Acordão do Tribunal Central Administrativo

A FAZENDA PÚBLICA veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida «B.........., S.A.» (anteriormente designada S.........., LDA.), na sequência da notificação da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa por si interposta contra a liquidação adicional de IRC n.º .........., com referência ao ano de 1996.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença na parte que julga procedente a impugnação deduzida pela impugnante B.......... S.A., contra o indeferimento da reclamação graciosa interposta da liquidação adicional de IRC n.º .......... referente ao exercício de 1996.

II. Considerou o Tribunal a quo, no referente aos custos com publicidade e propaganda, que o facto de AF não questionar quer a efectivação das despesas, quer o facto de terem as mesmas sido incorridas com profissionais de saúde, determina que a correcção não se mantenha por estarmos perante despesas de representação admissíveis à luz do artigo 41.º do CIRC; E quanto aos custos de amortização entende que, não tendo sofrido alterações os edifícios por força da alteração da actividade, não podem os custos de amortização deixar de ser aceites.

III. Discordamos, com o devido respeito, do entendimento defendido na douta sentença, pois que, no referente aos custos com publicidade e propaganda, não só a asserção levada a cabo pelo Tribunal a quo se mostra não ancorada em factos, pois que, perscrutado o probatório verificamos da total ausência de factos quanto a esta matéria; com efeito, como facto único temos a menção, com transcrição parcelar, do Relatório de Inspecção Tributária na alínea C) dos factos assentes.

IV. Como também, contrariamente ao entendimento da douta sentença, a AT não afirmou a efectivação das despesas, na sua conexão essencial com a impugnante e o exercício da sua actividade, na perspectiva da sua indispensabilidade, uma vez que resulta expressamente do relatório a menção a despesas cujo beneficiário se desconhece, não sendo identificado profissional de saúde, como consta a menção a despesas cuja natureza se desconhece, como resultam ainda despesas incorridas com acompanhantes dos profissionais de saúde,

V. Sendo que, o fundamento da correcção não assentou tão só no fundamento de não serem as despesas em causa despesas de publicidade e propaganda, mas também no facto de não cumprirem com os requisitos de indispensabilidade de acordo com o prescrito no artigo 23.º do CIRC, e face à ausência de conexão com a actividade e com a ausência de produção de prova, que incumbia à impugnante fazer, no sentido de densificar e precisar as despesas em causa.

VI. Deste modo, incumbia ao Tribunal a quo fixar criteriosamente os factos dados como provados no referente às despesas incorridas pela empresa, afirmando a prova produzida, tendo por referência o necessário nexo de causalidade das despesas com a actividade da empresa, e a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, conforme exige o artigo 23.º do CIRC, e não o tendo feito, mostra-se-lhe vedada a consideração de que a correcção não se pode manter, porquanto não ancorada em factos constantes do probatório; além do mais, e, de acordo com os factos constantes dos autos e da prova no mesmo produzida, configuram-se as despesas como não subsumíveis nos critérios constantes do artigo 23.º do CIRC.

VII. Mais discordamos do entendimento vertido na douta sentença no referente às amortizações do exercício, uma vez que, não obstante não se terem alterado os edifícios com a alteração da actividade, não significa tal asserção que as funções sejam industriais ou comerciais, sendo necessário apelar a todo um conjunto de factos adicionais que nos auxiliem na determinação das funções prosseguidas pela impugnante nos edifícios em causa nos autos, em ordem a subsumi-los na categoria de edifícios industriais ou comerciais.

VIII. Por um lado, e conforme a alínea A) do probatório, a impugnante exerce a actividade de comércio por grosso de produtos farmacêuticos, pelo que, a actividade que desenvolve não é industrial, e se não é industrial, não estará o edifício afecto a funções industriais, a menos que o demonstre inequivocamente a impugnante, o que não sucedeu, pelo que, não poderá ser considerado edifício industrial para efeitos de amortização do exercício.

IX. Por outro lado, a alteração ou não alteração das funções não impede que seja feita classificação do imóvel tendo por referência as funções efectivamente desenvolvidas, tarefa de que se demitiu o Tribunal a quo.

X. E, por fim, a própria impugnante assumiu, em sede de direito de audição na sequência da notificação do projecto de relatório inspectivo, não estarem os edifícios afectos a funções industriais, tratando-se afinal de armazéns e edifícios com uma secção de etiquetagem, nos quais se procede ao armazenamento dos produtos e à sua organização com vista à sua comercialização, funções estas inerentes e consonantes com a actividade comercial desenvolvida pela impugnante, mais alegando nessa altura a impugnante, com vista à consideração da taxa pretendida, o acrescido desgaste a que estão sujeitos os edifícios, esforço que confirma a não consideração dos mesmo como industriais.

XI. Assim, e considerando tais factos, é inócuo o facto – alínea G) do probatório – de não ter havido alterações (desde quando?) se as actividades nos mesmos desenvolvidas não são efectivamente reconduzíveis a actividades industriais, não podendo, portanto, enquadrar-se os edifícios, para efeitos de amortização, nos edifícios industriais, e não podendo aceitar-se o custo fiscal com as amortizações efectuadas que excedem a percentagem máxima admitida nos termos do Decreto-Regulamente n.º 2/90, de 12 de Janeiro, tabela II.

