Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:2918/05.5BELSB
Secção:CT
Data do Acordão:11/16/2017
Relator:ANA PINHOL
Descritores:IRC - PROGRAMA INFORMÁTICO
Sumário:I. Aos recursos interpostos de decisões, em acções pendentes, proferidas a partir da entrada em vigor do novo CPC (a Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, aprovou o novo Código de Processo Civil que entrou em vigor no dia 1 de Setembro de 2013 - artigo 8.º) aplica-se o regime de recursos decorrente deste novo diploma sempre que não estejam em causa normas que interfiram na relação substantiva.
II. No caso, a presente impugnação judicial deu entrada em 5 de Dezembro de 2005 e a respectiva sentença foi proferida em 12 de Julho de 2016, donde os normativos do NCPC é-lhe imediatamente aplicável.
III. De acordo com o nº 3 do artigo 3º do Decreto-Lei nº 252/94 de 20 de Outubro, (que operou a transposição para a nossa ordem jurídica da Directiva n.º 91/250/CEE, do Conselho de 14 de Maio, publicada no Jornal Oficial das Comunidades Europeias, L 122/42, de 17/5/1991 e que foi notificada ao Estado Português, para cumprimento, em 15 de Maio de 1991) com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 334/97, de 27 de Novembro (que operou a transposição para a nossa ordem jurídica da Directiva n.º n.º 93/98/CEE, do Conselho, de 29 de Outubro, relativa à harmonização do prazo de protecção dos direitos de autor e de certos direitos conexos): «Quando um programa de computador for criado por um empregado no exercício das suas funções, ou segundo instruções emanadas do dador de trabalho, ou por encomenda, pertencem ao destinatário do programa os direitos a ele relativos, salvo estipulação em contrário ou se outra coisa resultar das finalidades do contrato».
E, por conseguinte, atribui-se ao destinatário do programa, isto é, ao empregador ou ao cliente da encomenda, os direitos a ele relativos, salvo estipulação em contrário ou se outra coisa resultar das finalidades do contrato.
IV. Estando em causa nos autos, a aquisição de um programa de computador contabilizado como tal pela recorrente, e tendo a Administração Tributária considerado tratar-se de uma aquisição de licença de software, competia-lhe demonstrar que a recorrente não adquiriu qualquer aplicação informática por encomenda, mas sim, a licença de uso de software, como tal, não provou a existência do pressuposto da sua actuação.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I.RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA e a sociedade «NOBRE ALIMENTAÇÃO, S.A» [anteriormente denominada «Indústrias de Carnes Nobre, S.A.»] recorrem na parte em que cada uma delas ficou vencida na sentença proferida pelo TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e respectivos juros compensatórios, efectuada, com referência ao ano de 2001, no valor global de €28.502,18.

A Fazenda Pública terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A) In casu, com o devido respeito, e que é muito, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido no art.205° da nossa Mater Legis; arts.125° e 123°, n°2 do CPPTributário; arts. 653°, 655°, 659°, 668°, n°1, al. b), ao estatuído pelo princípio da legalidade, o princípio da defesa e do contraditório,

B) Assim como ao teor da Informação oficial (Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa) fls. 945 a 960 do PAT junto aos autos e ao Relatório de Inspecção Tributária de fls. 10 e sgs. do mesmo, para que, se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA DA IMPUGNAÇÃO aduzida pelo Recorrido.

C) Outrossim, o sobredito "erro de julgamento" consubstanciado na errada valoração da prova (documental e testemunhal) produzida e da factualidade considerada assente, por virtude da total falta de motivação da fundamentação assim como, da falta de exame crítico da prova, levou à consequente errada subsunção jurídica que foi realizada pelo respeitoso areópago à matéria dada como assente.

D) Tudo assim, foi como que causa adequada para que fosse preconizada pelo respeitoso Tribunal a quo uma errada interpretação e aplicação do direito ao caso vertente.

E) No que concerne à MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO DADA COMO ASSENTE, é simplesmente inexistente no aresto recorrido.

F) Nada no douto aresto nos é referido no que concerne à forma como a matéria de facto assente foi escrutinada e escalpelizada de forma a aquiescer-se qual o itinerário lógico e valorativo que foi adoptado pelo douto areópago no caso concreto.

G) In casu, foi inexistente o percurso lógico, racional e objectivo que levou a determinar o Tribunal a quo a integrar factos na sua fundamentação, sobre os quais se desconhece a forma como os mesmos foram efectivamente comprovados.

H) A obliteração da motivação, tal como sucede in casu, impede, por forma absoluta, o exame do processo lógico ou racional que esteve subjacente à decisão.

I) Não basta limitar-se à remissão para um determinado meio de prova, menos ainda e absolutamente insustentável, quando para dar como assente determinada factualidade se "remete" apenas e só para uma testemunha, sem qualquer identificação concreta da mesma, sem nome, nem menção de qual a razão de ciência da mesma quanto ao objecto lide, talqualmente sucedeu no caso vertente.

J) Torna-se imperioso a indicação da motivação da sentença. Aliás, a motivação da sentença é um pilar e garantia integrante do conceito de Estado de Direito democrático!

K) Destarte, a omissão do exame crítico das provas implica a nulidade do aresto sub judice com todas as consequências legais que lhe estão inerentes.

L) Caso o respeitoso areópago ad quem, não considere verificar-se a predita falta de exame crítico da prova e consequente nulidade, deverá então,

M) desde já, considerar a sua mera insuficiência ou mediocridade da motivação, a qual, sendo de espécie diferente, poderá consequentemente, afectar o valor doutrinal da sentença a quo (quanto a este tema decidendo), sujeitando-a ao risco de ser revogada, com todas as consequências legais que lhe estão inerentes.

N) Pelo que, a Recorrente, com o devido respeito, conclui não ter razão o Tribunal a quo, que julgou num determinado sentido que perante a matéria de facto dada como assente, o acervo probatório não devidamente valorado (prova documental e testemunhal supra elencada) conjugada,

O) com a total falta de motivação da fundamentação de facto e consequente falta de exame critico da prova com os demais elementos constantes dos autos, não tem a devida correspondência com o modo como as normas que constituem o fundamento jurídico da decisão a quo, deveriam ter sido interpretadas e aplicadas.

P) Ao invés, atenta a matéria dada como assente, com o devido respeito, a errada valoração da prova pelo Tribunal recorrido acrescida da incorrecta valoração e ausente apreciação crítica da prova documental e testemunhal do caso vertente, levam a impedir que se possa sindicar cabalmente e de meritis a decisão a quo, e a não permitir um controlo legal e profícuo da mesma.

Q) Decidindo como decidiu, o Tribunal a quo não apreciou correctamente a prova produzida e que faz parte do processo, obliterando a necessária motivação da sua fundamentação e falta absoluta do exame crítico da prova.

R) Consequentemente, o Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito aos factos, nos termos supra explanados.

S) Data vénia, assim se tendo alvitrado manifesto erro de julgamento.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais.

CONCOMITANTEMENTE,

Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois, se aplicar o Direito é um rotineiro acto da administração pública, fazer justiça é um acto místico de transcendente significado, o qual poderá desde já, de uma forma digna ser preconizado por V. as Exas, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e acostumada JUSTIÇA!»


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Nas suas contra-alegações formulou a recorrida (NOBRE ALIMENTAÇÃO, S.A.) as seguintes conclusões:

«A) Na qualidade de Recorrida, pugna pela rejeição do recurso, ou caso assim não se entenda, pela sua improcedência, tudo com base no seguinte quadro conclusivo [alterando-se a sequência alfabética do peditório para a forma correcta, dado que a recorrida “saltou” da al. a) para a c)]:

«A. A Fazenda Pública recorre da sentença proferida em 12 de Julho de 2016, no âmbito da impugnação judicial n°2918/05.5BELSB, pela qual foi dado provimento parcial ao pedido de anulação da liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios relativa ao exercício de 2001, no montante de €28.502,18.

B. O recurso apresentado deve ser rejeitado por incumprimento do ónus previsto no artigo 640°, n°1 do CPC.

C. A sentença recorrida não padece das nulidades referidas nos artigos 125°, n°1 do CPPT e 615°, n°1, alínea b) do CPC, na medida em que só a ausência absoluta de fundamentação de facto ou de direito - e não a fundamentação deficiente, insuficiente ou errónea - qualificam para que possam aquelas nulidades ter-se por verificadas.

D. O Tribunal a quo dedicou-se extensamente à fundamentação da sentença recorrida, contendo o seu capítulo III a respectiva fundamentação de facto, e o seu capítulo IV a fundamentação de Direito pelo que não pode ser julgada nula.

E. A sentença recorrida também não viola o disposto nos artigos 123°, n°2 do CPPT e 607°, n°3 do CPC sendo específica na indicação que faz dos factos que considera como provados e nos meios de prova em que assentam.

F. Desta forma, não se verifica a alegada falta de exame crítico da prova, a que alude a Fazenda Pública.

G. Quanto ao erro de julgamento imputado pela Fazenda Pública à sentença recorrida, esta falha em indicar, designadamente i) que provas considera terem sido erradamente valoradas; ii) em que medida foram erradamente valoradas; iii) qual a valoração que, em seu entendimento deveria ter sido retirada dos diversos elementos de prova constantes dos Autos; iv) quais as consequências jurídicas da errada valoração da prova; v) qual a interpretação que, no seu entendimento, deve ser feita do Direito aplicável, que não tenha sido acolhida pelo Tribunal a quo.

H. Não sendo possível apreender o objecto, a extensão e os motivos do aludido e suposto erro de julgamento, deve o mesmo ter-se por não verificado, improcedendo a alegação da Fazenda Pública.

I. Por tudo o exposto deve o recurso apresentado pela Fazenda ser, se não rejeitado, julgado totalmente improcedente.

Nestes termos, deve o recurso apresentado pela Fazenda Pública ser:
a) Rejeitado, por incumprimento do ónus de impugnação da matéria de facto previsto no artigo 640°, nº1 do CPC; ou caso assim não se entenda,
b) Julgado totalmente improcedente, na medida em que a sentença recorrida não padece das nulidades que lhe vêm assacadas.

Nestes termos será respeitado o DIREITO e feita JUSTIÇA.»

