| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
1 - Relatório
1.1. As partes
A I …..SGPS, inconformada com a decisão do Tribunal Arbitral, proferida no Processo n° 85/2018-T CAAD, que julgou parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral que apresentou contra a Autoridade Tributária e Aduaneira, veio interpor a presente impugnação jurisdicional* 1.2. O Objecto do recurso
1.2.1. Alegações
Nas suas alegações a recorrente formulou as seguintes conclusões:
1.ª Vem a presente Impugnação interposta do douto Acórdão Arbitral de 26.12.2018, rectificado por douto Despacho de 29.01.2019, no segmento em que julgou improcedente o pedido arbitral.
2.ª O douto Acórdão em apreço julgou o pedido arbitral procedente no que concerne às correcções ao resultado fiscal relativas aos ajustamentos de justo valor, no valor somado de € 798.584,20.
3.ª E improcedente quanto as demais correcções: (i) acréscimo de € 5.435.743,07, relativo a alegados encargos financeiros com a aquisição de partes de capital, por aplicação do artigo 32.º n.º 2 do EBF; e (ii) acréscimo de € 363.786,10, relativo ao limite legal da dedutibilidade fiscal dos gastos de financiamento, por aplicação do artigo 679 n2 1 a) do CIRC.
4.ª Esta Impugnação de decisão arbitral fundamenta-se em pronúncia indevida e violação do princípio do contraditório (artigo 28.º n.º 1 c) e d) do RJAT).
QUANTO À PRONÚNCIA INDEVIDA,
5.ª Segundo o douto Acórdão arbitral aqui impugnado, o sobredito acréscimo relativo a encargos financeiros com a pretensa aquisição de partes de capital, no valor de € 5.435.743,07, embora ilegal à luz do disposto no artigo 32.º n.º 2 EBF, é legitimo por aplicação do limite legal da dedutibilidade fiscal dos gastos de financiamento consignado artigo 67.º n.º 1 a) do CIRC.
Ora, sucede o seguinte:
6.ª Como resulta dos sinais dos autos, o acréscimo em causa, no valor de €
5.435.743,07, relativo a encargos financeiros, foi FUNDAMENTADO, APURADO E CALCULADO pela AT com base no artigo 32.º n.º 2 do EBF e na Circular n.º 7/2004, de 30/3, da DSIRC.
7.ª E NÃO COM BASE NO ARTIGO 67.º N.º 1 A) E/OU B) DO CIRC.
8.ª Com efeito, contrariamente ao que se afirma no douto Acórdão Arbitral, é patente no relatório inspectivo que, quanto ao acréscimo de € 5.435.743,07 em causa (correcção de encargos financeiros alegadamente incorridos com a aquisição de partes de capital), a referencia ao artigo 67.º n.º 2 1 do CIRC é feita A TÍTULO SUBSIDIÁRIO — e não como o CONCRETO FUNDAMENTO que conduziu a correcção em causa, pois A AT NUNCA ABDICOU DE FUNDAMENTAR AQUELA CORRECÇÃO COM BASE NO ARTIGO 32.º N.º 2 DO EBF, como se denota no relatório inspectivo.
9.ª Ora, os actos de liquidacao não podem assentar em "fundamentações subsidiárias ou alternativas", sob pena de grave prejuízo do direito de defesa do contribuinte — a fundamentação só pode ser uma e única.
10.ª É o que se deduz claramente do disposto no artigo 153.º n.º 2 do CPA (aqui aplicável por remissão do artigo 29.º n.º 1 d) do RJAT), segundo o qual "Equivale a falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam CONCRETAMENTE a motivação do ato.".
11.ª Ora, como se extrai do relatório inspectivo, a motivação jurídica CONCRETA, que fundamentou CONCRETAMENTE a correcção em causa, foi o artigo 32.º n.º 2 do EBF — o artigo 67.º n.º 1 do CIRC foi ali mencionado apenas en passant, a título ABSTRACTO E MERAMENTE HIPOTÉTICO.
12.ª Sendo certo que, nos termos do artigo 2.º n.º 2 do RJAT, "Os tribunais arbitrais decidem de acordo com o direito constituído, sendo vedado o recurso a equidade.".
13.ª Pelo que é incontornável atender ao disposto no sobredito artigo 153.º n.º 2 do CPA, aqui aplicável por remissão do artigo 29.º n.º 1 d) do RJAT.
14.ª Com efeito, não podem haver "fundamentações abstractas/hipotéticas" —
designadamente "fundamentações alternativas ou subsidiarias," que não fundamentam CONCRETAMENTE o acto administrativo, mas apenas EM ABSTRACTO, NA EVENTUALIDADE/NA MERA HIPÓTESE da demais fundamentação ser ilegítima.