XII. Atento o exposto, incorreu o Tribunal a quo em errado julgamento de facto, por omissão de factos no probatório e deficiente apreciação da matéria de facto, mais não tendo aferido das efectivas funções levadas a cabo nos edifícios, com a afirmação subsequente que se impunha da sua subsunção na actividade comercial, dessa forma violando o disposto na Tabela II do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, de acordo com a qual a taxa aplicável é a taxa de 2% e não a praticada pela impugnante.

XIII. E mais incorreu o Tribunal a quo, no referente aos custos de publicidade e propaganda, em déficit probatório, face à total ausência no probatório de factos que permitam a consideração e subsequente enquadramento jurídico afirmado na douta sentença, sendo que, nos deparamos com custos em relação aos quais se não mostra produzida prova que permita o seu enquadramento à luz do disposto no artigo 23.º do CIRC e ao critério da indispensabilidade, com consequente violação de tal normativo legal.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação totalmente improcedente.

«A. A AT limita-se, nas suas alegações de recurso, a repetir os argumentos que justificaram as correções à matéria coletável constantes do Relatório de Inspeção, repetidos em contestação ao processo de impugnação que antecedeu este recurso e que foram oportunamente rebatidos pela ora Recorrida e, agora, apreciados e rejeitados de forma exímia pelo Tribunal a quo.

B. A AT não rebate nem contesta, de forma frontal, a jurisprudência unânime sobre o tratamento dos custos com “eventos médicos”, incorridos pela indústria farmacêutica, como também não rebate nem contesta a sua própria doutrina administrativa, que dá inteira razão à ora Recorrida.

C. Isso mesmo é notório, desde logo, quando a AT, procurando atacar a decisão do Tribunal a quo, sugere que esta padece do vício de não especificação dos fundamentos de facto que justificam a decisão, sem nunca o afirmar frontalmente, nem identificar concretamente que factos deveriam ter sido especificados e que não foram e que factos foram incorretamente julgados pelo Tribunal a quo.

D. Quanto às taxas de amortização praticadas, ficando provado que os imóveis não sofreram qualquer alteração, mantendo as características de edifícios industriais, logo se conclui que a taxa de amortização que vinha sendo praticada não poderia ser alterada, como bem concluiu o Tribunal a quo.

E. Pelo exposto, não restam dúvidas quanto à total improcedência deste recurso.

F. Em caso de procedência do recurso – designadamente com base neste último argumento sub-repticiamente lançado pela Recorrente (o que se equaciona por dever de patrocínio, mas sem conceder) –, deverão ser aditados à matéria de facto provada os pontos acima escritos, que resultam indubitavelmente provados dos autos.

G. Em qualquer caso, sempre decorrerá a necessária anulação da liquidação em causa, por serem ilegais as correções efetuadas pela AT que estiveram na sua origem.

Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, deve ser negado provimento ao presente recurso.»

O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, atendendo às conclusões das alegações apresentadas pela Fazenda Pública, são as seguintes as questões a decidir:

- saber se a sentença fez incorrecto julgamento quando considerou que, a reclassificação das despesas de representação feita pela Administração Tributária e que a Recorrida havia contabilizado na conta 6223.300 - Publicidade e Propaganda- rubricas de publicidade, viola o n.º 3 do artigo 41.º do CIRC;

- saber se a sentença incorre em erro de julgamento, incorre em deficit probatório, face à total ausência no probatório de factos que permitam enquadrar as despesas contabilizadas pela Impugnante na rubrica - Publicidade e Propaganda;

- saber se a sentença incorre em erro de julgamento de facto e de direito ao aceitar o custo fiscal com as amortizações contabilizadas pela Impugnante na rubrica 2020 - Edifícios Industriais- violando, por isso, o Decreto- Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro.

Na sentença fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

«A) A Impugnante tem como actividade o comércio por grosso de produtos farmacêuticos, com enquadramento no CAE 51460, tendo como principais clientes os hospitais e os armazenistas de medicamentos [cf. relatório de inspecção a fls. 1913 do PAT em apenso].

B) Em cumprimento da ordem de serviço n.º ....., de 22.05.2000, foi efectuada uma acção de inspecção à sociedade S.........., LDA., no âmbito do acompanhamento permanente, com referência ao exercício fiscal de 1996, com início a 06.02.2001 e conclusão em 28.03.2001 [cf. relatório de inspecção a fls. 1912 do PAT em apenso].

C) A 20.04.2001, no âmbito do procedimento identificado no ponto anterior, foi elaborado o relatório de inspecção, onde consta nomeadamente o seguinte:

Da auditoria efectuada às contas do sujeito passivo, no exercício de 1996, verificámos que relevou na conta 6223.300 — Publicidade e Propaganda vários documentos relativos a viagens e comparticipação de viagens oferecidas a médicos para participar em congressos, seminários, cursos, estágios, despesas com almoços e com jantares, despesas com alojamento, passeios e espectáculos, seguros de viagem e acidentes pessoais (cujos beneficiários são os médicos durante as deslocações e participações nos congressos) e congressos cuja componente recreativa é bastante significativa.

