II. Segundo jurisprudência do Tribunal de Justiça, a característica fundamental do conceito de «locação de bens imóveis», na acepção do artigo 13.°, B, alínea b), da Sexta Diretiva e alínea l) do n° 1 do artigo 135° da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28/11/2006, consiste em conferir ao interessado, por um período acordado e mediante remuneração, o direito de ocupar um imóvel como se fosse o proprietário e de excluir qualquer outra pessoa do benefício desse direito.

A Recorrente apresentou alegações em que formula as seguintes conclusões:

« I. O thema decidendum no âmbito dos presentes autos de recurso, centra-se na classificação dos denominados “Contratos de Arrendamento de Espaço integrado em Centro Comercial” subjacentes às liquidações ora impugnadas, celebrados entre a impugnante e os lojistas do Centro Comercial de Olaias, de forma a determinar se os mesmos estão, ou não, isentos de IVA ao abrigo do disposto no artigo 9.º, n.º 30 do CIVA.

II. Não é definido na Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, nem no CIVA, o que deve entender-se por «locação de bens imóveis», nem há uma remissão para os direitos nacionais, pelo que o preenchimento desse conceito deverá ser efetuado tendo em conta a jurisprudência do TJUE.

III. O conceito de locação de imóveis reporta-se à cedência do gozo temporário de um espaço imobiliário mediante retribuição, considerando o TJUE, no acórdão de 12-06-2013, proferido no processo n.º C-275/01, que explana que «resulta de jurisprudência assente que, por um lado, a característica fundamental da locação de bens imóveis na acepção do artigo 13.º, B, alínea b), da Sexta Directiva consiste em conferir ao interessado, por um período acordado e em contrapartida de remuneração, o direito de ocupar um imóvel como se fosse o proprietário e de excluir qualquer outra pessoa do benefício desse direito (v., neste sentido, acórdãos «Goed Wonen», já referido, n.º 55, e de 9 de Outubro de 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Colect., p. I-7257, n.º 21)».

IV. Ao conceito de locação de imóveis será aplicável o disposto no n.º 2 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária, que dispõe que "sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei”. Ou seja, uma vez que se trata de conceito importado de outro ramo de direito, neste caso o Direito Civil, e por este não se encontrar definido pelo Código do IVA, deve ser interpretado no mesmo sentido que lhe é atribuído pelo Código Civil.

V. A legislação nacional define o conceito de locação de imóveis como o contrato pelo qual uma das partes se obriga a proporcionar à outra o gozo temporário de uma coisa, neste caso um imóvel, mediante uma retribuição, conforme o disposto no artigo 1022.º do Código Civil, na redação introduzida pela Lei n.º 6/2006, de 27 de fevereiro, que aprovou o Novo Regime do Arrendamento Urbano.

VI. O legislador nacional pretendeu retirar do âmbito da isenção do n.º 30 do artigo 9º do CIVA, as situações que apesar de partilharem alguns dos elementos preponderantes da locação de imóveis, caracterizam-se essencialmente por integrarem prestações de serviços conexas à fruição do imóvel e que implicam uma exploração ativa dos bens imóveis, além do simples gozo do bem.

VII. Assim, qualquer prestação que esteja para além deste âmbito, não deverá beneficiar da isenção do n.º 29 do artigo 9.º do CIVA.

VIII. Relativamente aos exercícios de 2005 e 2006 no que se refere à utilização das lojas do Centro Comercial Olaias pelos lojistas, coexistiam dois contratos, a saber: “Contratos de Cessão de Espaço integrado em Centro Comercial” e os “Contratos de Arrendamento de Espaço Integrado em Centro Comercial”.

IX. Os “Contratos de Arrendamento de Espaço Integrado em Centro Comercial” foram celebrados entre a entidade proprietária do Centro Comercial de Olaias e os lojistas, sendo que nestes contratos a ora impugnante liquidava o IVA nos respetivos Avisos de Lançamento.

X. Os “Contratos de Cessão de Espaço integrado em Centro Comercial” foram celebrados entre a Entidade Gestora do Centro e os lojistas e verificou-se que relativamente a estes contratos a ora impugnante liquidou o IVA.

