Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:8678/15.4BCLSB
Secção:CT
Data do Acordão:11/05/2020
Relator:JORGE CORTÊS
Descritores:DIPLOMA PREAMBULAR DO CIRC;
REGIME TRANSITÓRIO;
REPOSIÇÃO DE PROVISÕES.
Sumário:O regime transitório dos artigos 12º e 13º do Decreto-lei nº 442-B/88, de 30 de Novembro (que aprovou o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas) não se aplica aos montantes computados pelo contribuinte de acordo com as regras daquele Código.
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A impugnante M.........., SA e a Fazenda Pública, com os demais sinais nos autos, vêm recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada, da liquidação adicional de IRC do ano de 1991, no montante de 5.968.367$00, incluindo derrama e juros compensatórios.

A Recorrente, M.........., SA, apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:

A) A aqui recorrente peticionou a anulação da liquidação de PTE 5.968.367$00,
relativa ao imposto (IRC) do exercício de 1991, a qual resultou das
correções feitas pelo serviço de fiscalização Tributária à sua Declaração
modelo 22 de IRC.

B) Essas correções enfermam de erro nos pressupostos de facto e de direito,
conforme se demonstrou na petição inicial, sendo por isso a liquidação
nula por violação dos artigos 21° e 82° do Código de Processo Tributário e
do Artigo 668° do Código de Processo Civil, pelo que a liquidação deverá
ser anulada.

C) O Tribunal recorrido não apreciou as questões submetidas na petição
inicial e que têm que ver com o conhecimento da ilegalidade da liquidação, com o que incorreu em omissão de pronúncia.

D) Em síntese, demonstrou a recorrente que as correções efectuadas, tiveram em conta, importâncias que não foram contabilizadas como custo do exercício 1989, e que por não terem influenciado o resultado de 1989, não podiam relevar, para efeitos de reposição de provisões, nesse mesmo exercício de 1989 e nos subsequentes, nos termos e de acordo com o disposto nos artigos 12° e 13° do Decreto-lei 442-B/88 de 30 de Novembro.

E) Não obstante, na aliás douta sentença recorrida, não se conheceu da questão suscitada na petição inicial, julgando-se a impugnação procedente, mas com fundamento na falta de fundamentação.

F) Ora o conhecimento da questão de facto e de direito, tal como peticionada pela impugnante aqui recorrente é relevante porque, só nessa medida é que esta poderá fazer valer o seu direito à repetição do que pagou indevidamente, acrescida da indemnização em razão do erro imputável à Administração.    

G) É certo que na correcção efectuada, a Administração Fiscal não explica o cálculo aritmético efetuado e que determinou o apuramento da quantia de PTE 35 675.274$00, contudo, e tal como se refere no artigo 21° da petição, a recorrente conseguiu apurar que essa quantia corresponde a 25% do valor total dos custos incorridos com o pagamento das férias, subsídio de férias, respectivos encargos, adquiridos pelos seus trabalhadores em 1988 e pagos no ano subsequente ou seja em 1989.

H) Nessa medida o Tribunal, face à factualidade provada nos autos, deve
julgar se houve ou não violação de lei resultante de erro nos pressupostos
de facto e de direito por forma a concluir se há ou não lugar à procedência
da ação com todas as legais consequências.                                                                                       
;

I) Com respeito a esta matéria, dos factos provados nos autos conclui-se que a aqui recorrente, no exercício de 1989 considerou como custo desse exercício, a quantia de Esc: 72.524.095S20, correspondente a encargos com a remuneração de férias adquiridas pelos trabalhadores no ano de 1998 e pagas em 1989.

J) Isto porque a impugnante já tinha contabilizado como custos do exercício de 1988, o subsídio de férias e respectivos encargos, relativo ao trabalho prestado pelos seus trabalhadores no ano de 1988.

K) Ou seja, a impugnante tratou de forma diferente os encargos com pessoal
respeitante a férias e encargos com a segurança social, relativos a direitos adquiridos em 1988 mas a pagar em 1989, visto que, parte destes (subsídio e encargos), contabilizou como custo em 1988, e parte (remuneração) em 1989.

L) Contudo, tal facto, não altera a aplicação da lei ao caso sub-judice, para efeitos da reposição de provisões, nos termos em que é estatuída pelo n° 2 do artigo 13 do Decreto-Lei n° 442-B /88 de 30/11, já que o que pode e deve relevar é a importância contabilizada como custo do exercício de 1989 (vide parte final do n° 1 do artigo 12, a qual se refere expressamente aos quatro primeiros exercícios de aplicação do IRC, ou seja 1989, 1990, 1991 e 1992) e não as importâncias contabilizadas como custo em 1988. Neste sentido Ac. STA , 29 de Março de 2000, BMJ 495, pg 205.