Perante o recurso da Fazenda Pública, a «NOBRE ALIMENTAÇÃO, S.A.» veio interpor recurso subordinado, onde exarou, as seguintes conclusões:

«Das provisões para depreciação de existências e a violação dos artigos 34º e 36º do Código do IRC na redacção à data dos factos e artigo 5° do Decreto-Lei n°44/99

A. Uma vez que alguns produtos fabricados pela Recorrente não podiam ser comercializados qua tale, mas podiam ainda - como, e bem, julgou provado o Tribunal a quo - vir a ser (re)aproveitados ou (re)utilizados no processo produtivo da empresa, mal andou o Tribunal a quo ao concluir que não se verificavam os pressupostos para a aceitação da provisão constituída para a depreciação de existências, violando o disposto nos artigos 34° e 36° do Código do IRC na redacção à data dos factos e o artigo 5° do Decreto-Lei n°44/99.

B. A data da constituição da provisão não era possível à Recorrente aferir com segurança se se confirmava, ou não, um passivo, que não era assim certo, ocorrendo ainda e apenas um risco de o mesmo se vir a concretizar, pelo que foram cumpridos os pressupostos preconizados pela lei fiscal, pelo POC, pela jurisprudência e pela doutrina no que respeita à constituição das provisões.

C. Por outro lado, o impacto contabilístico da constituição da provisão foi totalmente neutral, uma vez que tal provisão foi posteriormente anulada, designadamente, mediante o registo a título de proveito do exacto valor anteriormente provisionado no exercício seguinte.

D. Tudo razões pelas quais deve ser revogada a sentença recorrida, dando-se provimento à impugnação apresentada pela ora Recorrente e anulando-se, em consequência a correcção no montante de €71.010,10.

Da indevida desconsideração como custo fiscal dos encargos com deslocações e eventos de formação e da violação do artigo 23° do Código do IRC e do artigo 4° n°6 do Decreto-Lei n°192/90

E. À Recorrente não pode ser limitado o custo com acções de formação nem os encargos relacionados com o dia da empresa que teve, efectivamente, que suportar.

F. Em rigor, a Recorrente andou bem ao apresentar como custos do exercício os encargos (deslocações, aluguer de sala, «catering», etc.) com as acções de formação e actividades lúdicas do seu pessoal de vendas e com os eventos do «Dia da Empresa».

G. Efectivamente, não se discutindo a efectividade dos referidos encargos, todos eles são indispensáveis na medida em que se relacionam, de forma umbilical, ao interesse da Recorrente.

H. Todos estes encargos, por outro lado, se encontram ligados a ganhos sujeitos a imposto: maiores formação e motivação promovem, como indicam numerosas estatísticas, maior produtividade e logo mais vendas e mais rendimentos da Recorrente sujeitos a imposto (IRC).

I. Como ficou assente em sede probatória, maxime com o depoimento da testemunha arrolada pela Recorrente, o objectivo primordial de tais deslocações sempre foi a participação por parte da equipa comercial e de vendas da Recorrente em formação enquanto, no caso dos eventos do «Dia da Empresa», o objectivo era de motivação e teambuilding.

J. A componente lúdica das actividades que geraram os custos não pode, por si só e ao contrário do que se defende na sentença recorrida, afastar o seu carácter indispensável para o incremento dos lucros sujeitos a imposto.

K. A visão redutora do carácter indispensável destas despesas adoptada pelo Tribunal a quo não só é censurável, como desfasada da realidade do mercado e deve, consequentemente ser revista em conformidade.

L. Apesar de não ter sido devidamente ponderado na fundamentação de segmentos Direito adoptada pelo Tribunal a quo, o facto de as despesas em questão se encontrarem contabilizadas na rubrica do POC.

M. Apesar de não ter sido devidamente ponderado na fundamentação de Direito adoptada pelo Tribunal, ainda que a situação em apreço não se devesse a um mero erro de classificação contabilística, os custos associados à viagem em referência teriam, de qualquer forma, sido contabilizados numa das sub-rubricas da conta «# 64 - Custos com o pessoal», o que, em termos práticos, conduziria ao mesmo resultado a considerar para efeitos fiscais.

N. Ainda que assim não fosse entendido, como não foi, pelo Tribunal a quo, nunca seria devido o acréscimo integral do montante em análise, que deveria, alternativamente, enquadrar-se enquanto subsumível na categoria de despesas de representação, previsto no n°6 do artigo 4° do Decreto-Lei n°192/90, de 9 de Junho (com a redacção que lhe foi dada pelo artigo 31° da Lei n°87-B/98, de 31 de Dezembro, e pelo artigo 42º da Lei n°3-B/2000, de 4 de Abril, em vigor à data da verificação dos factos).

Da violação do artigo 17°, n°4, alínea d) do Decreto-Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro

O. Os proveitos decorrentes de uma campanha publicitária de divulgação de um novo produto da Recorrente, ou de um «lançamento especial», não são apurados imediatamente no exercício em que são incorridos, contudo, os produtos em causa não apresentam as características clássicas associadas ao conceito de novos produtos (veja-se o caso do fiambre Nobre Júnior pré-fatiado) cujos custos com campanhas publicitárias são tratados, para efeitos fiscais, de acordo com a alínea d) do número 4 do artigo 17° do referido Decreto-Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro.

P. Perante a dinâmica de mercado actual, a Recorrente viu-se obrigada a desenvolver continuamente esforços na área da divulgação de produtos existentes e sobretudo no relançamento de produtos existentes para outros segmentos de mercado, por forma a acompanhar a necessidade de inovação característica dos consumidores actuais.

Q. Acontece que, a melhor interpretação do número 4 do artigo 17° do referido Decreto-Regulamentar nº2/90 é entender que quando se refere a campanha publicitária está a querer regulamentar as campanhas de lançamento de novos produtos.

R. Entendimento diverso - como seja o que acabou por ser erroneamente adoptado na sentença recorrida - desconsidera por completo a mutabilidade do mercado e o real impacto da publicidade no consumidor, encontrando-se desfasado da realidade actual.

S. Não só a substituição dos produtos comercializados por outros novos ou com nova imagem se sucede a velocidade vertiginosa, como o ciclo de vida dos produtos comercializados pela Recorrente se torna cada vez mais reduzido, ao que acresce que a expansão de cada vez mais meios de publicidade dispersa a atenção do consumidor, encurtando o período de repercussão real de cada campanha publicitária sobre o público alvo.

T. É pois, hoje, muito remota a possibilidade de qualquer campanha publicitária ter reflexos - e, nessa medida, retorno comercial na esfera da Recorrente -daqui a três anos.

U. Aliás, por constatar esta mesma realidade, operou o legislador uma alteração ao regime de contabilização aplicável às despesas desta natureza, eliminando a exigência de diferimento, mesmo relativamente aos lançamentos de novos produtos no mercado, durante um período mínimo de três anos, dos encargos com campanhas publicitárias - cfr. Decreto-Regulamentar n°25/2009, de 14 de Setembro que revogou e substituiu o Decreto-Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro.

V. Por essa razão, é contabilisticamente mais adequado reflectir por inteiro os encargos com esse tipo de publicidade no exercício em que são incorridos, porque é também, certamente, nesse exercício que serão originados os proveitos imputáveis às campanhas publicitárias, pelo que deve a sentença recorrida ser revogada em conformidade.

W. Caso assim não se entenda, sempre deve adoptar-se o entendimento preconizado pelo Tribunal a quo no sentido de que, o valor de 2/3 dos encargos dos encargos com publicidade suportados pela Recorrente devem ser, pelo facto de estes terem de ser diferidos pelos exercícios de 2002 e 2003, reconhecidos nesses mesmos exercícios aí fazendo operar as correspondentes correcções.

Da violação do Decreto-Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro: das reintegrações e amortizações não aceites como custo

X. A Recorrente contabilizou, em 2001, um custo associado à aquisição do programa de computador Pro/Space Standard fornecido pela sociedade «JDA Software Group Inc.».

Y. A AT qualificou- erradamente - a aquisição desse programa de computador como uma licença de software, configurando-a, assim, como «(...) um activo imobilizado incorpóreo pelo que, deveria a mesma ter sido relevada na rubrica # 43 — 'Imobilizações incorpóreas'», pelo que, em função da cláusula temporal de utilização do software, formalizada numa License term de 50 anos, parece defender que são amortizáveis «os elementos da propriedade industrial, tais como patentes, marcas, alvarás, processos de fabrico, modelos ou outros direitos assimilados, adquiridos a título oneroso e cuja utilização exclusiva seja reconhecida por um período limitado de tempo, sendo a taxa de amortização determinada em função do período de duração da licença de utilização do software, ou seja, 50 anos» (cit., sublinhados nossos).

Z. Reitere-se que a Recorrente não obteve por via de quaisquer ordens de compra, qualquer licença de utilização do programa de computador em apreço, posto que a referência à palavra License prende-se exclusivamente com a necessidade de formalizar as restrições normais de utilização decorrentes da aquisição de um programa de computador.

AA. Todavia, a tese da AT foi acriticamente aceite pelo Tribunal a quo que nenhum comentário fez relativamente a esta tese, limitando-se a determinar que os seus efeitos se repercutissem igualmente nos exercícios de 2002, 2003, 2004 e 2005, por forma a que se extraiam todas as consequências do entendimento adoptado pela AT.

BB. Em todo o caso, saliente-se que não se acolhendo a posição da ora Recorrente, dando-se provimento ao recurso subordinado apresentado nesta matéria, sempre será de manter o entendimento preconizado pelo Tribunal a quo.

Dos encargos com o melhoramento e actualização (vulgo upgrade) do sistema JDE

CC. Foi também contabilizado em 2001 o custo inerente a um projecto global de actualização do sistema informático, que suporta a respectiva actividade produtiva e comercial e que corresponde à versão actualmente em exploração.

DD. Sucede que a AT defende o acréscimo à matéria colectável do valor das «[...] de amortizações para além do período máximo de vida útil, de acordo com o estatuído no n°5 do artigo 3° conjugado com o artigo 19° ambos do Decreto-Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro, e alínea d) do n°1 do artigo 33° do Código do IRC» (cit.) e vem concluir, como período máximo de vida útil do UP-GRADE ao software JDE, 4 anos (exercício fiscal de 2001, 2002, 2003 e 2004)» (cit., sublinhados nossos).

EE. Como é óbvio, tal taxa de amortização não é a aplicável ao custo de aquisição de um programa de computador - como sucede in casu!- mas sim ao custo de aquisição de um computador propriamente dito!