XI. Contudo, analisando ambos os contratos, verifica-se que os serviços (a saber: assegurar a gestão e o funcionamento do centro comercial; assegurar o fornecimento de energia, agua, etc.; garantir a manutenção da limpeza, segurança, etc.; assegurar a promoção e publicidade do Centro Comercial; contratar os seguros necessários ao Centro) que constavam nos “Contratos de Cessão de Espaço integrado em Centro Comercial” como obrigação da Gestora do Centro Comercial foram delegadas na proprietária do Centro Comercial através dos “Contratos de Arrendamento de Espaço Integrado em Centro Comercial”.

XII. Verificando-se em ambos os contratos que:

- O centro Comercial das Olaias mantém a sua identidade enquanto unidade comercial e a sua função social.

- A administração do Centro Comercial de Olaias continua a ser da responsabilidade da Entidade Gestora obrigada a prestar determinados serviços quer aos lojistas quer à entidade proprietária.

- Os lojistas beneficiam de um pacote de serviços (na prática sempre prestados pela Entidade Gestora).

- Os lojistas estão vinculados ao regulamento interno do Centro.

- As obrigações dos lojistas são as mesmas não lhes assistindo alguns dos direitos que, obrigatoriamente, lhes assistiriam se estivéssemos na presença de contratos de arrendamento.

XIII. Constata-se assim que a locação dos espaços, em causa, é acompanhada por um conjunto alargado de serviços prestados aos lojistas, da responsabilidade da Proprietária do Centro Comercial.

XIV. A análise dos denominados “Contratos de Cessão de Espaço integrado em Centro Comercial” e dos “Contratos de Arrendamento de Espaço Integrado em Centro Comercial”, tendo em consideração os aspetos dinâmicos, funcionais e empresariais da proprietária do Centro Comercial, revela de forma inegável que a natureza dos denominados “Contratos de Arrendamento de Espaço Integrado em Centro Comercial” se afasta da natureza da de contrato de arrendamento, assumindo-se como contratos atípicos e inominados os quais saem do âmbito da isenção do n.º 30 do artigo 9º do CIVA.

XV. Por esse motivo, não pode prevalecer o entendimento da a Mma. Juiz a quo de acordo com o qual“(…) tais serviços, acessórios à prestação principal de proporcionar o gozo temporário de um espaço imobiliário num centro comercial, mediante retribuição, não descaraterizam os contratos em apreço como verdadeiros contratos de locação de bens imóveis, na acepção do artigo 13.º, B), alínea b) da Sexta Directiva e, consequentemente, do artigo 9.º, n.º 30 do CIVA”

XVI. Nesta matéria considera a Representação da Fazenda Pública que, com o devido respeito, se deve seguir o entendimento do Parecer n.º 51/2005 de 2005-06-09 do Centro de Estudos Fiscais, com despacho concordante do Diretor- Geral de 2005-06-22, o qual se pronunciou sobre a natureza jurídica de contratos de exploração de centros comerciais entre entidade proprietária do centro e entidade gestora do centro e de contratos de utilização de lojas entre entidade gestora do centro e lojistas, tendo concluído pela aplicação do regime de sujeição do IVA e pela exclusão da isenção estabelecida para a as operações de locações de imoveis (n.º 30 do art.º 9 do CIVA), qualificando os contratos em causa como atípicos e inominados.

XVII. Ora, face ao supra exposto, resulta que os denominados “Contratos de Arrendamento de Espaço integrado em Espaço Comercial” saem do âmbito da isenção do n.º 30 do artigo 9º do CIVA e, desde modo, constata-se que a ora impugnante não procedeu a liquidação do IVA devido.

XVIII. Assim sendo é manifesto que a Administração Tributária fez uma interpretação correta das normas legais aplicáveis ao caso concreto.

XIX. Pelo que, entende assim a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e de direito, devendo por isso a sentença ser revogada.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por outra que contemple a interpretação de Direito acima explanada.

Tudo com as devidas consequências legais.»

III. FUNDAMENTAÇÃO

A. DE FACTO

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

« A) A Impugnante F............, S.A. é proprietária do Centro Comercial das Olaias - facto não controvertido/cf. relatório de Acção Inspectiva, de fls. 66 a fls. 83 do PAT apenso aos autos/petição inicial;

B) Em Janeiro de 2003, foi celebrado entre a Impugnante F............, S.A., na qualidade de primeira outorgante e a empresa C............, LDA., na qualidade de segunda outorgante, um contrato com a designação “CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS”, do qual consta que “a 2.ª outorgante prestará à 1.ª outorgante, serviços de administração e gestão patrimonial do Centro Comercial das Olaias, que compreendem:

- comercialização das lojas e de outras superfícies comerciais existentes no Centro Comercial e que estejam actualmente desocupadas ou que o possam vir a estar no futuro;

- elaboração anual do orçamento das chamadas despesas comuns que consistem na prestação de serviços aos lojistas, necessários para que o Centro funcione como um condomínio;

- cobrança das rendas e despesas comuns junto dos lojistas e seu pagamento aos fornecedores, nomeadamente, EDP e EPAL;

- depósito das rendas cobradas em nome da 1.ª outorgante na conta (…);

- celebração de contratos de prestação de serviços, acompanhando o desenvolvimento e sua execução, desde que os mesmos consistam em reparações e fornecimentos, estabelecendo os seus preços, prazos e demais condições;

- fazer o marketing do Centro Comercial, sendo os seus custos pagos pelo orçamento das despesas comuns;

- prestar todos os esclarecimentos aos lojistas, necessários ao bom funcionamento do Centro. (…)”

- cf. fls. 130 a 132 do PAT apenso aos autos;

C) Em 2004, foram celebrados entre a ora Impugnante F............, S.A., na qualidade de senhoria e alguns dos lojistas do Centro Comercial das Olaias, na qualidade de inquilinos, vários contratos aos quais foi dada a designação “CONTRATO DE ARRENDAMENTO DE ESPAÇO INTEGRADO EM CENTRO COMERCIAL”, dos quais constam, designadamente, as seguintes cláusulas:

“(…)

CLÁUSULA SEGUNDA

OBJECTO

Nesta sua qualidade, a 1.ª outorgante dá de arrendamento à 2.ª outorgante um espaço com (…) de área correspondente à loja n.° (…) sita na fracção (…) que corresponde no rés-do-chão Centro Comercial das Olaias, Av………….., n.° 3 e 3A e Américo Durão, nos 4, 4A e 6 e 6A, inscrito na matriz sob o Art° ......, de acordo com a planta do Centro Comercial que se anexa ao presente contrato e do qual faz parte integrante como Anexo I.

CLÁUSULA TERCEIRA

INTUITUS PERSONAE

O presente contrato é celebrado com a 2.ª outorgante tendo em conta a sua identidade, qualificação e experiência profissional.

CLÁUSULA QUARTA

DESTINO

O espaço arrendado destinar-se-á exclusivamente a artesanato, não lhe podendo ser dado outro destino salvo com autorização prévia da senhoria.

CLÁUSULA SEXTA

RETRIBUIÇÃO OU RENDA

1 - Durante o primeiro ano, a renda será de (…) mensais, e no 2.º ano de (…), vencendo-se a primeira renda a 1 do mês (…) e cada uma das rendas subsequentes no primeiro dia útil do mês imediatamente anterior àquele a que diga respeito, sendo o respectivo pagamento efectuado por meio de transferência bancária para a conta n.° (…) do Banco (…), ou por entrega de cheque, em nome da F....., S.A., nos escritórios da C....., LDA., ou em qualquer outro local que venha pelo senhorio a ser indicado, por escrito, ao inquilino.

2 - A renda referida no número anterior será actualizada anualmente, mediante a aplicação dos coeficientes de actualização divulgados pelo I.N.E., nos termos do art.° 32° do R.A.U., através do envio de carta registada com aviso de recepção.

CLÁUSULA SÉTIMA

OUTRAS DESPESAS

1 - A 2.ª outorgante obriga-se, consoante o previsto nas Cláusulas Gerais e no Regulamento Interno do Centro, constantes dos Documentos Complementares que fazem parte integrante deste contrato como anexo II e III, nos termos do artigo 64° n° 2 do Código do Notariado, ao pagamento dos encargos resultantes dos serviços de manutenção, conservação, segurança e outros constantes do orçamento anual do CENTRO COMERCIAL DAS OLAIAS, definidos como despesas comuns, numa determinada percentagem ou permilagem.

0 coeficiente das despesas comuns será na proporção da área ocupada pela loja, pelo que as despesas comuns mensais serão este ano de (…)

IVA à taxa legal em vigor, correspondentes a uma percentagem ou permilagem do orçamento anual do Centro.

2 - Estas despesas serão orçamentadas, facturadas e cobradas directamente pela “C............, LDA.”, na sua qualidade de gestora do Centro Comercial.

(…)

CLÁUSULA DÉCIMA

ENTREGA DA LOJA

A loja é entregue no acto da assinatura deste contrato no estado em que se encontra, indicando-se desde já o ponto de alimentação eléctrica e as saídas do ar condicionado.

OBRIGAÇÕES DAS PARTES

1 - Da Senhoria:

a) Assegurar a gestão e funcionamento do Centro;

b) Assegurar o fornecimento de energia, água, etc;

c) Garantir a manutenção, limpeza, segurança, etc;

d) Assegurar a promoção e publicidade do Centro;

e) Contratar os seguros necessários ao Centro.

A prestação destes serviços será delegada pela Ia outorgante na “C..... -……….

, LDA.”

2 - Da inquilina:

a) Não destinar a loja a outros fins ou ramos;

b) Respeitar rigorosamente o Regulamento Interno e as Cláusulas Gerais (que fazem parte integrante deste contrato, nos termos do n.° 2, do Art.° 64° do Código do Notariado) e as disposições legais aplicáveis;

c) Pagar a renda e outras despesas até ao 8 dia de cada mês;

d) Manter a loja em perfeito estado de conservação, arranjo e limpeza;

e) Facultar a vistoria da loja e equipamentos à entidade gestora;

f) Deixar executar as necessárias reparações do imóvel, maquinaria e equipamentos;

g) Não transmitir o estabelecimento nos termos da cláusula 12ª;

h) Cumprir integralmente os horários de abertura ao público durante o período fixado pela entidade gestora para normal funcionamento do Centro, excepto no caso da execução de obras previamente autorizadas pela entidade gestora;

i) Manter válidos os seguros contra riscos de incêndio, lucros cessantes, quebra de

vidros, montras, etc;

j) Não utilizar nem ocupar as zonas comuns do Centro;

k) Entregar a loja livre e devoluta no termo, a qualquer título, do contrato;

l) Entregar 1 (um) exemplar da chave principal da loja à Ia outorgante ou entidade gestora do Centro. (…)”

- cf. contrato de arrendamento constante de fls. 180 a 186 do PAT apenso aos autos;

D) Em 09/06/2005, foi elaborado o parecer n.º 51/2005, pelo Centro de Estudos Fiscais da Direcção-Geral dos Impostos, sob o assunto “IVA: Exploração de Centros Comerciais”, onde consta, designadamente, o seguinte:

“(…)

Do exposto decorre que, se o contrato entre (…) e (…) não constituir uma transferência onerosa de estabelecimento comercial, tem de ser qualificado como um contrato atípico ou inominado.

Esta posição tem apoio no parecer de Antunes Varela, que qualifica um contrato semelhante de «contrato inominado de cessão de gozo do imóvel para a instalação e exploração de um centro comercial», embora nesse contrato analisado pelo autor, tenha cabido exclusivamente à empresa gestora (diferente da proprietária), a fundação ou criação do centro comercial.

Tendo em conta estas conclusões sobre a qualificação do contrato em análise, para efeitos do Código do IVA, ela significa que estamos perante uma prestação de serviços, tal como definida no art.º 4.º do mesmo código, e portanto, perante uma operação tributável não abrangida pela isenção prevista no art.º 9, nº30 do CIVA” – cf. parecer a fls. 109 a 129 do PAT apenso aos autos;

E) Em 22/06/2005, pelo Director-Geral dos Impostos, foi proferido despacho de concordância com o parecer referido em D) - cf. despacho a fls. 109 do PAT apenso aos autos;

F) Entre 24/07/2009 e 23/09/2009, foi realizada, pelos Serviços de Inspecção Tributária, Acção Inspectiva à Impugnante F............, S.A, relativa aos anos de 2005 e 2006 e que incidiu sobre o IVA - cf. relatório da acção inspectiva de fls. 66 a fls. 83 do PAT apenso aos autos;

G) Em 20/10/2009, foi elaborado o Relatório da Acção de Inspecção, identificada em F), onde consta, com interesse para os autos, o seguinte:

“(…),

2. CORRECÇÕES EM SEDE DE IVA

2.1. RESUMO DA SITUAÇÃO IDENTIFICADA

A. INTRODUÇÃO

A sociedade F....., SA é proprietária do Centro Comercial das Olaias.

O Parecer n.° 51/2005, de 2005.06.09, do Centro de Estudos Fiscais, com despacho concordante do Director-Geral em 2005.06.22, que se pronunciou sobre a natureza jurídica de contratos de exploração de centros comerciais - entre entidade proprietária do centro e entidade gestora do centro - e de contratos de utilização de lojas - entre entidade gestora do centro e lojistas, concluiu pela aplicação do regime da sujeição de IVA e pela exclusão da isenção estabelecida para as operações de locação de imóveis (n.º 30 do artº 9.° do CIVA), qualificando os contratos em causa como atípicos e inominados.

(…)

B. SITUAÇÃO EM EXERCÍCIOS ANTERIORES

Em exercícios anteriores aos agora em análise (2005 e 2006), no âmbito da exploração do Centro Comercial das Olaias de que o sujeito passivo é proprietário, estiveram em vigor os seguintes contratos:

- “Contrato de Prestação de Serviços de Administração e Gestão Patrimonial do Centro Comercial das Olaias”, celebrado entre a FM, SA e a empresa C..... LDA (NIPC…………) na qualidade de entidade gestora do centro (ANEXO 3, folhas 1 a 3), assinado em 2 de Janeiro de 2003;

- “Contratos de Cessão de Espaço Integrado em Centro Comercial”, celebrados entre lojistas e entidade gestora, de que se apresenta exemplo em ANEXO 4 (folhas 1 a 7).

No que respeita à exploração do Centro Comercial, ao abrigo do “Contrato de Prestação de Serviços de Administração e Gestão Patrimonial do Centro Comercial das Olaias”, o sujeito passivo pagava à entidade gestora avenças mensais de € 5.000,00 + IVA, assim como as despesas comuns relativas às lojas desocupadas (com IVA) e uma comissão pela comercialização de cada novo espaço (com IVA).

C. SITUAÇÃO NOS EXERCÍCIOS EM ANÁLISE

C.1. Quanto à exploração do Centro Comercial, continuou em vigor em 2005 e 2006, o “Contrato de Prestação de Serviços de Administração e Gestão Patrimonial do Centro Comercial das Olaias”.

O IVA suportado com os custos decorrentes do mesmo foi sempre deduzido pela FM,. S A na integra (…).

A partir de sensivelmente meio de 2004, na maioria dos casos, foram rescindidos por mútuo acordo os “Contratos de Cessão de Espaço Integrado em Centro Comercial” até aí existentes entre entidade gestora do centro e lojistas e foram estabelecidos novos contratos entre os lojistas e a entidade proprietária (em vez da entidade gestora) denominados agora por “Contratos de Arrendamento de Espaço Integrado em Centro Comercial (…). Estes contratos abrangeram 36 lojas em 2005 e 25 lojas em 2006 (…)

Com o estabelecimento dos novos contratos, a empresa proprietária passou a considerar que se tratavam de contratos de arrendamento susceptíveis de beneficiar da isenção estabelecida para as operações de locação de imóveis (n.º 30 do art.º 9.º do CIVA).

(…)

E. CONCLUSÃO

Pelo exposto nos pontos anteriores, verifica-se que o teor dos contratos em análise é, na sua essência, o mesmo. Isto é, as características que levam a caracterizar os “Contratos de Cessão de Espaço Integrado em Centro Comercial” como atípicos e inominados, mantiveram-se nos “Contratos de Arrendamento de Espaço Integrado em Centro Comercial”. Em resumo:

- O Centro Comercial das Olaias mantém a sua identidade enquanto unidade comercial e a sua função social;

- A administração do centro continua a ser da responsabilidade da entidade Gestora, obrigada a prestar determinados serviços quer aos lojistas, quer à entidade proprietária;

- Em ambos os contratos os lojistas beneficiam de um pacote de serviços (na prática, sempre prestados pela entidade Gestora);

- Os lojistas, em ambos os casos, estão vinculados ao regulamento interno do Centro;

- As obrigações dos lojistas são as mesmas em ambos os contratos, não lhes assistindo alguns dos direitos que, obrigatoriamente, lhes assistiriam se estivéssemos em presença de contratos de arrendamento.

Assim, também os “Contratos de Arrendamento de Espaço Integrado em Centro Comercial” se encontram a coberto da orientação professada pelo Parecer n.° 51/2005, de 2005.06.09, do Centro de Estudos Fiscais, com despacho concordante do Director-Geral em 2005.06.22 concluindo-se pela aplicação do regime da sujeição de IV A e pela exclusão da isenção estabelecida para as operações de locação de imóveis (n.° 30 do art.° 9.° do C IVA ), dado ser de qualificar os contratos em causa como a típicos e inominados.

(…)”

- cf. relatório da acção inspetiva de fls. 66 a fls. 83 do PAT apenso aos autos;

H) Em 22/10/2009, foi proferido, pela Chefe de Divisão da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, despacho de concordância com o relatório referido em G) – cf. despacho a fls. 64 do PAT apenso aos autos;

I) Na sequência da ação inspetiva mencionada em F) e G), foram emitidas, em nome da ora Impugnante, liquidações adicionais respeitantes a todos os períodos mensais dos anos de 2005 e 2006, no montante global de €146.108,46, sendo €127.492,01 relativos a imposto, e €18.616,45, relativos a juros compensatórios – cf. fls. 424 a 430 do PAT apenso aos autos.

4.3.

FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.»

Na sentença recorrida a Mmª Juiz «a quo» julgou procedente a impugnação judicial intentada pela Impugnante (doravante recorrida), anulando os actos de liquidações adicionais de IVA, dos anos de 2005 e 2006.

No essencial, considerou o Tribunal «a quo» que as liquidações impugnadas padecem do vício de violação de lei, por desrespeitarem o preceituado no artigo 9.º, 30.º do CIVA por considerar não ser de afastar a isenção consignada no mencionado dispositivo legal relativamente à parte da retribuição, fixada nos contratos em apreço, como contrapartida pela disponibilização dos espaços em causa.

Para assim ajuizar, depois do pertinente enquadramento legal e jurisprudencial pode ler-se na sentença o seguinte:

« [a]nalisados os contratos, que deram origem às liquidações impugnadas [cf. alínea C) do probatório], conclui-se que, a prestação principal e preponderante de tais contratos é a atribuição do direito de gozo temporário de uma coisa (neste caso, de um espaço imobiliário num centro comercial), mediante retribuição, tal como decorre expressamente das cláusulas segunda e sexta dos contratos “sub iudice”.

Do clausulado contratual decorre, efetivamente, a existência de prestações por serviços adicionais (manutenção, conservação, segurança e outros). No entanto, tais serviços constam de cláusulas autónomas e estão sujeitos a remuneração própria, distinta da remuneração paga pela cedência do espaço, sendo facturados separadamente e sujeitos a IVA, sendo que essa questão não é controvertida nos autos.

Tal como pode ler-se no n.° 1 da cláusula sétima do contratos em apreço “A 2.^a outorgante obriga-se, consoante o previsto nas Cláusulas Gerais e no Regulamento Interno do Centro, constantes dos Documentos Complementares que fazem parte integrante deste contrato como anexo II e III, nos termos do artigo 64° n° 2 do Código do Notariado, ao pagamento dos encargos resultantes dos serviços de manutenção, conservação, segurança e outros, constantes do orçamento anual do CENTRO COMERCIAL DAS OLAIAS, definidos como despesas comuns, numa determinada percentagem ou permilagem. 0 coeficiente das despesas comuns será na proporção da área ocupada pela loja, pelo que as despesas comuns mensais serão este ano de (...) + IVA à taxa legal em vigor, correspondentes a uma percentagem ou permilagem do orçamento anual do Centro.”

Daqui se retira que estas prestações são acessórias e autonomizáveis, não assumindo caráter preponderante face à prestação de cedência do gozo do espaço.»

Confrontado com tal entendimento, a Recorrente veio em sede do presente recurso alegar, em síntese, que a sentença recorrida padece de erro no julgamento porquanto os denominados “Contratos de Cessão de Espaço integrado em Centro Comercial” e dos “Contratos de Arrendamento de Espaço Integrado em Centro Comercial”, tendo em consideração os aspectos dinâmicos, funcionais e empresariais da proprietária do Centro Comercial, revelam de forma inegável que a natureza dos denominados “Contratos de Arrendamento de Espaço Integrado em Centro Comercial” se afasta da natureza da de contrato de arrendamento, assumindo-se como contratos atípicos e inominados os quais saem do âmbito da isenção do n.º 30 do artigo 9.º do CIVA.

Conhecida a posição da recorrente, o primeiro passo para a resolução da questão colocada é determinar a qualificação dos contratos, celebrados pela recorrida para posteriormente se aferir da pretendida legalidade das liquidações sindicadas.

Um aspecto que importa, desde logo, deixar esclarecido é que, a argumentação desenvolvida pela recorrente em torno dos «Contratos de Cessão de Espaço integrado em Centro Comercial» não se consideraram relevantes para a decisão da causa, na medida em que os questionados actos de liquidação se reportam aos anos de 2005 e 2006 e como tal releva unicamente o contrato de arrendamento de espaço integrado em centro comercial inscrito na al.C) do probatório.

Efectivamente, da leitura integral do Relatório de Inspecção que suporta a correcção inerente aos actos de liquidação em crise, constata-se que a mesma teve subjacente o convénio levado à mencionada al.C) da matéria de facto provada.

É, pois neste contexto que a pretendida revogação da sentença recorrida têm de ser apreciada e decidida.

Feito este esclarecimento, vejamos a norma legal em discussão.

O nº 30 do artigo 9.º do CIVA (na redacção aplicável à data dos factos) estabelece o seguinte:

«Estão isentas do imposto:

30 - A locação de bens imóveis. Esta isenção não abrange:

“a) As prestações de serviços de alojamento, efetuadas no âmbito da atividade hoteleira ou de outras com funções análogas, incluindo parques de campismo;

b) A locação de áreas para recolha ou estacionamento colectivo de veículos;

c) A locação de máquinas e outros equipamentos de instalação fixa, bem como qualquer outra locação de bens imóveis de que resulte a transferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial ou industrial;

d) A locação de cofres-fortes;

e) A locação de espaços para exposições ou publicidade”

Não estando definido o conceito jurídico-tributário de «locação de bens imóveis» quer no CIVA quer na Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28.11.2006 e face à ausência expressa para a remissão de norma nacional a densificação do mesmo deve ser aferida à luz da jurisprudência emanada pelo TJUE.

Isto mesmo resulta claro do Acórdão do TJUE de 12 de Junho de 2003, Sinclair Collis Ltd e Commissioners of Customs & Excise (C-275/0)1, maxime no seu ponto 24, ao referir que « Quanto às isenções previstas no artigo 13.°, B, alínea b), da Sexta Directiva, esta disposição não define o conceito de «locação» nem remete para a respectiva definição adoptada na matéria pelos ordenamentos jurídicos dos Estados-Membros (v. acórdão de 4 de Outubro de 2001, «Goed Wonen», C-326/99, Colect., p. I-6831, n.° 44).» (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:62001CJ0275&from=SV)

E, acrescenta o citado Acórdão que «(…) para determinar a natureza de uma operação tributável, devem tomar-se em consideração todas as circunstâncias em que se desenvolve a operação em questão para apurar os seus elementos característicos (v. acórdãos de 2 de Maio de 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Colect., p. I-2395, n.° 12, e Stockholm Lindöpark, já referido, n.° 26)».

Segundo jurisprudência assente do TJUE, a característica fundamental do conceito de «locação de bens imóveis» na acepção do artigo 13.°, B, alínea b), da Sexta Directiva consiste em conferir ao interessado, por um período acordado e em contrapartida de remuneração, o direito de ocupar um imóvel como se fosse o proprietário e de excluir qualquer outra pessoa do benefício desse direito (vide, neste sentido, acórdãos de 4 de Outubro de 2001, «Goed Wonen», C-326/99, Colect., p. I-6831, n.° 55; de 9 de Outubro de 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Colect., p. I-7257, n.° 21; e de 12 de Junho de 2003, Sinclair Collis, C-275/01, Colect., p. I-5965, n.°25) .

Para apreciar se uma determinada convenção responde a esta definição, devem tomar-se em consideração todas as características da operação e as circunstâncias em que se desenvolve.

A este respeito, o elemento decisivo é a natureza objectiva da operação em causa, independentemente da qualificação que lhe atribuem as partes (v., neste sentido, acórdão de 9 de Outubro de 200, Commissioners of Customs & Excise e Cantor Fitzgerald International (C-108/99).(http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf;jsessionid=9ea7d2dc30d609590c1d70ae488c8957eca44f7ebb75.e34KaxiLc3qMb40Rch0SaxyMc3r0?text=&docid=46254&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=529213).

