| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I Relatório
J....., com os sinais nos autos, veio interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, a qual julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra as liquidações de IVA, e respetivas demonstrações de liquidação de juros de IVA, referentes aos serviços/transmissão de bens efetuados em ou após 1 de fevereiro de 2013 até à datada notificação das mesmas, tendo para o efeito apresentado as seguintes conclusões:
“1ª
Considera o recorrente que deve ser considerado provado que no ano de 2012 o volume de negócios efectivo e declarado em sede de IRS mod.03 do A. foi de 8595€ desde o início de actividade ocorrido em Maio de 2012.
Assim, devem ser considerados provados os factos constante dos factos não provados.
2ª
Considera o recorrente que deveria ter sido produzida prova testemunhal arrolada, a TOC, e outra prova documental, por forma a se aferir se os factos que se pretendem ver provados ocorreram.
3ª
Quanto à instrução do processo, vale plenamente o princípio do inquisitório, podendo o relator ordenar as diligências de prova que considere necessárias para o apuramento da verdade, bem como indeferir as diligências requeridas que considere claramente desnecessárias (artº 90º nº 1 do Código de Processo dos Tribunais Administrativos)
No caso em apreço inexiste uma decisão fundamentada que justifique a omissão da inquirição da testemunha arrolada, de molde a se averiguar os factos alegados pelo recorrente. (artº 90º, nº 2 do Código de Processo dos Tribunais Administrativos).
4ª
Para a boa decisão da causa tem de se tomar em consideração o princípio geral implícito na definição feita no artigo 42º CIVA é o de que só relevam as operações que constituam a actividade normal da empresa/contribuinte, afastando-se algumas que revelem natureza particular e carácter acessória. Só relevam as prestações de serviços efectuadas e que se tratem da actividade normal do contribuinte.
5ª
No caso dos autos o recorrente não atingiu volume de negócios superior a 10000€ quer no ano de 2012 quer nos seguintes exercícios
6ª
Não existe fundamentação para o acto proferido pela R.
Nestes termos requer a V.Exª se dignem considerar procedente e provado o presente recurso, e em consequência anular e dar sem efeito o acto impugnado nos autos.”
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Não foram apresentadas contra-alegações.
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O Exmº Sr. Procurador Geral Adjunto emitiu douto Parecer no qual refere que:
“Afigura-se-nos, salvo o devido respeito por opinião contrária, que os fundamentos do recurso não permitem abalar os fundamentos de facto e de direito constantes da decisão, ora recorrida.
Desde logo porque o recorrente, reportando-se à prova produzida, impugna-a apenas porque “considera” que o tribunal deveria ter procedido à inquirição da testemunha por si arrolada, a TOC “…e outra prova documental…” o que levaria à prova de que no ano de 2012 o volume de negócios efetivo e declarado em sede de IRS mod.03 do A. foi de 8595€ desde o início de atividade ocorrido em Maio de 2012, factos estes considerados como não provados, inexistindo decisão fundamentada que justifique a omissão da inquirição da testemunha arrolada.
Ora, analisando a douta sentença recorrida quanto à questão da prova, na motivação da matéria de facto deixa-se consignado que “A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto provada assentou na análise da documentação constante nos autos e no processo administrativo, conforme discriminado no probatório supra… Em relação aos factos não provados e descritos nos pontos 1), o Tribunal deu os mesmos como não provado em virtude de não ter sido junto qualquer prova documental com vista a demonstrar quais os montantes atinentes ao volume de negócios dos anos de 2012 e exercícios subsequentes”, inexistindo, na verdade, qualquer alusão à produção de prova testemunhal.
Todavia, da análise dos autos, também não se descortina, em lado algum, que tenha sido indicada pelo recorrente qualquer prova testemunhal!
Depois, porque contrariamente ao invocado pelo recorrente, se nos depara que a sentença recorrida, versando cada uma das questões suscitadas pelo impugnante, ora recorrente, se encontra devidamente fundamentada, tanto no que concerne à matéria de facto, quanto à de direito.
Neste contexto, porque em plena sintonia com os fundamentos aduzidos na douta sentença recorrida, emitimos parecer no sentido da improcedência do recurso.”
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Atento a necessidade de celeridade no julgamento do recurso e obtendo a anuência dos Adjuntos, vão dispensados os vistos legais, cabendo apreciar e decidir. –cfr nº4, do artº 657º, do CPC.
Na sentença proferida nos autos a Mª Juiz apurou os seguintes factos:
“1. Aquando da apresentação da declaração de inicio de atividade em 02 de maio de 2012, o Impugnante foi registado com o código da lista anexa ao artigo 152.º do CIRS “1519 – Outros Prestadores de Serviços”, na qual declarou um valor anual de rendimentos estimado no âmbito de 3.600,00€, tendo sido enquadrado para efeitos de IR no Regime Simplificado, a vigorar desde 01 de janeiro de 2012 até 31 de dezembro de 2013, e para efeitos de IVA, foi enquadrado no Regime de Isenção previsto no artigo 53.º do CIVA, desde 01 de maio de 2012 – cfr. doc. “Confirmação de Dados de Actividade, Início de Actividade”, junto como doc. n.º 3 com a petição inicial de Impugnação, a fls. 17 a 20-v dos autos.