FF. Aliás, basta observar o disposto na Tabela II - Taxas Genéricas, anexa ao Decreto Regulamentar n°2/90, de 12 de Janeiro, segundo a qual a taxa de amortização aplicável ao custo de aquisição de programas de computadores, como indubitavelmente se trata do upgrade ao software JDE, será de 33,33%, da qual decorre um período máximo de vida útil de 3 anos.

GG. Todavia, e uma vez mais, a tese da AT foi acolhida de forma acrítica pelo Tribunal a quo, e sem qualquer ponderação dos argumentos aduzidos pela ora Recorrente ao longo de todo o processo, limitando-se o Tribunal a decidir pela correcção consequente dos exercícios de 2002, 2003 e 2004, nos quais deveriam ser igualmente imputados custos no valor de € 59.695,42.

HH. Por outro lado, e uma vez mais, há que salientar que não é possível admitir que a AT pretenda não aceitar como custos do exercício de 2001 o valor correspondente a 3/4 dos encargos com a aquisição em causa, pelo facto de estes terem alegadamente de ser diferidos pelos exercícios de 2002, 2003 e 2004, e, ao mesmo tempo, não corrigir a matéria colectável para estes exercícios, pelo que a Recorrente é obrigada a salientar que não acolhendo a interpretação por si preconizada, então sempre terá que manter-se o decidido pelo Tribunal a quo quanto a esta matéria.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso subordinado, revogando-se a sentença na parte recorrida, a qual deve ser substituída por decisão que determine a anulação da liquidação de IRC relativa ao exercício de 2001 na medida em que reflectiu as correcções contestadas pela Recorrente, tudo como peticionado na p.i. e tal como acima referido e que deve ter os devidos efeitos legais.

Nestes termos será respeitado o DIREITO e feita JUSTIÇA.»


A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações no recurso subordinado.

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Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento quanto ao recurso da Fazenda Pública, não emitindo, contudo, pronúncia quanto ao recurso interposto pela Impugnante.

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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

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II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Analisadas as alegações dos recursos e das respectivas conclusões, o thema decidendum está circunscrito em saber se:
Recurso da Fazenda Pública
(i) saber se a sentença recorrida é nula por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão, designadamente pela falta de exame crítico da prova (documental e testemunhal);
Recurso da Impugnante
(ii) saber se a sentença incorreu em erro de interpretação e aplicação das normas legais comtempladas nos artigos 34.º, n.º1, alínea b) e 36.º ambos do CIRC e artigo 5º do Decreto - Lei n.º 44/99;
(iii) saber se a sentença fez correcto julgamento quando considerou que, no apuramento da matéria tributável da Recorrente em sede de IRC do ano de 2001, não podia relevar como custo o valor relativo ao pagamento de prémios por objectivos;
(iv) saber se a sentença incorreu em erro de interpretação e aplicação das normas legais contempladas na alínea c) do n.º 2 do artigo 17.º do DR 2/90;
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III. FUNDAMENTAÇÃO
A. DOS FACTOS
Na sentença recorrida o julgamento de facto foi efectuado nos seguintes termos:
«Fundamentação de Facto
Compulsados os autos e analisada a prova documental produzida dão-se como provados, e com interesse para a decisão, os factos infra indicados:
1. Foi efectuada uma acção de inspecção à ora Impugnante assente na ordem de serviço nº 23.750 de 26/11/2002, pela Direcção de Finanças de Santarém (doravante designada Nobre), com o nº de pessoa colectiva 500.131.931 (fl. 10 do relatório de inspecção que se dá por reproduzido, doravante RI);
2. A acção inspectiva foi efectuada na sequência da Nota de Serviço interna nº106, emitida pelo Serviço de Investigação Criminal, Fiscal, Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Santarém em 19/11/2002 (fl. 10 do (RI);
3. A acção inspectiva foi efectuada no âmbito parcial e incidiu sobre o IRC e IRS (Imposto sobre o rendimento das Pessoas Singulares (fl. 10 do RI);
4. A Ordem se Serviço tem o código PAT 22321, incidindo sobre o exercício fiscal de 2001 com o período de tributação entre 01/07/2001 a 30/06/2002 (fl. do RI);
5. Foram efectuadas correcções a provisões para depreciação de existências, referindo-se no relatório que da análise ao mapa de provisões modelo 30 se verificaram os seguintes movimentos:
DescriçãoEUR
Saldo Inicial153.148,10
Tributadas6.124,62
Não Tributadas147.023,48
Reposição19.812,71
Tributadas6.124,62
Não Tributadas13.688,09
Constituição82.395,17
Tributadas11.385,07
Não Tributadas71.010,10
Saldo Final (1-2+3)215.730,56
6.- No mapa de provisões modelos 30 que faz parte integrante do dossier fiscal, é indicado em observações que “matérias-primas provisionadas referem-se:
è Embalagens que têm inscrita a marca Nobre com litografia antiga e que por esse motivo não serão utilizadas na produção, nem poderão ser vendidas no seu estado atual;
è Embalagens obsoletas resultantes de produtos que foram descontinuados;
è Matérias-primas subsidiárias que se encontram impróprias para consumo de acordo com análise feita pelo Departamento de Qualidade;
è Os Produtos Acabados que se referem a produtos com prazo de validade muito curto que já não poderão ser vendidos e a produtos não conformes devolvidos ao Departamento de Qualidade para análise.
7- Notificada para efeito a Impugnante justificou a constituição/reforço da provisão para depreciação de existências, referindo que “constituíram-se provisões baseando-se no preço de custo, seja por ausência perspectivada de valor de mercado (caso dos produtos acabados), ou por ausência de perspectiva de incorporação em produtos acabados(caso das matérias primas auxiliares e embalagens”, (fl. 12 do RI);
8- A AT fundamentou a correcção nos seguintes termos: “segundo o disposto na alínea b) do nº1 do artigo 34º, do CIRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências, conjugando com o nº1 do artigo 36º, do mesmo diploma, esse valor corresponderá à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes do balanço no fim do exercício e o respectivo preço de mercado referido à mesma data, quando este for inferior àquele. O nº2 do mesmo artigo define o conceito de preço de mercado (..) entende-se por preço de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se trate de bens adquiridos para a produção ou destinados a venda. Em resultado da análise dos motivos que originaram a constituição das provisões concluímos que as existências provisionadas, encontram-se em estado de inutilização, devido ao facto da marca Nobre estar em litografia antiga e/ou serem resultantes de produtos que foram descontinuados e de não terem todos os requisitos técnicos exigidos para poderem ser utilizados/comercializado que torna impeditivo de serem integrados no processo de fabrico, visa a cobertura de prejuízos incertos de montantes igualmente incertos, pelo que, apenas nestas condições é admitida a sua criação e na situação, em apreciação, as existências objecto de provisão consubstanciam uma perda, certa e determinada, devendo afectar a conta de resultados directamente na data do abate. Por outro lado, mesmo que houvesse lugar à constituição da provisão, o que não é o caso, esta seria igual a zero porque a valorização dos produtos foi o preço de custo dos mesmos, tal como foi referido pela Nobre na resposta à notificação em 14 de Janeiro de 2005. Pelo descrito anteriormente esta provisão do exercício não é aceite como custo fiscal, daí a propormos o acréscimo à matéria colectável do valor de 71.010,10€ (fl. 13 do RI);
9- A AT desconsiderou as verbas contabilizadas como “prémios por objectivos” na conta 649195 no valor total de 61.987.50€, transferido para a conta 62227172 “estimado” no valor total de 74.385,00€, através de documento interno nº22001142UN com as seguintes descrição "Correcções às classificações dos prémios por objectivos (viagem) desde P01 a P10 FY02.”
10- Para suportar a correcção referida no ponto anterior a Impugnante juntou documentos internos com o descritivo, de agência de viagens e turismo Lucas Lda., valor por estimativa dos prémios por objectivos viagens, que constituí uma viagem de carácter lúdico que a Nobre pagou aos seus funcionários da área comercial”
11-Tendo em conta os factos referidos no ponto anterior a AT fundamentou a correcção no valor de 74.385,00€, nos seguintes termos: “Segundo o disposto no nº1 do artigo 23º do CIRC só são aceites como custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Face ao exposto, propõe-se o acréscimo à matéria colectável de 74.385,00€. Nas acções inspectivas efectuadas aos exercícios anteriores verificou-se que é prática corrente a Nobre pagar este tipo de viagem aos seus funcionários e cônjuge”;
12- Foi efectuada uma análise às contas 62236289 – trabalhos especializados – outros serviços- outros 6222713- deslocações e estadas- efectivo- - Viagens" e 64731 - Custos de acção social - Company Day - Efectivos".
13- Quanto às contas referidas no ponto anterior a AT concluiu que ”verificou-se que a Nobre contabilizou como custo do exercício fiscal de 2001 as facturas com a descrição, passeio de KayaK rio Zêzere com alimentação completa, Jeeps, actividades Putdoor e March Racing veleiros, multiactividades, aluguer de autocarro, estojo com placa de gravação tudo no valor de 49.481,70€” (fl. 15 RI):
14- Tendo em conta os factos referidos no ponto anterior a AT efectuou uma correcção com as seguintes fundamentação “Segundo o disposto no nº1 do artigo 23º do CIRC só são aceites como custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Face ao exposto, propõe-se o acréscimo à matéria colectável de 49.481,70€” (fl. 15 do RI);
15- A Impugnante contabilizou em diversas subcontas da conta 62- “fornecimentos e serviços externos”, custos com campanhas publicitárias Comissão, Agência-Design Prod. Mat - Conta 62233123 - Produção de Spots e Filmes - Conta 62233311- Produção de Spots - Conta 62233321- Emissão de Spots - Conta 62233322 no total de 949.498,99€ (fl. 18 do RI);
16- A AT face aos factos referidos no ponto anterior fundamentou a correcção nos seguintes termos: “Os custos com campanhas de lançamentos de novos produtos ou consolidação de produtos existentes, não podem, na sua totalidade, ser considerados custos do exercício de realização. Segundo o disposto na alínea d), do nº4 do art.17º do Decreto Regulamentar nº2/90, de 12 de Janeiro, os encargos com campanhas publicitárias, devem ser considerados como custos, em partes iguais, em mais do que um exercício, sendo essa repartição feita durante um período mínimo de três anos. Face ao exposto, propõe-se o acréscimo à matéria colectável de 632.999,33€”
17 – A Impugnante contabilizou na conta 445 como custo IMOBILIZ AINDA NÃO MONT OU LEG. (fl. 19 RI);
18- O documento interno 22003107PV que corresponde à factura nº002- 000400008 datado de 17/10/2001, emitida pela JDA Software Group Inc, cujo montante ascende a 3.990,38€, tendo em 27/12/2001, transferindo a mesma para a conta 4292- Programas de computador- documento interno 22000907UA- ficha de imobilizado nº8625 (fl. 19 RI);
19- A factura identificada no ponto anterior tem como descrição “For Softwares charges: Pro/Space (Standard)” ( fl. RI);
20- Em anexo à factura emitida pela JDA e identificada no ponto anterior está a ordem de compra nº22001532 emitida pela Nobre em 11/09/2001 e tem como descrição “Licença de Software Pro/Space” (fl. 19 do RI);
21- Em 17/12/2001 foi a Nobre notificada para apresentar “Factura de aquisição do Software JDA Edwards e licença de utilização do mesmo bem como o original do contrato celebrado com a JDA Internacional Ltd respeitante ao software maintenance charges from 01/11/2002 to 31/10/2002(fl. 19 do RI);
22- Em 10 de Janeiro em resposta à notificação referida no ponto anterior a Nobre procedeu à entrega do “Ordering Document Software Licence” (fl. 19 do RI);
23- O documento referido no ponto anterior tem uma cláusula temporal de utilização do Software Pro/Space standard- licence term – 50 anos” (fl. 19 do RI);
24 – A AT efectuou uma correcção referente a reintegrações e amortizações JDA Software Group Inc fundamentando a mesma referindo que “segundo notas explicativas do Plano Oficial de Contabilidade relativas à classe 4 - Imobilizações, a conta 443- Propriedade Industrial e Outros Direitos, inclui “patentes, marcas, alvarás, licenças, privilégios, concessões e direitos de autor, bem como outros direitos e contratos assimilados” A licença de software, configura, assim, a natureza de um activo imobilizado incorpóreo pelo que deveria ter sido relevado na conta 43 “Imobilizações Incorpóreas. Segundo o disposto na alínea c) do nº2 do artº17º do Decreto Regulamentar 2/90 de 12/01, são amortizáveis os elementos da propriedade industrial, tais como patentes, marcas, alvarás, processos de fabrico, modelo ou outros direitos assimilados, adquiridos a título oneroso e cuja utilização exclusiva seja reconhecida por um período limitado de tempo, sendo a taxa de amortização determinada em função do período de duração da licença do software, ou seja 50 anos. Segundo o disposto no nº 2 do artº2º conjugado com o nº1 do artº5º do citado diploma legal, a reintegração e amortização aceite como custo fiscal é a que consta ma tabela, II Taxas específicas, divisão II – Activo Incorpóreo, Código 2475- Elementos de propriedade industrial, tais como patentes marcas, alvarás, processos de fabrico, modelo ou outros direitos assimilados, adquiridos a título oneroso e cuja utilização exclusiva seja reconhecida por um período limitado de tempo” (fl. 19 do RI);
25- Para o efeito a AT efectuou a correcção a que se reporta o ponto anterior considerando como custo de aquisição da licença 3.990,38€; taxa de amortização, na tabela II divisão código 2475, 2,00%, custo aceite fiscalmente 79,81€, montante a acrescer 1.250,19€ (fl. 20 RI);
26- Face aos factos referidos no ponto 24 e 25 a AT efectuou a correcção com a seguinte fundamentação “deste modo propõe-se o acréscimo à matéria colectável do valor de 1.250,19€, conforme o disposto na al. c) do nº1 do artº33º do CIRC” (fl. 20 do RI);
27- Em 17/12/2004 a Impugnante foi notificada para apresentar o original do projecto de Upgrade do sistema JD Edwards versão “One World Xe” – Update 2 e 3, tendo efectuado a entrega em 14/01/2005 (fl. 20 do RI);
28- Em 11/01/2005 a Nobre foi notificada para apresentar o original do contrato celebrado com a Arthur Andersen SA do projecto Upgrade do sistema JD Edwards versão “One World Xe” – Update 2 e 3, (fl. 20 do RI);
29- Em 14/01/2005 em resposta à notificação referida no ponto anterior a Impugnante informou que “relativamente ao contrato celebrado com a Arthur Andersen SA, informamos que o acordo com a Arthur Andersen SA referente à implementação do software em questão não foi transformado em forma escrita(fl. 20 do RI);
30- Em 24 de Janeiro de 2005, foi a Nobre notificada como segue: "1- Conforme consta de extracto de uma comunicação interna da Nobre — Anexo I, foi elaborada uma proposta pela Sara Lee (SLME). Solicitamos o original desta proposta, o documento com as condições relativas adjudicação - documento onde estão descritas pormenorizadamente as várias fases do projecto e o seu custo - documento emitido pela SLME onde estão definidos os critérios de "capitalization/costing” relativo ao projecto JDE.
31- Em 26 de Janeiro de 2005 vem a Nobre alegar o seguinte: "Relativamente à proposta da Arthur Andersen, já não a possuímos, o que é compreensível atendendo a que não se trata de um documento contabilístico e, portanto, não faz parte do nosso arquivo".
32- Tendo em conta o referido no ponto anterior a AT concluiu o seguinte “da análise efectuada os documentos que constam na contabilidade e dos elementos fornecidos adicionalmente pela Nobre verificamos que estamos perante um projecto de investimento. O projecto de investimento de implementação do JDE, apresentado pela Arthur Andersen à Nobre, descreve como âmbito de aplicação: A presente proposta encontra-se dividida em quatro componentes:

