Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:04909/11
Secção:CT- 2º JUÍZO
Data do Acordão:10/16/2012
Relator:PEDRO VERGUEIRO
Descritores: IRC.
CUSTOS.
JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO.
ÓNUS DA PROVA.
Sumário:I) O Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

II) Um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.

III) Se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.

IV) Sendo a Recorrente uma empresa cuja actividade se traduz essencialmente na compra e venda terrenos e os elementos essenciais a considerar nos (contratos promessa, Protocolo de Acordo e seu aditamento), é preciso dizer que o Protocolo referido permite estabelecer uma relação triangular que envolve os promitentes vendedores, a ora Recorrente e a IMOCOM, situação que contraria a tese da AT, que pretende reconduzir a situação em apreço, a final, à escritura celebrada entre os promitentes vendedores e os compradores, ficando a Recorrente fora deste circuito.

V) Isto para dizer que, nesta situação, e com os elementos apontados, a análise da AT deveria ter ido mais longe, indagando junto das sociedades compradoras dos termos em que foi feito o pagamento apontado nas escrituras no sentido de afastar aquilo que os autos evidenciam, ou seja, que certamente para poupar custos, as partes acordaram na venda directa dos bens, o que não afasta a Recorrente de principal protagonista do procedimento e verdadeiro “pivot” do procedimento em apreço.

VI) Com efeito, em função dos termos do aludido Protocolo, o mesmo apresenta uma cláusula em que já se anuncia tal matéria, pois que os vendedores aceitam que a escritura seja feita à IMOCOM, sem prejuízo da necessidade da ora Recorrente proceder ao pagamento do valor em falta, de modo que, entende-se que não se pode recusar que os valores despendidos pela ora Recorrente no âmbito do contrato promessa celebrado com Manuel João Bernardo e Outros constituem um custo no âmbito da actividade da Recorrente, na medida em que existe uma clara relação causa entre tal custo e os proveitos da empresa, pois que tal matéria está indissociavelmente ligada à venda efectuada pela Recorrente, embora com os contornos descritos nos autos.

VI) Isto para dizer que, nesta situação, e com os elementos apontados, a análise da AT deveria ter ido mais longe, indagando junto das sociedades compradoras dos termos em que foi feito o pagamento apontado nas escrituras no sentido de afastar aquilo que os autos evidenciam, ou seja, que certamente para poupar custos, as partes acordaram na venda directa dos bens, o que não afasta a Recorrente de principal protagonista do procedimento e verdadeiro “pivot” do procedimento em apreço.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

1. RELATÓRIO
“António ……..& ………, Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, datada de 09-03-2011, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO relacionada com liquidação de IRC do ano de 2001.