2. Através do ofício n.º ....., de 22 de outubro de 2015, proferido pelo Chefe de Divisão da Divisão de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Castelo Branco (em regime de substituição), foi o Impugnante notificado de que o volume de negócios efetivo e relevante para o enquadramento em IVA no ano de 2013 ascendia ao montante de 12.892,50€, superior ao limite previsto no artigo 53.º, n.º 1 do CIVA, pelo que teria de entregar a declaração de alterações com o enquadramento no regime normal do IVA à data de 01 de janeiro de 2013, bem como o IVA não liquidado nos serviços/transmissão de bens efetuados em ou após 01 de fevereiro de 2013 até à data da notificação – cfr. ofício, a fls. 13 dos autos.
3. Com início em 17 de novembro de 2015 e fim em 20 de novembro de 2015, os Serviço da Divisão de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Castelo Branco realizaram um procedimento interno ao Impugnante, em cumprimento das ordens de serviço (OI) n.ºs ....., .....e ....., emitidas em 10 de novembro de 2015, com incidência sobre o IVA dos anos de 2013 a 2015 – cfr. relatório de inspeção, a fls. 19 a 29 do proc. adm. apenso aos autos.
4. Em 21 de dezembro de 2015 foi elaborado o relatório final de inspeção, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e por força do qual foram efetuadas correções, de natureza meramente aritmética à matéria tributável, dos anos de 2013 e 2014, respetivamente, nos montantes de 1.250,40€ - cfr. relatório de inspeção, a fls. 19 a 29 do proc. adm. apenso aos autos.
5. Do relatório de inspeção aludido no ponto anterior consta, designadamente, o seguinte:
“ (…)
III – Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável
O sujeito passivo iniciou atividade em 02 de Maio de 2012, com o código da lista anexa ao artº 151º do CIRS, 1519 Outros prestadores de serviços.
Ficou enquadrado no regime simplificado de tributação, em sede de IR e no regime especial de isenção do artº 53º do CIVA pois declarou prever um volume de negócios anual no montante de 5400euros.
Nos termos do n.º 1 do artigo 53.º do CIRS, beneficiam da isenção do imposto os sujeitos passivos que, não possuindo nem sendo obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos do IRS, nem praticando operações de importação, exportação ou actividades conexas, nem exercendo actividade que consista na transmissão dos bens ou prestação dos serviços mencionados no anexo E do CIVA, não tenham atingido no ano civil anterior um volume de negócios superior a 10 000euros.
Dispõe o n.º 3 do artº 53º do CIVA que, no caso de sujeitos passivos que iniciem a sua actividade, o volume de negócios a tomar em consideração é estabelecido de acordo com a previsão efetuada relativa ao ano civil corrente, após confirmação pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
Dispõe o n.º 4 do mesmo artigo que quando o período em referência, para efeitos dos números anteriores, for inferior ao ano civil, deve converter-se o volume de negócios relativo a esse período num volume de negócios anual correspondente.
Verificou-se através da declaração modelo 3 do sujeito passivo relativa ao ano de 2012, da declaração modelo 10 da entidade pagadora dos rendimentos a H....., Lda, NIPC ....., e dos recibos verdes eletrónicos emitidos pelo sujeito passivo em 2012, que auferiu nesse ano rendimentos da categoria B no montante de 8595euros.
A Autoridade Tributária e Aduaneira confirmou, de acordo com a parte final do disposto no nº 3 do artº 53º do CIVA, conjugado com o nº 4 do mesmo artigo que o volume de negócios anual correspondente é de 8595 euros/ 8 meses * 12 meses = 12892,50 euros, montante que ultrapassa o limite para estar enquadrado no regime especial de isenção do IVA do artº 53º do CIVA.
Por ofício n.º ....., datado de 22-10-2015, foi o sujeito passivo notificado para regularizar a situação tributária com a entrega da declaração de alterações bem como do IVA não liquidado e devido desde o dia 1 de Fevereiro de 2013 até à presente data em causa.
No dia 2 de Novembro de 2015, deu entrada na Direcção de Finanças de Castelo Branco uma exposição redigida pelo advogado do sujeito passivo na qual se argumenta que, nos termos do artº 42º do CIVA, apenas relevam, para efeito de determinação do volume de negócios, as operações que constituem a actividade normal da empresa, afastando-se algumas que revelem natureza particular e carácter acessório. Argumenta ainda que, na sua declaração de início de actividade, o sujeito passivo não previu um volume de negócios que pudesse resultar em mais 10000euros se anualizado nos termos do nº 3 do artº 53º do CIVA e esta disposição só funciona relativamente ao que foi previsto pelo sujeito passivo, sendo indiferente o que vem a ser posteriormente declarado em sede de IRS, isto é, o volume de negócios real.