è Realização de testes e implementação do Update 3 do OneWortd Xe;
è Implementação do Módulo de Qualidade.
è Análise Conceptual para ABC (Activity Based Costing) com base no JDE;
è Análise Conceptual para o Sistema de Informação para a Produção;
Neste projecto encontram-se descritas todas as alterações informáticas, nomeadamente a definição de interfaces do JDE com outras aplicações informáticas.
Acresce referir que se trata de um projecto global de actualização do sistema informático, que suporta a actividade produtiva e comercial da Indústrias de Carnes Nobre e que corresponde à versão actualmente em exploração, de acordo com informação prestada em 12 de Janeiro de 2005, no ponto 5 da resposta à notificação efectuada no dia 17 de Dezembro de 2004. A Nobre contabilizou na conta 2689216 - "update 3 a regularizar" as facturas identificadas no quadro seguinte, no montante de 179.383,22 €
33- A Nobre emitiu à Sara Lee Meats Europe, BV, as Notas de Lançamento n.ºs C.00828 e C.00888, em 30-11-2001 e 28-12-2001, no valor de 123.091,32€ e 36.529,08€, respectivamente, com a seguinte descrição: "Expensos conceming JDE Upgrade Project. Version One World XE- Update3".
34- Tendo em conta os factos referidos no ponto anterior a AT concluiu que “a análise efectuada ao montante debitado constatamos que o mesmo corresponde ao somatório das facturas que estavam registadas na conta 2689216-"UPDATE 3 A REGULARIZAR" e em algumas facturas estava inscrito pela "Debitar à Sara Lee". A Nobre emitiu à Sara Lee Foods Europe, BV, as Notas de Lançamento n.ºs C. 00959 e C.00960, em 26- 03-2002, no valor de 123.091,32 € e 36.529,08 €, respectivamente, com as descrições: 'Credit to out debit note n.828 concerning expenses JDE Upgrade Project. Version One World XE - Update 3" e "Credit to out debit note n. 828 concerning expenses JDE Upgrade Project. Version One World XE - Update 3” (fl. 22 do RI);
35- A Nobre foi notificada em 17 de Dezembro de 2004 para apresentar a “justificação das notas de lançamento nº 828 e 888, onde são debitados “Expenses concerning JFE Upgrade Projec. Version One World XE – Updete 3” à Sara Meats Europe BV e justificação da emissão das notas de lançamento nº 959 e 960, à Sara Lee Foods Europe, BV” (fl. 23 do RI);
36- Em 12/01/2005 em resposta ao solicitado sobre o lançamento referido no ponto anterior a Impugnante respondeu “As n/lançamento nº 828 e 888 de 30/11/2001 e 8/12/2001 referem-se a N/débito emitidas incorrectamente, tendo sido alvo de correcção através das N/crédito nº 959 e 960 de 26/03/2002. O projecto em questão correspondeu a um projecto global de actualização do sistema informático que suporta a actividade produtiva e comercial das Industrias de Carnes Nobre e que corresponde à versão actualmente em exploração‖ mais informa que “as N/lançamento nº 959 e 960 emitidas em 26/03/2002, conforme foi já referido, respeitam à anulação das N/lançamento n. 828 e 888 de 30-01- 2001 e 28-12-2001."
37- Em 30 de Março de 2002, a Nobre transferiu da conta 2689216 - "UPDATE 3 A REGULARIZAR" para a conta 62236213 - "JDE- UPGRADE 3" no valor de 179.983,22€ através do documento interno n. 22001580/UA.
38- A Nobre também contabilizou em subcontas da conta 62236 outros custos relativos ao projecto supra referido, conforme se descrimina no quadro a fl. 23 do RI que se dá por reproduzido e se reporta a documentos internos referentes serviços de consultoria, honorários relativos ao projecto Upgrade do Sistema J.D. Edwards, configuração de programação (fl. 23 do RI);
39- Nas facturas deste projecto de investimento se encontra inscrito pela Nobre o nome do projecto referido nos pontos 28 e a sua versão (fl. 23 do RI);
40- A AT fez constar que o custo do projecto JDE teve o valor de aquisição com IVA o montante de €238.781,69€, taxa de amortização 25%, custo aceite fiscalmente 56.695,42€, custo contabilizado 238.781,69€, custo não aceite fiscalmente 179.086,27 (fl. 24 do RI),
41- A AT fundamentou a correcção nos seguintes termos “De acordo com as Notas Explicativas constantes no Plano Oficial de Contabilidade o conceito de Imobilizações corpóreas integra os imobilizados que utiliza na sua actividade operacional, que não se destinem a ser vendidos ou transformados, com carácter de permanência superior a um ano. Assim, este projecto de investimento, tal como foi anteriormente referido, corresponde a um projecto global de actualização do sistema informático JDE, revestindo as características de uma imobilização corpórea. Conjugando a alínea a) do nº1 com o nº 2 do artigo 2º, do Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, o cálculo das amortizações devem ser valorizadas ao custo de aquisição acrescido dos gastos acessórios suportados até à sua entrada em funcionamento. O nº2 do artigo 3º do Decreto-Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, estabelece: "Qualquer que seja o método de reintegração ou amortização utilizado, considera-se:
a) Período mínimo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz das taxas que podem ser aceites fiscalmente segundo o método das quotas constantes;
b) Período máximo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz de uma taxa igual a metade das referidas na alínea anterior."
Ora, conforme consta no ponto 5 da resposta à notificação datada de 17 de Dezembro de 2004, o projecto em questão correspondeu a um projecto global de actualização do sistema informático, que suporta a actividade produtiva e comercial da Industrias de Carnes Nobre e que corresponde à versão actualmente em exploração.", pelo que se considera como período máximo de vida útil do UP-GRADE ao software JDE, 4 anos (exercício fiscal de 2001, 2002, 2003 e 2004) Não são aceites como custos ou perdas para efeitos fiscais as reintegrações ou amortizações para além do período máximo de vida útil, de acordo com o estatuído no nº5 do artigo 3, conjugado com o artigo 19, ambos do Decreto-Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, e alínea d) do nº1 do artigo 33, do Código do IRC Deste modo, propõe-se o acréscimo à matéria colectável no valor de 179.086,27€, conforme o disposto nas disposições legais acima mencionadas (fl. 24 fl RI);
42- A impugnante factura cerca de 80 milhões de Euros em embalagens para a produção e comercialização de produtos de charcutaria, parte das quais deixam de ser utilizáveis porque se efectuam compras novas, máquinas incompatíveis com as mesmas (depoimento da testemunha arrolada nos autos);
43- A impugnante optou por contabilizar os valores em causa como depreciação de existências em vez de optar pelo abate por este ser mais oneroso e, por vezes, no futuro, poderem vir a utilizar os artigos (depoimento da testemunha);
44- Pode acontecer uma caixa ser utilizada na sequência da reutilização de uma máquina e efectuada a embalagem normal (depoimento da testemunha);
45- A provisão para depreciação de existências é constituída, não conhece o valor da existência e só destrói quando tem quantidade suficiente (depoimento da testemunha);
46- A caixa está valorizada ao preço de custo e como não é possível ser vendida assume o custo porque o valor da caixa não é real (depoimento da testemunha);
47- Ainda quanto à depreciação de existências tudo depende do valor a que está valorizado o stock, em algumas das categorias o stock perde valor porque não vai ser utilizado, por se produto descontinuado, está desvalorizado a preço de custos, (depoimento da testemunha);
48- Quanto abatem no exercício incorre em custo que não está na conta de stock mas recorrem à provisão e fazem o movimento contabilístico em contrário reduzindo a provisão porque já foi custo no item anterior (depoimento da testemunha);
49- O critério para valorizar o valor da existência depende da informação que provem do armazém, se a existência se alterou ou não houve movimento durante um ano (depoimento da testemunha);
50- Reduz a existência no exercício em que foi detectado o facto de a mesma se ter tornado obsoleta, (depoimento da testemunha);
51- Atribuem um valor zero às mercadorias e contabilizam como depreciação de existências porque “as latas podem vir a ser utilizadas como matérias- primas” (depoimento da testemunha);
52- Quanto aos custos com formação os mesmos resultam do facto de em Maio os trabalhadores da empresa irem de autocarro conviver, com o objectivo de se conhecerem e reforçarem o espírito de equipa (depoimento da testemunha);
53- A acção referida no ponto anterior também tem actividades lúdicas (depoimento da testemunha);
54- Os factos referidos no ponto anterior acontecem num dia específico, há um passeio de jipe, um aluguer de um autocarro, de manhã descem o Tejo até Vila Franca, à tarde nessa localidade acontece um espectáculo equestre (depoimento de testemunha);
55- O Campany day está relacionado com seminários que podendo parecer ter motivos lúdicos também tem como fim obter objectivos comerciais (depoimento da testemunha);
56- Quanto às campanhas publicitárias não se transferiram os custos porque se entendeu que a mesma não repercute noutros exercícios (depoimento da testemunha);
57- O departamento de Marketing considerou a necessidade de actualizar a publicidade para não perderem clientes, havendo necessidade de divulgar os produtos permanentemente (depoimento da testemunha);
58- As acções de formação e outras actividades com viagens estão sempre relacionadas com a área comercial, deslocando-se cerca de 5 dias (pode ser para Portugal), têm como objectivo criar o espírito de equipa do vendedor (depoimento da testemunha);
59- Quanto ao facto referido no ponto anterior não está em causa um prémio de actividade, o objectivo é os trabalhadores estarem juntos e conhecerem-se, (depoimento da testemunha);
60- Quanto à aquisição do software há uma ligação entre outras áreas para fazer a ligação de um sistema específico com o sistema global da empresa, ligação de vários interface, (depoimento da testemunha);
61- O software foi utilizado desde o início, está a ser utilizado actualmente e, os Up Grade são actualizados anualmente, (depoimento da testemunha).»
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B.DE DIREITO
A sociedade «NOBRE ALIMENTAÇÃO, S.A.» foi objecto de acção de inspecção de análise externa ao exercício de 2001, e com base nas conclusões a que chegou a Administração Tributária liquidou adicionalmente IRC respeitante aquele exercício.
Não se conformando com a dita liquidação, a sociedade deduziu impugnação judicial que por sentença exarada a fls.353 a 400, foi julgada parcialmente procedente.
Isto dito, cumpre analisar as duas primeiras questões que a Fazenda Pública dirige a este Tribunal no âmbito das conclusões recursórias, que como já deixamos consignado, se prendem com vícios formais da sentença.
Da pretensa nulidade por falta de fundamentação e falta de exame crítico da prova
Cumpre começar por clarificar que aos recursos interpostos de decisões, em acções pendentes, proferidas a partir da entrada em vigor do novo CPC (1 de Setembro de 2013) aplica-se o regime de recursos decorrente deste novo diploma sempre que não estejam em causa normas que interfiram na relação substantiva.