15.ª De facto, quer em sede de procedimento inspectivo, quer posteriormente, em sede de procedimento de reclamação graciosa - e mesmo depois, já na esfera do processo arbitral, a AT considerou sempre que a correcção em questão foi feita ao abrigo do artigo 32.º n.º 2 do EBF, por alegadamente corresponder a encargos incorridos com a aquisição de partes de capital, E NUNCA ABDICOU DESTE ENTENDIMENTO.
16.ª Logo, é esta a única fundamentação do acto tributário a considerar, e não qualquer outra que a AT apenas aventou em abstracto, como mera hipótese.
17.ª Por essa razão, este mesmo acréscimo foi natural e obviamente contestado pela impugnante (e respondido pela AT) a luz do artigo 32.º n.º 2 do EBF e da Circular n2 7/2004, de 30/3, da DSIRC— e não a luz do disposto no artigo 67.º n.º 1 a) e b) do CIRC.
18.ª Com efeito, como se denota do relatório inspectivo, embora os encargos
financeiros decorrentes da aplicação do artigo 67.º do CIRC tivessem sido calculados pela AT em apenas € 363.786,10, o douto Acórdão Arbitral fez o recalculo e reafectação deste acréscimo, estendendo-o ao acréscimo efectuado pela AT ao abrigo do artigo 32.º n.º 2 do EBF (encargos financeiros com a aquisição de partes de capital), daí resultando que o douto Acórdão Arbitral INCREMENTOU EXPONENCIALMENTE o acréscimo ao abrigo do artigo 67.º do CIRC, passando-o de apenas € 363.786,10 para € 5.799.529,17 - o que não havia sido feito pela AT, nem nunca esteve em discussão.
19.ª Com efeito, a questão da legalidade do acréscimo de encargos financeiros
alegadamente incorridos com a aquisição de partes de capital segundo o artigo 67.º n.º 1 a) e b) do CIRC é questão jurídica que não foi suscitada no processo arbitral, nem pela Impugnante/Requerente, nem pela Impugnada/Requerida — conforme se deduz do teor do pedido arbitral da Impugnante e correspondente resposta da AT, bem como das subsequentes alegacões escritas pré-decisórias de ambas as partes.
20.ª Sendo certo que não esta em causa questão de conhecimento oficioso.
21.ª Nos termos do artigo 28.º n.º 1 c) do RJAT, "A decisão arbitral é impugnável com fundamento na: (...) c) Pronúncia indevida (...);
22.ª Por sua vez, segundo o artigo 125.º n.º 1 do CPPT (ex vi do artigo 29.º n.º 1 a) do RJAT), "Constituem causas de nulidade da sentença (...) a pronúncia sobre questões que (o Juiz) não deva conhecer.".
23.ª Nos termos do artigo 608.º n.º 2 do CPC (ex vi do artigo 29.º n.º 1 e) do RJAT), "O Juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido a sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.".
24.ª Atento o disposto no artigo 615.º n.º 1 d) e e) do CPC, "É nula a sentença quando: (...) d) O juiz (...) conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; e) O juiz condene em quantidade superior ou em objecto diverso do pedido.".
25.ª E assim sucedeu no caso dos autos — o douto Acórdão arbitral pronunciou-se sobre questão não suscitada pelas partes e que não era do conhecimento oficioso, tao pouco tinha fundamentado CONCRETAMENTE a correcção em Questão - mas tao só em abstracto, a título alternativo/subsidiário, incrementando indevidamente a correcção efectuada ao abrigo do artigo 67.º n.º 1
do CIRC, de € 363.786,10 para € 5.799.529,17, ou seja, "condenando em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido".
QUANTO A VIOLAÇÃO DO PRINCIPIO DO CONTRADITÓRIO
26.ª Esta Impugnação de decisão arbitral fundamenta-se igualmente na violação do princípio do contraditório (artigo 28.º n.º 1 d) do RJAT).
27.ª Como se disse e resulta do processo arbitral, nunca foi suscitada pelas partes, e nunca esteve em discussão, a eventual legitimação da correcção de € 5.435.743,07 (relativa a pretensos encargos financeiros incorridos com a aquisição de partes de capital) com base no disposto no artigo 67.º n.º 1 a) e/ou b) do CIRC.
