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RECORRENTE: “Indústrias de Carnes ............, S.A.”, agora “............ Alimentação, S.A.”
RECORRIDO: Fazenda Pública
Leiria – TAF - Proc. n.º 360/05.7BELRA
Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. RELATÓRIO
“Indústrias ………., S.A.”, agora “............ …………, S.A.” devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, datada de 17-12-2009, que julgou parcialmente improcedente a pretensão pela mesma deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com a liquidação de IRC e juros compensatórios do ano de 2000.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 652-685), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…)
Nestes termos, a Recorrente conclui as suas alegações requerendo que seja o presente recurso julgado procedente e, consequentemente, a sentença proferida seja, na parte em que julgou a impugnação improcedente, revogada e substituída por acórdão que dê total provimento ao pedido daquela, porquanto:
1. Que, a decisão a quo merece censura em virtude dos fundamentos por si utilizados terem assentado em factos insuficientes ou incorrectos e que interpretaram e aplicaram mal a lei.
2. Que, por outro lado importa incluir na sentença recorrida factos que resultaram da instrução do processo e proceder à alteração de outros, os quais determinam a modificabilidade da decisão de facto e de direito. Pois bem;
3. Que, deverá o facto constante alínea L), incluído na «Fundamentação, De Facto» - cfr. capítulo II, i), da sentença recorrida, p. 14 - ser substituído pelo facto provado que a Recorrente «foi, apenas, notificada a 5 de Janeiro de 2005 de liquidação adicional com o n.º 2004/8310027865, no valor de € 131.546,40», facto assumido pela Fazenda Pública em requerimento por si junto em 13 de Dezembro de 2006.
4. Que, resulta da mera análise do print do sistema entregue em mãos à Recorrente em 30 de Dezembro de 2004 - cfr. fls. 312 do processo administrativo e doc. n.º 1 em anexo às presentes alegações - que este não constituiu notificação válida de qualquer liquidação, posto que não inclui qualquer dos requisitos para tal.
5. Que, resulta provado pelo depoimento da primeira testemunha (1) que no termo do exercício de 2000 viu-se a Recorrente confrontada com a existência de determinados produtos e matérias-primas que, sofrendo alguns problemas de conformidade e embalagem, não podiam, nessas condições, sem sofrerem alterações, ser introduzidos no mercado.
6. Que, do mesmo depoimento resulta que, nesse momento não era possível à Recorrente aferir com segurança da efectiva possibilidade de estas virem a ser reutilizadas ou incorporadas no processo produtivo, como tinha já acontecido.
7. Que, perante esta situação de incerteza veio a Recorrente a constituir provisão para depreciação de existências.
8. Que, o facto constante alínea P), incluído na «Fundamentação, De Facto» - cfr. capítulo II, i), da sentença recorrida, p. 15 - deverá ser substituído pelo facto provado que a Recorrente «não tinha conhecimento da existência do seguro ‘Fidelity (crime) insurance Premium na Umbrella & Excess liability insurance FY’2000’ até à recepção da respectiva primeira factura, já após o termo do exercício de 1999».
9. Que, com efeito, resulta igualmente do depoimento (2) da primeira testemunha «à data de encerramento do exercício de 99 desconhecíamos por completo este seguro, não tínhamos qualquer informação, essa factura foi recebida já no ano de 2000 [...] esse seguro de responsabilidade civil não existia antes, a primeira vez que nos foi debitado foi através dessa factura» (cit.). Em nada sendo este facto contrariado pelo depoimento frágil e repleto de meras suposições da segunda testemunha (3).
10. Que, tal como referido pela primeira testemunha (4) e titulado por factura (5) constantes do processo, deve ser introduzido como provado o seguinte facto: «a Recorrente suportou determinados custos com uma reunião que, apesar de realizada após o termo do exercício de 2000, visou a análise e discussão de tal exercício, tendo, nesses temos, imputado os referidos custos ao exercício de 2000».
11. Que, o facto não provado constante alínea b), incluído na «Fundamentação, De Facto» - cfr. capítulo II, i), da sentença recorrida, p. 15 - deverá ser substituído pelo facto provado que a Recorrente «suportou em 2000 custos com a participação de alguns dos seus funcionários em seminários técnicos e reuniões de planeamento estratégico realizados, nomeadamente, em Madrid».
12. Que, como resulta provado pelo depoimento (6) da primeira testemunha que «nessa viagem normalmente participam pessoas da área comercial [...] todos os anos há uma viagem destas [...] são feitas reuniões de âmbito estratégico, onde são também comunicados lançamento de novos produtos [...] é mais um evento para dar formação às pessoas» (cit.).
13. Que, o Tribunal a quo não expôs o raciocínio lógico que sobre elementos que elementos que constam do processo, ignorando até, em alguns casos a existência de determinadas provas.
14. Que, resultando provado que a Recorrente foi notificada da liquidação, relativa ao exercício de 2000, em 5 de Janeiro de 2005, facto que é a própria Fazenda Pública que reconhece, então dúvidas não podem restar que, tendo já decorrido o prazo legal de 4 anos - artigo 45.º n.º 1 da LGT - nesse momento encontrava-se já caducado o direito à liquidação.
15. Que, permitir que seja o contrário entendido, pretendendo defender que uma folha impressa do sistema e entregue em 30 de Dezembro de 2004, pode consubstanciar uma notificação válida e perfeitamente eficaz - é considerar como inexistentes os artigos 36.º do CPPT e 45.º da LGT.
16. Que, não pode a liquidação em crise ser considerada como uma mera liquidação correctiva, em resultado do deferimento parcial da reclamação graciosa do acto de autoliquidação apresentado pela ora Recorrente, em Janeiro de 2003.
17. Que, não podem os sujeitos passivos ver a sua segurança jurídica, e a própria confiança que devem ter no funcionamento da Estado, posta em causa ao permitir-se que a Administração fiscal emita uma série de liquidações distintas, para lá do prazo de caducidade, porque pretende, às pressas, e violando os direitos dos contribuintes corrigir erros seus.
18. Que, outra das correcções que deveriam ter sido anuladas pela sentença recorrida diz respeito à constituição pela Recorrente de provisão para a depreciação de existências.
19. Que, foi com base nos princípios contabilísticos da especialização e prudência, e com respeito pela normas aplicáveis, que a Recorrente constituiu uma provisão para depreciação de existências relativa a produtos e embalagens que não estavam, aquando do termo do exercício de 2000, aptos para a colocação no mercado.
20. Que, de acordo com a experiência da ora Recorrente não implicaria que não pudessem vir tais existências a ser reutilizadas, aliás, tal resulta do depoimento (7) da testemunha Dr.ª Maria …………………..
21. Que, nesta medida, persistindo ao tempo do termo do exercício a incerteza sobre a efectiva possibilidade de reutilização das referidas existências e confrontados com o facto da sua desvalorização procederam de acordo com os princípios já acima referidos, constituindo a provisão em crise.
22. A avaliação das existências e da possibilidade da sua reutilização cabe in casu apenas à Recorrente. Note-se que, tal como própria Inspectora da Administração fiscal reconheceu no seu depoimento, (8) a correcção da Administração não se baseou em qualquer análise de tais existências, nem lhes era possível aferir da bondade ou não de potencial reutilização destes produtos e matérias-primas.
23. Que, deve a sentença recorrida ser anulada na parte em que não considera dedutível a provisão ora em crise, sob pena de violação dos artigos 34.º, n.º 1, alínea b), e 36.º do Código do IRC, sendo o recurso julgado procedente nesta parte.
24. Que, a sentença recorrida incorreu ainda na violação do artigo 18.º do Código do IRC, ao considerar que a aplicação deste artigo impedia que certos custos fossem registados no exercício de 2000.
25. Que, devendo ficar assente que a Recorrente não tinha conhecimento do seguro ‘Fidelity (crime) insurance Premium na Umbrella & Excess liability insurance FY’2000’ relativo ao exercício de 1999, até à recepção da respectiva primeira factura, já após o termo do mesmo exercício, então este constituía, em tal momento um custo manifestamente desconhecido e imprevisível, que tal como permitido pelo artigo 18.º n.º 2 do Código do IRC, podia ser deduzido como custo no exercício de 2000.
26. Que, posto isto, exige-se a revogação, nesta parte, da decisão recorrida, julgando-se procedente o presente recurso nesta matéria, sob pena de violação do artigo 18.º n.º 2 do Código do IRC.
27. Que, quanto aos custos com trabalhos especializados, e no que se refere primeiramente aos custos com reunião realizada com vista à análise dos resultados do exercício de 2000, foi correcta a actuação da Recorrente ao ter registado, como custos fiscais, os encargos subjacentes à reunião realizada com vista à discussão e análise do exercício de 2000, não obstante tal reunião ter apenas tido lugar, pela própria natureza das coisas, após o termo do referido exercício.
28. Que essa é uma reunião que a Recorrente realiza anualmente com vista à análise de cada um dos seus exercícios, ora uma reunião com este propósito não poderá ser realizada antes do termo do exercício, mas não é igualmente possível negar que os custos incorridos pela Recorrente para a realização da mesma estão relacionados e são imputáveis ao exercício sob análise, conclusão esta que em nada deve ser alterada pelo facto de tais montantes serem efectivamente dispendidos no exercício seguinte.
29. Que, o Tribunal a quo, ao não anular a correcção em crise, procedeu à incorrecta aplicação do princípio da especialização dos exercícios já acima exposto. Com efeito, não se pode aceitar que tenha aqui aplicação a alínea b), do n.º 3, do artigo 18.º do Código do IRC.
30. Que, resulta da análise desta disposição legal, conjugada com a alínea a) do mesmo número, que esta versa sobre os proveitos subjacentes às prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo e sobre os custos incorridos pelo mesmo para a realização de tais prestações.
31. Que, ainda que assim não se entenda - o que se admite por mera hipótese de raciocínio sem conceder - é preciso salientar que a alínea b), do n.º 3, do artigo 18.º do Código do IRC apenas estabelece, como menciona a própria norma, uma regra geral e não um molde certo e fixo que se deva aplicar a todas e quaisquer circunstâncias, não sendo possível in casu distanciar os custos em crise do exercício de 2000 e respectivos resultados, deve ser considerado que foi correcta a actuação da Recorrente.
32. Que, por último, não sofre a Administração fiscal qualquer prejuízo e a conduta do Recorrente não tem em vista operar transferências de resultados entre exercícios, até porque tem apurado constante e sucessivamente lucro tributável e, em consequência, imposto a pagar, sendo, na prática, indiferente o ano a que se imputa este custo.
33. Que, nestes termos, bem andou a Recorrente quando deduziu o custo em crise, razão pela qual se exige a revogação da decisão recorrida, nesta parte, sob pena de violação do artigo 18.º do Código do IRC.
34. Que, ainda no que concerne os custos com trabalhos especializados, considerou a sentença recorrida que, não tendo ficado provado que o custo debitado pela sociedade Tracy International respeita a um custo ocorrido durante o ano civil de 2001 e que em consequência é improcedente a impugnação nesta parte.
35. Que, todavia, o contrário não ficou igualmente provado, não tendo a Administração fiscal carreado para o processo, para além de meras suposições e afirmações infundadas, qualquer prova que permita ao Tribunal a quo determinar que, efectivamente, este custo não respeita ao exercício em análise.
36. Que, a esta luz, consagrando a Lei Fiscal, para além de uma presunção de veracidade e de boa fé relativamente às declarações dos contribuintes e dos dados inscritos na respectiva contabilidade - cfr. artigo 75.º, n.º 1 do CPPT -, uma regra de in dubio pro contribuinte - artigo 100.º, n.º 1 do CPPT - deve a sentença recorrida, na pane em que não anula a correcção em crise, ser anulada, sob pena de violação do artigo 18.º do Código do IRC.
