreciação (na parte contestada, que se limita ao montante de € 35.767,08).

O assim decidido não merece censura.

Entendimento aliás, já secundado por este TCAS no processo n.º 528/09.7BELRS.

Com efeito, sobre a questão colocada no presente recurso, já este Tribunal se pronunciou, no âmbito do referido processo n.º 528/09.7BELRS, em acórdão de 24/11/2022, estando em causa as mesmas partes, o mesmo relatório de inspecção tributária e a mesma decisão que sancionou, entre outras, as correcções aritméticas de desconsideração do benefício fiscal relativamente aos mesmos trabalhadores, em sede de IRC, dos anos de 2004 e 2005, com a diferença de que os presentes autos respeitam à liquidação de IRC do ano de 2005 e no acórdão citado estava em crise a liquidação de IRC do ano de 2004, e, nos presentes autos é recorrente a Fazenda Pública e no processo supra identificada foi recorrente a impugnante.

Assim, em função da semelhança em relação ao caso em apreço, e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica constante do identificado acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, e por as questões aqui em análise não deferirem, permitindo-nos transcrever as passagens relevantes, cujo entendimento perfilhamos.

«Como claramente explicitado, em termos de fundamentação a posteriori, no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0208/17, datado de 22 de março de 2018, e demais jurisprudência nele convocada:

“A fundamentação dos actos administrativos e tributários à posteriori não é legalmente consentida, cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13, sendo que a validade do acto terá necessariamente que ser apreciada em função dos fundamentos de facto e de direito que presidiram à sua prática, irrelevando os que posteriormente lhe possam ser “aditados”. (destaques e sublinhados nossos).

Esclarecendo, neste concreto particular, que “[s]e o acervo dos fundamentos e argumentos (…) não constam expressamente do relatório da inspecção, indo mais além do que ali ficou dito. Sabendo nós que a fundamentação dos actos administrativos e tributários a posteriori não é legalmente consentida, cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13, sendo que a validade do acto terá necessariamente que ser apreciada em função dos fundamentos de facto e de direito que presidiram à sua prática, irrelevando os que posteriormente lhe possam ser "aditados", podemos concluir sem margem para dúvida que, ainda que fosse reconhecida razão à recorrente com base nos fundamentos agora esgrimidos tal não poderia ser determinante para a manutenção do acto anulado pelo tribunal a quo e, logicamente, também não poderia conduzir à revogação da sentença recorrida.” (destaques e sublinhados nossos).

Com efeito, dimana claro que a AT nunca se fundou na insusceptibilidade da conversão dos contratos a termo certo para sem termo para legitimar a correção realizada, mas, tão-só, na circunstância de que “[a] data de admissão/efectivação destes funcionários na empresa não ocorreu no exercício de 2002 mas sim em exercícios anteriores.”

Aliás, de uma leitura aturada do respetivo Relatório de Inspeção Tributária dimana inequívoco que a própria AT reconhece e assume como admissível para efeitos da criação líquida dos postos de trabalho a aludida conversão, sujeitando-a apenas ao crivo da temporalidade inerente ao próprio benefício.

Com efeito, mediante convocação para uma Informação Vinculativa da DGCI, é expressamente evidenciado e assumido como idónea para efeitos de preenchimento “da criação líquida de postos de trabalho” a aludida conversão, relevando-se, de forma clara, que “uma vez que os contratos com termo não relevam para efeitos do artigo 17.º do EBF, quando estes se transformam em contratos sem termos podem entrar, a partir do respectivo exercício, para aferição da criação líquida de postos de trabalho, desde que todos os outros requisitos de acesso ao benefício estejam preenchidos” (sublinhado nosso)”.

Aduza-se, em abono da verdade, que todos os colaboradores elegíveis para efeitos do beneficio fiscal, apurados pela Recorrente foram admitidos inicialmente por contrato a termo, tendo posteriormente sido convertidos em contratos sem termo, e a AT aquiesceu tal realidade, valorou-a e aceitou-a.