Os médicos não possuem qualquer vínculo laborai com a sociedade mas podem ter alguma influência nas vendas dos medicamentos que a sociedade comercializa.

As verbas relativas às referidas despesas não foram consideradas por parte do contribuinte como despesas de representação, não tendo, assim, sido acrescidos no quadro 17 da declaração Modelo 22 os correspondentes 20% nos termos da alínea g) do n°1 do Art°. 41° do C.I.R.C. De acordo com o POC, na conta "despesas de representação" são registadas as despesas relacionadas com a representação da empresa, tais como oferta de refeições a convidados com quem se mantém relações de prestígio.

Por outro lado o n°3 do Art. 41° do CIRC considera como "despesas de representação" as refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

O valor das despesas de representação cifra-se em 98 313 592$00, sendo de acrescer ao lucro tributável 19 662 738$00 correspondente a 20%. O Anexo II indica os documentos analisados e enquadrados como despesas de representação, indicando a respectiva conta corrente, o diário, o número interno do documento e o montante considerado como despesa de representação.

A empresa contabilizou também em Publicidade e Propaganda alguns documentos, nomeadamente, facturas de operadores turísticos que referem apenas "depósito para viagens p/ deslocações a congressos ou simpósios", "valor referente a subsídio para deslocações em Portugal, ou no estrangeiro, no âmbito de estágios da especialidade, simpósios ou congressos, a utilizar durante o ano de 1996", com indicação do nome do médico ou do beneficiário.

Registou ainda viagens, normalmente, em avião em nome de médicos e outras pessoas não pertencentes aos quadros da empresa sem qualquer referência ao tipo de evento (congresso), desconhecendo-se a natureza da viagem efectuada.

Além disso, registou também como custo as viagens e o alojamento relativo aos acompanhantes de alguns oradores nalguns congressos. Para esta situação a parte relativa aos acompanhantes não é aceite como custo fiscal.

Deste modo, e nos termos do Art. 23° do CIRC não podem ser aceites fiscalmente os referidos custos uma vez que não foi demonstrado a indispensabilidade dos custos para a realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora. Os custos não aceites totalizam 7 468 603$00, conforme relação em Anexo II.

A sociedade, como já foi referido no ponto 1 vem exercendo a actividade de comércio por grosso de produtos farmacêuticos, apesar de em exercícios anteriores a sua actividade principal ser a produção de produtos farmacêuticos. Deste modo, possuía Edifícios Industriais com enquadramento na TABELA II - Taxas genéricas código 2020, que vinha amortizando à taxa de 4%. Atendendo a que houve uma alteração da actividade da empresa, ou seja, outras condições de utilização dos elementos, os referidos Edifícios devem ser integrados na Rubrica 2015 Edifícios Comerciais e Administrativos, com a consequente alteração da taxa de amortização para 2% atendendo ao estipulado na al. a) do n° 5 do Art 28° do CIRC, não obstante o disposto no n° 4 do mesmo artigo.

Assim, no exercício de 1996, não pode ser aceite como custo 7 928 725$00 relativo aos Edifícios considerados Industriais, atendendo a que os referidos edifícios já foram reavaliados, foi corrigido os 40% adicionados na linha 20 do Quadro 17 da Modelo 22 dando cumprimento à al. a) do n° 2 do Art.16° do Decreto Regulamentar n°2 /90, de 12 de Janeiro.

Atendendo a que, no exercício em análise, o contribuinte procedeu a uma actualização do valor contabilístico dos bens tendo corrigido o valor das amortizações acumuladas utilizando as taxas das tabelas, o valor indicado na L7 do Q17 inclui 5 583 355$00 de amortizações.

Na sequência desta correcção a taxa das amortizações praticadas para os Edifícios Industriais, no exercício de 1996, não é a indicada no mapa, de 4% mas de 5,35 para algumas rubricas e de 4,27 para outras.

Considerando que o contribuinte já acresceu a amortização relativa à diferença tendo por base a taxa de 4%, procedemos à correcção do seguinte modo:

Contudo o contribuinte ao acrescer na L20 do Q17: 8 653 990$00 tem subjacente o acréscimo para este grupo homogéneo de bens:

O contribuinte "S.........., Lda.", exerceu o seu direito de audição por escrito, nos termos do Art. 60° da Lei Geral Tributária (L.G.T.) e do Regime Complementar Inspecção Tributária, dentro do prazo legal, que se junta em Anexo VII.

b) No que se refere à Publicidade e Propaganda as correcções correspondem a 20% do montante de 98 313 592$00 respeitantes à comparticipação, total ou parcial, de deslocações de médicos a congressos, conferências e outras acções de formação de índole profissional.

Estas deslocações representam uma despesa que se consubstancia na participação dos profissionais de saúde em eventos de carácter exclusivamente científico que comportam uma efectiva mais-valia científica ou ganho formativo para os participantes, tais como congressos e simpósios, como é reconhecido no Art. 9° - A do DL 100/94 (introduzido pelo DL 48/99). E continua referindo que se a deslocação tivesse um carácter recreativo, como é o caso de uma semana de férias, sem dúvida será uma despesa de representação.