Formulou as respectivas alegações (cfr. fls. 228-238), nas quais enuncia as seguintes conclusões:
“ (…)
A) Por douta sentença proferida em 15/03/2011, viu a ora recorrente António ……….. & …….., Lda., ser julgada improcedente a sua impugnação, não se considerando para efeitos de contabilização como custo nos termos do artigo 23º do CIRC, o valor de Esc. 79.945.000$00 / € 398.763,98.
B) Sendo ainda condenada no pagamento das custas.
C) Por não se conformar com a douta sentença, vem a ora recorrente interpor o respectivo recurso.
D) O tribunal “a quo”firmou a sua convicção, com base nos seguintes factos:
E) Em relação à importância de 31.125.000$00, a recorrente não pagou essa importância essencialmente por duas razões: “Porque não foi dada quitação pelos vendedores e porque os prédios referidos no alínea B) da cláusula 1ª nunca foram adquiridos pela impugnante que também nunca cedeu a sua posição contratual para que a I....... outorgasse no seu lugar. Por essa razão, os promitentes vendedores outorgaram directamente com os compradores”.
F) Concluindo: “E os 175.000.000$00 que recebeu da I………. também não pagaram as verbas constantes da alínea B) da cláusula 1º do contrato de promessa de compra e venda de 20/7/2000, razão por que a quantia de 48.820.000$00 que pagou aos promitentes vendedores não pode ser considerado custo, uma vez que não serviu para a realização de quaisquer proveitos (Art.º 23 do CIRC)”.
G) Na verdade os bens imóveis que constavam da alínea B) da clausula 1ª do contrato promessa de compra e venda celebrado em 20 de Julho de 2000, nunca foram transmitidos para a ora recorrente, tal facto no entanto não obsta que esta não os tivesse pago aos promitentes vendedores (Manuel ………………… e outros).
H) Pois o que se provou é que recorrente celebrou em 20 de Julho de 2000, com a sociedade I....... - Sociedade ……………, Lda., um contrato promessa de compra e venda, em que se obrigava a vender à I....... pelo preço total de 175.000.000$00, os dezoito prédios identificados na alínea A), da cláusula lª, e ainda os oito prédios de que a recorrente era, por sua vez, promitente compradora.
I) Em 1991 foi celebrado um contrato promessa entre a recorrente e os promitentes vendedores Manuel ……………… e outros, tendo sido acordado que pelo preço total de 47.000.000$00, em dinheiro, mais um andar no valor actual à data de 12.000.000$00 e pelas obras a efectuar num prédio misto denominado Casal das Bicadas, a que atribuíram o valor de 3.000.000$00, os promitentes vendedores venderiam à recorrente os oito prédios identificados nas cláusulas 1ª e 2ª do aludido contrato.
J) Cumprido o pagamento dos 47.000.000$00, bem como realizadas as obras no prédio do Casal das Bicadas, não se chegou a dar cumprimento à obrigação de entrega e venda do andar.
K) Razão pela qual em Junho de 1999, foi celebrado um Protocolo de Acordo, fixando-se em 30.000.000$00, o incumprimento das obrigações.
L) Tiveram na origem do incumprimento diversas razões, entre as quais o facto de uma das herdeiras da referida “Família ………………, à data da celebração do contrato de promessa de compra e venda, ser menor de idade, como ainda o facto do projecto arquitectónico para a construção de 3 edifícios, não ter tido por parte da Câmara Municipal a devida aprovação.
M) Um ano depois foi novamente ajustado e elaborado um aditamento ao Protocolo de Acordo, em que os referidos 30.000.000$00 seriam actualizados para 31.125.000$00.
N) Tendo no total a ora recorrente pago a Manuel ……………… e restantes promitentes vendedores, os 47.000.000$00 iniciais, vindo depois a entregar mais 31.125.000$00 para cumprimento do Protocolo de Acordo, acrescidos de 1.820.000$00, pagos ao gabinete de arquitectura A.A.P., que elaborou o projecto de construção dos prédios previstos para aquele local, perfazendo assim o montante de 79.945.000$00 / € 398.763,98.
O) Valores confirmados pela testemunha Sérgio …….., quando no seu depoimento disse que nada era devido a Manuel ……………….. e restantes promitentes vendedores, uma vez que até era ele que emitia os cheques de pagamento, recordando-se que tinham pago tudo à “Família …………………”.
P) Como também a testemunha José ………………., elemento da referida “Família ………………”, confirmou mais que uma vez que a recorrente António ……….. &…………, Lda., pagou tudo o que estava acordado à sua família.
Q) Enquanto isso a I......., cada vez mais, pressionava no sentido de se realizarem as escrituras de venda dos imóveis prometidos.
R) Como a Conservatória do Registo Predial de Santarém à data encontrava-se com um atraso na ordem dos 18 meses - facto que foi referido pela testemunha Sérgio ……….. - foi acordado entre a I......., a recorrente e os promitentes vendedores, que a maneira mais célere de se proceder às escrituras seria a recorrente, António ……….. & ……….., Ida., outorgar três escrituras de venda referentes aos imóveis que lhe pertenciam às duas sociedades indicadas pela I......., que foram as sociedades São ………. - Investimentos ………….. S. A. e Im……….. - Gestão ……………, S.A., pelo valor de 175.000.000$00, exactamente o valor previsto no contrato de promessa de compra e venda, outorgado entre a recorrente António …………. & ………, Lda., e a I........
S) Sendo as restantes escrituras referentes aos oito imóveis que ainda se encontravam na titularidade da “Família ……….” vendidos directamente às duas sociedades indicadas pela I.......: São ………. - Investimentos ………. e S. A. e Imo ……….. - Gestão e …………………, S.A., evitando assim mais demoras com registos a favor da ora recorrente.
T) Não obstante terem combinado proceder assim, por lapso, foi indicado que o preço que constava nas escrituras, teriam os vendedores recebido das sociedades compradoras.
U) Quando o que na verdade deveria ter constado das aludidas escrituras, era que o preço estabelecido já fora anteriormente recebido da sociedade António G...... & F......, Lda.
V) Ou seja, o erro que existe reside no facto de nas escrituras feitas pelo Manuel João …………. e outros a favor das sociedades indicadas pela I......., aqueles terem dado quitação do preço declarado a estas duas sociedades, quando na verdade, deveriam ter declarado que quem lhes havia pago tais valores fora a recorrente António ........ & ……….. Lda.
W) De considerar ainda, que a recorrente é completamente alheia a este erro, uma vez que não teve qualquer intervenção nas referidas escrituras.
X) Só vindo a ter conhecimento dele, mais tarde e por via da elaboração do Relatório de Inspecção Tributária.
Y) E que surpreendentemente o entendimento da Administração Fiscal, era o de não considerar o valor de 79.945.000$00 / € 398.763,98, como custo.
Z) Entendimento esse agora corroborado pelo Douto tribunal “a quo”.
AA) Que a ora recorrente não se conforma com tal decisão.
BB) Porque em nenhum momento se provou que a recorrente não tinha pago o valor de 31.125.000$00 e muito menos que este valor não tinha sido pago até 31 de Janeiro de 2001, conforme se afirma na douta sentença.
CC) Como também o facto de os vendedores não terem dado quitação à recorrente, não prova que esta não tenha pago, pois foi provado pelas testemunhas inclusive a testemunha José …………., elemento da “Família ……..”, quando confirmou que a sociedade António ....... & ......., Lda., pagou tudo o que estava acordado à sua família.
DD) Como ainda o tribunal “a quo”, desconsiderou por completo a declaração de quitação prestada no Protocolo de Acordo pelos promitentes vendedores, quando declaram “Estão pagos os 47.000 contos em dinheiro e efectuadas as obras no Casal das Bicadas”.
EE) Tendo ainda desconsiderado os depoimentos das testemunhas, quando explicaram porque razão (atrasos no registo da Conservatória) ficou acordado que os promitentes vendedores “Família ………..” venderiam directamente às duas sociedades indicadas pela I.......: São ……. - Investimentos ………….e S. A. e Im ………… - Gestão e ………………., S.A., os oito imóveis.
FF) Termos em que se entende que o tribunal “a quo”, não fez uma correcta apreciação do caso em concreto, afigurando-se desprovida de adequação a sua decisão, devendo a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por um acórdão que apreciando correctamente a situação, considere o valor de Esc. 79.945.000$00 / € 398.763,98, para efeitos de contabilização como custo nos termos do artigo 23º do CIRC.
NESTES TERMOS,
E com demais de Direito que V. Exas., doutamente suprirão, deverá ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, a douta sentença recorrida revogada, assim se fazendo sã, serena e objectiva JUSTIÇA.”

A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se a favor da improcedência do presente recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.


2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em saber se ocorre erro no julgamento da matéria de facto e bem assim indagar da bondade da decisão recorrida que deu guarida à desconsideração como custo da actividade da verba de 79.945.000$00.