M) Ora a correcção efectuada pela Administração fiscal, considerou o valor de 35.675.774$00 o qual corresponde a 25% da quantia de PTE 142.703.095$00, sendo que esta é o resultado da soma da quantia de PTE 70.179.000$0 (valor levado a custo do exercício de 1988 correspondente ao subsidio de férias e respectivos encargos sociais dos direitos adquiridos em 1988 e a pagar em 1989) e da soma de PTE 72.524.095$20 (valor levado a custo do exercício de 1989 e correspondente à remuneração do mês de férias e respectivos encargos sociais dos direitos adquiridos em 1988 e a pagar em 1989)

N) De onde se conclui que para o cálculo da provisão a repor, a Administração Fiscal considerou os valores levados pela recorrente a custos dos exercícios de 1988 e 1989 com os encargos de férias, subsídios de férias e respectivos encargos relativos ao trabalho prestado em 1988 e pago em 1989, a qual como se viu, nos termos em que foi efectuada está enferma de erro nos pressupostos de facto e de direito, porque as importâncias que não foram contabilizadas como custo do exercício 1989, e que por essa razão, não influenciaram o resultado de 1989, não podem relevar, para efeitos de reposição de provisões.

O) Neste sentido, foi já julgada com transito em julgado, a correcção feita com os mesmos fundamentos, ao exercício de 1989 da aqui impugnante (Proc 216/01- 4º/1), sublinhando-se também o mesmo entendimento proferido pelo STA em Acórdão de 29 de Março de 2000, sobre a questão da obrigatoriedade da reposição de provisões e em que se decidiu "... Não é aplicável o regime transitório ao contribuinte que, na vigência da contribuição industrial e sem reparo pela administração fiscal, já considerava aqueles encargos como custo do ano em que surgia o direito respectivo.

P) Nestes termos a sentença recorrida violou entre outros, o disposto artigo 13 do Decreto-Lei n° 442-B /88 de 30/11.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e provado e em consequência ser declarada a anulação da liquidação objeto da impugnação por erro de facto e de direito nos pressupostos do ato imputável à Administração Fiscal e, consequentemente ser esta condenada a restituir as importâncias indevidamente pagas pela recorrente, acrescida de juros indemnizatórios tal como peticionado.

Ao julgardes assim estareis a fazer Justiça»


X


A Recorrente, Fazenda Pública, apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:

«4-Conclusões:

I - Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade supra mencionada, contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, doravante IRC, relativo ao ano de 1991, e que resultou num imposto a pagar no valor de 5.968.367$00.

II - O presente recurso encontra-se limitado à questão em que decaiu a posição da
Administração Tributária, ou seja, o entendimento segundo o qual liquidação efectuada padece de vício de falta de fundamentação.

III - A sentença recorrida considerou, em síntese, que "A verdade é que não se descortina qual a matéria de facto levada em linha de conta para determinar a correcção efectuada, pelo que a fundamentação de direito só por si não é suficiente para que se considere a actuação da Administração Tributária suficientemente fundamentada,  devendo a fundamentação ser contemporânea do acto, não podendo a fundamentação ser efectuada à posteriori na contestação, mostra-se procedente a pretensão da Impugnante."

IV - A Representação da Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo, que respeita à análise da fundamentação subjacente a liquidação efectuada, foi baseada numa errónea interpretação dos factos constantes dos autos.

V - In casu, estava em análise a liquidação emergente das correcções efectuadas pelos serviços de Inspecção Tributaria e que tem a sua origem na incorrecta aplicação do disposto no Dec. - Lei 442-B/88.

VI - Ou seja, considerando que segundo o código do IRC, que entrou em vigor em 01/01/89, os encargos com férias são custos do ano em que nasce o direito às mesmas, enquanto, no Código da Contribuição Industrial (CCI), eram custos, no ano do seu vencimento,

VII - Foi criado um regime transitório para que as referidas mudanças de critério, não
suscitassem diminuição da matéria colectável ou provocassem diminuição gradual.

VIII - Tal regime transitório estipulou a reposição gradual do saldo de provisões
constituídas, nos termos do CCI, na conta de "Resultados _ Ganhos imputáveis a
exercícios anteriores", em aplicação ao previsto designadamente, no n.° 2, do art.°
13°, conjugado com o art.° 12°, ambos do Dec. - Lei 442-B/88, a citar:


Art. ° 12°.

l- Sendo, nos termos do Código do IRC, os encargos devidos por motivo de férias, custos do exercício a que se reporta o direito as mesmas, os que se vençam no exercício da entrada em vigor do mesmo Código relativos a exercícios anteriores, são considerados custos, para efeitos da determinação da matéria colectável do IRC, nos quatro primeiros exercícios de aplicação deste imposto, numa importância igual a 25% do respectivo montante.

2-(…)”


Art.°13.°

"1- (...)

2-0 saldo em 1 de Janeiro de 1989, das provisões a que se referem as alíneas c) e d) do art. ° 33°, do Código da contribuição Industrial aceites para efeitos fiscais com referência a exercícios anteriores, depois de deduzido o montante que delas tiver sido utilizado no exercício de 1989, nos termos que lhe eram aplicáveis, deve ser reposto, nas contas de resultados dos exercícios encerrados, posteriormente aquela data, para efeitos de determinação da matéria colectável de IRC, no montante até à concorrência dos seguintes valores:
a) Importância correspondente a parte dos encargos devidos por motivo de férias considerada como custo do exercício nos termos da parte final do n. ° 1, do art.' 12o".