Embora seja argumentado que, nos termos do artº 42º do CIVA, apenas relevam para efeitos de determinação do volume de negócios as operações que constituem a actividade normal da empresa, a carta do sujeito passivo não discrimina quais são, em concreto, as operações de natureza particular e carácter acessório, enquadráveis nas previsões do dito artigo 42º do CIVA, que devem por isso ser subtraídas aos seus rendimentos de 2012 para depois se anualizar o volume de negócios, tanto mais que a realizar essa subtracção estar-se-ia obrigatoriamente a contar com o volume de negócios real, não havendo para assim proceder relativamente a um volume de negócios declarado em abstracto no início da actividade.
Depois, embora citando as disposições do artº 53º do CIVA, a carta não toma em consideração que no final do nº 3 do artº 53º se determina que seja tomado em consideração o volume de negócios estabelecido com a previsão efetuada relativa ao ano civil corrente, após confirmação da Autoridade Tributária e Aduaneira. Portanto, o volume de negócios a considerar é o volume de negócios real, pois a AT vai confirmar, à posterori, se o volume de negócios previsto corresponde ou não ao real e caso isso não suceda, será relevante o valor deste último, daí que se lhe possam aplicar as disposições do artº 42º do CIVA.
Assim, vai ser calculado o IVA devido pelo sujeito passivo desde 1 de Fevereiro de 2013, nos termos do n.º 5 do artº 58º do CIVA, até ao terceiro trimestre do ano de 2015.
Os montantes de IVA liquidados por trimestre, nos termos do nº 1 do artº 27º do CIVA conjugado com a alínea b) do n.º 1 do artº 41º do CIVA, são os que se calculam na última coluna do quadro anterior, importando o IVA total devido em 3348,326euros.
(…)” – cfr. relatório de inspeção, a fls. 19 a 29 do proc. adm. apenso aos autos.
6. Em 07 de janeiro de 2016 foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, Área de Cobrança, a demonstração de liquidação de IVA n.º ....., referente ao período 201306T, no montante 401,80€ e a liquidação de demonstração de juros de IVA, no montante de 38,85€, ambas com data limite de pagamento de 15 de fevereiro de 2016 - cfr. fls. 29 e 30 dos autos.
7. Em 07 de janeiro de 2016 foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, Área de Cobrança, a demonstração de liquidação de IVA n.º ....., referente ao período 201309T, no montante 401,80€ e a liquidação de demonstração de juros de IVA, no montante de 34,83€, ambas com data limite de pagamento de 15 de fevereiro de 2016 - cfr. fls. 27 e 34 dos autos.
8. Em 07 de janeiro de 2016 foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, Área de Cobrança, a demonstração de liquidação de IVA n.º ....., referente ao período 201312T, no montante 401,80€ e a liquidação de demonstração de juros de IVA, no montante de 30,69€, ambas com data limite de pagamento de 15 de fevereiro de 2016 - cfr. fls. 28 e 31 dos autos.
9. Em 07 de janeiro de 2016 foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, Área de Cobrança, a demonstração de liquidação de IVA n.º ....., referente ao período 201403T, no montante 267,87€, com data limite de pagamento de 15 de fevereiro de 2016 - cfr. fls. 33 dos autos.
10. Em 07 de janeiro de 2016 foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, Área de Cobrança, a demonstração de liquidação de IVA n.º ....., referente ao período 201406T, no montante 401,80€, com data limite de pagamento de 15 de fevereiro de 2016 - cfr. fls. 36 dos autos.
11. Em 07 de janeiro de 216 foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, Área de Cobrança, a demonstração de liquidação de IVA n.º ....., referente ao período 201409T, no montante 401,80€, com data limite de pagamento de 15 de fevereiro de 2016 - cfr. fls. 38 dos autos.
12. Em 07 de janeiro de 2016 foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, Área de Cobrança, a demonstração de liquidação de IVA n.º ....., referente ao período 201412T, no montante 133,93€, com data limite de pagamento de 15 de fevereiro de 2016 - cfr. fls. 36 dos autos.
13. Em 07 de janeiro de 2016 foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, Área de Cobrança, a demonstração de liquidação de IVA n.º ....., referente ao período 201503T, no montante 267,87€, com data limite de pagamento de 15 de fevereiro de 2016 - cfr. fls. 37 dos autos.
14. Em 07 de janeiro de 2016 foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, Área de Cobrança, a demonstração de liquidação de IVA n.º ....., referente ao período 201506T, no montante 267,87€, com data limite de pagamento de 15 de fevereiro de 2016 - cfr. fls. 39 dos autos.
15. Em 07 de janeiro de 2016 foi emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira, Área de Cobrança, a demonstração de liquidação de IVA n.º ....., referente ao período 201509T, no montante 401,80€, com data limite de pagamento de 15 de fevereiro de 2016 - cfr. fls. 35 dos autos.”
A sentença recorrida deu por facto não provado, nos seus termos, “Que o Impugnante não tivesse atingido no ano de 2012 e nos exercícios seguintes um volume de negócios superior a 10.000,00€ (cfr. artigo 14.º da petição inicial de Impugnação).”.
A convicção do Tribunal a quo quanto aos factos provados “assentou na análise da documentação constante nos autos e no processo administrativo.”. No que ao facto não provado diz respeito, refere o Tribunal a quo que “deu os mesmos como não provado em virtude de não ter sido junto qualquer prova documental com vista a demonstrar quais os montantes atinentes ao volume de negócios dos anos de 2012 e exercícios subsequentes.”.