37. Que, finalmente, considerado como provado que a Recorrente suportou em 2000 custos com acções de formação que tendo tido, nomeadamente, lugar em Madrid, visaram promover a formação e consequente produtividade dos seus funcionários, estabelecendo-se planos estratégicos, então resulta claro que estes custos devem, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC, ser considerados indispensáveis para a realização dos proveitos da Recorrente.
38. Que, este custo encontra-se titulado em facturas disponibilizadas pela Recorrente à Administração fiscal (facturas emitidas pela sociedade «Viagens ……, S.A.») e a sua natureza demonstrada pelo depoimento da testemunha Dr.ª Maria ………………….., sendo, nessa medida de o considerar devidamente comprovado, ao contrário do que surpreendentemente refere a sentença recorrida.
39. Que, uma vez comprovado este custo, também não podem subsistir quaisquer dúvidas quanto à sua indispensabilidade para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, visando efectivamente estas acções de formação fomentar a produtividade e traçar estratégias para a sociedade, promovendo, para tal, a formação dos seus colaboradores, está intrinsecamente relacionada com a gestão da sua actividade e com a obtenção de lucro.
40. Que, face ao exposto, deve a sentença recorrida ser anulada também na parte em que não procede à anulação desta correcção, uma vez que incorre em erro de julgamento, desrespeitando o artigo 23.º do Código do IRC.
Termos em que, a decisão a quo, no que respeita à não anulação da liquidação de imposto merece inteira censura, devendo V.Ex.as concederem provimento ao presente recurso jurisdicional, revogando a sentença na parte recorrida, e tudo com as devidas consequências legais.
Só nestes termos será respeitado o DIREITO e feita JUSTIÇA.”
A Recorrida Fazenda Pública apresentou contra-alegações, nas quais pugna pela manutenção da sentença recorrida.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelas Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em indagar se houve erro/insuficiência com referência à decisão sobre a matéria de facto, e bem assim apreciar a questão da caducidade do direito à liquidação de IRC e ainda da bondade das correcções descritas nos autos relacionadas com custos com seguros e trabalhos especializados e relacionados com prémios por objectivos.
3. FUNDAMENTOS
3.1 DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
A) O período de tributação da impugnante, referente ao exercício de 2000, é compreendido entre o dia 01/07/2000 e 30/06/2001 - facto admitido por acordo.
B) No grupo de empresas em que a impugnante se insere, o exercício de 2000 tem a designação de “FY’01” - facto admitido por acordo.
C) Em 30/11/2001, a impugnante apresentou a declaração de IRC, modelo 22, referente ao exercício de 2000, de fls. 13 a 26 do apenso de reclamação graciosa, que se dá por integralmente reproduzida.
D) Em 16/01/2003, a impugnante deduziu reclamação graciosa contra o acto de autoliquidação de IRC, relativo ao exercício de 2000, requerendo, em síntese, a consideração, a título de benefícios fiscais pela criação líquida de postos de trabalho, do montante de 58.822,66€ e, enquanto dedução à colecta de IRC do mesmo exercício, da quantia de 144.132,95€ (crédito fiscal por despesas I&D), conforme requerimento de fls. 5 a 12 do apenso de reclamação graciosa, que se dá por integralmente reproduzido.
E) Nos autos de reclamação graciosa, a Chefe de Divisão de Justiça Tributária, no uso de competências delegadas pelo Director de Finanças, proferiu o projecto de despacho de fls. 207, do apenso correspondente, que se dá por integralmente reproduzido, do qual se destaca o seguinte:
«(…)
Quanto à matéria de facto, pelas razões referidas na informação prestada pelos Serviços de Inspecção Tributária II que antecede, de fls. 32 a 39, a qual fica a fazer parte integrante do presente projecto de decisão, nos termos do n.º1 e 2 do art.º da LGT, e considerando que foram cumpridas todas as formalidades legais, o pedido irá ser DEFERIDO PARCIALMENTE, aceitando-se a quantia de 144.132,95 € de dedução à colecta, a inscrever no campo 355 do Quadro 10 da declaração de rendimentos de 2000.
(...)».
F) Decorrido o prazo para o exercício do direito de audição, em 31/05/2004, a Chefe do Serviço de Justiça Tributária, no uso de competências delegadas pelos Director de Finanças, proferiu o despacho definitivo de fls. 210 do apenso de reclamação graciosa, que se dá também por integralmente reproduzido, nos termos do qual a dita reclamação foi parcialmente deferida, nos termos propostos no projecto de decisão.
G) A impugnante foi notificada da decisão referida na alínea antecedente, através de carta registada com aviso de recepção, em 02/06/2004 - fls. 211 do apenso de reclamação graciosa.
H) A impugnante foi alvo de uma acção de inspecção tributária que incidiu sobre IRC e IRS do exercício de 1999, no âmbito da qual foi a elaborado o projecto de relatório de fls. 33 a 135 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte:
«(…)
CAPÍTULO II Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção
II.1 OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA
II.1.1 Credencial e período em que decorreu a acção
(…)
A acção inspectiva teve início em 02/11/2003, com a assinatura da respectiva ordem de
serviço e o seu terminus em 07/04/2004 com a assinatura da nota de diligência.
II.2 Motivo, âmbito e incidência temporal
(…)
B. Âmbito e incidência temporal
A acção inspectiva é de âmbito parcial e incide sobre o IRC - Imposto sobre o Rendimento de
Pessoas Colectivas - e IRS - Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares – exercício
fiscal de 2000.
(…)
CAPÍTULO III Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas
à matéria tributável
III.1 Provisões para depreciação de existências
a) Da análise ao Mapa de Provisões — Modelo 30, verificaram-se os seguintes movimentos ao
nível das provisões para depreciação de existências:
Descrição EUR PTE
1 - Saldo inicial 145.850,23 29.240.345
Tributadas 113.447,67 22.774.215
Não tributadas 32.402,56 6.496.130
2 - Reposição 113.701,29 22.995.545
Tributadas 113.447,67 22.744.215
Não tributadas 1.253,63 251.330
3 - Constituição 121.999,17 24.458.637
Tributadas 6.124,62 1.227.876
Não tributadas 115.874,55 23.230.761
4 - Saldo Final (1-2+3) 153.148,10 30.703.437
b) Relativamente à constituição da provisão do exercício no valor de 121.999,17 euro (24.458.637$00), esta resulta dos registos contabilísticos da conta 67.3 - “Para depreciação de existências”, designadamente na respectivas subcontas 67.33 - Produtos acabados e interme” e 67.36- “Matérias Primas, Sibsid. Cons.” correspondendo respectivamente aos montantes de 33.695,54 euro (6.755.349$00) e 88.303,63 euro (17.703.288$00). O documento que suporta os lançamentos, corresponde ao documento interno 21001468 do diário UN, datado de 30 de Junho de 2001.
Atendendo que o valor de 6.124,62 euro (1.227.876$00), foi acrescido à linha 208, do quadro 07 da declaração Modelo 22, donde o valor das provisões constituídas no exercício e não tributadas, ascende assim a 115.874,55 euro (23.230.761$00), Anexo 1, Fls. 1 a 5.
c) No Mapa das Provisões - Modelo 30 -, que faz parte integrante do dossiê fiscal, é indicado em observações que “As matérias-primas provisionadas referem-se a:
- Embalagens que têm inscrita a marca ............ com litografia antiga e que por esse
motivo não serão utilizadas na produção, nem poderão ser vendidas no seu estado
actual.
- Embalagens obsoletas resultantes de produtos que foram descontinuados.
- Matérias primas subsidiárias que se encontram impróprias para consumo de
acordo com análise feita pelo Departamento de Qualidade.
- Os produtos acabados referem-se a produtos com prazo de validade muito curto
que já não poderão ser vendidos e a produtos não conformes devolvidos ao
Departamento de Qualidade para análise.”
d) A empresa foi notificada em 9 de Janeiro de 2004 para: “Justifique a constituição/reforço da provisão para depreciação de existências, documentando essa justificação” e em 27 de Janeiro de 2004, foi notificada para: “Justifique os cálculos da constituição/reforço da provisão para depreciação de existências, anexando os documentos justificativos dos mesmos”. Em resposta à última notificação, em 2 de Fevereiro de 2004, foi referido pela empresa “... constituíram-se provisões baseando-se no preço de custo, seja por ausência perspectivada de valor de mercado (caso dos produtos acabados), ou por ausência de perspectiva de incorporação em produtos acabados (caso das matérias primas auxiliares e embalagens).” Ainda, em resposta à notificação, datada de 27 de Janeiro de 2004, foram referidos os motivos de constituição da provisão para depreciação de existências:
“Os motivos variavam de:
• Produto acabado de destino descontinuado
• Produtos desactualizados
• Produtos com problemas de conformidade
• Produtos com problemas de validade
• Produtos acabados com prazos de validade reduzidos ou não conformes de
acordo com os critérios de qualidade da Indústria de ……… ............, S.A. para
mercados com elevadas características de exigência de qualidade.”
e) Segundo o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 33.° do CIRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências, conjugando com o n.º 1 do artigo 35º, do mesmo diploma, esse valor corresponderá à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes do balanço no fim do exercício e o respectivo preço de mercado referido à mesma data, quando este for inferior àquele”. O n.º 2 do mesmo artigo define o conceito de preço de mercado ... entende-se por preço de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se trate de bens adquiridos para a produção ou destinados a venda.”
Em resultado da análise dos motivos que originaram a constituição das provisões concluímos que as existências provisionadas, encontram-se em estado de inutilização, devido ao facto da marca ............ estar em litografia antiga e/ou serem resultantes de produtos que foram descontinuados e de não terem todos os requisitos técnicos exigidos para poderem ser utilizados/comercializados o que torna impeditivo de serem integrados no processo de fabrico.
Dado que a constituição de provisões para depreciação de existências visa a cobertura de prejuízos incertos de montantes igualmente incertos, pelo que, apenas nestas condições é admitida a sua criação e na situação, em apreciação, as existências objecto de provisão consubstanciam uma perda, certa e determinada, devendo afectar a conta de resultados directamente na data do abate.
Por outro lado, mesmo que houvesse lugar à constituição da provisão. O que não é o caso, esta seria igual a zero porque a valorização dos produtos foi o preço de custo dos mesmos, tal como foi referido pela ............ na resposta à notificação em 2 de Fevereiro de 2004.
Pelo descrito anteriormente esta provisão do exercício não é aceite como custo fiscal. Dai a propor-mos o acréscimo à matéria colectável do valor de 115.874,55 euro (23.230.761$00).
III.2 Provisões para clientes de cobrança duvidosa
O quadro seguinte ilustra a evolução das provisões para cobrança duvidosa, relativas a determinados clientes objecto de divergência, face à análise efectuada.
Cliente Dívida 30-06-2001 Taxa Fiscal Provisão
……………., Lda. 10.770,20€ 10.770,20€
(2.159.232$00) 100% (2.159.232$00)
Queijo ……………, Lda 14.983,01€ 11.237,26€
(3.003.824$00) 75% (2.252.868$00)
Relativamente à ………….., Lda. (sociedade Angolana) verificou-se que a ............ recebeu uma transferência de 10.000 USD, com data valor de 18 de Abril de 2000, para efectuar o pagamento da factura 65000089, de 3 de Outubro de 1996, correspondendo ao contravalor de 10.464,56 euro (2.097.955$00), Anexo 2, Fls. 1 a 5.
No que respeita ao Queijo ……………………………, S.A. face à circularização efectuada a esta empresa, a mesma informou os serviços de inspecção tributária que “Em 30 de Junho de 2001, as contas correntes apresentam-se saldadas.”, Anexo 2, Fls. 6.