IX - Tendo como base tal regime, considerou o Tribunal a quo que a correcção efectuada encontrava-se correctamente fundamentada de Direito, mas que padecia de insuficiência de fundamentação de facto.

X - E é com tal entendimento que a Administração Tributária não se pode conformar, porquanto considera que a decisão tomada enferma de erro de análise dos factos constantes dos autos, sendo que atento a esses se impunha decisão em sentido da suficiência da fundamentação contida nos documentos levados ao conhecimento da impugnante aquando da notificação da liquidação.

XI - Isto é, como já vimos, a AT. funda as correcções efectuadas no referido regime transitório que, de uma forma simplicista, determina que uma determinada percentagem (25%) do saldo das provisões existentes no ano de entrada em vigor do CIRC teria que acrescer a matéria colectável dos quatro exercícios seguintes de forma a não influenciar o resultado fiscal de tais exercícios face a entrada em vigor de novo regime.

XII - Ora assim sendo o que a AT. fez não foi mais que a aplicação da lei aos valores que lhe foram comunicados pela impugnante nas suas declarações fiscais, pelo que assim sendo se deve assumir que o valor que serve de base a tal cálculo era, obviamente, conhecido da impugnante.
XIII - Dali resulta, que, pelo envio da nota de cobrança acompanhada de cópia do DC22, e seus anexos, se logrou fundamentar de facto a correcção efectuada, bem como se logrou levar ao conhecimento da impugnante o percurso cognoscitivo que determina a correcção efectuada, possibilitando assim o escrutínio da sua validade e justeza, o que aliás se diga, a impugnante vem efectuar, pelo que se deve entender que tal decisão se tornou para ela perceptível.
XIV - E assim o entendemos, e aqui invocamos considerando que face a tal constatação, decorrente dos factos constantes dos autos, se impunha decisão diversa da tomada pelo Tribunal a quo, porquanto se verifica que no quadro 18, linha 21 do DC 22 se encontra indicado o valor da correcção (35.675.774$00) e a designação do facto tributário objecto da correcção (reposição de provisões do CCI), pelo que também se encontra assim fundamentado de facto a correcção efectuada.
XV - Ou seja, importa deixar claro, que nos termos de tais normas resulta que o valor das operações, e a base do cálculo do valor das provisões a repor, terá que necessariamente corresponder a 25% dos "Encargos com Férias", vencidas no ano de entrada em vigor do CIRC, sendo que assim se remete para o valor base respeitante a tais encargos efectivamente declarados pela impugnante.
XVI - Assim, na sentença recorrida não foi obtido o melhor julgamento, pelo que acompanhando o douto Parecer do Digníssimo Magistrado Público, junto deste Processo, pugna-se pela substituição daquela decisão por uma outra que, com as legais consequências, considere totalmente correcta e fundamentada a posição da Administração Fiscal na Liquidação em analise.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso deve a decisão recorrida ser revogada e a impugnação judicial declarada totalmente improcedente. …».

A Recorrida, M.........., SA, apresentou contra-alegações nas quais pugnou pela improcedência do presente recurso jurisdicional.

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Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da improcedência dos recursos.


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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. Matéria de facto

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«Com interesse para a decisão da causa, com base nos documentos existentes nos autos, consideramos assente a seguinte factualidade:

A) Habitualmente a Impugnante contabilizava como custo do exercício em que efectuava o pagamento da retribuição correspondente ao mês de férias e o correspondente subsídio de férias acrescidos dos encargos que lhes estavam associados - cf. fls. 15 dos autos;

B) No exercício de 1988 a Impugnante contabilizou como custos os encargos com o subsídio de férias de 1988 e encargos sociais vencidos nesse ano no valor de Esc. 70.179.000$00 e que seriam pagos em 1989 - cf. fls. 15 e 16 e 30;

C) No exercício de 1989 o pagamento do subsídio de férias e respectivos encargos foi efectuado por "débito na conta 26 outros devedores e credores" por contrapartida da "conta 11/12 Caixa e ou Depósito à Ordem" no valor de Esc. 70.179.000$00 e que seriam pagos nesse ano de 1989 - cf. fls. 15 e 16 e 30;

D) A importância remanescente, por insuficiência de saldo da conta a
pagar foi registada no ano de 1989, a
"débito da conta 65 Despesas
com pessoal",
por contraposição da "conta 11/12 caixa e/ou Depósito à
Ordem"
no valor de Esc. 104.068$90 - cf. fls. 15 e 16 e 30;

E)    O pagamento da retribuição referente ao mês de férias e respectivos encargos foram contabilizados a débito da "conta 65 Despesas com Pessoal" por contraposição à conta 11/12 Caixa e/ou Dep à ordem" no valor de Esc. 72.420.026$30 - cf. fls. 15 e 16 e 30;

F)    A Impugnante apresentou o modelo 22 de IRC respeitante ao ano de 1989 registando no quadro 27, respeitante aos resultados de exercícios anteriores, na linha 14.1 relativo a outras perdas imputáveis a exercícios anteriores - encargos com férias, no valor de 72.524.095$00, e fez acrescer ao lucro tributável (quadro 17),
preenchendo na linha 22 respeitante a encargos com férias (artigo 12.° do Dec-Lei 442-B/88, 30/11) o montante de 54.393.071$00, correspondente a 75% daquele valor - cf. fls. 18 e 20;