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[Fundamentação de direito 1.ª instância]
“Antes de se proceder à análise dos vícios ora alegados, importa ter em atenção que não tendo o Impugnante estabelecido uma relação de subsidiariedade entre os vícios e vislumbrando-se que nenhum deles importa a nulidade do ato, mas apenas a mera anulabilidade do mesmo e, em cumprimento do artigo 124.º do CPPT importa conhecer em primeiro lugar dos apontados vícios substanciais em detrimento dos formais, pois a proceder são os que melhor tutelam os interesses do Impugnante.
Assim, a ordem de conhecimento dos vícios é a seguinte:
1) Vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito;
2) Vício de forma, por violação do direito de audiência prévia.
Vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito
Veio o Impugnante apresentar a presente Impugnação contra as liquidações de IVA e respetivas demonstrações de liquidação de juros de IVA, dos anos de 2013 a 2015, alegando que o volume de negócios efetivo e declarado em sede de IRS, desde o início da atividade em 2012 foi de 8.595,00€, que apenas perspetivou um volume de negócios no montante de 3.600,00€, não tendo atingido quer no ano de 2012 e seguintes um volume de negócios superior a 10.000,00€.
Mais alega que ao abrigo do princípio implícito no artigo 42.º do CIVA, apenas relevam as prestações de serviços efetuadas e as que se enquadrem na atividade normal do contribuinte, afastando-se as que revelem a natureza particular e caráter acessório.
Refere ainda que na declaração de início de atividade o sujeito passivo não previu um volume de negócios que pudesse resultar em mais de 10.000,00€ se anualizado nos termos do artigo 53.º, n.º 4 do CIVA, sendo indiferente o que vier a ser declarado em sede de IRS, dos serviços efetivamente prestados, o que interessa é se o volume previsto permite a conversão para o resto do ano civil se superior a 10.000,00€.
Cumpre apreciar e decidir.
De acordo com o artigo 53.º do CIVA, com a epígrafe “Regime de Isenção, Âmbito de aplicação”, “1 - Beneficiam da isenção do imposto os sujeitos passivos que, não possuindo nem sendo obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos do IRS ou IRC, nem praticando operações de importação, exportação ou actividades conexas, nem exercendo actividade que consista na transmissão dos bens ou prestação dos serviços mencionados no anexo E do presente Código, não tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negócios superior a (euro) 10 000. 2 - Não obstante o disposto no número anterior, são ainda isentos do imposto os sujeitos passivos com um volume de negócios superior a (euro) 10 000, mas inferior a (euro) 12 500, que, se tributados, preencheriam as condições de inclusão no regime dos pequenos retalhistas. 3 - No caso de sujeitos passivos que iniciem a sua actividade, o volume de negócios a tomar em consideração é estabelecido de acordo com a previsão efectuada relativa ao ano civil corrente, após confirmação pela Direcção-Geral dos Impostos. 4 - Quando o período em referência, para efeitos dos números anteriores, for inferior ao ano civil, deve converter-se o volume de negócios relativo a esse período num volume de negócios anual correspondente. 5 - O volume de negócios previsto nos números anteriores é o definido nos termos do artigo 42.º” (sublinhados nossos).
E nos termos do artigo 42.º também do CIVA, com a epígrafe “Conceito de volume de negócios”, refere-se que “ O volume de negócios previsto no artigo anterior é constituído pelo valor, com exclusão do imposto, das transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo, com excepção: a) Das operações referidas nos n.ºs 27) e 28) do artigo 9.º, quando constituam operações acessórias; b) Das operações referidas nos n.ºs 29) e 30) do artigo 9.º, quando relativamente a elas se não tenha verificado renúncia à isenção e constituam operações acessórias; c) Das operações sobre bens de investimento corpóreos ou incorpóreos.”.
Assim sendo, nos termos do referido artigo 53.º, n.º 1 do CIVA, beneficiam da isenção de IVA os sujeitos passivos de rendimentos da categoria B de IRS que não tenham nem estejam obrigados a ter contabilidade organizada e cujo volume de negócios não tenha atingido, no ano civil anterior, um volume de negócios superior a 10.000,00€, estabelecendo assim, um regime especial de isenção aplicável às pequenas unidades de produção, de comércio ou de prestação de serviços que, devido à sua reduzida dimensão, não possuem estrutura administrativa necessária ao cumprimento das obrigações decorrentes da aplicação do imposto às suas operações.
No âmbito deste regime, podem beneficiar da isenção do imposto os sujeitos passivos que (i) não tenham nem sejam obrigados a ter contabilidade organizada para efeitos de IRS ou IRC, (ii) não pratiquem importações, exportações ou atividades conexas com alguma destas operações; (iii) não exerçam atividades que consistam em transmissões de bens ou prestações de serviços de desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis, mencionados no anexo E do CIVA e (iv) não tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negócios superior a 10.000,00€, e (vi) os retalhistas com um volume de negócios superior a 10.000,00€, mas inferior a 12.500,00€ que, se fossem tributados, preenchiam as condições de inclusão no regime dos pequenos retalhistas.