Assim, no que se refere aos custos registados na Publicidade e Propaganda considerados despesas de representação atendendo ao n.º 3 do art. 41.º do CIRC, refira-se que este enquadramento foi efectuado tendo em atenção a participação de profissionais de saúde, em eventos de carácter científico, nomeadamente médicos que não têm qualquer vínculo laboral com a sociedade, mas têm influência nas vendas.

As deslocações com carácter recreativo, como uma semana de férias, a que se refere o sujeito passivo nunca poderão ser aceites quer como custo fiscal, quer como despesas de representação por se tratar de ofertas que, pelo seu valor, pela sua natureza, e atribuídas a técnicos habilitados a prescrever e a dispensar medicamentos, não se enquadram nos artigos 23.º e n.º 3 do Art. 41.º todos do C.I.R.C.

c) Não foram considerados 7 468 603$00 como custos aceites fiscalmente porque respeitam a aberturas de crédito em operadores turísticos para deslocações em Portugal ou no estrangeiro a congressos, simpósios e outros eventos científicos. O facto de terem sido detectadas algumas facturas de viagens sem a identificação do evento a que respeitam deve-se a raros lapsos de controlo interno e administrativo. Em virtude dessas deslocações se terem realizado há bastante tempo, já não nos é possível identificar a que eventos científicos se destinavam. E continua... Estas deslocações sem identificação do evento são realmente um lapso porque para todas as entidades intervenientes na aprovação das nossas contas, são custos efectivamente necessários à obtenção dos nossos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto...

Contudo, os documentos registados na rubrica Publicidade e Propaganda que não foram aceites fiscalmente respeitam a comparticipações ou subsídios de viagens que não está provado que os médicos se tenham deslocado a quaisquer congressos, dizendo os mesmos respeito a créditos concedidos pelas Agências de viagens que os médicos utilizarão quando bem entenderem, e que poderão muito bem, ter carácter lúdico. O próprio contribuinte refere que estas deslocações sem identificação do evento são realmente um lapso, e que já não lhe é possível identificar a que eventos científicos se destinaram pelo facto destas deslocações se terem realizado há bastante tempo. Assim, perante a impossibilidade de identificar que outro procedimento poderia a Administração Fiscal ter?

Relativamente aos custos suportados com os acompanhantes dos oradores dos congressos não podem também ser aceites fiscalmente porque não têm qualquer vínculo laboral com a empresa e também não são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do Art. 23° do C.I.R.C.

d) Relativamente aos Edifícios Industriais encontravam-se em 1996 enquadrados na Tabela II - Taxas genéricas código 2020 e foram amortizados á taxa de 4%. Foi entendimento da Administração Fiscal proceder à reclassificação destes edifícios e enquadrá-los na Rubrica 2015 Edifícios Comerciais e Administrativos com uma taxa de amortização de 2%. Contudo é de salientar que nestes edifícios se encontram situados os armazéns de produtos e a secção de embalagem, tendo assim, uma actividade semi-industrial. Estas instalações estão sujeitas a uma actividade que provoca um desgaste superior ao das instalações destinadas a escritórios pois circulam no seu interior empilhadores, têm instaladas máquinas de embalagem e de etiquetagem e movimentam-se diariamente dezenas de paletes com medicamentos. Além disso as instalações que estão a ser objecto de correcção têm uma utilização mais desgastante do que uma mera utilização administrativa, tendo amortizações acumuladas respectivamente de 98% e 96%, para as adquiridas em 1972 e 1973. Apela às características da fiabilidade, da comparabilidade e ao princípio contabilístico da substância sobre a forma para manter o mesmo critério de amortização dos referidos edifícios.

Porém, analisando a argumentação apresentada pelo sujeito passivo refira-se que: a S.........., no exercício em análise, exerceu a actividade de comércio por grosso de produtos farmacêuticos. Atendendo a que houve uma alteração da actividade da empresa, os referidos edifícios foram integrados na rubrica 2015 Edifícios Comerciais e Administrativos, com a consequente redução da taxa de amortização. O contribuinte refere que as instalações que foram objecto de correcção têm uma utilização mais desgastante do que uma mera utilização administrativa. Efectivamente o Decreto Regulamentar n°2/90 de 12 de Janeiro no seu artigo 9° prevê um regime intensivo de utilização dos elementos patrimoniais com a aplicação de uma quota de reintegração superior, com reconhecimento prévio da D.G.C.I., mas excluindo os Edifícios e Outras Construções (n° 4 do Art.9°).

O sujeito passivo não pode justificar a aceitação fiscal das amortizações praticadas nos edifícios pelas características da fiabilidade e da comparabilidade e pelo princípio da substância sobre a forma atendendo a que houve uma alteração da actividade da empresa isto é, outras condições de utilização dos elementos. Na realidade, contabilisticamente, o contribuinte pode praticar as amortizações que efectuou só que estas não podem ser aceites fiscalmente.