Com efeito, à exceção do limite à majoração dos encargos, relativamente a 5 colaboradores – questão já devidamente consolidada na ordem jurídica – todos os encargos foram aceites pela AT, para apuramento do benefício a considerar em 2004.

Materialize-se, neste e para este efeito, convocando, designadamente, a realidade fática das trabalhadoras P… e A…, em que justamente se validou e aquiesceu a conversão dos mesmos. Com efeito, nesse concreto particular, resulta do Relatório de Inspeção Tributária que as mesmas foram admitidas inicialmente por contrato de trabalho a termo certo em outubro e dezembro de 2000, cuja conversão em contrato de trabalho sem termo ocorreu respetivamente, em maio e julho de 2002, e a verdade é que o aludido benefício foi, efetivamente, admitido. E isto porque, a AT, in casu, sempre aceitou como idónea a aludida conversão.

(…)

Como visto, in casu, o único fundamento que subjaz à não aceitação da dedução dos encargos gerados pelos visados colaboradores coaduna-se, simplesmente, com a circunstância da sua efetivação ter ocorrido em anos anteriores a 2002 e que, portanto, não podem ser considerados para efeitos da criação líquida de postos de trabalho de 2002.

E a verdade é que o aludido argumento, per se, não pode fundamentar a correção visada na medida em que é manifestamente redutor, quando, de resto, a Recorrente reconheceu em sede de audição prévia que havia cometido um lapso na identificação dos visados contratos, evidenciando, de forma expressa, que a conversão ocorreu em 2000 e não em 2002 como inicialmente avançou.

Ademais, como sufraga a Recorrente sendo não controvertida a questão da conversão dos contratos e a temporalidade inerente à majoração ao benefício visado, a saber, 5 anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho, tal fundamento encontra-se eivado de erro, não podendo, per se, legitimar a correção subjacente.

Dito de outro modo, não obstante os colaboradores não serem elegíveis para efeitos de criação líquida de postos de trabalho em 2002, em virtude de o serem para o ano de 2000, a verdade é que terminando o período de usufruição do benefício em 2005, são passíveis de consideração no exercício visado, e nessa medida, a correção sindicada não pode fundar-se, lacónica e conclusivamente, na aludida fundamentação.

Sendo certo que, nos encontramos inclusive perante uma premissa imprecisa, na medida em que para o mesmo benefício, a computar em 2004, aceita a dedução dos encargos associados aos colaboradores exigíveis admitidos de 2001 a 2004.

É certo que, em resposta ao direito de audição, e mediante os esclarecimentos e junção de elementos atinentes ao efeito, a AT adensa que “não é possível confirmar que no exercício de 2000 ocorreu efectivamente criação líquida de 3 postos de trabalho, nem que se encontravam reunidos todos os requisitos da lei”.

Mas a verdade é que, a AT não pode demitir-se da sua função inspetiva e bem assim dos seus deveres de instrução, e avançar com um juízo genérico e conclusivo no sentido de abstrata impossibilidade, sem justificar essa mesma impossibilidade, quais as razões atinentes ao efeito, sem qualquer densificação atinente ao incumprimento dos pressupostos e sem requerer quaisquer esclarecimentos atinentes ao efeito.

Note-se, neste concreto particular, que atentado no aludido Relatório Inspetivo não é apontado, como visto, um específico incumprimento, limitando-se, tão-só, a aventar, sem qualquer densificação e particularização, que não foi possível confirmar a criação líquida de postos de trabalho de 2000.

Acresce que, inversamente ao propugnado pela Recorrente, foram disponibilizados pela Recorrente os quadros de apuramento do benefício (entradas/saídas) e os contratos dos colaboradores elegíveis, bem como as declarações de remunerações à Segurança Social, donde, prova documental suficiente para aquilatar do preenchimento dos visados pressupostos. Aliás, como foi materializado e devidamente substanciado para as demais situações retratadas no Relatório inspetivo.