No caso, a presente impugnação judicial deu entrada em 5 de Dezembro de 2005 e a respectiva sentença foi proferida em 12 de Julho de 2016, donde o NCPC é-lhe imediatamente aplicável. Por esta razão, a referência efectuada pela recorrente à alínea b), do nº 1, do artigo 668.º, do CPC deve ter-se por efectuada à alínea b), do nº 1, do artigo 615.º, do CPC.

Ultrapassada esta nota prévia, passemos agora ao conhecimento do objecto do recurso interposto pela Fazenda Pública.

Entende a recorrente que a sentença não cumpriu o dever de fundamentação e, por isso, é nula por falta de fundamentação e falta de exame crítico da prova (artigo 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC).

Nos termos do preceito identificado no parágrafo anterior «É nula a sentença quando: b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão». Esta nulidade abrange a falta de discriminação dos factos e a falta do exame crítico das provas. É que, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 607.º do CPC, «Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção».

No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida em processo judicial tributário (cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6.ª edição, 2011, pág.357 e seg.; Acórdãos do STA de 24.2.2011, proferido no processo n.º 871/10 e Acórdão do TCA Sul 28.5.2013, proferido no processo 6406/13).

Sob a epígrafe “Sentença. Objecto”, o artigo 123.º do CPPT, no seu n.º 2, dispõe o seguinte: «O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões».

Tem-se entendido, de modo praticamente uniforme, que só a falta absoluta de fundamentação determina a nulidade da sentença, não padecendo desse vício a sentença que contém uma fundamentação deficiente, medíocre ou mesmo errada. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida que preenche a nulidade sob apreciação (cfr. Prof. Alberto dos Reis, CPC anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.139 a 141; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2.ª Edição, Coimbra Editora, 1985, pág. 687 a 689; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2.ª edição, Almedina, 2009, pág.36).

Dito de outro modo, só a falta absoluta de fundamentação, entendida como a total ausência de fundamentos de facto e de direito, gera a nulidade prevista na al. b) do nº 1 do citado artigo 615.º do CPC. A fundamentação deficiente, medíocre ou errada afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade (cfr. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág. 139/140 e Antunes Varela, Manual de Processo Civil, pág. 669).

No caso dos autos, a sentença recorrida indicou relativamente a cada um dos 61 factos provados o motivo que levou a concluir pela sua prova, a qual resultou dos documentos juntos aos autos (os quais foram identificados) e da prova testemunhal realizada conforme atesta a Acta de Inquirição junta a fls.302 a 303. E neste âmbito, não deixou o Tribunal «a quo» de referir « Fundamentação de Facto» que «Compulsados os autos e analisada a prova documental produzida dão-se como provados, e com interesse para a decisão, os factos infra indicados:», portanto, a sentença não é totalmente omissa a esse propósito.

Donde, como tem vindo a afirmar a jurisprudência, no que concerne à falta do exame crítico das provas, só constitui nulidade a sua omissão total motivo por que, no caso presente, nunca poderíamos concluir pela verificação da invocada nulidade (vd. acórdão do STA de 12.11.2012, proferido no processo n.º 339/09 e demais jurisprudência nele citada).

Consequentemente, improcede a arguição da nulidade invocada pela recorrente.

No que respeita à matéria da alegação da recorrente, condensada na conclusão Q) a S) começa a mesma por dizer que o Tribunal «a quo» não apreciou a prova produzida incorrendo em erro de julgamento.

A parte contrária, nas suas contra-alegações, pronuncia-se pela inexistência de qualquer nulidade neste aspecto, por incumprimento do ónus da matéria de facto previsto no artigo 640.º, n.º1 do CPC.

Como se sabe, quando impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente, sob pena de rejeição do recurso, especificar:

- Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados.

- Quais os concretos meios de probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

- A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas (artigo 640º, n.º1 do NCPC).

Dito isto, é inquestionável que, pretendendo a recorrente que a 2ª Instância aprecie do acerto da decisão da 1ª Instância proferida sobre a matéria de facto, tem ele de observar determinadas regras e ónus processuais, a que acresce (para que a modificação da matéria de facto seja possível) a necessidade de verificação de determinados pressupostos.

No caso, a simples leitura da alegação da recorrente permite concluir, com toda a evidência, que não foram cumpridos os ónus referidos nos aludidos preceitos legais.

Com efeito, a recorrente não indica quais os concretos (depoimentos testemunhais e documentos a atender) meios probatórios que justificam uma decisão diversa da recorrida nem concretiza a matéria que pretende dar como provada, já que se bastou com uma impugnação genérica da matéria de facto.