D) Com base nas correcções identificadas no ponto anterior foi emitida em nome da S.........., LDA., a liquidação adicional de IRC n.º .........., de 16.06.2001 no montante de E92.217,62, com data limite de pagamento a 13.08.2001 [cf. fls. 70 do processo de reclamação graciosa em apenso]

E) A 26.09.2001 foi pela S.........., LDA. Apresentada reclamação graciosa contra o acto de liquidação identificado no ponto anterior [cf. fls. 1 do processo de reclamação graciosa em apenso].

F) Por despacho de 09.12.2004, do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa foi indeferida a reclamação identificada no ponto anterior [cf. fls. 222 a 229 do processo de reclamação graciosa em apenso e fls. 129 a 137 dos autos]

G) Os armazéns e a secção de etiquetagem detidos pela S.........., LDA não sofreram quaisquer alterações por força da alteração da actividade da empresa [cf. documentos a fls. 2170, 2184 a 2189, 2202 a 2210, 2213 a 2218 dos autos, e prova testemunhal].

H) A petição inicial que deu origem à presente impugnação judicial foi apresentada em 20.01.2005 [cf. fls. 2 dos autos].

I) A S.........., LDA prestou duas garantias bancárias no âmbito da reclamação graciosa no valor global de E124.753,51 [cf. fls. 1891 a 1893 dos autos].

J) Em 18.05.2007 foi averbada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa - 1.ª Secção, a transferência global do património da sociedade incorporada S.........., LDA., para a sociedade incorporante B.........., S.A. [cf. cópia do registo comercial a fls. 1957 dos autos].

Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.

Relativamente à prova testemunhal produzida foram ouvidas as testemunhas Henrique .........., José .......... e Jorge .........., todos funcionários da Impugnante, que prestaram testemunhos claros e coerentes, revelando conhecimento directo dos factos, e que vieram reiterar os factos já suportados por prova documental.».

A Administração Tributária na sequência de uma fiscalização à contabilidade da Impugnante entendeu que esta sociedade, no apuramento do lucro tributável do ano de 1996, considerara como custos fiscais as verbas contabilizadas nas contas do Balanço "Publicidade e Propaganda" e "Amortizações" que não podem ser havidas como tal. Com base nas correcções efectuadas foi emitida liquidação adicional de IRC n.º .........., no valor de € 92.217,62.

A Impugnante reagiu contra a liquidação junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra. Essa impugnação foi julgada procedente e consequentemente anulada a liquidação sindicada, e, na sequência, a Fazenda Pública interpôs recurso para este Tribunal Central Administrativo.

Passemos, então, ao conhecimento das questões colocadas no presente recurso e melhor identificadas supra.

Conforme decorre do Relatório de Inspecção Tributária a Administração Tributária considerou que as despesas que a Recorrida registou na conta 6223.300 - Publicidade e Propaganda - no valor de € 490.386,13 (98.313,592$00) deveriam ter sido enquadradas como despesas de representação.

Não sendo, então, aceite como custo fiscal 20% do seu valor (€98.077,32 -19.662.738$00) por força do disposto na al. g) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC.

Enquanto suporte fundamentador da correcção em causa, a Administração Tributária externou o seguinte discurso: « (...) vários documentos relativos a viagens e comparticipação de viagens oferecidas a médicos para participar em congressos, seminários, cursos, estágios, despesas com almoços e com jantares, despesas com alojamento, passeios e espectáculos, seguros de viagem e acidentes pessoais (cujos beneficiários são os médicos durante as deslocações e participações nos congressos) e congressos cuja componente recreativa é bastante significativa. (...) os médicos não possuem qualquer vínculo laboral com a sociedade mas podem ter alguma influência nas vendas de medicamentos que a sociedade comercializa».

O Tribunal de 1.ª Instância após elencar o enquadramento jurídico que julgou pertinente à decisão e socorrendo-se da jurisprudência emanada do Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 30.11.2010, proferido no processo n.º 04002/10, anulou a correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção por entender que não são de qualificar como despesas de representação as despesas inscritas pela Impugnante (doravante Recorrida) na rubrica Publicidade e Propaganda.

Em primeiro lugar: os fundamentos justificativos da decisão encontram-se unicamente suportados no Relatório de Inspecção, não revelando o probatório, para além daquele qualquer outro facto;

Em segundo lugar: foram dois os fundamentos utilizados para justificar a questionada correcção, por um lado por « [n]ão serem as despesas em causa despesas de publicidade e propaganda» por outro lado e também «[n]o facto de mão cumprirem os requisitos de indispensabilidade de acordo com o prescrito no artigo 23.º do CIRC.» prova que não resultou assente.

Como já dissemos no Acórdão de 23.04.2015, proferido no processo n.º 4223/10 de que fomos relatora: «No que respeita, ao valor probatório do Relatório de Inspecção Tributária (RIT), cabe notar que o artigo 76º nº 1 da LGT aponta que «as informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei», sendo que o artigo 115º nº 2 do CPPT dispõe que «as informações oficiais só têm força probatória quando devidamente fundamentadas, de acordo com critérios objectivos», respeitando a aludida fundamentação a elementos objectivos e exteriores que comprovam as asserções produzidas pela inspecção tributária. (Neste sentido vide, Acórdão do TCA Sul de 26.06.2014 proferido no processo n.º 07148/13 e Acórdão do TCA Norte de 14.07.2014, proferido no processo n.º 02390/09, ambos disponíveis no endereço www.dgsi.pt)».