3. FUNDAMENTOS
3.1 DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
1. A impugnante foi sujeita a fiscalização referente aos exercícios de 2001 e 2002 no âmbito da qual foi elaborado o relatório junto a fls. 61 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido.
2. Em relação ao exercício de 2001, e no que à liquidação impugnada respeita, apu­raram-se os seguintes factos:
3. Entre a impugnante e I....... foi celebrado em 20/7/2000 o contrato promes­sa de compra e venda junto a fls. 23 e segs. e cujo conteúdo se dá por reproduzi­do.
4. Neste contrato, os bens descritos repartem-se em dois segmentos:
a. Um, referente a bens de que a impugnante, promitente vendedora, é titu­lar e que são constituídos por 18 prédios, rústicos e urbanos, todos situa­dos na cidade de Santarém e que constituem as verbas 1 a XVIII do refe­rido contrato.
b. Outro, na qual a impugnante é promitente compradora, constituído por 8 prédios urbanos e que constituem as verbas XIX a XXVI
c. Correspondendo no seu conjunto a um valor de tradição acordado de 175.000.000$ (tudo como consta da cópia do contrato junta a fls. 26 e segs. - cláusula 3ª).
5. Assim, a impugnante prometeu vender à sociedade I......., quer os prédios que eram sua propriedade, quer os que ainda não eram e que constituíam as ver­bas XIX a XXVI (cláusula 2ª do contrato promessa cujo conteúdo se dá por reproduzido).
a. Consta do contrato promessa de compra e venda, designadamente o seguinte:
«Os prédios identificados na alínea B) da Clausula 1ª, também objecto do presente contrato promessa, e cuja transmissão para a Primeira Outorgante é titulada pelo Contrato Promessa de Compra e Venda ane­xo como Doc. 14 e protocolo de acordo anexo como Doc. n.º 15 e que fazem parte integrante deste contrato, são transferidos para a Segunda Outorgante através da cedência a esta da posição contratual que a António ....... & ......., Lda. detém no referido contrato promessa. Caso esta cedência contratual fique de algum modo prejudicada, a Pri­meira outorgante obriga-se a tornar efectiva aquisição dos mencionados prédios e a vendê-los à Segunda Outorgante». (n.° 2 da cláusula 2ª cujo conteúdo se dá por reproduzido)
«À excepção das obrigações previstas no protocolo de acordo celebrado entre a sociedade António ....... & ......., Lda. e a “promitente ven­dedora” dos imóveis supra identificados na alínea B) da Clausula 1ª, a Primeira Outorgante declara e assume desde Já que não é devedora de qualquer outra quantia monetária ou contrapartida à “promitente ven­dedora” dos referidos prédios, e que da cedência da posição contratual relativa aos prédios supra identificados não resulta para a Segunda Outorgante quaisquer obrigações ou encargos mas tão só e apenas o direito a aquisição pura e simples dos mesmos. Tudo conforme resulta do protocolo de acordo a este contrato como Doc. n.º 15» (n.° 3 da Cláu­sula 2ª cujo conteúdo se dá por reproduzido)
6. Em 1991 foi celebrado contrato promessa de compra e venda entre a impugnan­te, na qualidade de promitente compradora, e Manuel …………….. e outros na qualidade de promitentes vendedores, tendo por objecto os oito prédios identifi­cados na alínea B) da Clausula 1ª do contrato celebrada com a I........
a. Nos termos desse contrato,
O preço total da compra e venda é de 47.000.000$00 (...) em dinheiro, um andar no valor actual de 12.000.000$00 (...) e por obras a efectuar num prédio misto denominado Casal das Bicadas, freguesia de ………, a que atribuem o valor de 3.000.000$00 (...) - fls. 33 cujo conteúdo se dá por reproduzido.
b. Como sinal e princípio de pagamento, os promitentes vendedores rece­beram neste acto o montante de global de 27.000.000$00 - fls. 34 cujo conteúdo se dá por reproduzido;
c. Como reforço de sinal a promitente compradora entregará a Manuel ……………, em representação dos restantes, a importância mensal de 2.000.000$00 (…), no valor total de 20.000.000$00 (…), na residência do mesmo, até ao dia 1 de cada mês, com inicio no dia 1 de Abril próximo - fls. 34 cujo conteúdo se dá por reproduzido;
d. O andar referido no artigo 1º será o 2º andar esquerdo do lote 12, segundo o projecto do Arquitecto Pessoa de Amorim a construir nos prédios prometidos vender e será composto por (…).
e. As obras referidos no artigo 1º a levar a efeito no Casal das Bicadas serão constituídas pela restauração da parte urbana e serão levadas a efeito no ano em curso, devendo estar concluídas até fins de Junho, de harmonia com o acordado verbalmente.
f. O andar referido no artigo 4º será entregue no prazo de 3 anos a contar de 1-4-91 e pelo atraso na entrega o promitente comprador pagará uma indemnização correspondente a 15% ao ano do valor atribuído ao andar (n.º 11 fls. 35 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
7. A impugnante não conseguiu concretizar a transferência para seu nome dos pré­dios prometidos vender.
a. Mas efectuou o pagamento da quantia de 47.000.000$ e
b. Realizou as obras prometidas no Casal da Bicada;
c. Porém, não deu início à construção dos edifícios previstos para o local, nem à obrigação de entrega e venda do andar.
8. Por essa razão, antes da outorga do contrato promessa de compra e venda com a I......., houve necessidade de chegar a entendimento com os outorgantes do contrato promessa de 1991, visando sanar os problemas resultantes do incum­primento contratual.
9. Como resultado desse entendimento, foi lavrado o escrito intitulado “Protocolo de Acordo” subscrito por Manuel ………………. e restantes promitentes vendedores, pela impugnante e pela I......., como consta de fls. 37 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido.
a. Nos termos desse protocolo, os promitentes vendedores aceitaram que a venda fosse feita à sociedade I....... (cláusula 9 cujo conteúdo se dá por reproduzido)
10. Mediante aditamento ao protocolo, convencionou-se que os 30.000 cts. que fal­tava pagar seriam actualizados para 31.125.000$, sendo pagos 15.000 cts. até 30 de Setembro de 2000 e os restantes 16.125.000$ até 31 de Janeiro de 2001 (fls. 106 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
11. Mais se convencionou que:
a. Era condição da celebração da escritura que todo o preço esteja pago até 31 de Janeiro de 2001 (n.° 4 do aditamento - fls. 40 cujo conteúdo se dá por reproduzido)
b. A partir de 31 de Janeiro de 2001, ou antes, se o restante preço estiver pago, a I....... tem o direito de exigir dos promitentes vendedores uma procuração irrevogável para celebrar escritura na data que para si for mais conveniente (n.° 6 do aditamento de fls. 40 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
12. Em relação ao contrato promessa celebrado com João ……………… e outros, a impugnante pagou 47.000.000$, bem como as obras no casal das Bicadas, acrescido da quantia de 1.820.000$ pagos ao gabinete de arquitectura que elabo­rou o projecto.
13. A impugnante outorgou escritura pública de compra e venda referente a alguns dos imóveis da sua propriedade, constantes da alínea A) do contrato promessa de 2000 a que correspondem as escrituras de 19 de Fevereiro de 2002:
a. Escritura pública de compra e venda a favor da sociedade Im …………. Valor: 49.060.000$ (fls. 47 cujo conteúdo se dá por reproduzido);
b. Escritura de compra e venda a favor da sociedade São …………... Valor:
60.939.799$ (fls. 53 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
14. Em 13 de Julho de 2001, outorgou também escritura de compra e venda a favor da sociedade São ……….. pelo valor de 65.000.000$. Mas este imóvel constituído por um lote de terreno para construção inscrito na matriz sob o artigo 2205/Marvila, nunca pertenceu aos promitentes vendedores Manuel ……………….. e outros, mas sim a Maria José ……………… (fls. 42 cujo conteúdo se dá por reproduzido e fls. 149 a 154 cujo conteúdo se dá por repro­duzido, em especial fls. 154 que refere a aquisição pela impugnante por escritura de 21/9/1989);
15. Por parte dos promitentes vendedores do contrato promessa de 1991, e protoco­los subsequentes, foram vendidas directamente a Im ………. e São ………, os prédios indicados na alínea B) do art.º 1º do contrato promessa celebrado entre a impugnante e a I........
a. Neste contrato, os vendedores declararam ter recebido o dinheiro das sociedades compradoras.
16. Por tal facto, a AF não aceitou a contabilização de 79.945.000$ como custo da impugnante.