Está, portanto, este Tribunal impedido de reponderar a prova produzida em que assentou a sentença recorrida, com relação à matéria alegada, razão pela qual permanecerá inalterável a prova fixada pelo Tribunal «a quo», e tanto mais que inexiste motivo para alteração oficiosa da decisão sobre a matéria de facto.

Improcede, por conseguinte, nesta parte o recurso.

Quando ao invocado erro de julgamento (error in judicando) resulta, como é sabido, de uma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error juris), de forma a que o decidido não corresponda à realidade. Ora, acontece que no caso sub judice, tanto da leitura da motivação, quanto das conclusões da recorrente resulta cristalinamente que não se mostra minimamente concretizada qual ou quais das vertentes em que decompõe o erro de julgamento (erro de interpretação;- erro de determinação da norma aplicável;- ou erro de aplicação do direito) se mostra verificada.

Por conseguinte é forçoso concluir no sentido da improcedência do invocado erro de subsunção dos factos ao direito.

Termos em que improcede o recurso apresentado pela Fazenda Pública.

Conhecido que ficou o mérito do recurso principal, importa, agora, conhecer do mérito do recurso subordinado.

Ø Das provisões para depreciação de existências, no montante de € 71.010,10.

A Administração Tributária entendeu que a Impugnante (doravante recorrente) no apuramento do lucro tributável do ano de 2001, considerara como custo fiscal a verba de € 71.010,10, relativa a provisões constituídas na rubrica «Previsão para depreciação de existências» que não podem ser havidas como tal, por ter entendido que «as existências provisionadas, encontram-se em estado de inutilização, devido ao facto da marca Nobre estar em litografia antiga e/ou serem resultantes de produtos que foram descontinuados e de não terem os requisitos técnicos para poderem ser utilizados/comercializados o que torna impeditivo de serem integrados no processo de fabrico.». Tal entendimento foi, acolhido na sentença recorrida.

Na óptica da recorrente, contrariamente ao decidido encontram-se verificados os pressupostos da constituição da provisão em causa, isto porque, por um lado à data da constituição da provisão não era possível, aferir com segurança o facto associado ao risco que viria ou não a concretizar-se e por outro lado, ficou demonstrado nos autos que as embalagens poderiam vir a ser reutilizadas.

De acordo com o que invoca a recorrente e não perdendo de vista o discurso utilizado pela Administração Tributaria enquanto suporte da correcção, julgamos necessário desenhar o quadro legal em que aqueles se movimentam.

Vejamos, então.

Dizia o artigo 34.º, n.º 1, do CIRC (na redacção á data dos factos) na parte que aqui interessa:

«1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

b ) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências.»

Por seu turno, o artigo 36.º do mesmo código estabelecia:

«1 - A provisão a que se refere a alínea b) do nº 1 do artigo 34.° corresponderá à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes do balanço no fim do exercício e o respectivo preço de mercado referido à mesma data, quando este for inferior àquele.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por preço de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se trate de bens adquiridos para a produção ou destinados a venda.».

Neste domínio cabe, desde logo, notar, como já dissemos, no acórdão de 11.05.2017, proferido no processo nº 1383/09.2BELRA, de que fomos relatora e subscrito pelos aqui Adjuntos, o seguinte: « Sobre a noção de provisão, lê-se no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28.01.2015, proferido no processo n.º 652/14: « [e]sclarece o Prof. Rui Morais (Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, págs. 119-120.) que, “As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto.

Tal como uma pessoa cautelosa, quando confrontada com uma despesa previsível, põe antecipadamente de lado o dinheiro necessário para a satisfazer, também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis.

Note-se, porém, que na constituição de uma provisão não está, directamente, em causa a criação de uma “reserva monetária”, mas a consideração de um custo, o que tem como consequência que o lucro apurado (e, portanto, também o lucro distribuível) seja menor.

A consideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade:

- o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido);

- o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo). A não constituição da provisão num dado exercício (ou a sua constituição por valor insuficiente) resulta numa violação deste princípio, na medida em que terá como efeito deslocar para outros exercícios custos pertencentes àquele.

A constituição de provisões envolve um elevado grau de subjectividade por parte da empresa, v.g., na apreciação dos factos que, no seu entender, poderão gerar, no futuro, perdas. Ou seja, uma empresa cautelosa tenderá – e bem – a efectivar provisões, decidindo quais os factos que as devem legitimar e respectivo montante.

Por ser este um procedimento correcto, compreende-se a intencional flexibilidade das regras contabilísticas.

Porém, a lei fiscal tem que assumir uma perspectiva mais restritiva. Caso fossem aceites como custo fiscal a totalidade ou, pelo menos, a generalidade das provisões que a empresa decidiu constituir, estaria aberto caminho fácil para se evitar ou, pelo menos, adiar a tributação (para se conseguir uma redução artificial do lucro tributável, através da constituição de provisões excessivas).

Daí que as regras fiscais se afastem das contabilísticas, sendo muito mais densas, ou seja, resulte, em muito, reduzida a projecção fiscal dessa margem de discricionariedade contabilística. O mesmo é dizer que será normal existirem provisões registadas na contabilidade que não são aceites como custo fiscal, que, também nesta medida, o resultado final seja diferente do contabilístico”.

Também esclarece MARIA DOS PRAZERES LOUSA (Alguns contributos para a revisão fiscal das provisões, Ciência e Técnica Fiscal nºs 331/333, pág. 119.),

a constituição das provisões para riscos e encargos é consequência lógica e directa da aplicação dos princípios contabilísticos da «especialização dos exercícios» e da prudência, e por essa razão deve orientar-se segundo duas vertentes:

- a 1.ª concretiza-se na necessidade de relevar contabilisticamente e imputar a cada exercício todos os factos ou acontecimentos susceptíveis de afectar no futuro o património e os resultados da empresa, papel atribuído na generalidade dos casos às provisões;

- a 2.ª apela para a própria conceptualização do carácter previsional do risco e eventualidade dos encargos futuros e ainda para a determinação do factor gerador que implica a sua imputação a um dado exercício”.

Como bem se percebe da leitura desta doutrina, as provisões destinam-se, no essencial, em criar uma conta onde se reservam determinadas quantias, de acordo com o princípio da prudência, para fazer face a despesas ou perdas cuja ocorrência futura é certa e conhecida, mas cujo quantum não é possível determinar com precisão, sendo por isso incerto.

Portanto, o que determina a necessidade das empresas constituírem provisões, não é a incerteza da ocorrência futura de despesas ou perdas, mas antes a incerteza da sua exacta quantificação, ou seja, é a impossibilidade de determinar num dado exercício fiscal, aquele em que teve conhecimento da ocorrência da perda, despesa ou encargo - princípio da especialização dos exercícios-, o montante exacto dessa mesma despesa, perda ou encargo, que apenas será determinado e concretizado no(s) exercício(s) fiscal(is) seguinte(s), “…(a) provisão é uma conta em que se inscreve a verba destinada a fazer face a encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante indeterminado…”, cfr. J.J. Teixeira Ribeiro, Revista de Legislação e Jurisprudência, n.º 3684, pág. 84.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

É de notar ainda, por essencial para a questão que aqui se discute que a conta provisão para depreciação de existências «serve para registar as diferenças relativas ao custo de aquisição ou de produção, resultantes da aplicação dos critérios definidos na valorimetria das existências». Encontrando, assim justificação pelo facto de a empresa poder vir a suportar possíveis perdas de valor quanto aos bens que tenha em armazém (existências).

E, tal como as demais provisões também esta «será constituída ou reforçada através da correspondente conta de custos, sendo debitada na medida em que se reduzam ou cessem as situações que a originaram».

Sobre esta concreta provisão questão já se pronunciou, talqualmente, este Tribunal Central Administrativo no seu acórdão de 3010.2010, proferido no processo n.º 03956/10, onde se disse que só haverá lugar à constituição de provisões para depreciação de existências quando ocorrem circunstâncias das quais resulta o risco de o valor de venda de alguns bens dos stocks poder a vir a ser inferior àquele pelo qual figuram nas contas da empresa (disponível em texto integral em www.dgsi.pt)

Tecidas estas breves considerações e volvendo ao caso em análise, temos então, por se tratar de provisão evidenciada na contabilidade, por força do disposto no artigo 75.º da LGT, compete à Administração Tributária o ónus da prova de que os pressupostos necessários para a constituição da provisão ao abrigo do artigo 34.º, n.º 1, alínea b), do CIRC, não se verificam.

Ora, como a própria recorrente reconheceu no âmbito do procedimento de inspecção os motivos da constituição da provisão foram os seguintes: - Produto acabado de destino desconhecido, produtos desactualizados, produtos acabados com prazos de validade reduzidos ou não conformes de acordo com os critérios de qualidade da Empresa, para mercadorias com elevadas características e nível de exigência – e, por isso, e tal como entendeu a Meritíssima Juiz estamos perante uma perda total do valor dos produtos por não reunirem as condições técnicas para serem comercializados.

Ou, dito de outro modo, os custos pelos quais foram constituídas as provisões não tinham a necessária característica de incerteza que justifica a constituição das provisões. Com efeito, se as embalagens se apresentam com litografia antiga ou são obsoletas, não poderiam integrar o processo produtivo.

Acrescente-se que decorre da prova testemunhal «A impugnante optou por contabilizar os valores em causa como depreciação de existências em vez de optar pelo abate por este ser mais oneroso e, por vezes, no futuro, poderem vir a utilizar os artigos(cfr. ponto 43º do probatório) e « (…) só destrói quando tem quantidade suficiente.» (cfr. ponto 45º do probatório).

Na sequência de tudo o que foi dito, a recorrente constituiu as provisões para fazer face a produtos que não podem ser introduzidos no circuito comercial, isto é, que não são susceptíveis de serem vendidos, porque se encontram deteriorados, danificados, obsoletos, descontinuados.

Observe-se, por fim, que apesar de resultar provado que «Pode acontecer uma caixa ser utilizada na sequência da reutilização de uma máquina e efectuada a embalagem normal.» (ponto 44 do probatório), o certo é que, no concreto a situação reporta-se a «embalagens que têm inscrita a marca Nobre com litografia antiga e que por esse motivo não serão utilizadas na produção, nem poderão ser vendidas no seu estado actual».

Improcede assim o alegado neste particular.

Ø Da (des)consideração como custo fiscal das despesas com prémios por objectivos - € 74.385,00-.

Estão em causa as despesas contabilizadas na conta “ 649196 – Prémio por objectivosque foram desconsideradas fiscalmente pela Administração Tributária com base no seguinte fundamento: «Este prémio por objectivos constitui uma viagem, de caracter lúdico, que a Nobre pagou aos funcionários da área comercial.».