Assim, e de harmonia com a jurisprudência sobre a matéria, tal como refere o TJUE, no seu Acórdão de 11.06.2009, RLRE Tellmer Property sro/ Finanční ředitelství v Ústí nad Labem (C- 572/07): « 16.Os termos utilizados para designar as isenções visadas no artigo 13.° da Sexta Directiva são de interpretação estrita, dado que essas isenções constituem derrogações ao princípio geral de que o IVA é cobrado por todas as prestações de serviços efectuadas a título oneroso por um sujeito passivo (v., designadamente, acórdãos de 18 de Janeiro de 2001, Stockholm Lindopark, C-150/99, Colect., p. I- 493, n.° 25, e de 8 de Dezembro de 2005, Jyske Finans, C-280/04, Colect., p. I- 10683, n.° 21 e jurisprudência aí indicada).

17.Em segundo lugar, decorre do artigo 2.° da Sexta Directiva, que cada operação deve normalmente ser considerada distinta e independente (v. acórdão de 21 de Fevereiro de 2008, Part Service, C-425/06, Colect., p. I-897, n.° 50 e jurisprudência aí indicada).

18.Por outro lado, em determinadas circunstâncias, várias prestações formalmente distintas, susceptíveis de serem realizadas separadamente e de dar assim lugar, em cada caso, a tributação ou a isenção, devem ser consideradas como uma operação única quando não sejam independentes. Tal sucede, por exemplo, quando se verifica que uma ou várias prestações constituem uma prestação principal e que a(s) outra(s) prestações constituem uma ou várias prestações acessórias que partilham do destino fiscal da prestação principal. Em particular, uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador (acórdão Part Service, já referido, n.° 51 e jurisprudência aí indicada).

19.Além disso, pode igualmente considerar-se que se está em presença de uma prestação única quando dois ou vários elementos ou actos fornecidos pelo sujeito passivo estão tão estreitamente ligados que formam, objectivamente, uma única prestação económica indissociável cuja decomposição teria natureza artificial (acórdão Part Service, já referido, n.° 53).» (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/HTML/?uri=CELEX:62007CJ0572&from=PT).

No caso concreto, perscrutando o teor do clausurado acordado e na linha do que se entendeu na sentença, consideramos também que as prestações enunciadas nos contratos em questão são acessórias e autonomizáveis, não assumindo caráter preponderante face à prestação de cedência do gozo do espaço.

Na verdade, como bem o sublinha o Tribunal «a quo» tais serviços, acessórios à prestação principal de proporcionar o gozo temporário de um espaço imobiliário num centro comercial, mediante retribuição, não descaraterizam os contratos em apreço como verdadeiros contratos de locação de bens imóveis, na acepção do artigo 13.°, B), alínea b), da Sexta Diretiva e, consequentemente, do artigo 9.°, n.° 30 do CIVA.

Entendimento este que segue a linha desenhada pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29.06.2011, proferido no processo 0497/11, onde se concluiu que : «Eventuais prestações de serviços, associadas aos contratos em causa, não fazem desconsiderar a natureza de locação inerente a esses contratos, quando os mesmos consubstanciam meras cláusulas acessórias, não tipificadas na disciplina jurídica civilística da locação, que as partes entenderam estabelecer como complemento do negócio jurídico celebrado, por se adaptarem aos interesses contratuais em presença, sem relevância económica enquanto operações efectuadas, a título oneroso, pelas quais os co-contratantes paguem uma determinada contrapartida e que, por si, sejam tributáveis.». (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Ao decidir no sentido referido a sentença recorrida não merece censura, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.

IV.CONCLUSÕES

I. Não estando definido o conceito jurídico-tributário de «locação de bens imóveis» quer no CIVA quer na Sexta Directiva nem na Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 e face à ausência expressa para remissão de norma nacional, a densificação do mesmo deve ser aferida à luz da jurisprudência emanada pelo Tribunal de Justiça.

II. Segundo jurisprudência do Tribunal de Justiça, a característica fundamental do conceito de «locação de bens imóveis», na acepção do artigo 13.°, B, alínea b), da Sexta Diretiva e alínea l) do n° 1 do artigo 135° da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28/11/2006, consiste em conferir ao interessado, por um período acordado e mediante remuneração, o direito de ocupar um imóvel como se fosse o proprietário e de excluir qualquer outra pessoa do benefício desse direito.

V.DECISÃO

Face ao exposto, acordam os juízes que integram a 1.ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.