Segundo o disposto no n.° 2 do artigo 33° do CIRC “as provisões a que se referem as alíneas a) e d) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se proveitos do respectivo exercício”
Face ao exposto, propõe-se o acréscimo à matéria colectável do valor de 22.007,46 euro (4.412.100$00).
III.3 Periodização do lucro tributável
III.3.1 Estimativa de custos com advogados
a) Na conta 62.22912 - “Estimados” foram lançados a débito os seguintes documentos:
Estimativa Dr. Saldanha Estimativa Outros
Período Eur PTE Doc. Interno/diário Eur PTE Doc. Interno/diário
Julho/00 665,06 133.333 21000047/UN 1.055,15 211.539 21000065/UN
Agosto/00 665,06 133.333 21000127/UN 844,12 169.230 21000141/UN
Setembro/00 665,06 133.333 21000299/UN 844,12 169.230 21000283/UN
Outubro/00 665,07 133.334 21000435/UN 1.055,15 211.539 21000454/UN
Novembro/00 665,06 133.333 21000480/UN 844,12 169.230 21000491/UN
Dezembro/00 665,06 133.333 21000541/UN 844,12 169.230 21000553/UN
Janeiro/01 665,07 133.334 21000647/UN 1.055,15 211.539 21000657/UN
Fevereiro/01 665,06 133.333 21000770/UN 844,12 169.230 21000779/UN
Março/01 665,06 133.333 21000895/UN 844,12 169.230 21000904/UN
Abril/01 665,07 133.334 21001035/UN 1.055,15 211.539 21001046/UN
Maio/01 665,06 133.333 21001208/UN 844,12 169.230 21001181/UN
Junho/01 665,06 133.333 21001279/UN 844,12 169.230 21001291/UN
Total 7.980,76 1.599.999 10.973,57 2.200.003
Dos custos estimados, foram utilizados, pelo documento 21000561/UN no valor de 2.493,99 euro (500.000$00) e pelo documento 21001330/UN no valor de 2.992,79 euro (600.000$00), relativamente a serviços prestados pelo Dr. Pedro Saldanha, no período compreendido entre Julho/00 e Maio/01. O saldo desta conta à data de 30 de Junho de 2001 corresponde a 13.467,55 euro (2.700.002$00).
b) A conta 62.22911 — “Efectivos” é detentora de um saldo de 6.996,39 euro (1.402.651$00) à data de 30 de Junho de 2001, sendo decomposto da seguinte forma:
Período EUR PTE Doc./Notas
Dezembro/00 2.493,99 500.000 Doc. 21004222/PV deduzido doc. 2100056
Dezembro/00 1.509,62 302.651 Doc. 21004808/PV Hopifer
Junho/01 2.992,78 600.000 Doc. 21009069/PV
TOTAL 6.996,39 1.402.651
Adicionalmente, no exercício foram utilizadas estimativas de períodos anteriores (ano de constituição de 1998), designadamente
- Documento 21000505/UN. De 30 de Novembro de 2000 no valor de 3.000.000$00 sendo detentor da descrição “Utilizo Estim. Honor. Ad.”- João ……………………..
- Documento 21001292/UN, de 30 de Junho de 2001, no valor de 400.000$00, sendo detentor da descrição “Utilizo Estimativa honorários” - Oscar …………..-
c) A empresa foi notificada, em 27 de Novembro de 2004, na qual era solicitado no ponto 1 para justificar a utilização das estimativas que influenciam o saldo anteriormente referenciado, sendo de anexar toda a evidência documental que demonstre que o saldo reportado corresponde a custos do exercício, cujo documento de suporte tenha sido recepcionado pela empresa Indústrias de ………… ............, S.A, em. Data posterior ao encerramento do exercício”. Em resposta à notificação, em 4 de Dezembro de 2004, foi entregue “cópia dos documentos relativos à utilização da estimativa.” Os documentos apresentados, encontram-se elencados nos pontos seguintes:
- Modelo 6, n.º 178910, emitido por Osvaldo ……….. (NIF ………….), referente a advocacia, com o valor de 16.150 euro (valor bruto), emitido em 23 de Outubro de 2002;
- Modelo 6, n.º 953230, emitido por Óscar …………… (NIF ………….), com o valor de 9.726,56 euro (valor bruto, correspondendo ao contravalor em escudos de 1.950.000$00), emitido em 31 de Dezembro de 2001;
- Modelo 6, n.º 827175, emitido por Fernando ……… (NIF ……………..), com o valor de 997,60 euro (valor bruto, correspondendo ao contravalor em escudos de 200.000$00), referente a advocacia, emitido em 20 de Julho de 2001;
- Modelo 6, n.º 537206, emitido por Pedro ………. (……….), com o valor de 2.493,99 euro (valor bruto, correspondendo ao contravalor em escudos de 500.000$00), referente a advocacia, emitido em 15 de Novembro de 2001;
- Modelo 6, n.º 154837, emitido por João ……………… (………….), com o valor de 14.963,94 euro (valor bruto, correspondendo ao contra valor em escudos de 3.000.000$00), referente a advocacia, emitido em 5 de Novembro de 2001
Face ao exposto, importa proceder à análise de alguns dos documentos supra citados:
- Modelo 6 n.º 178910, na carta que acompanha o documento, enviado pelo emissor, foi oposto pela ............ a repartição dos custos por exercício, na qual é possível visualizar “FY’99 10609, FY’01 2245 e FY’02 3295”, pelo que se conclui que os custos reportados não são custos do exercício de 2000, Anexo 3, FIs. 1.
- Modelo 6 n.º 953230, emitido por Óscar …………… (NIF …………..), com o valor de 9.726,56 euro (valor bruto, correspondendo ao contravalor em escudos de 950.000$00), emitido em 3 de Dezembro de 2001, sendo detentor da descrição “Referente a consultas e acompanhamento jurídico no FY’01”, pelo que se conclui que os custos reportados não são custos do exercício de 2000. Anexo 3, Fls. 2.
- Modelo 6 n.º 537206, na carta que acompanha o documento, enviado pelo emissor, foi oposto “ ... honorários relativos aos meses de Junho a Outubro de 2001 …”. Pelo que se conclui que dos custos reportados apenas 498,80 euro (100.000$00) são custos do exercício de 2000, Anexo 3, Fls. 3.
- Modelo 6 n.° 154837, emitido por João ……………….. (105.944.580), com o valor de 14.963,94 euro (valor bruto, correspondendo ao contra valor em escudos de 3.000.000$00), referente a advocacia, emitido em 15 de Novembro de 2001. No entanto, neste caso a constituição da provisão remonta ao exercício de 1998, conforme resposta da ............ à notificação de 12 de Fevereiro de 2004 pelo que se conclui que os custos reportados não são custos do exercício de 2000, Anexo 3, FIs. 4 e 5.
Face ao saldo da conta 62.22912 - “Estimados” que corresponde a 13.467,55 euro (2.700.002$00), serão aceites como custo do exercício a estimativa de 997,60 euro (valor bruto, correspondendo ao contravalor em escudos de 200.000$00). Correspondendo ao Modelo 6 n.° 827175, emitido por Fernando …… (NIF …………..), com o valor referente a advocacia, emitido em 20 de Julho de 2001 e o valor de 498,80 euro (100.000$00), correspondendo a parte do Modelo 6 n. ° 537206, emitido por Pedro ……………”... honorários relativos aos meses de Junho a Outubro de 2001 …”.
Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 18.º do CIRC “… os custos são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o principio da especialização dos exercícios”. Face ao exposto, propõe-se o acréscimo à matéria colectável do valor de 11.971,16 euro (2.400.002$00).
III.3.2 Custos com seguros
Na conta 62.223107 - “Roubo”, foi lançado o documento interno 21003208/PV, correspondendo a documento externo, factura 00.276 datada de 20 de Outubro de 2000, emitido pela Sara ……………….. bv, com a descrição “Fidelity (crime) insurance premium and Umbrela & Excess liability insurance FY2000 …”.
A referida factura corresponde ao exercício fiscal de 1999. O ano fiscal de 2000, na óptica da facturação da Sara ………………. 8V, corresponde ao exercício fiscal de 1999 em Portugal, conforme explicação dada pela Técnica de Contas Ora Margarida ……………., à data da realização do procedimento de inspecção ao exercício fiscal de 1999 aquando da análise dos documentos emitidos pela Sara ……………., BV..
Segundo o disposto no nº 1 do artigo 18. ° do CIRC “ ... os custos, ..., são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”.
Face ao exposto, propõe-se o acréscimo à matéria colectável do valor de 2.392,33 euro (479.619$00).
III.3.3 Custos com trabalhos especializados
Na conta 62.23619 - “Estimativa”foram lançados os seguintes documentos:
Estimativa Utilização de estimativa
Período Eur PTE Doc. Interno/diário Eur PTE Doc. Interno/
Julho/00 2.398,07 480.769 21000061/UN
Agosto/00 1.918,45 384.615 21000148/UN 112,23 22.500 21000155/UN
Setembro/00 1.918,45 384.615 21000314/UN 112,23 22.500 21000315/UN
Outubro/00 2.398,07 480.769 21000443/UN 6.269,35 1.663.269 21000444/UN e
21000452/UN
Novembro/00 1.918,45 384.615 21000493/UN 112,23 22.500 21000494
Dezembro/00 0,00 0 112,23 22.500 21000556/UN
Janeiro/00 2.398,07 480.769 21000661/UN 112,23 22.500 21000662/UN
Fevereiro/01 1.918,45 384.615 21000782/UN 112,23 22.500 21000783/UN
21000906/UN e
Março/01 3.836,90 769.230 21000989/UN 112,23 22.500 21000907/UN
Abril/01 2.398,07 480.769 21001049/UN 112,23 22.500 21001050/UN
Maio/01 14.388,40 2.884.615 21001184/UN 112,23 22.500 21001185/UN
Junho/01 1.918,45 384.615 21001295/UN 112,23 22.500 21061291/UN
TOTAL 37.409,82 7.499.996 TOTAL 9.418,65 1.888.269
A empresa foi notificada, em 27 de Novembro de 2004, na qual era solicitado no ponto 3 para “... justificar a utilização das estimativas que influenciam o saldo anteriormente referenciado, sendo de anexar toda a evidência documental que demonstre que as estimativas correspondem a custos do exercício, cujo documento de suporte tenha sido recepcionado pela empresa Indústrias ……… ............, S.A, em data posterior ao encerramento do exercício”. Em resposta à notificação, em 11 de Dezembro de 2004, foi entregue “cópia dos documentos relativos à utilização da estimativa.”. Os documentos apresentados, encontram-se elencados nos pontos seguintes:
- Factura 10091, emitida por Maria ………………. (NIF 158.774.272), em 30 de Junho de 2001, no valor de no valor de 131,31 euro (22.500$00 referente a “manutenção do Jardim”;
- Factura 2722 de 12-9-2001, emitida pela ……………. Turismo, Lda., no valor de 11.671,87 euro (2.340.000$00), referente “Dia 13 e 14 de Setembro; Actividade outdoore match racing veleiros”, Anexo 4, Fls. 1;
- Factura 238/2001 de 17-9-2001, emitida pela ……….. Consultores, no valor de 2.493,99 euro (500.000$00), referente a “Encontro de chefias realizado no dia 13 e 14 de Setembro em Sintra”, Anexo 4, Fls. 2.
- Factura 15/2002 de 30-01-2002, emitida pela ……… International, no valor de 20.950,00 euro, referente a “Projecto de modelo integrado de satisfação de clientes, conforme nossa proposta apresentada em Janeiro de 2002”, Anexo 4, Fls. 3.