FACTOS NÃO PROVADOS.
Com interesse para a decisão da causa nada mais se provou.
MOTIVAÇÃO. A convicção do tribunal baseou-se nos seguintes meios de pro­va:
PROVA DOCUMENTAL. Os meios de prova documental que serviram para a convicção do tribunal estão referidos no «probatório» com remissão para as fls. do pro­cesso onde se encontram.
PROVA TESTEMUNHAL. Quanto a este meio de prova, relevaram os depoimentos das testemunhas inquiridas que confirmaram, no essencial, os factos alegados. Com excepção do Sr. José ……………., as testemunhas da impugnante confirmaram o negócio da impugnante com a I........ E confirmaram também o negócio com Manuel …………….. e outros, bem como os valores pagos pela impugnante àqueles. O Sr. José …………………., filho do Manuel …………….. que outorgou no contrato promessa de 1991, que disse terem sido vendidos outros artigos matriciais que não estavam no negócio inicial com a impugnante. Não pode precisar quais os artigos matriciais alienados e que não «constavam do negócio inicial com a impugnante» acabando por remeter para a mãe, «que deve saber de tudo». Mas esta tem idade muito avançada pelo que não se revelou adequado obter a sua comparência em tribunal. O Dr. Paulo ………….. confirmou o conteúdo do relatório por si realizado.”