28.ª Por conseguinte, por imposição do sobredito principio do contraditório,
consignado nos artigos 3.º e 4.º do CPC, e 16.º do RJAT, ANTES da prolação do douto Acórdão Arbitral em apreço, deveria ter lido concedida a Impugnante/Requerente (e a contraparte, naturalmente), a oportunidade desta se pronunciar sobre a requalificação jurídica daquela correcção de € 5.435.743,07 no âmbito do artigo 67.º n.º 1 do CIRC - com o inerente incremento extraordinário do valor da correcção efectuada ao abrigo deste preceito, de apenas € 363.786,10 para € 5.799.529,17.
29.ª Com efeito, porque ninguém, à data da decisão arbitral, tinha suscitado esta
questão, o douto Acórdão Arbitral aqui impugnado constituiu uma verdadeira "decisão surpresa".
30.ª Sendo certo que, nos termos do artigo 28.º n.º 1 d) do RJAT, "1 - A decisão arbitral é impugnável com fundamento na: d) violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º.".
31.ª Nos termos do artigo 3.º n.º 3 do CPC, "3 - O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o principio do contraditório, não lhe sendo licito, salvo caso de manifesto desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem.".
32.ª Por sua vez, segundo o artigo 16.º a) do RJAT (Princípios processuais), "Constituem princípios do processo arbitral: a) o contraditório, assegurado, designadamente, através da faculdade conferida às partes de se pronunciarem sobre quaisquer questões de facto ou de direito suscitadas no processo;".
33.ª Por conseguinte, e porque ninguém (partes ou tribunal arbitral), à data, tinha suscitado a questão da fundamentação jurídica daquela correcção de € 5.435.743,07 no artigo 67.º n.º 1 do CIRC - com o inerente incremento extraordinário do valor da correcção efectuada ao abrigo deste preceito, de apenas € 363.786,10 para € 5.799.529,17 – o douto Acórdão Arbitral aqui impugnado constituiu uma verdadeira decisão-surpresa.
34.ª Com efeito, tal como resulta do processo arbitral, nunca foi dada a Impugnante/Requerente a oportunidade desta se pronunciar previamente sobre essa questão jurídica.
35.ª Entre outras finalidades, a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT (Primeira reunião do tribunal arbitral), segundo o respectivo n.º 1 b), tem por objectivo o seguinte: "1 — Apresentada a resposta, o tribunal arbitral promove uma primeira reunião com as partes para: (...) Ouvir as partes quanto a eventuais excepções que seja necessário apreciar e decidir antes de conhecer do pedido (...).
36.ª Ora, se o Tribunal Arbitral cogitava suscitar e decidir, oficiosamente, no sentido da requalificação jurídica da correcção de € 5.435.743,07 no âmbito do artigo 67.º n.º 1 do CIRC - com o inerente incremento extraordinário do valor da correcção efectuada ao abrigo deste preceito, de apenas € 363.786,10 para € 5.799.529,17 - impunha-se que ouvisse previamente a Impugnante/Requerente a esse propósito, antes da prolação da decisão arbitral final.
37.ª O que não sucedeu, conforme resulta do processo arbitral.
38.ª Assim, o douto Acórdão Arbitral aqui impugnado violou o princípio do contraditório, pelo que é igualmente nulo por violação desse princípio, conforme resulta do disposto nos artigos 16.º a), 18.º n.º 1 b) e 28.º n.º 1 d) do RJAT, e 3.º n.º 3 do CPC.
* O Exmo. Magistrado do Ministério Público (EMMP) junto deste Tribunal, notificado nos termos e para os efeitos do artigo 146.º, n.º 1, do CPTA, não se pronunciou.* 1.2. Questões a decidir
As questões a dirimir são as seguintes:
a) Averiguar se ocorre excesso de pronúncia no acórdão impugnado;
b) Se houve violação do princípio do contraditório.* 2. Fundamentação
2.1. De facto
Por não ter sido impugnada a matéria de facto, remete-se, ao abrigo do artigo 666.º, nº 3, do CPC, para os termos do acórdão impugnado.
* 2.2. De Direito
2.2.1. Questão prévia
A primeira questão que cumpre apreciar diz respeito às conclusões apresentadas pela impugnante.
Nos termos do artigo 639.º, n.º 1, do CPC, o recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos porque pede a alteração ou anulação da decisão. De harmonia com o n.º 2 deste artigo, quando as conclusões sejam deficientes, obscuras ou complexas ou nelas não se tenha procedido às especificações a que alude o nº 2 do artigo 639º, o relator deve convidar o recorrente a completá-las, esclarecê-las ou sintetizá-las, no prazo de cinco dias, sob pena de não conhecer do recurso, na parte afectada.
Por seu lado, a falta absoluta de alegações ou de conclusões gera o indeferimento do recurso (artigo 641.º, n.º 2, al. b), do CPC).