A questão decidenda consiste, assim, em saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento no entendimento que subscreveu sobre a questão da “indispensabilidade” da despesa em causa, no sentido de que a recorrente não demonstrou a necessidade do custo para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

A Constituição da República Portuguesa prevê no seu artigo 104º algumas regras sobre a tributação do rendimento, do património e do consumo.

No que se refere à tributação do rendimento das empresas, estatui que ela incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, não excluindo, portanto, que outros princípios – por exemplo, universalidade, igualdade, praticabilidade e operacionalidade - possam ser invocados para justificar algum desvio àquela tributação do rendimento real, visando atingir o objectivo do sistema fiscal que é o de satisfazer «as necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas» e obter «uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza» (cfr. artigo 103º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa).

A tributação das empresas, como se deu nota, incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real. A expressão «rendimento real» não se contrapõe a rendimento presumido, mas a «rendimento normal», englobando quer o rendimento efectivo, quer o presumido. Em ambos os casos se trata de um rendimento líquido (Principio do rendimento liquido objectivo) na definição do artigo 3.º n.º 2 do CIRC, «o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação».

Estando a contabilidade organizada, «presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal.» (cfr. artigo 75.º da LGT).

Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da Administração Tributária à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados.

Do que vem dito, podemos então assegurar que vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.

O princípio da tributação pelo rendimento líquido poderá, porém, sofrer limitações, por via da não aceitação total ou parcial de determinadas despesas incorridas pelo sujeito passivo. O legislador no CIRC instituiu, determinados desvios à tributação do rendimento liquido, quer limitando o montante das deduções especificas quer, procedendo á não consideração de custos fiscais.

Nos termos do disposto no artigo 23.° do CIRC consideram-se como custos fiscais ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Assim, para que os custos tipificados no artigo 23.° do CIRC sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais é necessário, que se verifique, dois tipos de requisitos, uns de natureza previa à analise da dedubilidade fiscal, a saber:

1. Que o custo foi efectivamente suportado pelo SP e não por terceiros, na medida em que o custo só poderá relevar fiscalmente e contabilisticamente se efectivamente incorrido pelo SP;

2. Inscrição do custo na contabilidade do SP.

E, a segunda categoria de requisitos, também de verificação cumulativa, respeitam:

1. Que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais;

2. Que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.

Sobre a questão da indispensabilidade dos gastos/custos, têm vindo a ser apontadas três interpretações possíveis a saber: indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade ou de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário.

As duas primeiras linhas de entendimento, não merecem acolhimento, pois que a formulação dos juízos de necessidade e oportunidade dos gastos competem á empresa.

Acresce, que pese embora se tratar de uma despesa com um fim empresarial não significa que tenha desde logo um fim imediato e directamente lucrativo.

Com efeito, se a empresa decide fazer uma despesa de modo a prosseguir a sua actividade, não deixa por essa razão de ser um custo fiscal. O artigo 23º não refere que a despesa se apresente como condição sine qua nom dos proveitos, no que respeita á segunda, a admitir-se, estaremos, sem duvida a permitir à Administração Tributária intrometer-se na gestão das empresas.

Assim, o critério da indispensabilidade não pode ser visto como “ lei habilitante” de modo a permitir à Administração Tributária intrometer-se na gestão da empresa, como se de um verdadeiro “Administrador/Gestor” se trata-se. O que equivale dizer, que Administração Tributária não se encontra legitimada para emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial, apenas poderá proceder à desconsideração como gastos fiscais, relativamente os gastos que escapem à actividade da empresa, o que não significa que em situações concretas, não nos custe a aceitar, que pese embora os gastos ocorridos não se enquadrarem no objecto societário, poderá suceder que ainda assim se mostrem ligados indirectamente com actividade exercida.

Defende-se, assim, que os custos indispensáveis serão aqueles que correspondam a gastos realizados no interesse da sociedade, sendo excluídos os que não se insiram no interesse da sociedade, isto é que foram incorridos para outros fins.

No que tange à matéria do ónus da prova, encontra-se solidificado a nível jurisprudencial que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à Administração Tributária o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a Administração Tributária questionar essa indispensabilidade.

Em função do que fica exposto, é ponto assente que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.

Neste contexto, não basta que exista uma conexão entre custos e proveitos para que os primeiros tenham relevância fiscal, é pois necessário comprovar a sua indispensabilidade para a formação (dos) proveitos.

Assim sendo, questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (artigo 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.

Pois bem, no caso presente resulta claro da matéria assente (pontos 52 a 55 do probatório) que o prémio atribuído visou a motivação da equipa dos funcionários da área comercial

Deste modo tem de aquilatar-se se, no caso concreto, a operação económica em causa radicou em razões empresariais, ou dito de outra forma, não se tratou de beneficiar o património pessoal dos identificados terceiros em detrimento do empresarial.

Com efeito, o intuito objectivo que levou a recorrente (empresa comercial) a suportar tal despesa teve na sua génese o interesse social da empresa, traduzida num estímulo para conseguir melhor desempenho na área comercial no pressuposto de que todos os vendedores anseiam por reconhecimento e compensação material.

Tendo isso presente e visto que a sentença recorrida, neste quadrante, não decidiu pela forma acabada de traçar, implica que se conclua no sentido de que padece do erro de julgamento que lhe foi diagnosticado.

Assim, procede, nesta parte, o recurso.

Ø Campanhas publicitárias

Neste particular está em causa à correcção constante no ponto III.1.3.3 “Campanhas publicitárias” no valor de 949.498,99 €, contabilizada na conta 62 “Fornecimentos e Serviços Externos” custos com campanhas publicitárias” que não foram aceites pela Administração Tributária na sua totalidade porque considerou que estavam em causa «custos com campanhas de lançamentos de novos produtos ou consolidação de produtos existentes», consequentemente corrigiu o custo declarado ao abrigo alínea d) do artigo 17º do Decreto Regulamentar 2/90 de 12 de Janeiro.

Segundo a perspectiva da Meritíssima Juiz: « [a] Impugnante não logrou provar que a campanha publicitária se esgotou num só exercício. Refere que a mesma teve por objecto o a publicidade do Fiambre Nobre Júnior e a manutenção das vendas. Acontece que uma campanha publicitária se repercute noutros exercícios onde vão ser comercializados (melhor ou pior) tendo em conta o acolhimento que a campanha publicitária teve junto do público-alvo da mesma.» concluindo, que o valor suportado com publicidade nesse exercício não pode ser registado, na sua totalidade, enquanto custo fiscal, devendo antes o seu reconhecimento ser repartido por, pelo menos, três anos.

Contrapõe a recorrente, afirmando que não estamos perante custos relacionados com qualquer campanha publicitária de divulgação de produtos novos, ou de «lançamento especial» por estar em causa a divulgação de produtos existentes e relançamento dos mesmos a outros segmentos do mercado.

Deve sublinhar-se, antes de tudo, que, a (i)legalidade da correcção em apreço, é apreciada à luz do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, (tempus regit actum) que dispunha no seu artigo 17.º, n.º 4, alínea d), o seguinte:

«(…) 4. Embora não sendo imobilizações incorpóreas, devem, contudo, ser consideradas como custos, em partes iguais, em mais do que um exercício, as despesas ou encargos de projecção económica plurianual, sendo aquela repartição feita durante um período mínimo de 3 anos em relação às seguintes:

(…)

d) Encargos com campanhas publicitárias».

Face ao teor da norma transcrita (com a entrada em vigor Decreto-Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro a imposição imposta no artigo 17.º, n.º 4, alínea d) do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro foi revogada, conforme se pode ler do seu preâmbulo: « (…) e elimina-se a exigência de diferimento, durante um período mínimo de três anos, das diferenças de câmbio desfavoráveis relacionadas com os activos e correspondentes período anterior à sua entrada em funcionamento, dos encargos com companhas publicitárias e das despesas com emissão de obrigações.». não oferece dúvida, a obrigatoriedade de repartição dos custos fiscais com publicidade no período mínimo de 3 anos.

Este é também o sentido que HENRIQUE QUINTINO FERREIRA, atribui à norma sob análise: « Devem ser repartidas através da mesa conta de custos diferidos por um período mínimo de 3 exercícios, atendendo a que essas despesas, respeitantes ao lançamento especial de um produto ou serviço, produzem utilidade nos serviços seguintes que se traduz normalmente por um aumento de vendas ou de serviços prestados nesses exercícios.».

O mesmo Autor, explicita, logo de seguida:

« Não se trata de despesas para manter as vendas da empresa do mesmo nível, mas para incrementar as vendas de um determinado produto já existente ou para lançar um produto ou um serviço novos.» (In Reintegrações e Amortizações do Activo imobilizado das empresas pra efeitos de IRS e IRC, 4ª Edição, 1997, p.104).

Na situação ajuizada, ficou demonstrado que os encargos resultaram da necessidade de «actualizar a publicidade para não perderem clientes havendo necessidade de divulgar os produtos.» (cfr. ponto 57 do probatório). Quer isto dizer que, estamos perante despesas destinadas a incrementar o volume de vendas sobre produtos.

Chegados aqui, é de aceitar que apenas 1/3 dos custos efectivamente suportados com publicidade sejam deduzidos no exercício de 2001, devendo a Administração Tributária reconhecer 2/3 do valor dos encargos quanto aos exercícios de 2002 e 2003, ao abrigo do princípio da justiça a que está obrigada na sua actuação.

Ø Reintegrações e amortizações não aceites como custo fiscal

A recorrente contabilizou no exercício de 2001, como custo associado à aquisição do programa de computador Pro/Space Stander fornecido pela sociedade «JDA Software Group Inc.», no montante de € 3.990,38.