Face ao exposto, importa proceder à análise de alguns dos documentos supra citados:
Dos documentos enviados, o único que é considerado custo do exercício, para efeitos fiscais, corresponde à factura 10091, emitida por Maria Palmira Ferreira Marques (NIF 158.774.272), em 30 de Junho de 2001, no valor de no valor de 131,31 euro (22.500$00), referente a “manutenção do Jardim”.
Os restantes documentos respeitam a exercícios posteriores (sendo inclusive de colocar em causa a sua aceitação como custo, no exercício a que respeitam).
Segundo o disposto no n.º do artigo 18.º do CIRC “… os custos, … são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”. Face ao exposto, propõe-se o acréscimo à matéria colectável do valor de 27.859,87 euro (5.589.227$00).
(...)
III.4.2 Prémios por objectivo
a) Na conta 64.9195 – “Prémios por objectivos” foram lançados os seguintes documentos:
Prémios por objectivos
Período Eur PTE Doc. Interno/diário Descrição
Julho/00 5.910,76 1.185.000$00 21000071/UN Estimativa prémios objectivos
Agosto/00 5.910,76 1.185.000$00 21000134/UN Estimativa prémios objectivos
Setembro/00 5.910,76 1.185.000$00 21000307/UN Estimativa prémios objectivos
Outubro/00 5.910,76 1.185.000$00 21000437/UN Estimativa prémios objectivos
Novembro/00 5.910,76 1.185.000$00 21000476/UN Estimativa prémios objectivos
Dezembro/00 5.910,76 1.185.000$00 21000537/UN Estimativa prémios objectivos
Janeiro/01 5.910,76 1.185.000$00 21000643/UN Estimativa prémios objectivos
Fevereiro/01 5.910,76 1.185.000$00 21000766/UN Estimativa prémios objectivos
Março/01 5.910,76 1.185.000$00 21000892/UN Estimativa prémios objectivos
Abril/01 5.910,76 1.185.000$00 21001031/UN Estimativa prémios objectivos
Maio/01 5.910,76 1.185.000$00 21001167/UN Estimativa prémios objectivos
Julho/01 5.910,76 1.185.000$00 21001276/UN Estimativa prémios objectivos
Adicionalmente, procedeu ao registo a crédito do documento 21001381/UN, com o valor de 27.681,04 euro (5.549.550$00) e do documento 21001389/UN a débito, com o valor de 11.464,66 euro (2.298.458$00), com a descrição de “correcção estimativa prémios”. O saldo da conta no final do exercício corresponde a 54.712,68 euro (10.968.908$00).
Em 27 de Dezembro de 2003 a empresa foi notificada para apresentar “cópia da(s) factura(s) registada(s) no exercício de 2001, respeitante à estimativa efectuada de prémios por objectivos, a título de viagens no exercício de 2000. Em resposta à notificação, em 11 de Dezembro de 2003, a empresa enviou os seguintes documentos:
Factura Data Emissor Doc. Interno Valor(PTE) Valor(EUR)
26101575 15-10-2001 Viagens …………, S.A. 22002909/PV 407.500$00 2.032,60
26200450 18-4-2002 Viagens …………., S.A. (Ilegível) 6.214.942$00 31.000,00
NC 22290066 15-5-2002 Viagens ……….., S.A. (Ilegível) (477.348$00) (2.381,00)
22200853 15-5-2002 Viagens …………….., S.A. (Ilegível) 2.737.782$00 13.656,00
26200324 27-3-2002 Viagens ………., S.A. 22007089 3.107.471$00 15.500,00
TOTAL 11.990.347$00 59.807,60
Este prémio por objectivos consistiu numa viagem, de carácter lúdico, que a ............ pagou aos funcionários da área comercial e a familiares de colaboradores (Anexo 5 - Fls. 1 a 48).
Segundo o disposto no n°1 do artigo 23° do CIRC, só são aceites como custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Face ao exposto, propõe-se o acréscimo à matéria colectável de 54.722,68 euro (10.968.908$00).
III.4.3 Campanhas Publicitárias
a) Campanhas publicitárias de 2000
o sujeito passivo contabilizou em diversas subcontas da conta 62 - “Fornecimento e Serviços Externos” - custos com campanhas publicitárias.
A empresa foi notificada, em 15 de Janeiro de 2004, na qual era solicitado que “Explicitação das prestações de serviços” sendo pretendido a descriminação “tipologia dos serviços implícitos, âmbito e identificação do produto ou produtos (referências). “Em resposta à notificação, em 23 de Janeiro de 2004, é referido:
“Relativamente à identificação dos produtos, tendo em consideração que na sua maioria correspondem a situações de criação, revisão ou melhoria de embalagens, rótulos e formas de apresentação de conceitos. Frequentemente esses custos não são directamente imputáveis a referências específicas, uma vez que este processos criativos se inserem numa linha global de apresentação dos produtos, por via da estratégia de crescimento da Indústria …………............, S.A.. Nomeadamente no que concerne aos mercados a que se destinam, no imediato ou no futuro, face às preferências dos clientes e consumidores desses mesmos mercados alvo, inserindo-se dessa forma na estratégia de globalização da marca .............”
Ainda em conformidade com a resposta à referida notificação, importa salientar que os custos que a empresa tem registados na sua contabilidade, são custos com “criações, revisão, adaptações e/ou melhorias das embalagens” e campanhas publicitárias nos meios de comunicação, com o objectivo global de “desenvolver a marca ............ no binómio Produtos e Mercados”.
Refira-se que parte destes custos fazem parte da candidatura ao apoio financeiro directo a fundo perdido, destinado à execução de um programa anual de marketing e/ou design orientado para os mercados externos, no âmbito da estratégia de internacionalização adoptada pela ............, denominado Retex - Medida 81 “Apoio a programas de marketing e design em acções de internacionalização … Este projecto tem como objectivo melhorar a imagem dos produtos, aumentar a quota de mercado e aumentar as exportações globais.
Os quadros seguintes ilustram os principais custos incorridos:
- Produção de spots e filmes
(...)
- Exibição de spots e filmes
(…)
- Embalagens
(…)
- Produção
(…)
- Publicação
(…)
O quadro seguinte resume os quatro quadros anteriores:
Conta Descrição Valor PTE Valor EUR
62.233.311 Produção de spots e filmes 7.429.350 37.057,45
62.233.312 Produção de spots e filmes 105.350.342 525.485,27
62.233.322 Embalagens 22.118.896 110.285,39
62.233.331 Produção 8.568.525 42.739,65
62.233.332 Publicidade 39.275.026 195.903,01
TOTAL 182.742,139 911.470,77
Os custos com campanhas de lançamentos de novos produtos ou consolidação de produtos existentes, não podem, na sua totalidade, ser considerados custos do exercício de realização.
Segundo o disposto na alínea d), do n.º 4 do art.º 17º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, os encargos com campanhas publicitárias, devem ser considerados como custos, em partes iguais, em mais do que um exercício, sendo essa repartição feita durante um período mínimo de três anos. Face ao exposto propõe-se o acréscimo à matéria colectável de 607.647,18 euro (121.828.093$00).
a) Campanhas publicitárias de 1999
Na acção inspectiva realizada ao exercício fiscal de 1999 foi proposto o acréscimo à matéria colectável de 43.545,06 euro (8.730.000$00). A correcção teve origem no disposto na alínea d), do nº4 do artº 17º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/01, no qual os encargos com campanhas publicitárias, devem ser considerados como custos, em partes iguais, em mais do que um exercício, sendo essa repartição feita durante um período mínimo de três anos. Face ao valor apurado no exercício de 1999 de 1.107.681,29, importa deduzir à matéria colectável o valor de 369.227,10 euro (74.023.387$00).
(...)
Capítulo V Direito de Audição
V.1 Argumentos apresentados pelo sujeito passivo
(...)
V.2 Entendimento da Administração Fiscal
Face ao direito de audição exercido pela ............, a administração fiscal analisou exaustivamente os argumentos apresentados pela ............ cuja análise é efectuada nos seguintes pontos.
2.1. - Provisões para depreciação de existências
Face a informação constante do Mapa das Provisões (Modelo 30) e na resposta à notificação de 9 de Janeiro de 2004 a ............ refere como motivos de constituição”
- Produto acabado de destino descontinuado
- Produtos desactualizados
- Produtos com problemas de conformidade
- Produtos com problemas de validade
Produtos acabados com prazos de validade reduzidos ou não conformes de acordo com os critérios de qualidade da Indústria ………. ............, S.A. para mercados com elevadas características de exigência de qualidade.”
Na análise destes factos verificou-se que produtos, tal como referido pela ............, não podiam ser integrados no processo produtivo nem comercializados.
Tal como é referido no ponto 11º do exercício do direito de audição a ............ está inserido num “… sector de actividade associado com produtos alimentares de carácter perecível e com prazos de validade frequentemente curtos …”, ora se os produtos acabados têm problemas de concepção/qualidade ou um prazo de validade, que de acordo com as disposições legais vigentes para este sector de actividade, impossibilita a sua colocação no mercado.
Relativamente às embalagens a ............ alega ponto 10.º que”
- Embalagens que têm inscrita a marca ............ com litografia antiga e que por esse motivo não serão utilizadas na produção, nem poderão ser vendidas no seu estado actual
- Embalagens obsoletas resultantes de Produtos que foram descontinuados.”
Ora se as embalagens apresentam-se em litografia antiga ou são obsoletas, significa que não poderão ser integradas no processo produtivo.
Adicionalmente, face às menções no direito de audição às disposições do POC e do CIRC apraz-nos registar que de acordo com o POC, sempre que se verifique obsolescência, deterioração física parcial, quebra de preços ou quaisquer outros factos que determinem um preço de mercado inferior ao custo de aquisição (ou de produção), o valor das existências em armazém deverá ser objecto de ajustamento através da constituição da respectiva provisão para depreciação de existências. Ou seja, o Balanço continuará a evidenciar o custo original de aquisição das existências, traduzindo-se o valor liquido que se espera realizar pelo resultado desse custo de aquisição deduzido da provisão constituída para o corrigir (pressuposto obrigatório do n.º 1 do art.º 35.º do CIRC). Essa perda potencial do valor dos stocks dever ser considerada como custo do exercício em que ocorre, utilizando-se a provisão em causa no momento em que a perda se torne efectiva. Porém, no caso das existências perderem totalmente o seu valor de mercado, tal implicará a sua exclusão dos inventários. Neste caso, e de modo a permitir a prova de que a retirada de determinados bens do inventário se devem à sua total perda de valor, devendo para o efeito ser realizado o correspondente auto de destruição ou inutilização dos bens objecto de abate. Na situação em apreço os produtos e embalagens não são detentores de valor de mercado dada a uma alteração de imagem dos produtos e ao facto dos mesmos não reunirem condições técnicas para serem comercializados.
Face ao exposto será de manter a correcção indicada 111.1 do capítulo III.