3.1 DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que o âmbito e objecto do recurso jurisdicional está balizado pelo teor das respectivas conclusões, o que significa que no caso que aqui nos ocupa logo se conclui que a este Tribunal foi colocada a questão de indagar da relevância e alcance da crítica dirigida pela Recorrente ao julgamento da matéria de facto.
Com referência a esta matéria, a Recorrente aponta que o que se provou é que recorrente celebrou em 20 de Julho de 2000, com a sociedade I....... - Sociedade de ……….., Lda., um contrato promessa de compra e venda, em que se obrigava a vender à I....... pelo preço total de 175.000.000$00, os dezoito prédios identificados na alínea A), da cláusula 1ª, e ainda os oito prédios de que a recorrente era, por sua vez, promitente compradora, sendo que em 1991 foi celebrado um contrato promessa entre a recorrente e os promitentes vendedores Manuel …………….. e outros, tendo sido acordado que pelo preço total de 47.000.000$00, em dinheiro, mais um andar no valor actual à data de 12.000.000$00 e pelas obras a efectuar num prédio misto denominado Casal das Bicadas, a que atribuíram o valor de 3.000.000$00, os promitentes vendedores venderiam à recorrente os oito prédios identificados nas cláusulas 1ª e 2ª do aludido contrato e cumprido o pagamento dos 47.000.000$00, bem como realizadas as obras no prédio do Casal das Bicadas, não se chegou a dar cumprimento à obrigação de entrega e venda do andar, razão pela qual em Junho de 1999, foi celebrado um Protocolo de Acordo, fixando-se em 30.000.000$00, o incumprimento das obrigações, verificando-se que tiveram na origem do incumprimento diversas razões, entre as quais o facto de uma das herdeiras da referida “Família Zeca Bernardes, à data da celebração do contrato de promessa de compra e venda, ser menor de idade, como ainda o facto do projecto arquitectónico para a construção de 3 edifícios, não ter tido por parte da Câmara Municipal a devida aprovação e um ano depois foi novamente ajustado e elaborado um aditamento ao Protocolo de Acordo, em que os referidos 30.000.000$00 seriam actualizados para 31.125.000$00, tendo no total a ora recorrente pago a Manuel …..…………….. e restantes promitentes vendedores, os 47.000.000$00 iniciais, vindo depois a entregar mais 31.125.000$00 para cumprimento do Protocolo de Acordo, acrescidos de 1.820.000$00, pagos ao gabinete de arquitectura A.A.P., que elaborou o projecto de construção dos prédios previstos para aquele local, perfazendo assim o montante de 79.945.000$00 / € 398.763,98, valores confirmados pela testemunha Sérgio …………, quando no seu depoimento disse que nada era devido a Manuel …………………. e restantes promitentes vendedores, uma vez que até era ele que emitia os cheques de pagamento, recordando-se que tinham pago tudo à “Família Zeca Bernardes”, como também a testemunha José ……………., elemento da referida “Família ……………”, confirmou mais que uma vez que a recorrente António…....... & ......., Lda., pagou tudo o que estava acordado à sua família, sendo que, enquanto isso a I......., cada vez mais, pressionava no sentido de se realizarem as escrituras de venda dos imóveis prometidos e como a Conservatória do Registo Predial de Santarém à data encontrava-se com um atraso na ordem dos 18 meses - facto que foi referido pela testemunha Sérgio ……… - foi acordado entre a I......., a recorrente e os promitentes vendedores, que a maneira mais célere de se proceder às escrituras seria a recorrente, António ……… & ........, Ida., outorgar três escrituras de venda referentes aos imóveis que lhe pertenciam às duas sociedades indicadas pela I......., que foram as sociedades São…………. - Investimentos …………., S. A. e Im………… Sul - …………….., S.A., pelo valor de 175.000.000$00, exactamente o valor previsto no contrato de promessa de compra e venda, outorgado entre a recorrente António ....... & ……….. Lda., e a I......., sendo as restantes escrituras referentes aos oito imóveis que ainda se encontravam na titularidade da “Família …………..” vendidos directamente às duas sociedades indicadas pela I.......: São Lazaro - Investimentos Imobiliários e S. A. e Im ……… - Gestão e ………………, S.A., evitando assim mais demoras com registos a favor da ora recorrente, de modo que, não obstante terem combinado proceder assim, por lapso, foi indicado que o preço que constava nas escrituras, teriam os vendedores recebido das sociedades compradoras, quando o que na verdade deveria ter constado das aludidas escrituras, era que o preço estabelecido já fora anteriormente recebido da sociedade António ....... & ......., Lda., ou seja, o erro que existe reside no facto de nas escrituras feitas pelo Manuel …………. e outros a favor das sociedades indicadas pela I......., aqueles terem dado quitação do preço declarado a estas duas sociedades, quando na verdade, deveriam ter declarado que quem lhes havia pago tais valores fora a recorrente António ....... & ......., Lda.

Neste domínio, e com referência ao julgamento da matéria de facto, crê-se pertinente apontar que com a revisão do CPC operada pelo DL n.º 329-A/95, de 12.12, e pelo DL n.º 180/96, de 25.09, foi instituído, de forma mais efectiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto.
Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 690º-A do CPC, que regulava esta matéria antes da alteração introduzida pelo D.L. nº 303/07, de 24-08, porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 690º-A nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 690º-A do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no art. 655.º do CPC, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição.
Na verdade, constitui dado adquirido o de que existem inúmeros aspectos comportamentais dos depoentes que não são passíveis de ser registados numa gravação simples áudio. Tal como já era apontado por Eurico Lopes Cardoso os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar. A mímica e todo o aspecto exterior do depoente influem, quase tanto como as suas palavras, no crédito a prestar-lhe e como tal apreendidos ou percepcionados por outro Tribunal que pretenda fazer a reapreciação da prova testemunhal, sindicando os termos em que a mesma contribuiu para a formação da convicção do julgador, perante o qual foi produzida (cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221).
Como tal, sempre o juiz perante o qual foram prestados os depoimentos estará em posição privilegiada em termos de recolha dos elementos e sua posterior ponderação, nomeadamente com a devida articulação de toda a prova oferecida, de que decorre a convicção plasmada na decisão proferida sobre a matéria de facto.
Em conformidade, a convicção resultante de tal articulação global, evidencia-se como sendo de difícil destruição, principalmente quando se pretende pô-la em causa através de indicações parcelares, ou referências meramente genéricas que o impugnante possa fazer, como contrárias ao entendimento expresso.
Com efeito e como tem vindo a ser entendimento jurisprudencial consensual o depoimento oral de uma testemunha é formado por um complexo de situações e factos em que sobressai o seu porte, as suas reacções imediatas, o sentido dado à palavra e à frase, o contexto em que é prestado o depoimento, o ambiente gerado em torno da testemunha, o modo como é feito o interrogatório e surge a resposta, tudo contribuindo para a formação da convicção do julgador.
Segundo a lição que se extrai dos ensinamentos de Enrico Altavilla "… o interrogatório como qualquer testemunho, está sujeito à crítica do juiz, que poderá considerá-lo todo verdadeiro ou todo falso, mas poderá também aceitar como verdadeiras certas partes e negar crédito a outras …" (in: "Psicologia Judiciária", vol. II, Coimbra, 3.ª edição, pág. 12).
Daí que a convicção do tribunal se forma de um modo dialéctico, pois, para além dos dados objectivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos “olhares de súplica” para alguns dos presentes, da "linguagem silenciosa e do comportamento", da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.
Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto do discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.º, n.º 2 do C. Proc. Civil).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa ”… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348).
Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Nesta perspectiva, tem de entender-se que a Recorrente não seguiu o melhor caminho no sentido de lograr sucesso na sua demanda, pois que, com referência à matéria descrita no probatório, impunha-se à Recorrente apontar qual a alínea ou alíneas onde estão vertidos os pontos de facto incorrectamente julgados, na medida em que os concretos pontos de facto impugnados devem ser apontados nas respectivas conclusões, porque delimitadoras do âmbito do recurso e constituírem o fundamento da alteração da decisão, sendo que quanto à especificação dos meios probatórios, a lei não impõe que seja feita nas conclusões, podendo sê-lo no corpo da motivação, mas em todo o caso impõe-se a obrigatoriedade de conexionar cada facto censurado com os elementos probatórios correspondentes.
Ora, como o atestam as aludidas conclusões do presente recurso, o Recorrente não dá o mínimo acatamento ao, assim, determinado pelo referido art.º 690.º-A, do C. Proc. Civil, não identificando, em sede de conclusões, os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, propondo definição alternativa, sendo que também não procede nos termos do nº 2 do citado normativo, o que retira qualquer virtualidade ao recurso neste domínio, impondo-se a sua rejeição nos termos do preceito apontado.
Assim, e nesta altura, tendo presente que a alegação da Recorrente não comporta elementos que permitam colocar em crise o processo racional da própria decisão, sendo de notar que o Tribunal recorrido não deixou de ponderar os elementos disponíveis - documentos presentes nos autos e depoimentos -, de modo que, e como ficou exposto, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção, o que tal acarreta é que o julgamento da matéria de facto levado a cabo pela decisão recorrida, - na medida em que se não vislumbra ser caso de aplicação do estatuído no art. 712º do C. Proc. Civil -, se tenha de ter por inalterado, sendo, pois, à sua luz que caberá indagar se o julgamento de direito consequente, no que diz respeita à matéria em crise.