A Administração Tributária procedeu à correcção louvando-se da seguinte argumentação: « (…) segundo notas explicativas do Plano Oficial de Contabilidade relativas à classe 4 - Imobilizações, a conta 443- Propriedade Industrial e Outros Direitos, inclui “patentes, marcas, alvarás, licenças, privilégios, concessões e direitos de autor, bem como outros direitos e contratos assimilados” A licença de software, configura, assim, a natureza de um activo imobilizado incorpóreo pelo que deveria ter sido relevado na conta 43 “Imobilizações Incorpóreas. Segundo o disposto na alínea c) do nº2 do artº17º do Decreto Regulamentar 2/90 de 12/01, são amortizáveis os elementos da propriedade industrial, tais como patentes, marcas, alvarás, processos de fabrico, modelo ou outros direitos assimilados, adquiridos a título oneroso e cuja utilização exclusiva seja reconhecida por um período limitado de tempo, sendo a taxa de amortização determinada em função do período de duração da licença do software, ou seja 50 anos. Segundo o disposto no nº 2 do artº2º conjugado com o nº1 do artº5º do citado diploma legal, a reintegração e amortização aceite como custo fiscal é a que consta na tabela, II Taxas específicas, divisão II -Activo Incorpóreo, Código 2475 - Elementos de propriedade industrial, tais como patentes marcas, alvarás, processos de fabrico, modelo ou outros direitos assimilados, adquiridos a título oneroso e cuja utilização exclusiva seja reconhecida por um período limitado de tempo.».

A sentença acolheu esta argumentação.

Sustenta a recorrente que não adquiriu qualquer licença de utilização do programa de computador em apreço e discorda, por isso do discurso que fundamentou a correcção, nomeadamente quando à invocação das notas explicativas do POC à «Classe 4 – Imobilizações» rubrica # 433 - «Propriedade Industrial e outros direitos».

Ora, sendo esse o registo argumentativo usado pela recorrente, vejamos se lhe assiste razão.

Nos termos do artigo 17.º, n.º 2, al. c) do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro são amortizáveis, em função do período de utilização exclusiva, os «elementos de propriedade industrial, tais como patentes, marcas, alvarás, processos de fabrico, modelos ou outros direitos assimilados, adquiridos a título oneroso e cuja utilização exclusiva seja reconhecida por um período limitado de tempo».

Como já vimos, a Administração Tributária qualificou a «aquisição do programa de computador» enquanto «aquisição de licença de software» e como tal subsumiu ao código 20475, da Tabela II, Divisão II - Imóveis, Elementos de propriedade industrial, tais como patentes marcas, alvarás, processos de fabrico, modelo ou outros direitos assimilados, adquiridos a título oneroso e cuja utilização exclusiva seja reconhecida por um período limitado de tempo, a que corresponde a percentagem de 2%.

Neste conspecto, afigura-se-nos pertinente definir no plano conceptual a expressão « programa de computador». Nesta medida, o artigo 2.º, al. c) da Lei nº 109/91, de 17.08, (Lei da Criminalidade Informática) define - programa informático - como sendo «um conjunto de instruções capazes, quando inseridas num suporte explorável em máquina, de permitir à máquina que tem por funções o tratamento de informações, indicar, executar ou produzir determinada função, tarefa ou resultado».

Em linguagem corrente, os programas de computador são designados pela expressão “software” em contraposição à componente física do computador o “ hardware”.

Se temos atentarmos à Directiva 2009/24/CE do Parlamento Europeu e do Conselho de 23 de Abril de 2009 (relativa à protecção jurídica dos programas de computador - revogou a Directiva 91/250/CEE do Conselho, de 14 de Maio de 1991), verificamos que no seu considerando 7, estabelece : «Para efeitos da presente directiva, a expressão «programa de computador» inclui qualquer tipo de programa, mesmo os que estão incorporados no equipamento. Esta expressão inclui igualmente o trabalho de concepção preparatório conducente à elaboração de um programa de computador, desde que esse trabalho preparatório seja de molde a resultar num programa de computador numa fase posterior.».

(http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2009:111:0016:0022:PT:PDF)

E, deve ainda, recordar-se que de harmonia com o nº 3 do artigo 3.º do Decreto-Lei nº 252/94 de 20 de Outubro, (que operou a transposição para a nossa ordem jurídica da Directiva n.º 91/250/CEE, do Conselho de 14 de Maio, publicada no Jornal Oficial das Comunidades Europeias, L 122/42, de 17/5/1991 e que foi notificada ao Estado Português, para cumprimento, em 15 de Maio de 1991) com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 334/97, de 27 de Novembro (que operou a transposição para a nossa ordem jurídica da Directiva n.º n.º 93/98/CEE, do Conselho, de 29 de Outubro, relativa à harmonização do prazo de protecção dos direitos de autor e de certos direitos conexos): «Quando um programa de computador for criado por um empregado no exercício das suas funções, ou segundo instruções emanadas do dador de trabalho, ou por encomenda, pertencem ao destinatário do programa os direitos a ele relativos, salvo estipulação em contrário ou se outra coisa resultar das finalidades do contrato».

E, por conseguinte, atribui-se ao destinatário do programa, isto é, ao empregador ou ao cliente da encomenda, os direitos a ele relativos, salvo estipulação em contrário ou se outra coisa resultar das finalidades do contrato.

Fica deste modo patente que, estando em causa nos autos, a aquisição de um programa de computador contabilizado como tal pela recorrente, e tendo a Administração Tributária considerado tratar-se de uma aquisição de licença de software, podemos dizer que não provou a existência do pressuposto da sua actuação, ou seja, a aquisição de licença de software.

E isto porque nos termos do artigo do 75.º, n.º 1 da LGT: «Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a lei comercial e fiscal».

De facto, o Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que, «(…) quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundada na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, é ela que deve provar tal existência, pressuposto da sua actuação. Estamos perante um corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu agir, cuja prova lhe compete» (acórdão de 14.01.2004, proferido no processo n.º 1480/03 - reproduzindo jurisprudência do acórdão do Pleno de 07.05.2003, proferido no processo n.º 1026/02-.

Atendendo a tal enunciado, que aqui se acolhe, pode, então, dizer-se que competia à Administração Tributária demonstrar que a recorrente não adquiriu qualquer aplicação informática por encomenda, mas sim, a licença de uso de software (sobre a figura jurídica - contrato de licença de uso software-vide-CARLOS FERREIRA ALMEIDA, Contratos II. Coimbra: Almedina ed, 2007. p. 220-221, JOSÉ DE OLIVEIRA ASCENSÃO, A Protecção Jurídica dos Programas de Computadores - https://portal.oa.pt/upl/%7B639e8fc8-d372-43d0-8a42-c429d91445f8%7D.pdf), PEDRO CORDEIRO, A Lei Portuguesa de «SOFTWARE» - https://portal.oa.pt/upl/%7B489fb2e0-115b-4108-8616-2a4ccbc5f977%7D.pdf).

Acresce dizer, conforme escrito nas alegações de recurso « [a] referência à palavra “License” prende-se exclusivamente com a necessidade de formalizar as restrições de utilização decorrentes da aquisição de um programa de computador.».

Verifica-se assim que, estando em causa a aquisição de um programa de computadores é de aplicar o Código 2440, da Divisão I, Grupo 5 da Tabela II anexa ao Decreto, a que corresponde a percentagem de 33,33% conforme aplicado pela Recorrente.

Por conseguinte, procede nesta parte o recurso.

Ø Custo contabilizado na conta 2689216 – «UPGRADE»

A recorrente contesta a taxa de amortização de 25% aplicada ao custo inerente ao projecto global de actualização do sistema informático. E quando a nós bem.
Tal como já havíamos referido, o legislador incluiu, os programas de computadores no âmbito dos activos corpóreos para efeitos das regras de amortização - Código 2440, da Divisão I, Grupo 5 da Tabela II anexa ao Decreto, a que corresponde a percentagem de 33,33%.
Ora, não questionando a Administração Tribuária que está em causa a aquisição do upgrade (actualização) ao software JDE, não podemos deixar de concluir que contrariamente ao entendimento defendido pela Fazenda Pública e acolhido na sentença sob recurso, a taxa de 25% inscrita na tabela Anexa ao Decreto - Regulamentar n.º 2/90 de 12 de Janeiro sob o Código 2240, relativa a amortização de computadores não é aplicável ao caso.
Naturalmente, que tratando-se de alterações aquela versão do software
é de aplicar a corresponde a percentagem de 33,33%.
Assim, também nesta parte, procedem as conclusões do recurso.

IV.CONCLUSÕES
I. Aos recursos interpostos de decisões, em acções pendentes, proferidas a partir da entrada em vigor do novo CPC (a Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, aprovou o novo Código de Processo Civil que entrou em vigor no dia 1 de Setembro de 2013 - artigo 8.º) aplica-se o regime de recursos decorrente deste novo diploma sempre que não estejam em causa normas que interfiram na relação substantiva.
II. No caso, a presente impugnação judicial deu entrada em 5 de Dezembro de 2005 e a respectiva sentença foi proferida em 12 de Julho de 2016, donde os normativos do NCPC é-lhe imediatamente aplicável.
III. De acordo com o nº 3 do artigo 3º do Decreto-Lei nº 252/94 de 20 de Outubro, (que operou a transposição para a nossa ordem jurídica da Directiva n.º 91/250/CEE, do Conselho de 14 de Maio, publicada no Jornal Oficial das Comunidades Europeias, L 122/42, de 17/5/1991 e que foi notificada ao Estado Português, para cumprimento, em 15 de Maio de 1991) com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 334/97, de 27 de Novembro (que operou a transposição para a nossa ordem jurídica da Directiva n.º n.º 93/98/CEE, do Conselho, de 29 de Outubro, relativa à harmonização do prazo de protecção dos direitos de autor e de certos direitos conexos): «Quando um programa de computador for criado por um empregado no exercício das suas funções, ou segundo instruções emanadas do dador de trabalho, ou por encomenda, pertencem ao destinatário do programa os direitos a ele relativos, salvo estipulação em contrário ou se outra coisa resultar das finalidades do contrato».
E, por conseguinte, atribui-se ao destinatário do programa, isto é, ao empregador ou ao cliente da encomenda, os direitos a ele relativos, salvo estipulação em contrário ou se outra coisa resultar das finalidades do contrato.
IV. Estando em causa nos autos, a aquisição de um programa de computador contabilizado como tal pela recorrente, e tendo a Administração Tributária considerado tratar-se de uma aquisição de licença de software, competia-lhe demonstrar que a recorrente não adquiriu qualquer aplicação informática por encomenda, mas sim, a licença de uso de software, como tal,
não provou a existência do pressuposto da sua actuação.

V.DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso da Fazenda Pública e julgar parcialmente procedente o recurso apresentado pela Impugnante.

Custas pela Fazenda Pública quanto ao recurso por si interposto e pela recorrente (Impugnante) na parte em que decaiu.

Registe e notifique.

Lisboa, 16 de Novembro de 2017.
[Ana Pinhol]


[Jorge Cortês]

[Cristina Flora]