2.2. - Provisões para clientes de cobrança duvidosa
Afritrade
No exercício do direito de audição a ............ relativamente à correcção proposta pelos Serviços de Inspecção no ponto 111.2, nomeadamente quanto à provisão constituída para o cliente ……………, Lda., no valor de 110,770,20 euros, incluiu como novo elemento, um extracto de conta corrente da …………., sendo detentor da designação de documento 2. Neste extracto, evidencia as transacções verificadas entre 1/07/1995 a 30/6/2003. Face ao extracto apresentado importa proceder as seguintes considerações:
1 - Diz a ............ no ponto 42º que “De facto, a referida verba resulta de um fornecimento de mercadorias efectuado à sociedade …………, Lda., para a qual foi emitida uma factura - Factura nº 65000089, datada de 16 de Setembro de 1996 -, no valor de Esc. 15.633.972$00, tendo a referida sociedade procedido ao pagamento de apenas Esc. 13.474.740$00, permanecendo, desta, forma, o montante de Esc. 2.159.232$00 por liquidar.”. No entanto, da análise ao extracto verifica-se que o registo da factura n.º 65000089, em 3/10/1996, é de 36.717,41 euros (7.361.180$00). Tendo sido manuscrito no extracto que “Valor da dívida original - factura n.º 65000089”, situação que nos leva a questionar sobre a divergência de valores entre o valor da factura 15.633.972$00 e o valor registado no extracto que é 7.361.184$00. Mais se verifica que a data de contabilização ocorreu no mês seguinte ao da sua emissão e não existe registo da diferença apurada no valor de 8.272.854$00.
2 - A ............ afirma, em direito de audição, ter recebido 13.474.740$00, no entanto, o extracto de conta corrente da Afritrade não revela a totalidade desse recebimento.
3 - Em 2 de Fevereiro de 2004 a ............ foi notificada para apresentar extracto de conta corrente, em que esteja evidenciada a antiguidade do saldo tido em consideração para a constituição/reforço da provisão para clientes de cobrança duvidosa. Em 18 de Fevereiro de 2004, a ............ entregou: “extractos de conta corrente relativamente aos clientes seleccionados, bem como os documentos de suporte que foi possível reunir face à antiguidade de alguns movimentos/saldos”. Da análise ao extracto de conta corrente facultado pela ............ nesta notificação referente à A…………….., nomeadamente quanto à factura n.º 65000089, não coincide com o extracto de conta corrente, agora enviado, no âmbito do exercício do direito de audição, com a designação de documento n.º 2, Anexo 8 fls. 1 e 2.
Pelo exposto consideramos ser de manter a correcção constante no ponto III.2, nomeadamente no que concerne à provisão constituída para o cliente Afritrade, Lda.
Queijo……………………... S.A.
Face à “surpresa” expressa no ponto 49.º do exercício do direito de audição, importa esclarecer que, a circularização de terceiros é um procedimento comum em auditoria financeira, e consequentemente em auditoria tributável. Foi na sequência deste procedimento e com base no princípio da colaboração com a administração tributária que a empresa Queijo ………………., S.A. foi indagada relativamente aos saldos em dívida para com a …………….. Face a resposta obtida, a Sr.ª Dr.ª Margarida ……………, Técnica Oficial de Contas da ............, foi confrontada com a situação tendo sido questionada sobre a existência de um processo judicial para a recuperação da dívida, tendo a resposta sido negativa, no entanto, remeteu a resposta para uma eventual notificação. Face ao exposto, foi proposta no ponto III.2 do Projecto de Relatório o acréscimo à matéria colectável em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 33º do CIRC “as provisões a que se referem as alíneas a) e d) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se proveitos do respectivo exercício”.
Adicionalmente, importa atender ao exposto no n.º 1 do art.º 35.º do CIRC “… são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.”
No caso em análise ainda que de facto a dívida exista, fica por demonstrar que existam provas que comprovam as diligências efectuadas para o seu recebimento.
Pelo exposto consideramos ser de manter a correcção constante no ponto 11I.2, nomeadamente no que concerne à provisão constituída para o cliente Queijo …………………….., S.A.
2.3.- Periodização do lucro tributável
2.3.1 - Estimativa de custos com advogados
Os……….. ……………
De facto internamente e somente na correspondência com as empresas do Grupo Sara Lee, o exercício fiscal de 2000 corresponde à designação de FY’01. No entanto, nas transacções efectuadas com terceiros tal terminologia não é utilizada, mencionando o exercício em causa. O que inviabiliza que um recibo verde emitido pelo Advogado Os……. …………tenha qualquer relação com o exercício fiscal de 2000.
Adicionalmente, importa referir que o recibo modelo 6 tem como data de emissão 23 de Outubro de 2002 - exercício fiscal de 2002-.
Ó………………..
Na descrição oposta pelo advogado na descrição do serviço prestado, ou seja, no próprio modelo 6 vem expresso que “Referente a consultas e acompanhamento jurídico no FY’01” Face ao exposto no direito de audição, aparenta que um trabalhador independente, prestador de serviços como advogado, utiliza idêntica terminologia à utilizada no seio do Grupo ………...
Face ao exposto será de manter a correcção indicada 11I.3.1 do capítulo III.
2.3.2 - Custos com seguros
Parece pouco plausível que um custo com seguros que tem por base a massa salarial do exercício fiscal de 1999, possa ser considerado como “imprevisível ou manifestamente desconhecido, conforme é descrito no ponto 69º do exercício do direito de audição, o que em conformidade com o exposto tornava impossível de proceder a uma estimativa. Qual argumentação poderá ser considerada inexacta e de imprecisa, uma vez que existe pagamento de seguros idênticos em exercícios anteriores, elementos que poderiam ter sido utilizados para proceder ao calculo de uma estimativa.
Face ao exposto será de manter a correcção indicada 1Il.3.2 do capítulo III.
2.3.3. - Custos com trabalhos especializados
Face ao exposto no ponto 76.º do direito de audição, muito apraz registar à administração tributária que a ............ “pretende respeitar rigorosamente o princípio da especialização dos exercícios, no entanto, não parece admissível que as facturas emitidas pela EvTours Viagens e Turismo, Lda. e SDO Consultores, e descritas no relatório da inspecção tributária no ponto III.3.3 e cujo evento teve lugar em 13 e 14 de Setembro de 2001 possam ser imputadas ao exercício fiscal de 2000, com a argumentação de as reuniões tiveram por base “análise dos resultados referentes ao exercício findo em 30 de Junho de 2001.”.
Face ao exposto não foram apresentadas provas que comprovem que tais reuniões têm qualquer relação com o exercício de 2000, pelo que os custos não poderão ser aceites em 2000.
Relativamente à factura 15f2002 de 30-01-2002, emitida pela Tracy International, no valor de 20.950,00 euro, referente a “Projecto de modelo integrado de satisfação de clientes, conforme nossa proposta apresentada em Janeiro de 2002”, parece intrigante como é que uma proposta de prestação de serviços apresentada em Janeiro de 2002, teve por base um estudo sobre o ano civil de 1 de Janeiro a 31 de Dezembro de 2001.
Face ao exposto será de manter a correcção indicada 111.3.3 do capítulo III.
(…)
2.4.2 - Prémios por objectivos
O sujeito passivo no exercício do seu direito de audição alega que os custos registados a título prémio por objectivos “tiveram por objectivo primordial a participação de tais funcionários em seminários técnicos e reuniões de planeamento estratégico realizadas.”.
A ............ não apresentou qualquer evidência dos factos que alega, situação que implica a manutenção da interpretação dos factos proferida no relatório da inspecção tributária.
Adicionalmente, a Administração fiscal não considerou estes custos despesas de representação, porque os mesmos, em termos fiscais, não se enquadram nesse conceito, que vem anunciado nos termos da alínea g) do artigo 41.0 do Código do IRC, como sendo as que compreendem nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no país ou no estrangeiros a clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades. Ou seja, as despesas de representação são aquelas que a empresa incorre para se representar ou promover perante terceiros, exteriores à mesma, e não, como na situação em análise, para custear despesas, não obstante de se referir a deslocações incorridas no âmbito de um prémio por objectivos.
Face ao exposto será de manter a correcção indicada 111.4.2 do capítulo III.
2.4.3 - Campanhas publicitárias
O sujeito passivo alega que os “produtos” referidos no projecto de conclusões do relatório de inspecção não apresentam as características associadas ao conceito de “novos produtos” cujos custos com campanhas publicitárias e que os produtos em causa correspondem na sua essência a fiambre e salsichas conceitos que não são novos.
O fiambre e as salsichas não são conceitos novos, mas ao alterar forma de apresentação do produto, isto é se ao produto core são feitas alterações na sua composição ou na forma como é colocado nos pontos de venda que, estamos perante outras variantes de produtos, enquadram-se nesta situação o produto salsichas sabores do mundo e todos os produtos destinados ao segmento de mercado júnior-............ Júnior, torna-se necessário delinear uma estratégia de marketing para dar a conhecer esses “novos produtos” nomeadamente através das campanhas publicitárias que estão registadas na contabilidade da empresa.
Quanto ao facto de termos considerado o prazo de 3 anos para diferir estes custos, esta opção deve-se ao facto de mercado estar em constante mutação e ao utilizar-se o período mínimo, estipulado por lei, sujeito passivo não é prejudicado até porque considerou os custos com as campanhas num único exercício.
Face ao exposto será de manter a correcção indicada 111.4.2 do capítulo III.
(…).»
I) Sobre as propostas constantes do relatório final foram emitidos o parecer e o despacho de fls. 33 do p.a., que se dão por integralmente reproduzidos.
J) A impugnante foi notificada do relatório final da inspecção tributária em 29-04-2004 - fls. 306 a 308 do p.a.
K) No dia 20/12/2004, a impugnante foi notificada da liquidação de IRC n.º ………………, relativa ao ano de 2000, no montante de 191.586,23€, emitida em 18/11/2004, de fls. 34 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida, conforme mandado e certidão de notificação de fls. 309 e 310 do p.a..
L) Em 30/12/2004, a impugnante foi notificada da liquidação n.º ……………….., respeitante a IRC do ano de 2000, emitida em 23/12/2004, de fls. 32 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida, conforme mandado e certidão de notificação de fls. 311 e 312 do p.a.
M) A impugnante forneceu mercadoria a ………….., Lda, relativamente à qual, em 16/09/1996, emitiu a factura n.º 65000089, no valor de 15.633.972$00 - fls. 146 e 233 do p.a.
N) Em 01/10/96, o valor em débito da factura identificada na alínea anterior era de 7.361.118$00 e, embora tenham sido efectuados outros pagamentos nos anos subsequentes, no montante global de 5.201.886$00, permanece em dívida a quantia de 2.159.232$00 - fls. 234 do p.a.
O) A impugnante dirigiu a “Queijo ……… - Indústria …………., S.A.”, a carta de fls. 482, datada de 7/02/99, solicitando a liquidação do débito no montante global de 3.003.824$00, actualmente 14.983,01€, referente aos documentos n.º 008466, de 23/10/98, e n.º 156748, de 30/09/1998.
P) O seguro “Fidelity (crime) insurance Premium and Umbrella & Excess liability insurance FY’2000”, já existia em exercícios anteriores ao de 2000 - facto referido pela testemunha Paula ………………….
Q) A pedido da ora impugnante, o B…….. prestou a garantia bancária n.º ………….., no valor de 172.934,96€, para garantia da liquidação da dívida de IRC do ano de 2000 - fls. 532.
Factos não provados:
Com interesse para a decisão não se provou que:
a) O serviço prestado pela Tracy International respeitava ao ano civil de 2001.
b) Em 2000 a impugnante suportou custos com a participação de alguns dos seus funcionários em seminários técnicos e reuniões de planeamento estratégico realizadas.
* A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos referidos em cada uma das alíneas antecedentes, bem como no acordo das partes e nos depoimentos prestados em audiência de julgamento.
Relativamente aos factos elencados em K) e L), deve relevar-se que, efectivamente e conforme se refere no relatório final, não há qualquer coincidência entre o extracto de conta cliente, relativo ao período de 02/01/96 e 31/12/96 (fls. 233 do p.a.) e o extracto de conta corrente do cliente Afritrade, junto à p.i., a fls. 35 e mais legível a fls. 234 do p.a.