G)   Em 1991 a Impugnante procedeu à dedução, no quadro 17, linha 33 do modelo 22 de IRC de encargos com férias (artigo 12.° DL 442- B/88, de 30/11) do montante de 18.131.024$00 relativas a 1988, cujo custo foi suportado em 1989, por considerar 25% do valor de 72.524.095$00 - cf. fls. 24;

H) A Impugnante foi objecto de acção de fiscalização tendo por objecto o exercício de 1991 - cf. fls. 13;

I) Em resultado de tal acção foram efectuadas correcções, entre outras, relativas a reposição de provisões do CCI no valor de 35.675.274$00 - cf. fls. 13 verso;

J) Tal correcção (linha 21) fundou-se na "reposição de provisões constituídas em sede de CCI, a repor nos termos das alíneas a) e b) do n.° 2 do artigo 13.° do Dec-Lei n.° 442-B/88, de 30 de Novembro. O valor da linha 21 diz respeito à alínea a) e a importância da linha 22 corresponde à diferença entre o valor reposto pelo contribuinte (...) e o reforço das provisões para cobranças duvidosas (…)"- cf. fls. 14 verso;

K) 7/2/1995 foi emitida a liquidação adicional n.° 8310002580 - cf. fls.11;

L) De tal liquidação deduziu a Impugnante a presente acção - cf. fls. 3.


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Factos não provados

Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.

Motivação da Decisão de Facto

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico das informações e dos documentos não impugnados, constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»


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Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:

M) Em 18/05/1995, a impugnante pagou o montante de 5.968.347$, relativo à liquidação referida em K) – doc. junto aos autos.

2.2. Do Direito

2.2.1. Do recurso jurisdicional da impugnante

A presente intenção recursória centra-se sobre a alegada omissão de pronúncia em que terá incorrido a sentença sob escrutínio, bem como sobre o alegado erro de julgamento, por alegadamente não ter detectado o erro de direito em que assenta a correcção subjacente ao acto tributário. A recorrente considera ter demonstrado que as correções efectuadas tiveram em conta importâncias que não foram contabilizadas como custo do exercício 1989 e que, por não terem influenciado o resultado de 1989, não podiam relevar, para efeitos de reposição de provisões, nesse mesmo exercício de 1989 e nos subsequentes, nos termos e de acordo com o disposto nos artigos 12° e 13° do Decreto-Lei 442-B/88 de 30 de Novembro.

Apreciação. A omissão de pronúncia sobre questões de que devesse tomar conhecimento é fundamento da nulidade da sentença (artigo 615.º/1/d), CPC). «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem»[1].

A sentença recorrida determinou a anulação do acto impugnado, com base na falta de fundamentação formal do mesmo. Para tanto, alinhou o seguinte discurso argumentativo:
«A correcção efectuada ao rendimento colectável, no montante de 35.675.274$00, foi justificada do seguinte modo: "reposição de provisões constituídas em sede de CCI, a repor nos termos das alíneas a) e b) do n.° 2 do artigo 13.° do Dec-Lei n.° 442-B/88, de 30 de Novembro. O valor da linha 21 diz respeito à alínea a) e a importância da linha 22 corresponde à diferença entre o valor reposto pelo contribuinte". // Decorre da fundamentação que subjaz ao acto impugnado, que estão em causa provisões constituídas ao abrigo do CCI, e que devem ser repostas nos termos das alíneas a) e b) do n.° 2 do artigo 13.° do mencionado diploma. // (…) // No caso dos autos, é a própria impugnante que refere que por lapso seu, parte dos encargos com férias que se venceram em 1989 foram contabilizados em 1988, quando o deveriam ter sido em 1989, contudo insurge-se contra o facto de não conhecer a base de que parte a aplicação dos 25% apurado pela Administração Tributária. // Ora, não basta explicitar as normas aplicáveis e identificar a qualidade da correcção efectuada, como ocorre no caso, em que a Impugnante apesar de reconhecer lapso na contabilização de determinados encargos, supõe ter sido essa a causa, mas não tem a certeza da base de que partiu o cálculo que determinou a correcção».

A sentença julgou procedente o vício de falta de fundamentação formal do acto tributário, pelo que não conheceu dos demais fundamentos da impugnação, cujo conhecimento julgou prejudicado. Por conseguinte, a mesma não incorreu na imputada omissão de pronúncia.

Termos em que se impõe julgar improcedente a presente imputação.

No que respeita aos demais fundamentos do recurso jurisdicional da impugnante e atendendo a que os mesmos se centram sobre o erro de direito que inquinaria a correcção em apreço, tais argumentos não logram rescindir o veredicto que fez vencimento na instância, porquanto a questão em referência não foi objecto de apreciação por parte da sentença recorrida, pelo que a sua alegação mostra-se inócua com vista à sustentação do apelo de revogação da sentença sob escrutínio.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.2. Do recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública.

A recorrente censura a sentença sob escrutínio, dado que, ao invés do decidido, o acto tributário questionado encontra-se devidamente fundamentado, sustenta. Invoca que: «a AT funda as correcções efectuadas no referido regime transitório que, de uma forma simplicista, determina que uma determinada percentagem (25%) do saldo das provisões existentes no ano de entrada em vigor do CIRC teria que acrescer a matéria colectável dos quatro exercícios seguintes de forma a não influenciar o resultado fiscal de tais exercícios face à entrada em vigor de novo regime»; «pelo envio da nota de cobrança acompanhada de copia do DC22, e seus anexos, se logrou fundamentar de facto a correcção efectuada, bem como se logrou levar ao conhecimento da impugnante o percurso cognoscitivo que determina a correcção efectuada, possibilitando assim o escrutínio da sua validade e justeza».

Apreciação.  O preceito do artigo 77.º da LGT enuncia os requisitos da fundamentação do acto tributário. «A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integram o relatório da fiscalização tributária» - n.º 1. «A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações da matéria tributável e do tributo» - n.º 2.

«A fundamentação do acto tributário tem de expressar-se em um discurso contextual, formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte, pressuposto como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, as razões de facto e de direito que levaram a administração a praticá-lo, variando a exigência de densificação daquele discurso em função do tipo de acto e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação»[2]. «[E]xige-se que o sujeito passivo da relação jurídica de imposto (destinatário normal), perante o itinerário valorativo e cognoscitivo em que se baseou o acto decisório, esteja razoavelmente habilitado a conhecer integralmente os fundamentos que levaram o decisor tributário a firmar o entendimento num sentido e não noutro qualquer. Pelo que a decisão procedimental considera-se fundamentada, independentemente da sua concordância, caso exista congruência e clareza, susceptível de ser perceptível para qualquer destinatário normalmente diligente que com a mesma se confronte». Os critérios de aferição do preenchimento do dever de fundamentação são, pois, os da suficiência, clareza e congruência[3].

Do probatório resultam os elementos seguintes:

i) A Impugnante foi objecto de acção de fiscalização tendo por objecto o exercício de 1991 – alínea H).

ii) Em resultado de tal acção foram efectuadas correcções, entre outras, relativas a reposição de provisões do CCI no valor de 35.675.274$00 – alínea I).

iii) Tal correcção (linha 21) fundou-se na "reposição de provisões constituídas em sede de CCI, a repor nos termos das alíneas a) e b) do n.° 2 do artigo 13.° do Dec-Lei n.° 442-B/88, de 30 de Novembro. O valor da linha 21 diz respeito à alínea a) e a importância da linha 22 corresponde à diferença entre o valor reposto pelo contribuinte (...)  e o reforço das provisões para cobranças duvidosas (…)" – alínea J).

Em face dos elementos coligidos nos autos, verifica-se que o acto tributário mostra-se fundamentado. É que, «verifica-se que no quadro 18, linha 21 do DC 22 se encontra indicado o valor da correcção (35.675.774$00) e a designação do facto tributário objecto da correcção (reposição de provisões do CCI), pelo que também se encontra assim fundamentado de facto a correcção efectuada»; mais se refere que «a AT. funda as correcções efectuadas no referido regime transitório que, de uma forma simplicista, determina que uma determinada percentagem (25%) do saldo das provisões existentes no ano de entrada em vigor do CIRC teria que acrescer a matéria colectável dos quatro exercícios seguintes de forma a não influenciar o resultado fiscal de tais exercícios face a entrada em vigor de novo regime». Como refere a própria recorrida, «a correcção efectuada pela Administração fiscal, considerou o valor de 35.675.774$00 o qual corresponde a 25% da quantia de PTE 142.703.095$00, sendo que esta é o resultado da soma da quantia de PTE 70.179.000$0 (valor levado a custo do exercício de 1988 correspondente ao subsidio de férias e respectivos encargos sociais dos direitos adquiridos em 1988 e a pagar em 1989) e da soma de PTE 72.524.095$20 (valor levado a custo do exercício de 1989 e correspondente à remuneração do mês de férias e respectivos encargos sociais dos direitos adquiridos em 1988 e a pagar em 1989). // De onde se conclui que para o cálculo da provisão a repor, a Administração Fiscal considerou os valores levados pela recorrente a custos dos exercícios de 1988 e 1989 com os encargos de férias, subsídios de férias e respectivos encargos relativos ao trabalho prestado em 1988 e pago em 1989, a qual como se viu, nos termos em que foi efectuada está enferma de erro nos pressupostos de facto e de direito, porque as importâncias que não foram contabilizadas como custo do exercício 1989, e que por essa razão, não influenciaram o resultado de 1989, não podem relevar, para efeitos de reposição de provisões»[4].

De onde resulta que o iter cognoscitivo e valorativo do acto tributário impugnado mostra-se acessível ao seu destinatário, a ora impugnante/recorrida, pelo que o mesmo se mostra fundamentado, o que determina a improcedência do alegado vício de falta de fundamentação.

Ao julgar em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro pelo que deve ser substituída por decisão que não julgue procedente a impugnação, com base no presente argumento.

Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.3. Havendo elementos nos autos e uma vez observado o contraditório prévio, impõe-se conhecer em substituição dos demais fundamentos da impugnação.

Apenas a impugnante ofereceu alegações suplementares, reiterando a posição já vertida nos autos. A sua posição sintetiza-se da forma seguinte:
a) A liquidação de PTE 5.968.367$00, relativa ao imposto (IRC) do exercício de 1991 resultou das correções feitas pelo serviço de fiscalização Tributária à Declaração modelo 22 de IRC, nas quais se inclui o montante de PTE 35 675.274$00, que foi o valor que a Administração Fiscal considerou ser o devido para efeitos de reposição de provisões de acordo com o disposto no n° 2 do artigo 13° do Decreto-Lei n° 442-B/88, de 30 de Novembro.
b) Este montante de 35.675.774$00 corresponde a 25% da quantia de PTE 142.703.095$00, e que é o custo total com as férias, subsídio de férias e encargos relativos ao trabalho prestado em 1988 dos trabalhadores da impugnante, mas que se vencem e são pagos em 1989.
c) Acontece que a impugnante, ainda que de forma incorreta, contabilizou de forma diferenciada e em exercícios diferentes, por um lado, o custo com os subsídios de férias e encargos, e por outro lado, o custo com o pagamento das férias.
d) Assim, no exercício de 1988, contabilizou o custo com o pagamento do subsídio de férias e respectivos encargos, relativo ao trabalho prestado pelos seus trabalhadores nesse mesmo ano de 1988.
e) E no exercício de 1989 considerou como custo desse exercício, a quantia de Esc: 72.524.095$20, correspondente a encargos com a remuneração de férias adquiridas pelos trabalhadores no ano de 1988 e pagas em 1989.
f) Sendo certo que, ainda que incorreto este procedimento, não houve nenhum reparo da Administração Fiscal, à contabilização em 1988 do custo com o subsídio de férias e respectivos encargos, relativo ao trabalho prestado pelos seus trabalhadores nesse mesmo ano de 1988.
g) O facto de tecnicamente não estar correto aquele tratamento diferenciado em exercícios distintos não afeta a factualidade de que, em 1989, apenas foi levado a custo daquele exercício a quantia de Esc: 72.524.095$.20 e não a de Esc: 142.703.095$00, facto esse que a Administração Fiscal bem sabe e reconhece.
h) A Administração Fiscal bem sabe que, para efeitos da reposição de provisões, nos termos em que é estatuída pelo n° 2 do artigo 13 do Decreto-Lei n° 442-B /88 de 30/11, o que pode e deve relevar é a importância contabilizada como custo do exercício de 1989 (vide parte final do n° 1 do artigo 12, a qual se refere expressamente aos quatro primeiros exercícios de aplicação do IRC, ou seja 1989, 1990, 1991 e 1992) ou seja 72.524.095$2 e não as demais importâncias contabilizadas como custo em 1988.
i) De onde se conclui que para o cálculo da provisão a repor, a Administração Fiscal considerou os valores levados pela recorrente a custos dos exercícios de 1988 e 1989 com os encargos de férias, subsídios de férias e respectivos encargos relativos ao trabalho prestado em 1988, a qual como se viu, nos termos em que foi efectuada, enferma de erro nos pressupostos de facto e de direito, porque as importâncias que não foram contabilizadas como custo do exercício 1989, e que por essa razão, não influenciaram o resultado de 1989, não podem relevar, para efeitos de reposição de provisões.
j) Assim e ao serem anuladas aquelas correções, e por não subsistir matéria coletável, deve ser anulada a liquidação de imposto, juros e derrama, sendo restituída a quantia de 5.968.367$00 e ordenado o pagamento de juros indemnizatórios tal como peticionado.

Apreciação. Determina o artigo 12.º (“Encargos com férias”), do Decreto-Lei nº 442-B/88, de 30 de Novembro, que aprovou o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que, «[s]endo, nos termos do Código do IRC, os encargos devidos por motivos de férias custos do exercício a que se reporta o direito às mesmas, os que se vençam no exercício da entrada em vigor do mesmo Código relativos a exercícios anteriores são considerados custos, para efeitos da determinação da matéria colectável do IRC, nos quatro primeiros exercícios de aplicação deste imposto numa importância igual a 25% do respectivo montante».

Dispõe, por seu turno, o artigo 13.º, n.º2, (“Provisões”), do Decreto-Lei nº 442-B/88, de 30 de Novembro, que aprovou o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, o seguinte: «O saldo em 1 de Janeiro de 1989 das provisões a que se referem as alíneas c) e d), do artigo 33.º do Código da Contribuição Industrial, aceites para efeitos fiscais com referência a exercícios anteriores, depois de deduzido o montante que delas tiver sido utilizado no exercício de 1989, nos termos em que lhe eram aplicáveis, deve ser reposto nas contas de resultados dos exercícios encerrados posteriormente àquela data, para efeitos da determinação da matéria colectável de IRC, num montante até à concorrência do somatório das seguintes valores: // a) Importância correspondente à parte dos encargos devidos por motivo de férias consideradas como custo do exercício, nos termos da parte final do n.º 1 do artigo 12.º».