Ademais, tais elementos constituem anexos integrantes do respetivo Relatório de Inspeção, logo podiam/deviam ter sido, devidamente, ponderados e aquilatados, aliás à semelhança do sucedido para outros trabalhadores e em situações em tudo idênticas à dos visados trabalhadores e de acordo com a mesma documentação disponibilizada pela Recorrente.

Com efeito, e como propugnado pela Recorrente tal atuação consubstancia uma clara violação do princípio do inquisitório por parte da AT -com reflexo, naturalmente, no seu ónus probatório e com manifesto incumprimento-quando, ademais, no caso vertente, tais elementos foram integralmente fornecidos.

Note-se, neste particular, que se a AT entendia que a realidade alegada carecia de qualquer densificação adicional deveria, entenda-se, enquanto poder/dever, suprir quaisquer falhas, até porque, sublinhe-se a Recorrente não adotou uma conduta de inércia probatória, bem pelo contrário. Conforme aduzido no Aresto deste Tribunal prolatado no processo nº 414/09, de 11 de março de 2021, a AT “[n]ão poderia fundar, per se -entenda-se sem apelo ao inquisitório e à respetiva instrução, seja por via da notificação dos trabalhadores visados, ou mediante a junção de quaisquer elementos documentais atinentes ao efeito” convocar uma impossibilidade de comprovação em sede inspetiva.

Mesmo que, no limite, se equacionasse que o suporte documental carreado era insuficiente, era preciso evidenciar os motivos atinentes ao efeito, de que forma se aquilatava essa insuficiência, o que carecia de ulterior densificação e mediante que suporte probatório.

Ademais, e como já evidenciado anteriormente, a mesma padece, efetivamente, de erro na medida em que tendo a criação líquida de emprego ocorrido em 2000, e cifrando-se o âmbito temporal do benefício visado no período de 5 anos, não pode concluir que a mesma já não poderia concorrer fiscalmente em 2004.

Destarte, a AT para além de ter fundado a correção numa fundamentação manifestamente insuficiente –preterindo, como visto, os deveres de instrução e inquisitório- a mesma padece, efetivamente, de erro na medida em que tendo a criação líquida de emprego ocorrido em 2000, a mesma pode concorrer fiscalmente em 2004, quando, como visto, a duração do benefício é de 5 anos.» (disponível em www.dgsi.pt/)

Pelo exposto, a sentença não errou no julgamento que fez, pelo que, o recurso não merece provimento.

I. Nos termos dos artigos 2.º, n.º 1 do EFB e 14.º da LGT, os benefícios fiscais devem considerar-se medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem.

II. De acordo com o artigo 74.º da LGT recai sobre a Impugnante o ónus da prova do cumprimento dos pressupostos para a concessão do benefício fiscal e à AT cabe fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação de desconsideração do benefício fiscal.

III. Se a AT nunca se fundou na insusceptibilidade da conversão dos contratos a termo certo para sem termo para legitimar a correção realizada, reconhecendo-a, aliás, como admissível para efeitos da criação líquida dos postos de trabalho, sujeitando-a apenas ao crivo da temporalidade inerente ao próprio benefício, então encontra-se vedada a ponderação de tal fundamentação jurídica.

IV-A AT não pode demitir-se da sua função inspetiva e bem assim dos seus deveres de instrução, e avançar com um juízo genérico e conclusivo no sentido de abstrata impossibilidade, sem justificar essa mesma impossibilidade, sem qualquer densificação concernente ao incumprimento dos pressupostos e sem requerer quaisquer esclarecimentos atinentes ao efeito. Tal atuação consubstancia uma clara violação do princípio do inquisitório quando, ademais, no caso vertente, os elementos idóneos e suficientes foram fornecidos pela Impugnante.

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente

Notifique.

Lisboa, 4 de Maio de 2023.