Contudo, é possível constatar pela análise do extracto da conta que à factura em causa foram imputados 4 pagamentos, em 28/10/98, 01/03/2000, 28/4/2000 e 8/06/2001, perfazendo o valor indicado pela impugnante. Deste modo, têm de considerar-se provados os factos em questão.* Relativamente ao facto não provado elencado em a), não foi produzida qualquer prova, sendo que o facto de (na factura que titula o custo não aceite) se mencionar “Projecto de Modelo Integrado de Satisfação de Clientes, conforme nossa proposta apresentada em Janeiro de 2002”, não nos permite concluir coisa diferente do que foi entendido pela AT, ou seja, que os serviços foram prestados em 2001.
No que concerne ao facto elencado em b), também não foi produzida qualquer prova, documental ou testemunhal. Na verdade, o doc. 4 junto à p.i., refere-se a reuniões de vendas realizadas em Madrid, em 2002, conforme expressamente consta em diversas das folhas que o integram. Acresce que nenhuma das testemunhas inquiridas afirmou que a viagem a Madrid, ocorreu no ano de 2000.”3.2 DE DIREITO
Na matéria das suas treze primeiras conclusões do recurso, a recorrente questiona a sentença recorrida quanto à decisão sobre a matéria de facto, sendo que constituindo tal erro de julgamento não só o primeiro aduzido mas, em especial, aquele de cuja decisão estaria dependente o que este Tribunal de recurso viesse a decidir quanto ao erro de julgamento de direito, impõe-se, naturalmente, que à sua apreciação venha a ser dada primazia.
Vejamos.
Na óptica da recorrente, deverá o facto constante alínea L), incluído na «Fundamentação, De Facto» - cfr. capítulo II, i), da sentença recorrida, p. 14 - ser substituído pelo facto provado que a Recorrente «foi, apenas, notificada a 5 de Janeiro de 2005 de liquidação adicional com o n.º …………….., no valor de € 131.546,40», facto assumido pela Fazenda Pública em requerimento por si junto em 13 de Dezembro de 2006, pois que resulta da mera análise do print do sistema entregue em mãos à Recorrente em 30 de Dezembro de 2004 - cfr. fls. 312 do processo administrativo e doc. n.º 1 em anexo às presentes alegações - que este não constituiu notificação válida de qualquer liquidação, posto que não inclui qualquer dos requisitos para tal.
Neste ponto, cabe notar que a fls. 309 do PA consta um mandado que determina a notificação da ora Recorrente em relação à liquidação de IRC nº ……………, relativa ao ano de 2000, no montante de € 191.586,23, exibindo fls. 310 uma certidão de notificação com data de 20-12-2004 relativo ao mandado acima apontado, tendo a Recorrente sido notificada na pessoa de Maria ………………, sendo que de fls. 311 do PA consta um mandado que determina a notificação da ora Recorrente em relação à liquidação nº ………….. respeitante a IRC do ano de 2000, exibindo fls. 312 uma certidão de notificação com data de 30-12-2004 relativo ao mandado antes apontado, tendo a Recorrente sido notificada na pessoa de Maria ……………….
Nesta medida, entende-se que a pretensão da Recorrente não pode ser atendida, dado que, o ponto L) do probatório corresponde a uma realidade vertida nos elementos aí apontados, sendo de notar que fls. 312 não alude a qualquer print mas a uma certidão de notificação, sem prejuízo de poder aditar-se, na medida em que estão em causa situações diferentes, um novo elemento com a matéria apontada pela Recorrente nos seguintes termos:
R) A Recorrente foi notificada da liquidação nº …………….., relativa a IRC de 2000, no montante de € 131.546,40 através de carta registada recebida em 5 de Janeiro de 2005.
A Recorrente refere depois que resulta provado pelo depoimento da primeira testemunha (9) que no termo do exercício de 2000 viu-se a Recorrente confrontada com a existência de determinados produtos e matérias-primas que, sofrendo alguns problemas de conformidade e embalagem, não podiam, nessas condições, sem sofrerem alterações, ser introduzidos no mercado, sendo que do mesmo depoimento resulta que, nesse momento não era possível à Recorrente aferir com segurança da efectiva possibilidade de estas virem a ser reutilizadas ou incorporadas no processo produtivo, como tinha já acontecido e que perante esta situação de incerteza veio a Recorrente a constituir provisão para depreciação de existências.
Além disso, a Recorrente sustenta que o facto constante alínea P), incluído na «Fundamentação, De Facto» - cfr. capítulo II, i), da sentença recorrida, p. 15 - deverá ser substituído pelo facto provado que a Recorrente «não tinha conhecimento da existência do seguro ‘Fidelity (crime) insurance Premium na Umbrella & Excess liability insurance FY’2000’ até à recepção da respectiva primeira factura, já após o termo do exercício de 1999», porquanto, resulta igualmente do depoimento (10) da primeira testemunha «à data de encerramento do exercício de 99 desconhecíamos por completo este seguro, não tínhamos qualquer informação, essa factura foi recebida já no ano de 2000 [...] esse seguro de responsabilidade civil não existia antes, a primeira vez que nos foi debitado foi através dessa factura» (cit.). Em nada sendo este facto contrariado pelo depoimento frágil e repleto de meras suposições da segunda testemunha (11) e que, tal como referido pela primeira testemunha (12) e titulado por factura (13) constantes do processo, deve ser introduzido como provado o seguinte facto: «a Recorrente suportou determinados custos com uma reunião que, apesar de realizada após o termo do exercício de 2000, visou a análise e discussão de tal exercício, tendo, nesses temos, imputado os referidos custos ao exercício de 2000».
Finalmente, o facto não provado constante alínea b), incluído na «Fundamentação, De Facto» - cfr. capítulo II, i), da sentença recorrida, p. 15 - deverá ser substituído pelo facto provado que a Recorrente «suportou em 2000 custos com a participação de alguns dos seus funcionários em seminários técnicos e reuniões de planeamento estratégico realizados, nomeadamente, em Madrid», na medida em que como resulta provado pelo depoimento (14) da primeira testemunha que «nessa viagem normalmente participam pessoas da área comercial [...] todos os anos há uma viagem destas [...] são feitas reuniões de âmbito estratégico, onde são também comunicados lançamento de novos produtos [...] é mais um evento para dar formação às pessoas» (cit.), além de que o Tribunal a quo não expôs o raciocínio lógico que sobre elementos que elementos que constam do processo, ignorando até, em alguns casos a existência de determinadas provas.
Sobre esta matéria, e com referência ao julgamento da matéria de facto, crê-se pertinente apontar que com a revisão do CPC operada pelo DL n.º 329-A/95, de 12.12, e pelo DL n.º 180/96, de 25.09, foi instituído, de forma mais efectiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto.
Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 690º-A do CPC, que regulava esta matéria antes da alteração introduzida pelo D.L. nº 303/07, de 24-08, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 690º-A nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 690º-A do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no art. 655.º do CPC, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição.
Na verdade, constitui dado adquirido o de que existem inúmeros aspectos comportamentais dos depoentes que não são passíveis de ser registados numa gravação simples áudio. Tal como já era apontado por Eurico Lopes Cardoso os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar. A mímica e todo o aspecto exterior do depoente influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe e como tal apreendidos ou percepcionados por outro Tribunal que pretenda fazer a reapreciação da prova testemunhal, sindicando os termos em que a mesma contribuiu para a formação da convicção do julgador, perante o qual foi produzida (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221).
Como tal, sempre o juiz perante o qual foram prestados os depoimentos estará em posição privilegiada em termos de recolha dos elementos e sua posterior ponderação, nomeadamente com a devida articulação de toda a prova oferecida, de que decorre a convicção plasmada na decisão proferida sobre a matéria de facto.
Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso.
Com efeito e como tem vindo a ser entendimento jurisprudencial consensual o depoimento oral de uma testemunha é formado por um complexo de situações e factos em que sobressai o seu porte, as suas reacções imediatas, o sentido dado à palavra e à frase, o contexto em que é prestado o depoimento, o ambiente gerado em torno da testemunha, o modo como é feito o interrogatório e surge a resposta, tudo contribuindo para a formação da convicção do julgador.
Segundo a lição que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla "… o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras …" (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12).
Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialéctico, pois, para além dos dados objectivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos “olhares de súplica” para alguns dos presentes, da "linguagem silenciosa e do comportamento", da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.
Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto do discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.º, n.º 2 do C. Proc. Civil).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa ”… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348).
Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Nesta perspectiva, e perante a análise dos elementos presentes nos autos, com a consideração de todos os meios probatórios, entende-se que a matéria da constituição da provisão mostra-se incorporada no âmbito da realidade descrita no relatório exaustivamente transcrito no probatório, sendo que o outro elemento a que alude a Recorrente - “ii) a constituição da provisão motivou-se com uma situação de incerteza com a qual foi confrontada no termo do exercício em causa” traduz matéria conclusiva que não cabe no probatório.
Quanto ao facto P) do probatório, os elementos analisados não permitem a alteração do exposto, dado que, considerando a realidade descrita, a situação apontada mostra-se assente no depoimento de um testemunha, sendo que cotejando o exposto no relatório de inspecção e o depoimento da primeira testemunha não se retira uma afirmação clara da matéria em apreço nos termos propostos pela Recorrente, nomeadamente tendo em atenção a declaração da mesma testemunha no referido relatório e o exposto em sede de inquirição, de modo que, como ficou exposto, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção, situação que se repete em relação à questão relacionada com o teor da al. b) dos factos não provados, até porque o depoimento da testemunha a que alude a Recorrente está muito longe de ser claro nesta matéria, sendo que a análise crítica deste depoimento conjugada com a prova testemunha e em confronto com o exposto pelo Tribunal recorrido, de modo algum pode sustentar a pretensão da recorrente em sede de alteração da factualidade relevante para a decisão da causa.
Assim, e nesta altura, tendo presente que a alegação da Recorrente não comporta elementos que permitam colocar em crise o processo racional da própria decisão, sendo de notar que o Tribunal recorrido não deixou de ponderar os elementos disponíveis - documentos presentes nos autos e depoimentos -, de modo que, e como ficou exposto, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção, o que tal acarreta é que o julgamento da matéria de facto levado a cabo pela decisão recorrida, se tenha de ter por inalterado, sendo, pois, à sua luz que caberá indagar se o julgamento de direito consequente, no que diz respeita à matéria em crise.
Ainda assim, ao abrigo do disposto no art. 712º nº 1 al. a) do C. Proc. Civil, adita-se ao probatório o seguinte:
S) A acção inspectiva a que se alude nos autos teve o seu início em 02-11-2003 com a assinatura da respectiva ordem de serviço (fls. 37 do PAT).
Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise da matéria em discussão nos autos, sendo certo que está cometida a este Tribunal a desde logo, abordar a questão de saber se ocorre a caducidade do direito à liquidação, ou seja, coloca-se nos autos um problema de configuração do elemento temporal do facto tributário havendo que precisar, nesse sentido, que os impostos instantâneos ou de obrigação única, porque têm na base do facto tributário um elemento temporal cuja definição dispensa critérios jurídicos já que se basta com meros critérios naturalísticos, são simples de solucionar; ao invés, os impostos duradouros ou periódicos, uma vez que têm na base do facto tributário um elemento temporal que tendencialmente se mantém ou se reitera, levanta a problemática do fraccionamento jurídico do facto, o qual se considera naturalisticamente unitário no tempo, coincidindo o período do imposto com o ano civil.
Constitui uma garantia dos contribuintes a caducidade do poder de determinação do montante do imposto e de outras prestações tributárias, pelos serviços da AT, quando o valor dessa determinação não for notificado ao contribuinte no prazo fixado na lei, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário.
Assim, a caducidade do direito de liquidação, como a caducidade em geral, serve-se de prazos pré - fixados, caracterizados pela peremptoriedade e, no ensinamento de Aníbal de Castro, A Caducidade na Doutrina, na Lei e na Jurisprudência, pág. 41, visa «limitar o lapso de tempo a partir do qual ou dentro do qual há-de exercer-se o direito...», havendo sido invocada logo na petição inicial como fundamento da impugnação.
De acordo com o disposto no art. 45º n°s l e 4 da LGT o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
Nesta sequencia, a Recorrente aponta que resultando provado que a Recorrente foi notificada da liquidação, relativa ao exercício de 2000, em 5 de Janeiro de 2005, facto que é a própria Fazenda Pública que reconhece, então dúvidas não podem restar que, tendo já decorrido o prazo legal de 4 anos - artigo 45.º n.º 1 da LGT - nesse momento encontrava-se já caducado o direito à liquidação, sendo que, permitir que seja o contrário entendido, pretendendo defender que uma folha impressa do sistema e entregue em 30 de Dezembro de 2004, pode consubstanciar uma notificação válida e perfeitamente eficaz - é considerar como inexistentes os artigos 36.º do CPPT e 45.º da LGT, além de que não pode a liquidação em crise ser considerada como uma mera liquidação correctiva, em resultado do deferimento parcial da reclamação graciosa do acto de autoliquidação apresentado pela ora Recorrente, em Janeiro de 2003 e não podem os sujeitos passivos ver a sua segurança jurídica, e a própria confiança que devem ter no funcionamento da Estado, posta em causa ao permitir-se que a Administração fiscal emita uma série de liquidações distintas, para lá do prazo de caducidade, porque pretende, às pressas, e violando os direitos dos contribuintes corrigir erros seus.
Neste domínio, é ponto assente que estamos manifestamente perante um imposto periódico (IRC) em que a caducidade da liquidação se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, que significa que, considerando a data de 30-06-2001 neste âmbito, é o dia 31-12-2001 que marca o início do prazo em apreço, o que equivale a dizer que a AF tinha de proceder à sua liquidação e notificar esta ao sujeito passivo até 31-12-2005 por força do regime estabelecido no art. 45º nºs 1 e 4 da LGT que é o aplicável.
Perante a factualidade apurada nos autos, é manifesto que o contribuinte tomou conhecimento da liquidação numa altura em que não haviam decorrido os 4 anos previstos para o exercício do direito à liquidação, pelo que a sentença recorrida não merece qualquer censura nesta matéria.
Com efeito, conforme resulta do probatório e documentação junta aos autos (fls. 309/312 do PAT), é evidente que a notificação da liquidação sindicada, bem como a da primitiva liquidação, foi notificada em Dezembro de 2004, sendo que ainda que se considere a data defendida pela Recorrente 05-01-2005, ainda assim não se colocaria qualquer questão de caducidade, até porque o prazo em apreço esteve suspenso desde 02-11-2003, data da notificação do inicio da acção de inspecção externa até 29-04-2004, data da notificação do RIT à recorrente, nos termos do disposto no artigo 46.º nº 1 da LGT, ou seja, pelo período de 5 M e 27 D.
Nestas condições, resulta claro que a posição da Recorrente neste âmbito não tem qualquer viabilidade.
Em relação à questão das provisões para depreciação de existência, cabe notar o exposto no Ac. deste Tribunal de 15-02-2011, Proc. nº 03998/10, onde se aponta que “Provisão é um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, e destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão.
Segundo as considerações técnicas do POC, a constituição de provisões deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo. A constituição de provisões baseia-se nos princípios contabilísticos da especialização e da prudência. Estabelece o primeiro que os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, e devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, e o segundo que é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso. A não constituição ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício poderá fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a estes e, em contrapartida, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados …”.
Isto significa que, “tal como uma pessoa cautelosa, quando confrontada com uma despesa previsível, põe antecipadamente de lado o dinheiro necessário para a satisfazer, também, uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis, sendo que na constituição de uma provisão não está, directamente, em causa a criação de uma «reserva monetária», mas a consideração de um custo, o que tem como consequência que o lucro apurado (e, portanto, também o lucro distribuível) seja menor.
A consideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade:
- o princípio da prudência (tomam-se e, consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido);
- o princípio da especialização dos exercícios ( imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu - ainda que só meramente possível – custo ). A não constituição da provisão num dado exercício (ou a sua constituição por valor insuficiente) resulta numa violação deste princípio, na medida em que terá por efeito deslocar para outros exercícios custos pertencentes àquele.”(15)
Assim, quando ocorrem circunstâncias das quais resulta o risco de o valor de venda de alguns bens dos stocks poder a vir a ser inferior àquele pelo qual figuram nas contas da empresa devem ser feitas provisões para depreciação de existências.
Pois bem, no caso em análise, em função da prova produzida nos autos, não se verifica o referido risco mas a perda total do valor dos produtos em causa, pelo que não há lugar à constituição da provisão em análise, verificando-se que, neste caso os bens em causa devem ser abatidos ao inventário e o respectivo valor contabilístico ser considerado como custo desse exercício, não procedendo proceder a alegação da Recorrente neste domínio.
Avançando, e no que diz respeito à problemática ainda em equação nos autos, importa, com apoio no Ac. deste Tribunal de 19-01-2011, Proc. nº 04155/10, ao que se crê inédito, referir que “no que toca à noção de “necessidade” e/ou “indispensabilidade” prevista no art.º 23º nº 1 do CIRC, - no caso tendo em consideração a redacção vigente e aplicável ao exercício de 1993 -, não deixamos de nos identificar com a jurisprudência e a doutrina, quando preenche tal conceito por reporte ao interesse societário do sujeito passivo que pretende qualificar as (determinadas) despesas como custos fiscalmente relevantes.
Em suporte desse entendimento socorremo-nos do Ac. deste Tribunal tirado no Proc. n.º 1.107/06, de 2007JUL17 e de que respigamos, por transcrição, o seguinte excerto;
«Nos termos do art. 23° nº l do CIRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.(...).
(...).
A questão a decidir passa, portanto, pela apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, sendo que o referido art. 23º do CIRC enuncia, exemplificativamente, nas suas diversas alíneas, várias categorias concretas de encargos dedutíveis. Porém, da necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, resulta claro que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim.
Sem embargo da relevância assumida pela realidade jurídico-económica subjacente às normas fiscais, a lei exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.
Mas como deve aferir-se o conceito de indispensabilidade?
Aceitando-se que estamos perante um conceito vago necessitado de preenchimento (cfr, o ac. do STA, de 23/9/98, AD 452/453, p. 1057) e aceitando-se que não estamos, quanto a tal preenchimento, perante qualquer poder discricionário (em termos de discricionariedade técnica) por parte da AT, importa, então, atentar nos termos em que a lei enquadra tal conceito.
Ora, como se disse, o art. 23° do CIRC aponta que:
«1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
(...)».
Fazendo apelo ao Estudo de Tomás de Castro Tavares (Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº 396, págs. 7 a 177) e confrontando as três interpretações possíveis ali enunciadas em termos da interpretação da regra constante do art. 23º do CIRC (indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade, ou com o significado de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário) diremos, como aponta o autor, parecer evidente que da noção legal de custo fornecida pelo art. 23° do CIRC não resulta que a AT possa pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, directamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa.
A indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros.
A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro.»
(…)
«Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.
«Neste sentido vai, também, o entendimento de António Moura Portugal (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pags. 113 e sgts.), quando sustenta que «A solução acolhida entre nós (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objecto societário», que esta exigência da indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora se encontrava «inicialmente associada a uma condição de “razoabilidade” (artigo 26° do CCI)» e que se é certo «que a “razoabilidade” está presente em algumas disposições do CIRC, de forma expressa (23º), … deixou de ser tolerável a sua utilização como fundamento para limitar quantitativamente os encargos incorridos pelos sujeitos passivos. O problema é que o Fisco tem vindo a utilizar a indispensabilidade para precludir que determinados gastos, por si valorados como excessivos ou inapropriados, possam ser acolhidos pelo balanço fiscal. Talvez por isso se note na doutrina uma propensão para uma interpretação ampla do termo, recusando qualquer leitura do mesmo que pressuponha ou contemporize com juízos subjectivos do controlador público sobre a bondade da gestão empreendida (…).
A indispensabilidade deve assim ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária, o qual, por natureza, não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal, que se não deve imiscuir, muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte. Só esta concepção está de acordo com os princípios de liberdade de gestão empresarial e, ao mesmo tempo, respeita interesses específicos do direito fiscal (que estão na base da limitação expressa que é feita à dedutibilidade de certos encargos).
Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”».
Para este autor, a interpretação para a indispensabilidade «deve ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária. Este, por sua vez, não deve ser sindicado pelo Fisco ou pelos tribunais, porque a isso obriga a liberdade de iniciativa económica. (…) uma interpretação da indispensabilidade em função do objecto social e da actividade desenvolvida pela sociedade. A identificação com a actividade comercial, industrial ou agrícola desenvolvida pelo sujeito passivo é critério suficiente. Se se quiser falar de “relação causal”, esta só pode ter lugar por via de uma ligação entre os custos e a actividade da empresa. Nunca entre os custos e os proveitos ou a manutenção da fonte produtora.».
Isto mesmo para quem, como nós, se perfila na linha dos que consideram que não basta a ocorrência de toda e qualquer despesa, desde que subsumível ao tipo de actividade exercida pelo sujeito passivo, para que, necessariamente, tenha/possa ser havida como custo fiscal relevante para efeitos do artigo em questão, considerando-a como “indispensável”, sob pena de se não vislumbrar qualquer efeito e, muito menos, útil, à letra da lei que, apesar de subsequentes alterações legislativas, desde o tempo do CCIndustrial (art.º 26.º do respectivo compêndio legal) até aos dia de hoje (art.º 23.º/1 do CIRC) sempre manteve o conceito de “indispensabilidade” como pressuposto legal à qualificação de determinada despesa como custo fiscal, mas que entendem que essa aferição se há-de processar numa relação entre o custo (despesa) e a actividade, concretamente, desenvolvida pelo sujeito passivo, assim tendo, de alguma forma, ínsita a necessidade de apreciação “a posteriori” da gestão empresarial; mas, reafirma-se, apenas enquanto pressuposto à referida aferição, em concreto, do custo à actividade societária e já não quanto à bondade e/ou oportunidade, particularmente económica, da realização dessa mesma despesa.
Ou seja acompanha-se o entendimento da ilegitimidade da administração pública, rectius da administração fiscal, em emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial prosseguida, na esteira do escopo societário, mas apenas quando tal juízo de valor reflicta uma pronúncia sobre a oportunidade de determinado tipo de conduta empresarial e, por maioria de razão, sobre a orientação dessa mesma conduta, enquanto conduta devida para a obtenção de ganhos, ou seja, acolhe-se o argumento de que a emissão de um juízo de valor sobre “(...) a bondade da gestão empreendida (...)”, por parte da AF, é ilegítimo para qualificação de uma determinada despesa enquanto custo ao abrigo do art.º 23.º/1 se e na medida em que essa aferição repousar numa ponderação de causalidade entre o custo e os proveitos.
Assim sendo, neste domínio, porque o preceito existe e tem de ter aplicabilidade prática, apenas não será de aceitar como custos fiscais relevantes e, por isso, dedutíveis, aqueles que, independentemente de corresponderem a uma correcta ou incorrecta actuação de gestão, não forem, objectivamente, adequados ao desenvolvimento da actividade da empresa.
Para aferir da indispensabilidade dos custos, para além do que ficou exposto, há que ter em conta o intuito objectivo que levou o contribuinte a despender os custos com os imóveis em causa, sendo certo que tal intuito não se identifica com o concreto ânimo de quem tomou tal decisão.
Efectivamente, o intuito objectivo é determinado a posteriori, tendo como referência todas as circunstâncias conhecidas no momento da decisão e nunca as posteriores.
Se a decisão teve na sua génese tão só o interesse da empresa, o prosseguimento do seu objecto social, tal como os seus sócios e gestores, bem ou mal não interessa, ao tempo o interpretaram, o custo não pode deixar de ser havido como indispensável.
Se a motivação predominante for outra não deverá ser fiscalmente aceite.
Cabe ao sujeito passivo o ónus de alegação dos factos justificativos da necessidade do custo. (16)
Neste domínio, a Recorrente defende que, devendo ficar assente que a Recorrente não tinha conhecimento do seguro ‘Fidelity (crime) insurance Premium na Umbrella & Excess liability insurance FY’2000’ relativo ao exercício de 1999, até à recepção da respectiva primeira factura, já após o termo do mesmo exercício, então este constituía, em tal momento um custo manifestamente desconhecido e imprevisível, que tal como permitido pelo artigo 18.º n.º 2 do Código do IRC, podia ser deduzido como custo no exercício de 2000 e que, quanto aos custos com trabalhos especializados, e no que se refere primeiramente aos custos com reunião realizada com vista à análise dos resultados do exercício de 2000, foi correcta a actuação da Recorrente ao ter registado, como custos fiscais, os encargos subjacentes à reunião realizada com vista à discussão e análise do exercício de 2000, não obstante tal reunião ter apenas tido lugar, pela própria natureza das coisas, após o termo do referido exercício, pois que essa é uma reunião que a Recorrente realiza anualmente com vista à análise de cada um dos seus exercícios, ora uma reunião com este propósito não poderá ser realizada antes do termo do exercício, mas não é igualmente possível negar que os custos incorridos pela Recorrente para a realização da mesma estão relacionados e são imputáveis ao exercício sob análise, conclusão esta que em nada deve ser alterada pelo facto de tais montantes serem efectivamente dispendidos no exercício seguinte e o Tribunal a quo, ao não anular a correcção em crise, procedeu à incorrecta aplicação do princípio da especialização dos exercícios já acima exposto. Com efeito, não se pode aceitar que tenha aqui aplicação a alínea b), do n.º 3, do artigo 18.º do Código do IRC, na medida em que resulta da análise desta disposição legal, conjugada com a alínea a) do mesmo número, que esta versa sobre os proveitos subjacentes às prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo e sobre os custos incorridos pelo mesmo para a realização de tais prestações, sendo que, ainda que assim não se entenda - o que se admite por mera hipótese de raciocínio sem conceder - é preciso salientar que a alínea b), do n.º 3, do artigo 18.º do Código do IRC apenas estabelece, como menciona a própria norma, uma regra geral e não um molde certo e fixo que se deva aplicar a todas e quaisquer circunstâncias, não sendo possível in casu distanciar os custos em crise do exercício de 2000 e respectivos resultados, deve ser considerado que foi correcta a actuação da Recorrente.
Além disso, a Administração fiscal não sofre qualquer prejuízo e a conduta do Recorrente não tem em vista operar transferências de resultados entre exercícios, até porque tem apurado constante e sucessivamente lucro tributável e, em consequência, imposto a pagar, sendo, na prática, indiferente o ano a que se imputa este custo.
Pois bem, “a imputação de um proveito ou custo a certo exercício obedece a um critério económico (e não a um critério financeiro), ou seja, as operações nele efectuadas afectam o respectivo resultado, independentemente do recebimento ou pagamento do respectivo preço ou outra contrapartida. Contabilizam-se créditos e custos e não pagamentos e recebimentos.
O n.º 3 do art. 18.º concretiza este princípio. A regra geral aí expressa é a de que proveitos e correspondentes custos se têm por ocorridos: na venda de bens, no momento da sua entrega ou colocação à disposição: nas prestações de serviços, no momento da sua conclusão.
… Inversamente não releva para a imputação temporal de um custo, o momento em que a empresa extingue os seus débitos, mas sim o momento em que tais obrigações nascem. Incluem-se, pois, nos proveitos e custos do exercício, os encargos com origem no mesmo, ainda que a receber ou a pagar no futuro.
Esta regra geral sofre excepções. Interessará aqui focar o caso de terem acontecido pagamentos antecipados (ou seja, antes da entrega do bem ou da conclusão do serviço). Sirvam de exemplo o pagamento de um sinal aquando da compra de um bem ou a entrega de uma «provisão» (adiantamento por conta de honorários) a uma sociedade de advogados. Tais pagamentos originam um proveito (para a empresa que os recebe) e um custo (para a empresa que os efectua) imputáveis ao exercício em que ocorrerem.
Os momentos antes referidos, em que se considera ter acontecido o proveito ou o custo são, também, aqueles em que, por regra, nasce a obrigação do vendedor ou prestador de serviços emitir a factura ou documento equivalente, comprovativa de tal operação. O mesmo é dizer que, em termos práticos e na normalidade das circunstâncias, a data em que se deve ter por ocorrido o proveito ou o custo será a do documento que os titula.
… Cabe aqui sublinhar que tendo a administração fiscal constatado, em sede de fiscalização, que um custo ou outra componente do lucro tributável foi, indevidamente, contabilizado num dado ano (ou seja, que houve uma violação do princípio da especialização dos exercícios), deverá proceder à respectiva correcção, o que, normalmente, conduzirá a uma liquidação adicional. Mas a administração fiscal tem, também, o dever de fazer a «correcção simétrica, ou seja, a relativa ao exercício em que tal custo, correctamente, deveria ter sido contabilizado. Doutra forma estar-se-ia, relativamente a este exercício, a tributar o contribuinte por um rendimento que, efectivamente, não obteve, em clara violação do princípio da legalidade dos impostos.
A exigência de uma «correcção simétrica» coloca-se em muitas outras situações. Na prática, a administração fiscal tende a alterar o que resulta a seu favor (a proceder às correcções de que resulta a exigibilidade de mais imposto), esquecendo o seu dever legal de, oficiosamente, proceder às correcções favoráveis ao contribuinte que, em decorrência daquelas, se impõem. Atitude que parece gozar de alguma aceitação (injustificada), por parte dos tribunais.
Mais, entendemos que não sendo a «correcção simétrica» possível, p. ex., por razões de tempestividade - deve, o custo, ainda que indevidamente contabilizado, ser aceite / (sem prejuízo da eventual aplicação de uma coima, decorrente da infracção constatada). De outra forma, desconsiderar-se-ia um custo efectivo e a empresa seria, por razões de índole formal, sujeita (num horizonte temporal mais alargado, o do conjunto dos exercícios em causa) a uma tributação por um lucro que, efectivamente, não obteve” (17).
Em função do que se disse, e em função da factualidade assente, resulta claro que os custos com seguros e trabalhos especializados não podem ser imputados ao exercício em causa, o que significa que houve uma clara violação do princípio da especialização dos exercícios.
Logo, uma vez que não está em causa a omissão de correcção simétrica ( a recorrente nem sequer a alega ) nos anos a que, de facto, respeitam os custos em causa, as correcções em apreço são de manter, o que inviabiliza a pretensão da Recorrente nesta material.
No mais alegado pela Recorrente, relacionado com a matéria de prémios por objectivos, e no que concerne à questão da necessidade de tais custos, conforme resulta do probatório, estes custos, suportados por facturas emitidas por uma agência de viagens reportam-se a uma viagem a Madrid que a recorrente pagou a funcionários da área comercial e a familiares de colaboradores.
Da prova produzida resulta como não provado que o intuito objectivo que levou a recorrente a suportar tal tenha sido o escopo social da empresa, pelo que, claramente, não está provada a indispensabilidade do mesmo para a obtenção dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional. 4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pela Recorrente.
Notifique-se. D.N..Lisboa, 30 de Outubro de 2012
Pedro Vergueiro
Lucas Martins
Jorge Cortês
(1) Depoimento que consta, segundo a acta de audiência de inquirição de testemunhas, a fls. 555 e 556 dos autos, da cassete n.º 1, lado A, volta 0000 a 1678 e lado B, volta 0000 a 1513.
(2) Depoimento que consta, segundo a acta de audiência de inquirição de testemunhas, a fls. 555 e 556 dos autos, da cassete n.º 1, lado A, volta 0000 a 1678 e lado B, volta 0000 a 1513.
(3) Tal como referido em acta de audiência de inquirição de testemunhas, a fls. 556 dos autos, este depoimento consta da cassete n.º 1, lado B, volta 1513 a 1650 e cassete n.º 2, lado A de voltas 0000 a voltas
(4) Depoimento que consta, segundo a acta de audiência de inquirição de testemunhas, a fls. 555 e 556 dos autos, da cassete n.º 1, lado A, volta 0000 a 1678 e lado B, volta 0000 a 1513.
(5) Facturas emitidas pelas empresas «EVTours Viagens e Turismo, Lda» e «SDO Consultores, S.A.» e juntas como anexo 4 ao relatório de Inspecção Tributária – cfr. doc. n.º 7 em anexo à p.i., p. 13.
(6) Como refere a acta de audiência de inquirição de testemunhas, a fls. 555 e 556 dos autos, este depoimento consta da cassete n.º 1, lado A, volta 0000 a 1678 e lado B, volta 0000 a 1513.
(7) Cfr. acta de audiência de inquirição de testemunhas, a fls. 55 e 556 dos autos, este depoimento consta da cassete n.º 1, lado A, volta 0000 a 1678 e lado B, volta 0000 a 1513.
(8) Tal como referido em acta de audiência de inquirição de testemunhas, a fls. 556 dos autos, este depoimento consta da cassete n.º 1, lado B, volta 1513 a 1650 e cassete n.º 2, lado A de voltas 0000 a voltas 1689 e lado B de voltas 0000 a 1148.
(9) Depoimento que consta, segundo a acta de audiência de inquirição de testemunhas, a fls. 555 e 556 dos autos, da cassete n.º 1, lado A, volta 0000 a 1678 e lado B, volta 0000 a 1513.
(10) Depoimento que consta, segundo a acta de audiência de inquirição de testemunhas, a fls. 555 e 556 dos autos, da cassete n.º 1, lado A, volta 0000 a 1678 e lado B, volta 0000 a 1513.
(11) Tal como referido em acta de audiência de inquirição de testemunhas, a fls. 556 dos autos, este depoimento consta da cassete n.º 1, lado B, volta 1513 a 1650 e cassete n.º 2, lado A de voltas 0000 a voltas
(12) Depoimento que consta, segundo a acta de audiência de inquirição de testemunhas, a fls. 555 e 556 dos autos, da cassete n.º 1, lado A, volta 0000 a 1678 e lado B, volta 0000 a 1513.
(13) Facturas emitidas pelas empresas «EVTours Viagens e Turismo, Lda» e «SDO Consultores, S.A.» e juntas como anexo 4 ao relatório de Inspecção Tributária – cfr. doc. n.º 7 em anexo à p.i., p. 13.
(14) Como refere a acta de audiência de inquirição de testemunhas, a fls. 555 e 556 dos autos, este depoimento consta da cassete n.º 1, lado A, volta 0000 a 1678 e lado B, volta 0000 a 1513.
(15) Prof. Rui Morais, Apontamentos ao IRC, pág. 119-120
(16) Prof. Rui Morais, Apontamentos ao IRC, pág. 88/90
(17) Prof. Rui Morais, Apontamentos ao IRC, pág. 64/65 e 70. |