No caso em apreço, o Impugnante entende que pelo facto de nunca ter tido um volume de negócios superior a 10.000,00€, deveria manter-se no regime de isenção de IVA.
De acordo com o teor do relatório inspetivo, a Autoridade Tributária entendeu que o volume de negócios efetivo do Impugnante para efeitos de IVA, no ano de 2013, era de 12.892,50€ (superior ao limite previsto no artigo 53.º do CIVA), com seguinte argumentação: “Verificou-se através da declaração modelo 3 do sujeito passivo relativa ao ano de 2012, da declaração modelo 10 da entidade pagadora dos rendimentos a H....., Lda, NIPC ....., e dos recibos verdes eletrónicos emitidos pelo sujeito passivo em 2012, que auferiu nesse ano rendimentos da categoria B no montante de 8595euros. A Autoridade Tributária e Aduaneira confirmou, de acordo com a parte final do disposto no nº 3 do artº 53º do CIVA, conjugado com o nº 4 do mesmo artigo que o volume de negócios anual correspondente é de 8595 euros/ 8 meses * 12 meses = 12892,50 euros, montante que ultrapassa o limite para estar enquadrado no regime especial de isenção do IVA do artº 53º do CIVA.”, concluindo que o Impugnante deveria ter entregue uma declaração de alterações durante o mês de janeiro de 2013, passando a liquidar IVA a partir de fevereiro de 2013, com o respetivo enquadramento no regime normal (cfr. ponto 5) do probatório supra).
E ao contrário do alegado pelo Impugnante, é indiferente para o caso se teve ou não um volume de negócios efetivo superior a 10.000,00€ nos anos anteriores, na medida em que o volume de negócios é calculado da seguinte formula: VnAC (volume de negócios anual correspondente) = VnP (volume de negócios previsto) x 12: Nm (número de meses que decorre entre o mês correspondente à data de início declarada e o mês de dezembro, inclusive).
O volume de negócios nos termos ora descritos, porque se trata de uma previsão unicamente para efeitos de enquadramento de IVA aquando do início de atividade, que será o volume de negócios anual correspondente, convertido com base no volume efetivamente realizado nesse ano, é que determina, per si, ou não, a continuação no regime especial de isenção, no ano seguinte.
Porém, esta conversão não altera o volume negócios efetivamente realizado pelo sujeito passivo, o qual tem relevo, nomeadamente, para efeitos de IRS, na medida em que apenas tem interesse para determinar se o sujeito passivo, pode, ou não, permanecer, no ano seguinte, no regime especial de isenção previsto no artigo 53.º do CIVA.
No entanto, para o cálculo do volume anual correspondente há que ter em conta o teor do artigo 42.º do CIVA, na qual só relevam as operações que constituam a atividade normal do sujeito passivo, afastando-se aquelas que revistam caráter particular e acessório.
Sobre as operações previstas na alínea a) e b) do artigo 42.º do CIVA, escrevem Clotilde Palma e António Carlos dos Santos, in Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, 2014, Almedina, pp. 364, que “De acordo com o texto da disposição em análise, as operações referidas nas alíneas a) e b) são afastadas quando tenham caráter acessório. De conformidade com o ponto VII/C.2 e 3 do of. – circ. 30103, de 30-04-2008, do Gabinete do sub-diretor geral do IVA, para que se analise se se está perante operações financeiras acessórias deve ter-se em consideração: a) A natureza da atividade exercida pelo sujeito passivo; b) As condições concretas da realização das operações financeiras, nomeadamente o seu caráter habitual ou ocasional e a maior ou menor utilização de recursos da empresa na realização dessas operações, independentemente do respetivo montante.
Segundo o mesmo of.- circ., as operações financeiras não poderão, por regra, ser consideradas acessórias, se a sua realização integrar o objeto principal ou habitual da atividade do sujeito passivo, ou constituir o prolongamento dessa atividade” (sublinhado nosso).
No caso dos autos, o Impugnante não discrimina, nem efetuou qualquer prova ao abrigo do artigo 74.º da LGT, das operações com natureza e caráter acessório que deveriam ter sido subtraídas aos rendimentos de 2012 para efeitos de calculo do volume de negócios anual correspondente, o qual foi calculado tendo em conta o volume de negócios previsto referente ao ano civil corrente (cfr. artigo 53.º, n.º 3 e 4 do CIVA).
Em face do exposto, improcede o vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto.
Do vício de forma, por violação do direito de audiência prévia
O Impugnante alega que não foi notificado do direito de audiência prévia antes da decisão de enquadrá-lo no regime normal de IVA a partir de 01 de janeiro de 2013, deixando de vigorar no regime de isenção no qual estava enquadrado no ano de 2012.
Cumpre apreciar e decidir.
De acordo com artigo 99.º do CPPT, constitui fundamento de Impugnação qualquer ilegalidade do ato, não se fazendo aí qualquer restrição relativamente aos vícios do ato de liquidação que podem ser invocados.