Pois bem, no caso em apreço, não se vislumbra nem a Recorrente indica qual ou quais os factos que deveriam ter sido dados como provados de molde a amparar o juízo formulado pelo Tribunal de 1.ªInstância.

De todo o modo, não se mostrando colocado em causa no Relatório de Inspecção Tributária que os custos em questão foram efectivamente suportados pela Recorrida e foram incorridos com profissionais de saúde, por isso, estava o Tribunal habilitado a responder à questão que foi chamado a decidir – (i)legalidade da reclassificação dos custos inscritos na contabilidade - Publicidade e Propaganda -.

Posto isto, avancemos agora para a questão de fundo, suscitada em torno da correcção ora em apreciação.

Na sentença recorrida, sustenta-se a ilegalidade de tal correcção por fundamentos que merecem a nossa inteira concordância e que passam a transcrever: «Nos termos do artigo 41.º, n.º 3, do CIRC (na redacção à data dos factos), “[c]onsideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

Consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidade.

Esclarece a doutrina, que “[a]s despesas de representação englobam os gastos registados pela empresa de alojamento, restaurante, recepção e espectáculos (elemento factual), que pela sua própria natureza são adequadamente aptos à satisfação indistinta de necessidades profissionais e/ou pessoais (elemento material), pelo que se torna difícil ou quase impossível reconduzi-los a cada uma dessas esferas (elemento finalístico).” (Tomás Castro Tavares, “Regime Jurídico das Despesas de Representação”, Fisco n.° 95/96, p. 81).

E, continua aquele autor referindo que “O regime fiscal das despesas de representação tem de dar guarida a dois interesses conflituantes: permitir, por um lado, a dedução integral das que assumam carácter profissional. Impedir, por outro lado, o suporte empresarial de gastos privados (...), que se traduz, na prática, numa ilícita dupla evasão alternativa: os beneficiários tendem a não pagar imposto por esses rendimentos em espécie, sendo difícil o respectivo controlo pela máquina fiscal, justamente por causa das características destas despesas. ” (...) "quando for possível estabelecer, com certeza e rigor, a ligação exclusivamente empresarial ou pessoal de certas despesas de representação, devem então conferir-se, in toto, os respectivos efeitos fiscais”, ou seja, a dedutibilidade total dos custo (ligação exclusivamente empresarial) ou a não dedutibilidade integral desses custos (ligação exclusivamente pessoal).

Estabelecia o Decreto-Lei n.º 100/94, de 19 de Abril, no seu artigo 9.º, sob a epígrafe “Acções de Formação” (na redacção vigente no anos de 1996) que: “[n]as acções de promoção de vendas, o acolhimento deverá ser sempre de nível razoável e ter um carácter acessório em relação ao objectivo principal da reunião, não devendo esta ser alargada a pessoas que não sejam profissionais de saúde.”

Conforme resulta da fundamentação vertida no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30.11.2010, proferida em sede do processo n.º 04002/10:

“De acordo com tal legislação consideram-se custos de acolhimento das referidas pessoas os encargos com a respectiva inscrição, deslocação e estada em manifestações de carácter científico e ainda em acções de promoção de medicamentos que comportem uma efectiva mais-valia científica ou ganho formativo para os participantes.

Acresce que a estada não deverá exceder o período compreendido entre o dia anterior ao do início e o dia seguinte ao do termo do evento ou das acções deformação ou de promoção de medicamentos nem comportar benefícios de carácter social prevalecentes sobre o objectivo científico e profissional.”

Ora, no caso em presença não questionando a AF quer a efectivação da despesas nem que as mesmas foram incorridas com profissionais de saúde, o que aliás admitiu, não poderá a correcção manter-se.

Adicionalmente se dirá, como bem refere a Impugnante “[a] própria Administração Tributária veio a reconhecer, já em 2009, que as empresas da indústria farmacêutica podem realizar, nos termos da lei, congressos e eventos médicos, devendo tal custo ser aceite fiscalmente, conforme informação vinculativa referente ao processo 1648/09, com Despacho do Director-Geral, em 16 de Junho de 2009”.

Termos em que deve ser anulada a correcções efectuada pelos serviços de inspecção no montante de €368.830,25, ao classificar este montante associado a eventos científicos como despesas de representação.».

Efectivamente, é este, de resto, o entendimento deste Tribunal Central Administrativo, que num caso em tudo idêntico ao presente, se pronunciou no sentido pugnado em 1.ª Instância, ao referir que: « no que diz respeito ao conceito de despesas de representação, atento o disposto no artº.81, nº.7, do C.I.R.C. (cfr.anteriormente o artº.4, nº.6, do dec.lei 192/90, de 9/6; actual 88, nº.7, do C.I.R.C.), devem considerar-se como abarcando tal conceito, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos, no país ou no estrangeiro, a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2015, proc.8534/15; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.202 e seg.).