A questão central no âmbito dos presentes autos prende-se com a discordância da ora Recorrente em relação às correcções no que concerne à não aceitação como custo da actividade da verba de 79.945.000$00.
Nesta matéria cabe, desde logo, com apoio no Ac. deste Tribunal de 19-01-2011, Proc. nº 04155/10, ao que se crê inédito, referir que “no que toca à noção de “necessidade” e/ou “indispensabilidade” prevista no art.º 23º nº 1 do CIRC, - no caso tendo em consideração a redacção vigente e aplicável ao exercício de 1993 -, não deixamos de nos identificar com a jurisprudência e a doutrina, quando preenche tal conceito por reporte ao interesse societário do sujeito passivo que pretende qualificar as (determinadas) despesas como custos fiscalmente relevantes.

Em suporte desse entendimento socorremo-nos do Ac. deste Tribunal tirado no Proc. n.º 1.107/06, de 2007JUL17 e de que respigamos, por transcrição, o seguinte excerto;

«Nos termos do art. 23° nº l do CIRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.(...).

A questão a decidir passa, portanto, pela apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, sendo que o referido art. 23º do CIRC enuncia, exemplificativamente, nas suas diversas alíneas, várias categorias concretas de encargos dedutíveis. Porém, da necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, resulta claro que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim.
Sem embargo da relevância assumida pela realidade jurídico-económica subjacente às normas fiscais, a lei exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.
Mas como deve aferir-se o conceito de indispensabilidade?
Aceitando-se que estamos perante um conceito vago necessitado de preenchimento (cfr, o ac. do STA, de 23/9/98, AD 452/453, p. 1057) e aceitando-se que não estamos, quanto a tal preenchimento, perante qualquer poder discricionário (em termos de discricionariedade técnica) por parte da AT, importa, então, atentar nos termos em que a lei enquadra tal conceito.
Ora, como se disse, o art. 23° do CIRC dispunha, na redacção à data Redacção que, como ao que aqui nos importa, é a aplicável aos exercícios em questão – redacção dada pela Lei n.º 127-B/1997DEZ20.:
«1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (...)».
Fazendo apelo ao Estudo de Tomás de Castro Tavares (Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº 396, págs. 7 a 177) e confrontando as três interpretações possíveis ali enunciadas em termos da interpretação da regra constante do art. 23º do CIRC (indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade, ou com o significado de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário) diremos, como aponta o autor, parecer evidente que da noção legal de custo fornecida pelo art. 23° do CIRC não resulta que a AT possa pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, directamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa.
A indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros.
A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro.»

(…)

«Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.
«Neste sentido vai, também, o entendimento de António Moura Portugal (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pags. 113 e sgts.), quando sustenta que «A solução acolhida entre nós (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objecto societário», que esta exigência da indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora se encontrava «inicialmente associada a uma condição de “razoabilidade” (artigo 26° do CCI)» e que se é certo «que a “razoabilidade” está presente em algumas disposições do CIRC, de forma expressa (23º), … deixou de ser tolerável a sua utilização como fundamento para limitar quantitativamente os encargos incorridos pelos sujeitos passivos. O problema é que o Fisco tem vindo a utilizar a indispensabilidade para precludir que determinados gastos, por si valorados como excessivos ou inapropriados, possam ser acolhidos pelo balanço fiscal. Talvez por isso se note na doutrina uma propensão para uma interpretação ampla do termo, recusando qualquer leitura do mesmo que pressuponha ou contemporize com juízos subjectivos do controlador público sobre a bondade da gestão empreendida (…).