Sendo assim e atento o exposto quanto ao objeto dos presentes autos (liquidações de IVA e respetivas demonstrações de juros de IVA, dos anos de 2013 a 2015), apuradas na sequência das correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Castelo Branco, o vício ora alegado será apreciado tendo em conta tais atos impugnados e não a notificação que determinou a entrega da declaração de alterações com o devido enquadramento em regime de IVA, bem como a entrega do IVA não liquidado nos serviços/transmissão de bens efetuados.
Isto é, a alegação do Impugnante será interpretada no sentido da falta de notificação para a audição prévia, antes da emissão das referidas liquidações.
Nos termos do disposto do artigo 60.º da LGT, com a epígrafe “Princípio da Participação”, “1 – A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) direito de audição antes da liquidação; (…); e) direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária. 2 – É dispensada a audição: a) no caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável; b) no caso de a liquidação se efetuar oficiosamente, com base em valores objetivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito. 3 – Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.”.
Conforme é jurisprudência reiterada e aceite, considera-se que “I - Tendo o contribuinte, no âmbito de uma acção de inspecção, sido notificado, nos termos do artigo 60º da LGT, do projecto de conclusões do relatório de inspecção, tendo assim sido ouvido numa das fases do procedimento inspectivo, não tem que ser de novo ouvido antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos em relação aos quais ainda não tenha tido oportunidade de se pronunciar (artigo 60º, nº 3 da LGT, na redacção do nº 1 do artigo 13º da Lei n.º 16-A/2002, de 31/5). II. O nº 3 do artigo 60º da LGT, na redacção dada pelo nº 1 do artigo 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31/5, tem natureza interpretativa.”.
Assim, nos termos da alínea a), do n.º 1 deste normativo, o contribuinte deve ser ouvido no procedimento antes da liquidação, a não ser que, conforme o disposto no n.º 3, já o tenha sido anteriormente em qualquer das fases do procedimento e não tenham sido invocados factos novos sobre os quais não se tenha ainda pronunciado, situação em que é dispensada a sua audição antes da liquidação.
No caso dos autos, resulta do teor do relatório inspetivo que através do ofício n.º ....., datado de 22 de outubro de 2015, o Impugnante foi notificado para regularizar a sua situação tributária com a entrega da declaração de alterações, bem como do IVA não liquidado e devido desde 01 de fevereiro de 2013 até à data da notificação, e ainda que, na sequência desta notificação, por requerimento que deu entrada na Direção de Finanças de Castelo Branco, em 02 de novembro de 2015, veio sindicar a referida notificação com os argumentos aí constantes, cujos fundamentos foram devidamente analisados em sede de projeto de relatório inspetivo.
Mais resulta que no âmbito do procedimento de inspeção, o Impugnante foi notificado do projeto de correções do relatório de inspeção, através de requerimento de 24 de outubro de 2015, notificado através do oficio n.º 6707, para exercer o direito de audição, o que veio a suceder, cujos argumentos invocados são os mesmos que já tinham sido analisados em sede do projeto de relatório.
Portanto, o Impugnante exerceu o contraditório quanto à notificação melhor descrita no ponto 3) do probatório supra, bem como exerceu o direito de audição relativamente às correções aritméticas constantes do projeto de relatório.
Não obstante, o Impugnante limita-se a invocar a falta da notificação para a audição prévia, aqui interpretada como sendo antes dos atos de liquidação de IVA impugnados, não alegando elementos novos em sede do direito de audição que não tenham sido tidos em conta na fundamentação do relatório de inspeção, ao que acresce ao facto de não terem sido invocados em tal decisão factos novos pela Administração Tributária e sobre os quais este já não se tenha pronunciado antes da decisão final.
Assim sendo, atenta a factualidade descrita e tendo em conta o teor do artigo 60.º, n.º 3 da LGT estamos perante uma situação em que é dispensada a audiência prévia do Impugnante a que se reporta o artigo 60.º, n.º 1, alínea a) da referida Lei, já que tendo sido ouvido sobre o projeto das conclusões do relatório de inspeção e inexistindo factos novos, este não teria de ser ouvido antes da emissão das liquidações de IVA e respetivas demonstrações de liquidação de juros de IVA.
Em face do exposto, improcede o alegado vício de forma, por violação do direito de audição prévia.
Decisão
Nestes termos, julgo a presente Impugnação improcedente e, em consequência, mantenho as liquidações de IVA e as respetivas demonstrações de liquidação de juros de IVA, ora impugnadas.”
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Atento as questões postas pelo recorrente nas respectivas conclusões, importa começar por conhecer do alegado erro na fixação dos factos materiais da causa em razão do Tribunal “A quo” não haver atendido a factualidade que poderia resultar do depoimento da testemunha arrolada.