A este propósito constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:

i) «Os artigos 12º e 13º do decreto-lei nº 442-B/88, de 30 de Novembro, que aprovou o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, estabeleceram um regime transitório no tocante à consideração como custos dos encargos decorrentes de férias e subsídios de férias. // Esse regime transitório justificava-se por razões resultantes de, em sede de contribuição industrial, se entender que aqueles encargos eram custos do exercício do ano em que eram suportados, enquanto que em sede de IRC passaram a sê-lo do ano em que nascia o respectivo direito. // Não é aplicável o regime transitório ao contribuinte que, na vigência da contribuição industrial, e sem reparo da Administração Fiscal, já considerava aqueles encargos como custos do ano em que surgia o direito respectivo»[5].

A questão que se suscita nos autos consiste em saber qual o montante de reposição de saldos de provisões relativas ao CCI que a impugnante deve observar no exercício de 1991, para assegurar o cumprimento da norma do artigo 13.º/2/a), do DL 422-B-88, citado. A impugnante sustenta que a importância de Esc. 18.131.024$00 - que é a que corresponde aos 25% da parte dos encargos com férias abrangida por aquele n° 1 do artigo 12° - e só esta, é que deveria ter sido reposta na respectiva conta de resultados do exercício, em obediência ao que determina o citado n° 2 do artigo 13° do Decreto - Lei n° 442 - B/88, e não a de Esc. 35.675.274$00. Ou seja, a impugnante toma por referência o valor de 72.524.095$2. Por seu turno, a Fazenda Pública sustenta que o montante em causa é de 142.703.095$00, correspondente ao valor global das despesas com férias de pessoal do exercício de 1988.

Sendo esta a questão suscitada nos autos, a mesma foi resolvida pela própria AT, através da informação da Divisão de Justiça Contenciosa, elaborada em 16/07/1999 e junta aos autos, nos termos do artigo 130.º/4, do CPT.

Aí se consigna que,
«A impugnante contabilizou em 1988 o custo relativo ao subsídio de férias e respectivos encargos sociais relativos a esse exercício, deferindo o seu pagamento para 1989.
Exercício de 1988
D 65 - Custos com o pessoal
C 26 - Outros Devedores e Credores 70.179.000$00

Exercício de 1989
26 - Outros Devedores e Credores

C 11/12 - Caixa/Depósitos à ordem         70.179.000$00          
Em 1989 procedeu à contabilização e pagamento do mês de férias e respectivos encargos sociais, considerando ainda o remanescente do valor do subsídio de férias e correspondentes encargos não contabilizados em 1988.
Exercício de 1989
26 - Outros Devedores e Credores
C 11/12 - Caixa/Depósitos à ordem         72.420.026$30

D 65 - Despesas com o pessoal C 11/12 –
Caixa/Depósitos à ordem                                             104.068$90

O valor total de 72.524.095$00 foi considerado uma perda de exercícios anteriores (Q.27/L.14.1), sendo acrescido numa percentagem de 75% (54.393.071 $00) ao quadro 17 da modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 1989 (anexo n.° 4 à p.i.)
Em 1991, a impugnante procedeu à dedução, no quadro 17 da modelo 22 de IRC de 25% dos encargos com férias relativas a 1988, cujo custo foi suportado em 1989, no valor de 18.131,024$00 (anexo n.° 5 à p.i.), de harmonia com o previsto no n.° 1 do art. 12° do CIRC.
Conclui-se, assim, que no exercício de 1991 deveria ter sido reposto em resultados o montante de 18.131.024$00 de provisões constituídas nos termos do CCI, em conformidade com o disposto na alínea a) do n.° 2 do art. 13° do Dec.-Lei n.° 442-B/88 de 30 de Novembro».

Por outras palavras, o procedimento contabilístico da impugnante não merece reparo, pelo que a correcção em exame enferma de erro de direito, por violação do disposto no 13.º/2/a) e 12.° do DL 422-B-88. É que, no exercício de 1991, apenas existe a necessidade de computar a reposição de saldos, no montante de 25% dos encargos com férias relativos a 1988, não considerados nesse ano, mas antes no ano de 1989, ou seja, impõe-se apurar o montante de 25% mencionado, por referência à quantia de 72.524.095$00, o que foi feito pela impugnante, dando lugar ao montante de 18.131,024$00. Como resultava da contabilidade da impugnante. Ao assim não entender, a correcção em exame incorreu em erro de direito, pelo que deve ser anulada e a impugnação julgada procedente, com a consequente anulação do acto tributário. É que não se pode aplicar de forma indiscriminada a norma de direito transitório material em referência aos encargos com férias relativos a 1988, independentemente da contabilização dos mesmos efectuada pela contribuinte. O regime transitório em apreço tem como razão de ser «a correcção extracontabilistica negativa para efeitos de determinação da matéria colectável do IRC, equivalente a 25% dos montantes dos encargos devidos por férias a vencer em 1989 e relativos a exercícios anteriores»[6], o qual sairia desvirtuado se não se discriminasse entre encargos já contabilizados no ano em que se reportam e encargos contabilizados no ano em que foram suportados.

Como se refere no Acórdão do STA, de 19/03/2000, P. 24617:
«antes do imposto sobre o rendimento das pessoas conectivas não era inteiramente pacífico se os encargos devidos por motivos de férias deviam considerar-se custo do exercício em que nascia o direito às férias, se daquele cm que eram efectivamente suportados (pagos). A administração fiscal perfilhava este último critério. O Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, entrado em vigorem 1 de Janeiro de 1989, veio a consagrar o antagónico. // Deste modo, quem secundasse o entendimento da administração fiscal ao tempo da contribuição industrial, não teria contabilizado como custo do ano de 1988 os encargos relativos a direitos a férias nesse ano nascidos, mas a satisfazer só no ano seguinte. Tal custo influenciaria, pois, os resultados do exercício de 1989. // Ao invés, quem não seguisse o critério da administração fiscal teria já contabilizado o encargo como custo, ainda que o não houvesse, efectivamente, suportado. À data da entrada em vigor do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas o encargo com as férias teria, pois, sido considerado custo fiscalmente relevante, sem que estivesse pago. // Haveria, pois, no ano de 1989, uma diminuição da matéria coletável daqueles contribuintes que, antes, contabilizassem como custo os encargos com férias que pagassem em cada ano, relativos a direito a férias nascidos em anos anteriores. Isto porque nesse exercício de 1989 se reflectiriam os encargos com férias com que nesse ano efectivamente arcassem, ainda que relativos a direitos anteriormente nascidos; ao mesmo tempo que, de acordo com o Código do imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, no dito ano de 1989 deviam considerar custo, também, os encargos relativos a férias cujo direito nesse ano nascesse, ainda que nele não ocorresse, de facto, o correspondente desembolso. // Para evitar essa diminuição da matéria colectável, os transcritos artigos 12.°, n.º 1, e 13.°, n.° 2., alínea a), do .Decreto-Lei n.° 442-3/88. de 30 de Novembro, limitaram a consideração, como custo do exercício de 1989, a 25% dos encargos suportados nesse ano, quando relativos a ferias cujo direito estivesse vencido antes, impondo que fosse debitado na conta de provisões 25% do encargo com férias processado em 1989 se relativo a direitos nascidos em anos anteriores; os 75% sobrantes seriam considerados em três partes iguais em cada um dos exercícios de 1990 a 1992, inclusive. // Quanto aos contribuintes que, antes do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, contabilizassem, em cada ano, os encargos a suportar mais tarde, mas relativos a direitos a férias nascidos no ano, a mudança da contribuição industrial para o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas não implicou qualquer alteração de critérios, no tocante à consideração como custos dos encargos relativos a férias, posto que o critério imposto pelo Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas era o que já antes utilizavam. Em 1989, estes contribuintes já teriam contabilizado como custo os encargos resultantes dos direitos a férias nascidos até 1988, inclusive, e no exercício de 1989 haviam de considerar os que neste ano de 1989 surgissem. Assim, os custos do exercício de 1989 não saíam afectados pelos encargos com férias suportados nesse ano para além do que efeclivamente devia ser reflectido, à luz do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas».

Em face do exposto, impõe-se julgar procedente a impugnação.

2.2.4. A impugnante pede também a condenação da impugnada na restituição do imposto, para além do arbitramento de juros indemnizatórios.

Apreciação.

«São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» (artigo 43.º/1, da LGT). «A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei» (artigo 100.º da LGT).

Dos elementos coligidos nos autos resulta que, em 18/05/1995, a impugnante liquidou o imposto em causa, o qual se verifica não ser devido. O imposto foi pago na sequência de liquidação elaborada, com base em erro de direito, erro este que é imputável aos serviços, dado que os mesmos seguiram uma interpretação errada lei, conforme decorre da presente fundamentação. Pelo que se impõe determinar a restituição do montante do imposto indevidamente pago, bem como condenar a entidade impugnada no pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal, «contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito, em que são incluídos» (artigo 61.º/5, do CPPT).

Termos em que se procederá no dispositivo.


Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul no seguinte:

a) Negar provimento ao recurso da impugnante.

b) Conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública e revogar a sentença recorrida.

c) Em substituição, julgar procedente a impugnação, anulando a liquidação contestada e condenando a entidade impugnada na restituição do imposto pago, bem como no pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal, contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito, em que são incluídos.

Custas pela Fazenda Pública.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 05/11/2020


(Jorge Cortês - Relator)

(1ª. Adjunta)



(2ª. Adjunta)

_______________________


[1] Jorge Lopes Sousa, CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363.
[2] Acórdão do STA, de 15.12.1999, P. 024143.
[3] Acórdão do TCAS, de 13.10.2016, P. 08848/15.
[4] Conclusões M) e N), do recurso jurisdicional interposto, que sintetizam a posição da impugnante dos autos.

[5] Acórdão do STA, de 29-03-2000, P. 024617, BMJ, 495, p. 205

[6] Maria dos Prazeres Lousa, A regulamentação das provisões no Código do IRC, Fisco, ano 1, 1988, n.º 3.