Como refere Abrantes Geraldes, a absoluta omissão das conclusões equivale, na petição inicial, à falta de indicação do pedido, que tem o efeito gerador da ineptidão desta peça. Por isso, a absoluta falta de conclusões determina a rejeição do recurso, “sem que se justifique a prolação de qualquer despacho de convite à sua apresentação”.
Na presente impugnação a impugnante desenvolve as suas alegações de recurso ao longo de 49 artigos, enquanto as conclusões – que deveriam, segundo o citado artigo 639.º, n.º 1, do CPC, ser uma proposição sintética das alegações – se espraiam até à 44.ª, constituindo, não o remate lógico daquelas, mas em bom rigor uma mera repetição do afirmado no respectivo corpo.
Como as conclusões devem ser aferidas em função da sua substância e não da forma (não bastando, pois, arrumá-las à parte das alegações nem etiqueta-las com aquela designação), a repetição das alegações a título de conclusões deveria conduzir à rejeição do recurso, visto que o incumprimento do dever de sintetização através dessa repetição só pode conduzir à constatação de que faltam em absoluto as conclusões.
Sucede que a exigência legal das conclusões visa facilitar ao tribunal ad quem a inteligibilidade do recurso ou, melhor dizendo, a apreensibilidade do respectivo objecto. Daí que a ausência de conclusões – enquanto sintetização das questões enunciadas pelo recorrente nas alegações – que em tese geral conduz à rejeição do recurso por falta de objeto, no caso presente não representa um efectivo circunstancialismo que prejudique o conhecimento do mérito do recurso.
Com efeito, a singeleza das questões que a recorrente coloca – nulidade do acórdão impugnado por excesso de pronúncia e por violação do princípio do contraditório - facilmente apreensíveis, não justifica a solução mais radical – rejeição pura e simples da impugnação (artigo 641.º, n.º 2, al. b), do CPC) – ou mesmo a solução intermédia (convite ao aperfeiçoamento (artigo 639º, n.º 3, do CPC) – porque em ambos ao casos é a tutela jurisdicional efectiva que está em causa: no primeiro em decorrência da sua absoluta negação, no segundo pelo retardamento da marcha da impugnação, o que também não deixa de ser uma situação que agride essa tutela.
Em face do exposto, conclui-se pela desnecessidade da rejeição da impugnação ou pelo convite ao aperfeiçoamento.* 2.2.2. Do mérito da impugnação
A impugnante arguiu a nulidade do acórdão impugnado com fundamento em excesso de pronúncia e violação do princípio do contraditório.
No que concerne à primeira questão diga-se que está consagrado no ordenamento jurídico português o princípio de que a decisão com força jurisdicional não deve condenar em quantidade superior ou em objecto diverso do que se pedir (artigo 609.º, n.º 1, do CPC)
Trata-se de um mero corolário do princípio dispositivo, numa área que constitui o núcleo irredutível deste princípio”(1), que corresponde à máxima ne eat iudex ultra vel extra petita partium.
A violação deste princípio acarreta a nulidade da sentença [artigo 615.º, n.º 1, al. d), 2.ª parte), do CPC], por excesso de pronúncia.
O excesso de pronúncia ocorre sempre que o tribunal conhece de questões que não tenham sido colocadas pelas partes e não sejam de conhecimento oficioso. Na verdade, se o tribunal conhece oficiosamente, por imposição legal, de certa questão, não está a agredir o princípio acima referido.
Por exemplo, no contencioso administrativo o tribunal está obrigado a conhecer de outras causas de invalidade do acto administrativo que não apenas as arguidas pelo interessado, mas também não o pode fazer sem primeiro exercer o contraditório, como impõe o artigo 95.º, n.º 3, do CPTA.
Não assim no contencioso tributário, em que não existe previsão expressa nesse sentido, sendo inaplicável a norma acima referida, visto que o artigo 124.º, n.º 1, do CPPT, estabelece uma disciplina própria que afasta qualquer lacuna aparente que tenha de ser colmatada por recurso ao disposto no artigo 2.º deste diploma.
Ora, o artigo 124.º, n.º 1, do CPPT, prescreve que o “tribunal apreciará prioritariamente os vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação” (negrito nosso), o que significa que na indagação dos vícios que conduzem à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado o tribunal não está vinculado às questões suscitadas pelas partes, mas já não quanto aos vícios que conduzem à mera anulabilidade, em que não pode conhecer de questões que não tenham sido suscitadas por todos os sujeitos processuais.
Ora, no caso em apreço, da petição inicial relativa ao pedido de constituição de tribunal arbitral constata-se que a ora recorrente se limitou a arguir a ilegalidade do acto impugnado, no segmento relativo “à correcção relativa aos encargos financeiros” (artigos 47.º e ss. da inicial), com fundamento na violação do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).
Esta questão está sintetizada no artigo 8.º da inicial, por acréscimo dos “encargos financeiros alegadamente relacionados com a aquisição de participações sociais, não dedutíveis nos termos do nº 2 do artigo 32º do EBF (redação de 2013), no montante € 5.435.743,07”.
É certo que a impugnante alude ao artigo 67.º do CIRC nos artigos 110.º e ss. da inicial. Mas será que o faz na perspectiva de colocar uma questão, rectius, como um vício intrínseco do acto impugnado (neste segmento)?
A resposta é claramente negativa.
Como é sabido as questões não se confundem com os argumentos, as razões ou motivações produzidas pelas partes para fazer valer as suas pretensões, sendo aquelas as pretensões que a parte pretende que sejam resolvidas pelo tribunal e estas a expressão da perspectiva que, segundo a parte, lhe dá razão na solução dessas questões.
Isto é, as questões representam apenas os núcleos da decisão, sejam eles de facto ou de direito. Em suma, são os pontos relevantes no quadro do litígio a dirimir pelo tribunal.
Ora, no caso vertente é patente que a impugnante não defendeu que o acto impugnado, no que concerne à correcção relativa aos encargos financeiros, também padecia de violação por ofensa ao artigo 67.º do CIRC. É certo que o faz mas num outro contexto, que não está relacionado com o artigo 32.º do EBF, como mais adiante se verá.
O que a impugnante tenta fazer nos artigos 110.º a 112.º da petição relativa ao pedido de constituição de tribunal arbitral é dizer que o acto é ilegal por ofensa ao artigo 32.º do EBF, que expressamente refere ter sido a norma nele invocada como suporte legal, e que até mesmo na perspectiva do artigo 67.º do CIRC também o seria.
Ou seja, não diz que o acto é ilegal porque a AT tributária se estribou em tal normativo mas antes afirma que mesmo que dele se tivesse socorrido sempre o acto continuaria a ser ilegal.
Portanto, não suscitou a questão da ilegalidade do acto tributário por nele ter sido aplicado o artigo 67.º do CIRC quanto à correcção relativa aos encargos financeiros; apenas argumentou em reforço da sua ilegalidade à luz do artigo 32.º do EBF.
Consequentemente não suscitou questão que tivesse de ser conhecida pelo tribunal arbitral, tanto mais que não é questão de conhecimento oficioso.
O mesmo se diga da posição assumida pela impugnada, que na sua resposta não suscita a questão da aplicação do artigo 67.º do CIRC às correcções relacionadas com os encargos financeiros decorrentes das aquisições de capital.
Mas será que o tribunal arbitral conheceu desta questão na perspectiva do artigo 32.º do EBF e do artigo 67.º do CIRC?
O tema das aquisições de partes sociais está tratado no acórdão arbitral na fundamentação de direito, no capítulo 2.3. ENCARGOS FINANCEIROS NÃO DEDUTÍVEIS – ARTIGO 32.º, N.º 2 DO EBF, alínea B, com a epígrafe “VÍCIOS MATERIAIS”.
Está em causa o ato de liquidação de IRC que corrige a dedução dos gastos financeiros (líquidos) incorridos pela Requerente, por indedutibilidade dos mesmos, no valor total de € 5.802.203,31, dos quais 5.438.417,21 (segundo o acórdão)(2) foram considerados não dedutíveis por aplicação do artigo 32.º, n.º 2 do EBF.
Da fundamentação exarada nesse ponto no acórdão não se retira que tenha sido por recurso ao artigo 67.º do CIRC que se concluiu que “a liquidação de IRC efetuada e a decisão da reclamação graciosa que a confirmou enfermam de vício de violação de lei por erro de direito, na interpretação e aplicação do artigo 32.º, n.º 2 do EBF e por violação do princípio da legalidade tributária, pelo que este fundamento é inválido para suportar a liquidação de IRC que, nessa medida, é parcialmente anulável, nos termos do artigo 163.º, n.º 1 do CPA”, ficando “prejudicado, por ser inútil, o conhecimento das demais questões colocadas sobre esta correção”, mas sim com base no artigo 32.º do EBF.
O artigo 67.º do CIRC é convocado, outrossim, a propósito do tratamento dado no capítulo “2.5. GASTOS DE FINANCIAMENTO NÃO DEDUTÍVEIS – LIMITE DO ART. 67.º DO CÓDIGO DO IRC”, que adiante se abordará.
Resumindo, não se nota que, numa primeira fase e em relação à questão da correcção relativa aos encargos financeiros relacionados com aquisições de capital (à qual a impugnante dedica cerca de 500 artigos da petição inicial), hajam sido excedidos os limites de pronúncia a que estava adstrito o tribunal arbitral.
Mas será que o acórdão arbitral incorre nesse excesso por outro motivo?
Quanto às correções decorrentes da aplicação do justo valor (b.1 e b.2 da inicial), o acórdão arbitral refere-se-lhes no ponto “2.4. MENSURAÇÃO PELO JUSTO VALOR – LIMITE DE 50% DA DEDUÇÃO DOS GASTOS – ARTIGO 45.º, N.º 3 DO CÓDIGO DO IRC”, em que raciocina em torno desta norma.
Assim, no artigo 708.º da inicial a impugnante refere que “os Serviços consideram que o resultado antes de depreciações, gastos de financiamento e impostos (“EBITDA”) encontra-se sobrevalorizado em € 18.233.200,00 – valor que corresponde ao efeito do justo valor da participada I’….., SA.”, tendo “apurado um pretenso excesso a este limite no montante de € 363.786,10, que alegadamente deveria ser acrescido ao resultado tributável de 2013”, por “aplicação do limite de € 3.000.000,00, previsto na alínea a) do nº 1 do artigo 67º do CIRC, os Serviços apuraram (artigo 713.º), ajustamento ao EBITDA que “não se encontrava previsto no artigo 67º do CIRC, na redação em vigor em 2013” (artigo 714.º).
Mas estas alegações são referentes, sempre, à questão do justo valor, nada tendo a ver com a questão da correcção baseada no artigo 32.º do EBF. Isto é, a posição do tribunal arbitral a este propósito é, sempre, circunscrita à questão do justo valor.
Sucede que no que concerne aos “GASTOS DE FINANCIAMENTO NÃO DEDUTÍVEIS – LIMITE DO ART. 67.º DO CÓDIGO DO IRC” (ponto 2.5. do acórdão), relativamente à questão colocada pela impugnante concernente ao “incumprimento da regra de limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento do artigo 67º do CIRC” (artigos 704.º e ss.), e em que está em causa o montante, que segundo a AT deveria acrescer, de € 363.786,10 (artigo 707.º da p.i.), o tribunal arbitral não se fica apenas pela apreciação da ilegalidade do acto tributário quanto a este segmento. Vai mais longe afirmando:
“Ora, tendo o Tribunal dado razão à Requerente quanto ao fundamento do artigo 32.º, n.º 2 do EBF, inaplicável por não se terem verificado os pressupostos da sua previsão, há que apreciar o segundo fundamento de não dedutibilidade do referido valor de € 5.438.417,21 (e não apenas do adicional de € 363.786,10). Este segundo fundamento, saliente-se, não vem referido pela AT no RIT como uma alternativa (ou enquadramento alternativo), mas como fundamento relevante.
Assim, sem prejuízo de se reconhecer que o RIT poderia ter beneficiado de maior clareza na fundamentação, afigura-se que resulta razoavelmente explícito que o mesmo reflete a ilegalidade da dedução fiscal (em IRC) de € 5.438.417,21 com base também no artigo 67.º, n.º 1, alínea a) do Código deste imposto. Deste modo, os poderes de cognição deste Tribunal, que incidem sobre matéria tributária que é rigorosamente vinculada, não podem deixar de abranger a apreciação desta ilegalidade.
Por fim, refira-se que este entendimento não colide com o efeito meramente cassatório das ações impugnatórias tributárias, pois restringe-se ao conhecimento de uma ilegalidade invocada como fundamento no ato de liquidação sob apreciação, limitando-se à confirmação ou anulação do mesmo. Conclui-se, assim, que é ilegal a dedução dos gastos financeiros (líquidos) incorridos pela Requerente, por indedutibilidade dos mesmos, no valor total de € 5.802.203,31, (€ 5.438.417,21 + € 363.786,10) por excederem o limite legal de € 3.000.000,00 previsto no artigo 67.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRC, na redação aplicável à data dos factos (2013)”.
Ou seja: o tribunal arbitral considerou que o acto tributário em causa era válido, à luz do artigo 67.º do CIRC, no que concerne à indedutibilidade de €5.438.417,21 – precisamente o mesmo segmento do acto que considerou ilegal nos termos do artigo 32.ºdo EBF – e também válido quanto ao montante de € 363.786,10, parecendo perfilhar tal posição com base no entendimento de que o tribunal pode/deve apreciar a validade do acto tributário no seu todo, o que incluiu aferir se existe norma que suporte a sua legalidade para além daquela(s) que nele foi(ram) invocadas .
Salvo o devido respeito, este entendimento não é o mais acertado.
Como já vimos, em certas circunstâncias é possível, no contencioso administrativo, conhecer de outras causas de invalidade do acto impugnado para além daquelas arguidas pelos litigantes.
Note-se, porém, que a lei se refere a causas de invalidade e não a causas de validade. E não foi por acaso ou por distracção que o legislador optou por esta orientação.
É que, em contencioso administrativo vale o princípio da contextualização do acto, que significa que este vale por si, pelos elementos intrínsecos que contém e que o compõem. Por isso qualquer argumentação a posteriori é irrelevante, como também o é qualquer alteração legal posterior que venha a acolher a solução contida no acto.
Este princípio tem inteira aplicação no contencioso tributário, de resto com carácter reforçado que resulta do princípio da irretroactividade da lei fiscal.
Como assim, o acto tributário vale pela fundamentação que incorpora e não por qualquer outra que seja invocada posteriormente em sede graciosa ou contenciosa. Questão diferente é a de saber se o acto pode desaparecer da ordem jurídica para dar lugar a outro que o substitua com a fundamentação adequada, problema que não é aquele que ora nos ocupa.
Portanto, se de nada vale uma fundamentação a posteriori invocada pela AT para justificar a legalidade do acto, com fundamento em que, embora ilegal à luz da norma x ele é legal visto sob o prisma da norma y, então por maioria de razão essa fundamentação não pode ser usada pelo tribunal.
Em primeiro lugar porque – não tendo sido suscitada tal questão - está a exceder-se na sua pronúncia; em segundo lugar e mais decisivamente, porque se está a substituir à Administração, invadindo o território desta, buscando argumentos para justificar a legalidade do acto, completamente fora do argumentário das partes, quando a lei apenas lhe permite conhecer as causas de invalidade daquele.
Isto é, ao pretender suportar a legalidade do acto tributário com fundamentação que nele não foi exarada, o tribunal está implícita e objectivamente a invadir a esfera de competência da Administração, o que também não deixa de constituir um vício da decisão jurisdicional.
Por outro lado, afigura-se-nos incontestável que um acto não pode ser, simultaneamente legal e ilegal (excepto se poder ser cindido para esse efeito).
Ora, no caso em apreço, a decisão impugnada concordou que o acto era ilegal à luz do artigo 32.º do EBF – na parte relativa à indedutibilidade de € 5.438.417,21 - mas já não à luz do artigo 67.º do CIRC, sem contudo esclarecer qual das duas normas em aparente conflito devia ceder.
Mas, como já se salientou, em relação à indedutibilidade de € 5.438.417,21 a impugnante circunscreveu a questão unicamente à ilegalidade decorrente do artigo 32.º do EBF, não tendo existido um alargamento dessa questão em decorrência da posição assumida pela AT na resposta.
Por outro lado, como é expressamente reconhecido pela Autoridade Tributária nesta peça, o RIT propôs correcções, posteriormente aceites, com fundamento, para além do mais, em gastos de financiamento, resultantes da aquisição de partes de capital, não dedutíveis para efeitos de tributação em sede de IRC, nos termos do disposto no artigo 32.º, n.º 2, do EBF, em €5.565.353,39 (2012) e de €5.435.743,07 (2013)], e também por se ter apurado haver sido incumprida a regra de limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento prevista no artigo 67.º do Código do IRC no montante de €363.786,10 (2013).
Aliás, as conclusões do RIT são elucidativas a este respeito:
Por se ter comprovado que, nos períodos de 2012 e 2013, a I….. SGPS SA [i] contabilizou gastos de financiamento, resultantes da aquisição de partes de capital, que não são dedutíveis para efeitos de tributação em sede de IRC, nos termos do disposto no artigo 32.º, n.º 2, do EBF, [ii] por se ter apurado haver incumprimento da regra de limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento prevista no artigo 67.º do Código do IRC, [iii] assim como por se ter confirmado que 50% das perdas por reduções de justo valor relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio e das variações patrimoniais negativas que derivam dos ajustamentos de transição do POC para o SNC não podem ser dedutíveis ao resultado tributável, nos termos do disposto no artigo 45.º, n.º 3, do CIRC e regime transitório previsto no artigo 5.º, n.ºs 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/07, resultam correções / acréscimos ao resultado tributável de 2012 e 2013 no valor total de €6.357.703,87 e de €6.598.113,37, respetivamente” (ordenação nossa).
Quer isto dizer que o acto tributário em causa, que como é sabido acolhe a fundamentação exarada no RIT, faz uma destrinça clara quanto aos fundamentos para as correcções relacionadas com a indedutibilidade dos gastos de financiamento por aquisições de capital, baseando-se neste conspecto numa determinada interpretação do artigo 32.º do EB; já quanto à correcção relativa à limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento, baseia-se no artigo 67.º do CIRC.
Assim, ao contrário do que se refere no acórdão, o acto impugnado não aplicou o artigo 67.º do CIRC à correcção por gastos de financiamento, resultantes da aquisição de partes de capital. O argumento de que nos pontos 42 a 44 do RIT (“43. Importa salientar que, caso os gastos de financiamento devidos ou associados à remuneração de capitais alheios fossem dedutíveis na íntegra dever-se-ia acrescer ao resultado tributável o valor de €5.438.417,21 que excede o limite de €3.000.000.), a AT procedeu a uma arguição subsidiária da ilegalidade das deduções, não é, salvo o devido respeito, válido.
Lendo tais pontos constata-se que a invocação do artigo 67.ºdo CIRC é feita à guisa de reforço argumentativo mas não de efectiva aplicação do normativo. Ora, a validade de um acto tributário depende dos pressupostos de direito, certos e objectivos, que nele são invocados; não de quaisquer outros pressupostos de direito, alternativos, hipotéticos, virtuais ou que a autoridade que o pratica cogitou mas que não aplicou efectivamente.
Aliás, se a doutrina e a jurisprudência são unânimes em afirmar que nestas circunstâncias os actos são ilegais por padecerem de fundamentação incongruente, deficiente ou obscura, então por maioria de razão o tribunal não se pode servir de tal fundamentação alternativa ou subsidiária para suprir eventual ilegalidade do acto.
Donde, ao decidir que o acto é simultaneamente ilegal e legal quanto à correcção por gastos de financiamento, resultantes da aquisição de partes de capital, o acórdão impugnado padece de uma evidente contradição, que por não ter sido suscitada não nos compete declarar; mas também de inquestionável excesso de pronúncia, quer na perspectiva de conhecer de questão que não foi colocada pelas partes e não era de conhecimento oficioso, quer na perspectiva de aduzir fundamentação nova, validante do acto impugnado, a posteriori e absolutamente fora do quadro de competências que o sistema jurídico lhe outorga, e que não encontra qualquer respaldo na mera invocação do respeito pelo efeito “cassatório”(3) das decisões jurisdicionais em matéria tributária.
E, como bem assinala a recorrente, ainda que se admitisse que tal pronúncia não era indevida, sempre subsistiria – como subsiste – um outro vício invalidante do acórdão, a violação do princípio do contraditório, expressamente proclamado no artigo 16.º, alínea a), do RJAT, visto que não dada oportunidade às partes para debaterem tal questão.
Em resumo, o acórdão impugnado padece dos vícios que lhe assaca a impugnante, pelo que deve ser declarado nulo, ao abrigo do disposto nos artigos 27.º e 28.º, n.º 1, als. c) e d), do RJAT, por violação do disposto no artigo 615.º, n.º 1, al. d), 2.ª parte), do CPC, e artigo 16.º, alínea a), do RJAT.* 2.2.3. Da dispensa de pagamento da taxa de justiça remanescente
Nos termos do n° 7 do art.º 6° do Regulamento das Custas Processuais “Nas causas de valor superior a € 275. 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.
Embora a causa não seja juridicamente simples também não é juridicamente muito complexa. E também não o é de um ponto de vista fáctico.
Assim, atendendo ao valor da causa afigura-se-nos exagerado o valor a pagar de taxa de justiça pelo serviço jurisdicional prestado. Assim, ponderando os critérios legais, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça.3 - Dispositivo
Em face de todo o exposto acordam os juízes da 1.ª Subsecção da Secção de Contencioso do TCA Sul em conceder provimento à impugnação e, em consequência, declarar a nulidade da decisão arbitral.
Custas pela impugnada, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
D.n.
Lisboa, 2019-06-25
(Benjamim Barbosa, relator)
(Ana Pinhol)
(Isabel Fernandes)
(1)Antunes Varela, Manual de Processo Civil, 2.ª ed. Coimbra, Coimbra Ed.ª, 1985, p. 675
(2)Valores posteriormente rectificados por despacho para 5.799.529,17 e 5.435.743,07, respectivamente.
(3)Aliás, o efeito cassatório pressupõe exactamente o oposto do que foi decidido pelo tribunal arbitral. |