No caso "sub judice", do exame da factualidade provada (cfr.nºs.4 e 5 do probatório), deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que nos encontramos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua actividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta. Por outras palavras, não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da actividade principal da sociedade impugnante/recorrida, de acordo com a definição do mesmo constante do nº.1 do probatório (comércio por grosso de produtos farmacêuticos), assim devendo enquadrar-se no artº.23, nº.1, al.b), do C.I.R.C., enquanto despesas de publicidade, conforme se entendeu na decisão recorrida.» (Acórdão de 12.01.2017, proferido no processo n.º 09894/16, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Esta a jurisprudência que também aqui se acolhe e se reitera, já que se entende que a respectiva fundamentação é inteiramente transponível, pois que, também no nosso caso, não estamos perante despesas de representação mas, antes isso sim, perante despesas com Publicidade- Propaganda.

Por último, alega a Recorrente que a questionada correcção tem ainda por fundamento a falta de demonstração do requisito de «indispensabilidade a que alude o artigo 23.º do CIRC.».

Tal alegação, apenas se compreende por uma leitura menos atenta da fundamentação que a própria Administração Tributária externou quanto à correcção sindicada nos autos e da própria petição inicial que deu origem à presente impugnação.

Não obstante a Administração Tributária ter desconsiderado para efeitos fiscais as verbas inscritas na rubrica Publicidade-Propaganda referentes a custos referentes a subsídio para deslocação a congressos simpósios, subsídios para deslocação em Portugal ou estrangeiro, viagens, alojamento relativo a acompanhantes de alguns oradores nalguns congressos « uma vez que não foi demonstrado a indispensabilidade dos mesmos para a realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora», só que, como transparece claramente do artigo 29.º da petição inicial, a Recorrida conformou-se com tal correcção e por isso não a sindicou.

Deste modo, o Tribunal de 1.ª Instância identificou enquanto questão concreta (para o que aqui importa) a ser decidida - Vício de violação de lei, por ofensa aos artigos 23.º e 41.º do CIRC, não se conformando com a classificação dos custos designados por "custos com eventos científico" como custos de representação - correcção à matéria colectável no montante de €73.766,05 (€368.830,25*20%)».

Recorde-se, por outro lado, que a correcção sindicada teve como único fundamento a circunstância dos custos contabilizados e ora questionados se tratarem de despesas de representação, como tal tributados autonomamente por força do n.º3 do artigo 42.º do CIRC.

O que aliás, decorre, de forma evidente e clara da seguinte passagem do Relatório de Inspecção Tributária: « As verbas relativas às referidas despesas não foram consideradas por parte do contribuinte como despesas de representação, não tendo, assim, sido acrescidos no quadro 17 da declaração Modelo 22 os correspondentes 20% nos termos da alínea g) do n°1 do Art°. 41° do C.I.R.C.». O que significa que, a Administração aceitou como custo indispensável para efeitos do artigo 23.° do CIRC as verbas contabilizadas pela Recorrida na rubrica Publicidade e Propaganda, apenas por força da natureza dessas mesmas despesas, que as reclassificou em despesas de representação as sujeitou à limitação constante na alínea g) do n.° 1 do artigo 41 ° do CIRC.

No que diz respeito às amortizações efectuadas no exercício de 1996, entenderam os Serviços de Inspecção que «atendendo a que houve uma alteração da actividade da empresa, ou seja, outras condições de utilização dos elementos, os referidos Edifícios devem ser integrados na Rubrica 2015 Edifícios Comerciais e Administrativos, com a consequente alteração da taxa de amortização para 2% atendendo ao estipulado na al. a) do n.º 5 do artigo 28.º do CIRC, não obstante o disposto no n° 4 do mesmo artigo.». ( sublinhado da nossa autoria).

Desde modo, não aceitaram a diferença entre a taxa de 4% relativa ao código 2020 - Edifícios Industriais e a taxa de 2% relativa ao código 2015 - Edifícios Comerciais e Administrativos, no montante de €39.548,31 (7 928 725$00).

Entendeu o Tribunal de 1.ª Instância que a fundamentação que suportou a correcção em causa «não merece acolhimento desde logo, pela simples razão de que as classificações mencionadas na Tabela II a que alude o Decreto - Regulamentar n.°2/90, de 12 de Janeiro, são aplicáveis em função do próprio edifício e das suas características e não da actividade global da empresa, por outra banda, aquela apenas é aplicável quando os elementos do ramo de actividade não estão previstos especificamente na tabela I (aí definidos em "grupos").»

Contrapõe a Recorrente, afirmando que « (...) a impugnante exerce a actividade de comércio por grosso de produtos farmacêuticos, pelo que, a actividade que desenvolve não é industrial. E se não é industrial, não estará afecto a funções industriais, a menos que demonstre inequivocamente a impugnante, o que não sucedeu, pelo que, não poderá ser considerado edifício industrial para efeitos de amortização do exercício.».

Dito isto, passemos agora a indagar se a sentença merece, ou não, a censura que lhe foi dirigida.

Nos termos do n.º 1 do artigo 27.º do Código do IRC, (na versão em vigor à data dos factos) «são aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do activo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas.»