A indispensabilidade deve assim ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária, o qual, por natureza, não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal, que se não deve imiscuir, muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte. Só esta concepção está de acordo com os princípios de liberdade de gestão empresarial e, ao mesmo tempo, respeita interesses específicos do direito fiscal (que estão na base da limitação expressa que é feita à dedutibilidade de certos encargos).
Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”». (1)

Para este autor, a interpretação para a indispensabilidade «deve ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária. Este, por sua vez, não deve ser sindicado pelo Fisco ou pelos tribunais, porque a isso obriga a liberdade de iniciativa económica. (…) uma interpretação da indispensabilidade em função do objecto social e da actividade desenvolvida pela sociedade. A identificação com a actividade comercial, industrial ou agrícola desenvolvida pelo sujeito passivo é critério suficiente. Se se quiser falar de “relação causal”, esta só pode ter lugar por via de uma ligação entre os custos e a actividade da empresa. Nunca entre os custos e os proveitos ou a manutenção da fonte produtora.».
Isto mesmo para quem, como nós, se perfila na linha dos que consideram que não basta a ocorrência de toda e qualquer despesa, desde que subsumível ao tipo de actividade exercida pelo sujeito passivo, para que, necessariamente, tenha/possa ser havida como custo fiscal relevante para efeitos do artigo em questão, considerando-a como “indispensável”, sob pena de se não vislumbrar qualquer efeito e, muito menos, útil, à letra da lei que, apesar de subsequentes alterações legislativas, desde o tempo do CCIndustrial (art.º 26.º do respectivo compêndio legal) até aos dia de hoje (art.º 23.º/1 do CIRC) sempre manteve o conceito de “indispensabilidade” como pressuposto legal à qualificação de determinada despesa como custo fiscal, mas que entendem que essa aferição se há-de processar numa relação entre o custo (despesa) e a actividade, concretamente, desenvolvida pelo sujeito passivo, assim tendo, de alguma forma, ínsita a necessidade de apreciação “a posteriori” da gestão empresarial; mas, reafirma-se, apenas enquanto pressuposto à referida aferição, em concreto, do custo à actividade societária e já não quanto à bondade e/ou oportunidade, particularmente económica, da realização dessa mesma despesa.
Nesta sequência, em função do que fica exposto, é ponto assente que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
Assim sendo, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Tal significa que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.

Sobre a matéria em apreço, a sentença recorrida considerou que:
“…
Ora, resulta da prova que a impugnante celebrou contrato promessa com a I....... pelo qual se obrigou a transmitir para esta imóveis da sua propriedade e imóveis que não eram da sua propriedade, tudo pelo montante de 175.000.000$
Ora quando celebrou as escrituras de compra e venda com referidas no n.° 13 alíneas a) e b) e n.° 14, os valores totais das transmissões ascendem a 174.999.799$, o que equivale aos 175.000.000$ acordados no contrato promessa de compra e venda com a I........
Quer dizer, só pela venda dos imóveis referidos na alínea A) da cláusula n.° 1 do contrato promessa de compra e venda de Julho de 2000, a impugnante realizou a totali­dade do dinheiro acordada para todas as verbas.
Como é possível que só pela venda de três verbas a impugnante tenha arrecada­do a quantia respeitante a todas?
A resposta poderia ser que a I....... pagou a totalidade das verbas à impugnan­te; quer dizer, comprando apenas algumas verbas da alínea A), a I....... pagou também as verbas da alínea B), «escondidas» no preço daquelas. Porém, isso implicaria que os valores constantes das escrituras não estariam correctos, hipótese que não é suscitada nos autos.
Assim, a única realidade com que se pode contar é que a impugnante recebeu 175.000.000$ por algumas verbas da alínea A) e pagou aos promitentes vendedores 48.820.000$ =(47.000.000$ de que deram quitação no protocolo de acordo de Junho de 1999, acrescido da quantia de 1.820.000$ pelo projecto).
A quantia de 30.000.000$, mais tarde actualizada em 31.125.000$, não foi paga pela impugnante, por duas razões:
Em primeiro, lugar porque não foi dada quitação pelos vendedores.
Em segundo lugar, porque o protocolo de 20 de Julho de 2000 refere que tal ver­ba deveria ter sido paga até 31 de Janeiro de 2001. A partir desta data, se o restante pre­ço estiver pago, a I....... tem o direito de exigir dos promitentes vendedores uma pro­curação irrevogável para celebrar a escritura na data que para si for mais conveniente (n.° 6 do protocolo de fls. 106).
Ora, se as escrituras foram celebradas pelos promitentes vendedores directamen­te aos compradores, quer dizer que não houve emissão de procuração irrevogável por aqueles. E quer dizer, também por isso, que a referida quantia não foi paga pela impug­nante.
Mas quer dizer também que não houve cedência da posição contratual que a impugnante detinha no referido contrato promessa, e que esta não adquiriu os mencio­nados prédios para os vender à I....... (como se impunha no contrato promessa de compra e venda de 20 de Julho de 2000, referido nos factos provados n° 5 alínea a).
Ou seja, os prédios referidos na alínea B) da cláusula 1 nunca foram adquiridos pela impugnante que também nunca cedeu a sua posição contratual para que a I....... outorgasse no seu lugar.
Por essa razão, os promitentes vendedores outorgam directamente com os com­pradores.
E os 175.000.000$ que recebeu da I....... também não pagaram as verbas constantes da alínea B) da clausula 1ª do contrato promessa de compra e venda de 20/7/2000, razão por que a quantia de 48.820.000$ que pagou aos promitentes vendedo­res não pode ser considerado custo, uma vez que não serviu para a realização de quais­quer proveitos (Art.° 23 do CIRC). …”.
Pois bem, considerando a matéria de facto apurada nos autos e a realidade que envolve a matéria descrita, crê-se que é possível ir mais longe neste domínio.
Com efeito, já ficou dito que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
Assim sendo, não pode deixar de considerar-se que no próprio RIT, a ora Recorrente é caracterizada como uma empresa cuja actividade se traduz essencialmente na compra e venda terrenos, situação que marca o processo descrito nos autos, em que a Recorrente promete vender um conjunto de bens de que é proprietária e um outro conjunto de bens de que é promitente compradora.
A partir daqui, cumpre sublinhar que este contrato promessa celebrado com a I....... em 20-07-2000 é posterior ao contrato promessa celebrado pela Recorrente com Manuel João Bernardo e Outros, situação que exige reflexão, na medida em que é irrecusável que o contrato promessa com a I....... tem como suporte o contrato promessa anterior. Mas não só.
Com efeito, é sabido que a impugnante não conseguiu concretizar a transferência para seu nome dos pré­dios prometidos vender.
a. Mas efectuou o pagamento da quantia de 47.000.000$ e
b. Realizou as obras prometidas no Casal da Bicada;
c. Porém, não deu início à construção dos edifícios previstos para o local, nem à obrigação de entrega e venda do andar.
Por essa razão, antes da outorga do contrato promessa de compra e venda com a I......., houve necessidade de chegar a entendimento com os outorgantes do contrato promessa de 1991, visando sanar os problemas resultantes do incum­primento contratual, sendo que como resultado desse entendimento, foi lavrado o escrito intitulado “Protocolo de Acordo” subscrito por Manuel ………………. e restantes promitentes vendedores, pela impugnante e pela I......., como consta de fls. 37 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido.
a. Nos termos desse protocolo, os promitentes vendedores aceitaram que a venda fosse feita à sociedade I....... (cláusula 9 cujo conteúdo se dá por reproduzido)
Neste ponto, é preciso dizer que o Protocolo agora referido permite estabelecer uma relação triangular que envolve os promitentes vendedores, a ora Recorrente e a I......., situação que contraria a tese da AT, que pretende reconduzir a situação em apreço, a final, à escritura celebrada entre os promitentes vendedores e os compradores, ficando a Recorrente fora deste circuito.
No entanto, considerando os termos do aludido Protocolo, o mesmo apresenta uma cláusula em que já se anuncia tal matéria, pois que os vendedores aceitam que a escritura seja feita à I......., sem prejuízo da necessidade da ora Recorrente proceder ao pagamento do valor em falta.
Aliás, as cláusulas 10 e 11 desse Protocolo conferem já à I....... autorização para proceder a “demolições, limpezas, levantamento topográfico e tudo o que necessário for para a implantação e concretização dos objectos necessários para a realização do projecto que a I....... aí pretende realizar, tendo sido entregue para o efeito uma procuração, sendo a I....... considerada detentora precária dos prédios.
Nesta sequência, o contrato promessa celebrado entre a Recorrente e a I....... tem já como pano de fundo este Protocolo, sendo elementos indissociáveis e que impõem uma leitura diferente da proposta pela AT.
Efectivamente, a partir do momento em que fico consignado que os promitentes vendedores procederiam à venda dos imóveis do “segundo grupo” directamente à I......., não é de estranhar que as escrituras celebradas entre a Recorrente e a I....... tenham contemplado o preço total dos prédios em causa.
Por outro lado, a venda feita pelos promitentes vendedores (“Manuel …………….. e Outros”) segue o mesmo padrão da venda feita pela Recorrente, surgindo as mesmas duas sociedades a intervir na qualidade de compradoras.
Perante estes elemento, entende-se que não se pode recusar que os valores despendidos pela ora Recorrente no âmbito do contrato promessa celebrado com Manuel João Bernardo e Outros constituem um custo no âmbito da actividade da Recorrente, na medida em que existe uma clara relação causa entre tal custo e os proveitos da empresa, pois que tal matéria está indissociavelmente ligada à venda efectuada pela Recorrente, embora com os contornos acima descritos.
Isto para dizer que, nesta situação, e com os elementos apontados, a análise da AT deveria ter ido mais longe, indagando junto das sociedades compradoras dos termos em que foi feito o pagamento apontado nas escrituras no sentido de afastar aquilo que os autos evidenciam, ou seja, que certamente para poupar custos, as partes acordaram na venda directa dos bens, o que não afasta a Recorrente de principal protagonista do procedimento e verdadeiro “pivot” do procedimento em apreço, de modo que, perante o cotejo dos elementos disponíveis nos autos, tem de concluir-se, ao contrário do exposto na decisão recorrida, que a quantia de 48.820.000$ que pagou aos promitentes vendedo­res tem de ser considerado custo, uma vez que serviu para a realização de proveitos (Art.° 23 do CIRC). …”, pois que, quanto ao mais, cabe notar que o custo em apreço apenas pode ser considerado na parte evidenciada nos autos (ponto 12 do probatório), na medida em que, na parte restante, a ora Recorrente não efectuou a competente prova, não logrando ultrapassar tal questão em sede de recurso, pois que falhou redondamente na impugnação da matéria de facto.


4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder parcial provimento ao recurso, revogando-se, em parte, a sentença recorrida, e, nesta medida, em julgar parcialmente procedente a presente impugnação, com a consequente anulação da liquidação adicional impugnada, na parte relativa aos custos desconsiderados nos termos acima apontados com referência à quantia de Esc. 48.820.000$00/€ 243.513,13, confirmando a sentença recorrida na restante parte.
Custas nesta instância pela Recorrente, na proporção do decaimento, sendo que em 1ª instância serão suportadas pela Recorrente e Recorrida, também na proporção do decaimento.
Notifique-se. D.N..


Lisboa, 16 de Outubro de 2012
Pedro Vergueiro
Pereira Gameiro
Joaquim Condesso