Vejamos:
Relativamente a tal depoimento, sabendo que vigora no nosso ordenamento adjectivo tributário a regra de admissibilidade de todos os meios de prova, nos termos do disposto no artº 115º, do CPPT e especificamente quanto à prova testemunhal o contido no CPC e no Código Civil ( cfr artºs 495º e segs, do 1º diploma e artºs 392 a 396º, do 2º), e que igualmente se impõe em termos processuais , o principio do inquisitório tendentes às diligências necessárias á descoberta da verdade material ( cfr artº 13º do CPPT e artº 411º do CPC), cabe ponderar se se verifica tal erro de julgamento de facto quanto à fixação dos factos materiais da causa. Ora,
Da factualidade dada como representada nos meios de prova utilizados na decisão sobre a realidade ou não realidade da matéria de facto trazida para o processo e tida por controvertida, assim declarando os factos provados e não provados, não se descortina qual a prova que podia ser efectuada pela dita testemunha que contrariasse a subsunção efectuada pela Mª Juiz daquela 1ªinstância na definição dos factos provados e não provados, nem de resto o recorrente especifica os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados , sendo certo que tal meio probatório referente à audição do TOC requerido pelo recorrente, não é de “per si” susceptível de alterar o entendimento sufragado na sentença quanto à demonstração dos alegados valores de volumes de negócio da recorrente, sem que fossem juntos os documentos comprovativos das prestações de serviço efectivamente prestados nos referidos anos mencionados na matéria de facto dada como não provada, pelo que não cumpriu o ónus de impugnação especificada a que alude a alínea a), e b) do nº 1, do artº 640º, do CPC, pelo que vai rejeitada a impugnação da decisão sobre a matéria de facto.
Dito isto,
Cumpre agora analisar os erros de direito invocados em sede recursiva:
A ATA sustenta a correcção de enquadramento do recorrente do regime de isenção nos termos do artº 53º, do CIVA, para o regime de tributação reportado ao ano seguinte da declaração de início de actividade, por entender que , face aos rendimentos por si declarados para efeitos de IRS naquele mesmo ano que iniciou tal exercício de actividade , verificar-se-ia que a previsão por si efectuada de tal volume de negócios para efeitos de enquadramento no referido regime de isenção, não corresponderia à efectiva conversão de tal apuramento de rendimentos ao total do ano em causa, em razão do período de referência ser inferior ao ano civil por ter iniciado a respectiva actividade em 02.05.2012, e face aos cálculos efectuados pela I.T. da correspondente projecção anual de tal volume de negócios declarados, o qual ultrapassaria o limite de € 10.000,00 a que se refere o nº 1, do artº 53º, do CIVA. – cfr nº3 e 4, do mesmo preceito legal.
Vejamos se assiste razão à ATA, no respectivo raciocínio lógico assente na referida causalidade entre os factos apurados e da sua subsunção ao direito que determinou tal alteração de enquadramento do s.p. de imposto e concomitante obrigatoriedade de liquidação de imposto nas suas operações activas. Ora,
Nessa sede dir-se-á que, no presente caso, entende este Tribunal Superior que estamos face a “ … erro incidente sobre as consequências da norma aplicável…”, nas palavras do Ilte Jurisconsulto e professor catedrático Teixeira de Sousa, in “Estudos de processo civil”, 1997, pags 410, porquanto se verifica uma violação de lei substantiva em resultado de um “ erro na estatuição …( decorrente) de um vício na fixação dos efeitos da norma já determinada, i.e , a norma jurídica correcta foi aplicada incorrectamente aos factos”- na feliz expressão do Distinto Professor da FDUL.Rui Pinto, in “Manual do Recurso Civil, I Vol. , pags 26 e segs. Vejamos porquê:
O que o preceito em causa prevê, é o estabelecimento de uma regra geral ínsita no nº1, e 2, do dito artº 53º, do CIVA, que estabelece um regime de isenção de imposto aos s.p. que pratiquem operações tributáveis abaixo de um determinado limite legal aferido pelo valor do respectivo volume de negócios anualizado reportado ao ano imediatamente antecedente.
Já nos nºs seguintes do preceito, i. e., especificamente ao que ora nos importa , nos nºs 3 e 4, estabelecem-se regras especiais, na medida em que consagram uma “ disciplina nova ou diferente para círculos mais restritos de…. relações…”, como bem refere o Ilte Professor J. Baptista Machado, in “ Introdução ao direito……”, Almedina, Coimbra, 1987, pags 95- vd no mesmo sentido A. Menezes Cordeiro, in artigo inserto na obra “polis- Enciclopédia Verbo, 4º vol. Pags 674 e 675, e no sentido de que tais normas não consagram uma disciplina oposta á n. geral. Dito isto,
É por demais evidente que nos casos em que o s.p. inicia a sua actividade num determinado ano, para se aferir da aplicação do nº 1, disciplina-se de forma diferente o respectivo apuramento do volume de negócios relevante para efeitos da dita isenção de imposto, o qual tomará em consideração uma previsão efectuada pelo contribuinte no ano corrente em que se iniciou a actividade, assim espelhada na respectiva declaração a que se refere o artº 31º, do CIVA, o qual está sujeito a confirmação pela DGI, e em caso em que o período de referência de exercício de actividade nesse ano for inferior ao ano civil, dever-se-á converter o volume de negócios relativo a tal período, num volume anual que lhe corresponda. Ora,
Tal disciplina imposta por lei no apuramento do volume de negócios relevante para os ditos efeitos de isenção, na situação referenciada ao ano de inicio de actividade, com base estritamente previsional e sujeita à referida extrapolação para efeitos da consideração dos ditos limites do volume de negócios efectuada ao abrigo da regra geral, enquanto determinada com base na respectiva periocidade anual dos valores de prestações de serviços efectuadas pelo recorrente, significa que as mesmas só serão susceptíveis de correcção quando a ATA proceda atempadamente à referida verificação da sua conformidade previsional e respectiva extrapolação anual correspondente.
Para tal torna-se então imprescindível que o faça durante esse período, considerando o valor definitivamente verificado até ao final desse ano, por tal alteração de enquadramento não poder ficar nas mãos da ATA, que simplesmente deixe passar o tempo e aplique retroactivamente um regime legal que apenas regula especificamente o ano de inicio de actividade, ao qual se encontra umbilicalmente ligado à respectiva verificação pela ATA e nesse ano, de tal previsão, infirmando ou confirmando tal estimativa devidamente extrapolada para o ano completo, determinando, se for o caso, o seu enquadramento no regime de tributação, a vigorar a partir de Janeiro do ano seguinte , notificando-o nos termos e para os efeitos do disposto no nº 4, do artº 58º ,do CIVA , sendo devido imposto nos termos do nº 5, do mesmo preceito.
Fora desses casos, a consideração, em sede deste imposto e para os ditos fins de enquadramento naquele regime de tributação enquanto fundamentada na referida fixação definitiva de um rendimento tributável em sede de IRS superior ao referido limite legal, só releva nos termos e para os efeitos do disposto na alínea b), do nº2 e do nº4 deste último preceito.- e tanto é assim que no caso de ser a Adm Fiscal a detectar tal ultrapassagem, a mesma pode determinar ao contribuinte o cumprimento do disposto no artº 31º do Código, o qual se refere exactamente a declaração de inicio de actividade- portanto, se o contribuinte nada declarar e não liquidar imposto nas suas operações, o máximo que lhe pode acontecer é a ATA determinar que proceda à declaração de inicio de actividade e passe a liquidar imposto a partir dessa determinação.
Já num caso, como o presente, em que o contribuinte cumpridor até procede à declaração de inicio de actividade, mas a ATA vem invocar, muito à posteriori ( no caso, apenas após ter iniciado uma acção inspectiva cujo termo final se reporta ao dia 21.12.2015, tendo apenas instado o s.p a proceder à alteração da declaração de inicio de actividade para efeitos de passar a proceder à liquidação do imposto, em 22.10.2015, mas pretendendo que tal regime se aplicaria desde o principio do ano de 2013 até à data da dita notificação- cfr pontos 2, 3,4 e 5, do probatório), que tal volume, estritamente previsional, não corresponde ao apurado, por operação de mera extrapolação do declarado em sede daqueloutro tributo para o estimado(?) válido para os anos vindouros, ignorando o verdadeiro volume de negócios apurados nos referidos anos, ainda que porventura dentro dos limites de isenção de imposto, no fundo não mais pretende do que perpectuar para futuro a inclusão do contribuinte em tal regime.
Note-se que aqui o legislador, ao determinar a confirmação da DGI do volume de negócios de acordo com a previsão, o que obviamente pretende é a sua aferição contemporânea ao ano em que o s.p iniciou actividade, e não à posteriori em resultado de uma real actividade do contribuinte, até porque tal resultava, numa verdadeira “aberratio ictus”, que era a de obrigar o contribuinte, após anos de enquadramento no regime de isenção, por não haver ultrapassado tal volume efectivo de negócios, a aplicar retroactivamente o regime de tributação normal, obrigando a pagar um imposto não liquidado violando o principio da confiança, sendo para mais certo que, não podendo sequer vir a beneficiar do regime de mudança de regime previsto em geral para todos os contribuintes no caso de , sendo obrigado a estar no regime normal, passar ao regime de isenção facultado no artº 56º do CIVA.
Não foi esse com certeza a “ratio” daquela disposição legal, pelo que, esgotado aquele prazo para aquilatar daquela conformidade do volume estimado e anualizado, já não é mais possível aferir a sua inserção no dito regime de isenção de acordo com a referida previsibilidade e convertibilidade do referido volume de negócios, antes se insere no âmbito de aplicação explicita na regra geral do nº 1, do dito preceito que, significando um volume de negócios inferior ao limite legal no ano de 2012, determinará a sua inserção no regime de isenção no ano seguinte, sem prejuízo de, deixando de se verificar as condições de aplicação do regime de isenção, terem de proceder nos termos do disposto nas alíneas a) e b), do nº2, do artº 58º do IVA, sendo devido imposto a partir do mês seguinte ao cumprimento de tal obrigação de declaração de alterações , como melhor resulta do nº5, desta última disposição legal.
Assim, Verificado o vício de erro de direito na aplicação das normas jurídicas correctas por aplicadas incorrectamente aos factos apurados, procedendo o recurso interposto pelo recorrente da sentença proferida nos autos, vai determinado, na parte dispositiva do presente Acórdão, o seguinte:
Dispositivo:
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da segunda subsecção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, julgando-se procedente a presente impugnação, com todas as legais consequências.
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Custas pela F.P.
Notifique.
[O relator consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Senhores Desembargadores Mário Rebelo e Patrícia Manuel Pires ] |