Como refere Freitas Pereira, « (...) as amortizações e reintegrações são o processo contabilístico de distribuir, de forma racional e sistemática, o custo de um activo que se deprecia pelos diferentes exercícios abrangidos pela vida útil.» (A Periodização do Lucro Tributável, CTF, 1988, p. 157).

O Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro serviu para regulamentar o desenvolvimento técnico do regime previsto no CIRC quanto às amortizações, « (...), no qual se procurou também reflectir a experiência que, no âmbito dos impostos sobre lucros anteriormente em vigor, foi recolhida da aplicação quer da Portaria n.º 21867, quer da Portaria n.º 737/81».

Prevê o artigo 5.º do daquele diploma legal que «as taxas fixadas nas tabelas anexas ao presente diploma, aplicando-se as taxas genéricas mencionadas na tabela II apenas quando, para os elementos do activo imobilizado dos ramos de actividade de que se trate, não estejam fixadas taxas específicas na tabela I.». Depois de lida a Tabela II (Taxas Genéricas- Divisão I- Activo Corpóreo - Grupo 1- Imóveis) (https://dre.pt/application/conteudo/333532) a que alude o normativo transcrito, verifica-se que dela conta várias classificações que são aplicáveis em função do próprio edifício e das suas características.

Contudo, aquele segmento do diploma (Tabela II) não deve ser interpretada pode ser isoladamente, mas sim, em conjugação com todo o acervo normativo em que o mesmo se encontra integrado. Nesta medida, percorrendo todo diploma (Decreto-Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro), constatamos que o legislador não deixou de enquadrar a regulamentação das reintegrações e amortizações na perspectiva da actividade desenvolvida pelo sujeito passivo e, bem assim, da utilização dos bens que a esta estão afectos.

Desde logo, explicita a alínea a) artigo 2.º do Decreto-Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, sob a epígrafe « Condições gerais de aceitação das reintegrações e amortizações» que:

«2 - Salvo razões devidamente justificadas, reconhecidas pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, as reintegrações e amortizações só podem praticar-se:

a) Relativamente aos elementos do activo imobilizado corpóreo, a partir da sua entrada em funcionamento;».

E, mais adiante, a propósito da determinação da quota de reintegração e amortização, enquanto custo do exercício, o legislador não deixou de recorrer à expressão «elementos patrimoniais afectos ao exercício da mesma actividade» ( cfr. alínea a) do n.º3 do artigo 7.º do citado diploma legal).

Por conseguinte, pese embora, como já dissemos, a Tabela II integre várias classificações que são aplicáveis em função do próprio edifício e das suas características, não pode ser aquela interpretada isoladamente, mas tem de ser conjugada com o diploma onde ela se incorpora.

Assim sendo, desenvolvendo a Recorrida exclusivamente a actividade de comércio por grosso de produtos farmacêuticos, e não demonstrando que a utilização dos edifícios em causa nestes autos se prende com fins industriais, a reclassificação efectuada pela Administração Tributária é de manter na Ordem Jurídica.

Ademais, é a própria Recorrida que até afirma, em sede de audição prévia ao projecto de Relatório Final de Inspecção, que os imóveis têm como função o armazenamento de produtos e de embalagem, típico, aliás, da actividade que desenvolve.

Conclui-se, assim, que a Administração Tributária cumpriu com o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) que a determinaram a efectuar a correcção em analisada, já a Recorrida não apresentou prova bastante da ilegitimidade de tal actuação donde derivou a liquidação impugnada.

A sentença recorrida que em contrário decidiu, não pode manter-se, quanto a este concreto fundamento.

I. A tabela II anexa ao Decreto-Regulamentar nº2/90, de 12.01, não pode ser apreciada isoladamente, devendo outrossim ser interpretada em conjunto com o acervo normativo em que a mesma se encontra integrada.

Nesta medida, percorrendo todo o diploma, constatamos que o legislador não deixou de enquadrar a regulamentação das reintegrações e amortizações na perspectiva da actividade que o sujeito passivo desenvolve e na utilização dos bens que lhe afecta.

Face ao exposto, os juízes da 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul acordam, em conferência, em conceder provimento parcial ao recurso, revogar a sentença recorrida quanto à anulação da liquidação adicional de IRC do exercício de 1996, na parte relativa à correcção referente a amortização de exercício, julgando nesta parte a impugnação improcedente, mantendo-se a sentença recorrida no remanescente.

As custas são a cargo de ambas as partes, na proporção do respectivo decaimento.

Lisboa, 14 de Novembro de 2019

Ana Pinhol

Isabel Fernandes

Catarina Almeida e Sousa

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	85/05.3BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	11/14/2019

Relator:	ANA PINHOL

Descritores:	IRC; AMORTIZAÇÕES.

Sumário:	I. A tabela II anexa ao Decreto-Regulamentar nº2/90, de 12.01, não pode ser apreciada isoladamente, devendo outrossim ser interpretada em conjunto com o acervo normativo em que a mesma se encontra integrada. Nesta medida, percorrendo todo o diploma, constatamos que o legislador não deixou de enquadrar a regulamentação das reintegrações e amortizações na perspectiva da actividade que o sujeito passivo desenvolve e na utilização dos bens que lhe afecta.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento: