| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
X
RELATÓRIO
X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.73 a 81 do presente processo que julgou procedente a impugnação pelo recorrido, "G. – S. de T. do A., S.A.", intentada, visando liquidação adicional de I.R.C., relativa ao ano de 2000 e no montante total de € 44.952,01.X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.106 a 119 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1-Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, por ter considerado que a comprovação da qualidade de residente noutro Estado e o momento em que essa prova foi apresentada, são requisitos de ordem formal, sendo que a certificação da qualidade de residente dos titulares dos rendimentos configura um acto administrativo meramente declarativo e não acto constitutivo de direitos e de deveres, pelo que a falta de exibição do documento original não constitui falha com força legal suficiente para afastar as regras das convenções. Por outro lado, o art°14°, n°4 do CIRC refere que a prova deve ser feita sem impor uma sanção de exclusão pelo que o incumprimento de eventuais requisitos formais não poderá dar origem à liquidação de imposto que comprovadamente, perante as normas de incidência tributária vigentes e respectivos pressupostos, não se mostre devido;
2-Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em saber se os rendimentos pagos pela impugnante à sociedade "C. LTD" se encontravam nas condições do art.°14.°, n.°3 do CIRC e/ou com enquadramento do regime da Convenção sobre Dupla Tributação celebrado entre Portugal e Reino Unido;
3-A impugnante foi inspeccionada à Mod. 130, pagamento de rendimentos a não residentes, no sentido de se verificar o enquadramento fiscal dos rendimentos pagos no ano de 2000 a não residentes pela impugnante, rendimentos no montante de € 181.226,13, pagos à sociedade "C. LTD", residente no R. U., tipificados como dividendos, donde resulta um imposto a pagar no montante de € 36.245,22;
4-Acresce mencionar que a impugnante não efectuou a retenção na fonte nem anexou o documento a comprovar que a sociedade beneficiária dos rendimentos reunia os requisitos para beneficiar da aplicação da Directivo n°90/435/CEE, nos termos do art°14°, n°4 do CIRC;
5-Aquando da inspecção, em 2004, a impugnante confirmou que não estava na posse do comprovativo de residência;
6-Ora, não tendo a impugnante apresentado o certificado de residência, a aplicação da norma de isenção, nos termos do art°14°, n°4 do CIRC foi indevida e, como não foi retido imposto à taxa prevista no art°80° do CIRC, é devido imposto pelo substituto tributário, nos termos do art°28°, n°3 da LGT, no montante de € 36.245,22;
7-Vejamos então;
8-O art°14° do CIRC à data dos factos estipulava que:
"1 - As isenções resultantes de acordo celebrado pelo Estado mantêm-se no IRC, nos termos da legislação ao abrigo da qual foram concedidas, com as necessárias adaptações.
2 - Estão ainda isentos de IRC os empreiteiros ou arrematantes, nacionais ou estrangeiros, relativamente aos lucros derivados de obras e trabalhos das infra-estruturas comuns N. a realizar em território português, de harmonia com o Decreto-Lei n°41 561, de 17 de Março de 1958.
3 - Estão isentos os lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2° da Directiva n°90/435/CEE, de 23 de Julho, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado membro da União Europeia que esteja nas mesmas condições e que detenha directamente uma participação no capital da primeira não inferior a 25% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante dois anos.
4 - Para que seja imediatamente aplicável o disposto no número anterior, deve ser feita prova perante a entidade devedora dos rendimentos, anteriormente à data da sua colocação à disposição do respectivo titular, de que este se encontra nas condições de que depende a isenção aí estabelecida, através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que é residente a entidade beneficiária dos rendimentos, sendo ainda de observar as exigências previstas no artigo 120° do Código do lRS.
5 - Para efeitos do disposto no n°3, a definição de entidade residente é a que resulta da legislação fiscal do Estado membro em causa, sem prejuízo do que se achar estabelecido nas convenções destinadas a evitar a dupla tributação.";
9-A Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Reino Unido, aprovada pelo DL n°48497, de 24/07/1968, estipula no art°1° que: "Esta Convenção aplica-se às pessoas residentes de um ou de ambos os Estados Contratantes.";
10-O art°2° da Convenção estipulava que "1 - Os impostos que constituem objecto desta Convenção são:
c) No Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte:
iv) O imposto sobre o rendimento (income-tax), incluindo o respectivo adicionamento (surtax);"
11-O art°10° da Convenção consagrava que:
"1 - Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado;
2 - Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante, que está sujeito a imposto nesse outro Estado por tais dividendos, podem ser tributados no Estado primeiramente mencionado e de acordo com a legislação desse Estado, mas o imposto assim estabelecido não excederá:
c) 10 por cento do montante bruto dos dividendos se:
iii) O beneficiário for uma sociedade residente de Portugal que controla directamente pelo menos 25 por cento do poder de voto na sociedade que paga os dividendos;
iv) O beneficiário for uma sociedade residente no Reino Unido que tenha directamente pelo menos 25 por cento do capital da sociedade que paga os dividendos.
d) 15 por cento do montante bruto dos dividendos, nos restantes casos.
(…)”;
12-Face aos normativos elencados, constata-se que os rendimentos pagos a titulares não residentes e, no caso de não existir Convenção para Evitar a Dupla Tributação, doravante CDT, que preveja a aplicação de taxas de retenção reduzidas ou, se existirem aquelas, mas desde que o beneficiário do rendimento não solicite nem apresente a limitação em formulário próprio, devidamente autenticado pelas autoridades tributárias da sua residência, incumbe ao devedor do rendimento antes de proceder à entrega do imposto nos cofres do Estado, de efectuar a retenção na fonte, nos termos do art°74°, n°4, al. b) do CIRS ou o art°69°, n°2, al. f), conjugado com o art°75°, n°3 do CIRC;
13-Mas, para que os rendimentos estivessem abrangidos pela isenção do art°14°, n°3 do CIRC, a impugnante não dispunha à data do pagamento dos dividendos, da declaração emitida, ou seja, do certificado de residência, nos termos do art°14°, n°4 do CIRC;
14-Mais, para que fosse aplicada a isenção da Directiva n°90/435/CEE, a impugnante estava obrigada a dispor, na data do pagamento, do certificado de residência, nos termos do art°14°, n°4 do CIRC;
15-Quer dizer, para que a impugnante, à data do pagamento não dispunha do certificado de residência, sendo condition sine qua non para que a CDT fosse activada e pudesse beneficiar da isenção;
16-O certificado de residência deve conter os elementos indispensáveis à identificação do titular dos rendimentos e a declaração autenticada pelas autoridades fiscais do R. U., considerando-o residente;
17-No presente caso, o documento, certificado de residência tem data posterior aos pagamentos efectuados e não menciona que se destina a activar a CDT nem tem qualquer certificação pelas autoridades fiscais, pelo que não se pode aceitar para os efeitos pretendidos pela impugnante;
18-Por outro lado, atendendo às datas dos pagamentos dos rendimentos e da certificação conclui-se que a impugnante não procedeu correctamente, pelo que deveria ter aplicado a retenção na fonte à taxa legal em vigor, em vez da não tributação prevista na CDT porquanto a obrigatoriedade de retenção resulta do direito interno e não da aplicação da Convenção Internacional;
19-Nos termos expostos, o requisito formal não foi cumprido dado que não foram obtidos antes do pagamento dos rendimentos o certificado de residência, pelo que tendo sido o certificado para exercício diferente apenas será válido naquele e não noutro;
20-Quer dizer, a certificação dos formulários e os certificados de residência têm de ser emitidos no ano a que respeitam os rendimentos e antes de o devedor dos rendimentos proceder à entrega do imposto nos cofres do Estado;
21-Assim sendo, a impugnante foi notificada, por carta registada em 03/06/2004, para exercer o direito de audição, tendo-o feito em 23/06/2004 e, até essa data ainda não detinha o certificado para que a posição dos serviços de inspecção se alterasse;
22-Quer dizer, em 2004 a impugnante não tinha o certificado de que a sociedade C. LTD era residente no R. U. e aí sujeita a tributação sobre o rendimento, income tax;
23-Contudo, a limitação da redução na fonte é uma excepção, no caso de esta não ser aplicada vigorará a regra geral, isto é, as entidades beneficiárias dos rendimentos poderão requerer a posteriori o reembolso do imposto a mais liquidado socorrendo-se do processo previsto, ou seja, através do formulário 5-RFI, devidamente preenchido e certificado;
24-Nos termos expostos, estamos perante rendimentos objecto de retenção na fonte a título definitivo, auferidos por entidades não residentes, não imputáveis a estabelecimento estável sito em território português, cujo facto gerador do imposto se verifica na data em que ocorra a obrigação de efectuar a retenção, pelo que a douta sentença do Tribunal a quo violou o art°14° do CIRC, devendo ser revogada por outra;
25-Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, com as devidas consequências legais. PORÉM V. EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.X A sociedade recorrida produziu contra-alegações nas quais pugna pela improcedência do recurso e manutenção da decisão do Tribunal "a quo" (cfr.fls.120 a 127 dos autos), terminando com as seguintes Conclusões:
1-Nos presentes autos está em causa a apreciação dos requisitos formais constantes da Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes e das normas da Convenção entre Portugal e o Reino Unido da Grã-Bretanha e Irlanda do Norte para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento (CDT) e dos efeitos jurídico-tributários deles decorrentes;
2-De acordo com a redação do n°3 do artigo 14° do CIRC à data dos fatos: "Estão isentos de lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2° da Directiva n°90/435/CEE, de 23 de Julho, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado membro da União Europeia que esteja nas mesmas condições e que detenha diretamente uma participação no capital da primeira não inferior a 25% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante dois anos";
3-Na pendência da ação de inspeção, a aqui recorrida obteve declarações devidamente certificadas pelas autoridades fiscais do Reino Unido, que continham os elementos necessários;
4-A apresentação do certificado de residência, bem como o momento da apresentação, constituem requisitos de ordem formal;
5-A certificação da qualidade de residente do titular dos rendimentos configura ato administrativo meramente declarativo e não um ato constitutivo de direitos ou deveres, pelo que o não cumprimento dos requisitos formais ou cumprimento tardio, não afasta a aplicação do regime de isenção previsto no n°3 do artigo 14° do CIRC ou na Convenção para evitar a dupla tributação;
6-A responsabilidade do substituto tributário pela entrega do imposto em falta, quando não seja efectuada a prova das condições de dispensa de retenção, como no caso sub judicie, é susceptível de ser efectuada mediante a apresentação à posteriori dessa prova, de acordo com as alterações introduzidas pelo OE de 2008 ao CIRC, apenas limitada quanto à sua aplicação ao passado "quando se mostra pago o imposto sem ter sido apresentado meio de reacção reclamação, impugnação, recurso" pelo disposto no n°4 do art.48° da Lei n°67-A/2007, de 31.12 em obediência aos princípio da igualdade e da confiança em matéria tributária;
7-A douta sentença não violou o disposto no artigo 14° do CIRC ou efetuou uma errada interpretação e aplicação da mesma;
8-Termos em que deve negado provimento ao presente recurso com todas as legais consequências. Ao julgardes assim estareis a fazer uma vez mais, Justiça.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.143 a 145 dos autos).X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.74 a 77 dos autos - numeração nossa):
1-A sociedade impugnante, "G. – S. de T. do A., S.A.," com o NIF 5....0, tinha, à data dos factos, sede em R. R. da F., nº.., ...° E, L (cfr.relatório de inspecção junto a fls.22 a 26 do processo administrativo apenso);
2-Em 2004, a impugnante foi objecto de um procedimento interno de inspecção com referência ao exercício de 2000 em conformidade com a Ordem de Serviço n°9...9 de 2004/05/05 -PNAIT .. 111-pc/ext. Pagamento de Rendimentos a não residentes. Mod. 130 remetida à Direção de Serviços dos Benefícios Fiscais - Proc. N°.../2002 - ../225 (cfr.relatório de inspecção junto a fls.22 a 26 do processo administrativo apenso);
3-A Ordem de Serviço supra enunciada visava dar cumprimento ao pedido formulado pela Direção de Serviços de Benefícios Fiscais no sentido de verificar o enquadramento fiscal dos rendimentos pagos no ano de 2000 a não residentes, pela sociedade aqui impugnante (cfr.relatório de inspecção junto a fls.22 a 26 do processo administrativo apenso);
4-Do relatório elaborado no âmbito do procedimento a que nos vimos referindo consta, além do mais:
“(…)
2 - SITUAÇÕES VERIFICADAS DURANTE A ACÇÃO INSPECTIVA
No contacto com o sujeito passivo verificamos o seguinte:
2.1 - Os rendimentos no valor de 36.332.576$00/€181.226,13, incluídos na Dec. Mod. 130, pagos C. LTD, residente R. U., foram tipificados como dividendos.
2.2 - O sujeito passivo devedor não procedeu, relativamente aos rendimentos em causa, à retenção na fonte de imposto. Contudo, não anexou o documento destinado a comprovar que a empresa beneficiária dos rendimentos reunia os requisitos para beneficiar da aplicação da Directiva nº90/435/CEE, conforme disposto no n°4 do artigo 14.°do CIRC.
2.3 - No acto de inspecção, o sujeito passivo confirmou que não estava na posse do referido documento. Propôs-se diligenciar junto das autoridades fiscais do r. U. a obtenção do mesmo.
3 - ANÁLISE DA SITUAÇÃO
No caso em análise, foi aplicada a isenção prevista no n°4 do artigo 14° do CIRC.
Porém, a aplicação de tal isenção obrigava a que a empresa devedora fosse detentora de uma declaração emitida e autenticada pelas autoridades fiscais do estado de residência do beneficiário (R. U.) confirmando que reúne as seguintes condições:
a) Reveste um das formas societárias constantes do Anexo da Directiva n°90/435/CEE;
b) Que é considerado como residente naquele Estado;
c) Que está sujeito a tributação sobre o rendimento sem possibilidade de opção por um regime de isenção.
Nestes termos, e dado que o documento apresentado, (...), não está em conformidade, foi indevida a aplicação da norma de isenção prevista no n°4 do art.°14° do CIRC, é devido imposto pelo substituto tributário, ao abrigo do n°3 do art°28°da Lei Geral tributária, no valor a seguir indicado.
| Benefic. do Rendimento | Natureza | Montante | Imp. Devido | Imp. Retido e Entregue | Imposto a Corrigir |
| C. Ltd | Dividendos | 181.226, 13€ | 36.245,22 € | 00 € | 36.245,22 € |
| TOTAL | 181.226, 13€ | 36.245,22 € | 00 € | 36.245,22 € |
4-DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
(...)
Foi exercido o direito de audição, conforme exposição escrita apresentada em 22 de Junho de 2004
(...)
Com efeito, para que seja aplicada a isenção consignada na Directiva n°90/435/CEE, o sujeito passivo devedor estava obrigado a dispor na data do pagamento, da declaração emitida nos termos definidos no n°4 do artigo 14° do CIRC. Por outro lado, para accionar a Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e o R. U., o sujeito passivo estava obrigado a dispor na data do pagamento, do certificado de residência fiscal e respectivo formulário.
Não se tendo registado nenhum dos procedimentos referidos e de acordo com o emanado da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, entendemos que a correcção do imposto apurado deve manter-se.
(…)”
(cfr.relatório de inspecção junto a fls.22 a 26 do processo administrativo apenso);
5-O relatório supra encontra-se datado de 28/06/2004 (cfr.relatório de inspecção junto a fls.22 a 26 do processo administrativo apenso);
6-A impugnante tomou conhecimento das conclusões do relatório supra por carta registada com aviso de recepção que foi assinado em 22/07/2004 (cfr.documentos juntos a fls.43 a 45 do processo administrativo apenso);
7-A impugnante teve conhecimento do teor das liquidações provenientes das conclusões do relatório supra por carta, dando-lhe conta de que dispõe do prazo de 30 dias a contar da assinatura de recepção para efectuar o pagamento das retenções na fonte de IRC relativamente ao ano a que respeita os rendimentos a seguir discriminados:
1. NOTA DE APURAMENTO DAS RETENÇÕES NA FONTE
Ano a que respeitam os rendimentos 2000 | Data da compensação/liquidação 2004-10-07 | N.° Liquidação
20.....9 |
| Natureza do rendimento | Período a que respeita o Imposto | Imposto |
| (...) | | € 0,00 |
| Capitais | (...) | | € 0,00 |
 | Outros rendimentos | 08 | € 36.245,22 |
| (...) | | € 0,00 |
| (...) | | € 0,00 |
| | TOTAL | € 36.245,22 |
DEMONSTRAÇÃO DE LIQUIDAÇÃO DE JUROS COMPENSATÓRIOS
| Liquidação | Valor base | Data de Inicio | Data de Fim | Duração | Taxa % | Valor |
2....6 | 36.245,22 | 2000-09-21 | 2003-04-30 | 951 DIAS | 7,00 | 6.617,48 |
2....6 | 36.245,22 | 2003-05-01 | 2004-10-07 | 525 DIAS | 4,00 | 2.089,31 |
8.706,79
DATA LIMITE DE PAGAMENTO: 2004-11-15 Valor a pagar: € 44.952,01
(…)”.
(cfr.documento junto a fls.7 dos presentes autos);
8-A sociedade "C. L." tinha, no exercício de 2000, sede em .. W. S. W. 8.. – L. – U. K., o Número de Identificação Fiscal 6....1, mais detendo, desde 5/5/1997, uma participação social na sociedade impugnante (cfr.documento junto a fls.27 e 28 do processo administrativo apenso);
9-A sociedade supra enunciada detinha no ano de 2000 mais de 25% de capital social da sua subsidiária portuguesa "G. – S. de T. do A., S.A." e encontrava-se sujeita a imposto sobre o rendimento (corporation tax) no R. U. sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do estado da residência, assim se verificando os pressupostos de aplicação da Directiva nº.90/435/CEE - conforme declaração emitida pelas autoridades do R. U. – C. L. Á. S. - em 15/06/2004 (cfr.documentos juntos a fls.31 a 37 do processo administrativo apenso);
10-O documento comprovativo da informação identificada no nº.9 deu entrada na Direcção de Finanças de Lisboa em 22/06/2004 (cfr.data de entrada aposta no requerimento junto a fls.29 a 31 do processo administrativo apenso). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não se constatam outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito e que, por conseguinte, importe registar como não provados…”.X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…No que respeita aos factos provados, a convicção do Tribunal formou-se essencialmente com base na prova documental junta aos autos, em concreto no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, não contestado.
Cabe ainda referir que o quadro factológico fixado é consensual divergindo as partes unicamente quanto à questão de direito…”.X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação, em consequência do que anulou as liquidações de I.R.C. e juros compensatórios objecto dos presentes autos (cfr.nº.7 do probatório).X Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
Alega o recorrente, em síntese e conforme se alude supra, que para ser aplicada a isenção da Directiva nº.90/435/CEE, de 23/7/1990, a sociedade impugnante estava obrigada a dispor, na data do pagamento, do certificado de residência, nos termos do artº.14, nº.4, do C.I.R.C. Que estamos perante rendimentos objecto de retenção na fonte a título definitivo, auferidos por entidades não residentes, não imputáveis a estabelecimento estável sito em território português, cujo facto gerador do imposto se verifica na data em que ocorra a obrigação de efectuar a retenção, pelo que a douta sentença do Tribunal "a quo" violou o regime previsto no artº.14, do C.I.R.C. (cfr.conclusões 1 a 24 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.5713/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.7384/14).
A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.
Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).
Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, deve, desde logo, vincar-se que a liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios objecto do processo assenta numa interpretação da A. Tributária de que para beneficiar da isenção de I.R.C. consagrada na Directiva nº.90/435/CEE, de 23/7/1990, a sociedade impugnante estava obrigada a dispor, na data do pagamento dos dividendos, do certificado de residência, nos termos do artº.14, nº.4, do C.I.R.C.
Analisemos se assim será.
Está em causa, no presente processo, saber se devem ser tributados em I.R.C. dividendos pagos, no ano 2000, pela impugnante a sociedade com sede no Reino Unido (cfr.nºs.4 e 8 do probatório).
Comecemos por abordar o conceito de dividendos como rendimentos provenientes de acções ou outros direitos de participação em lucros, tudo reportado a sociedades de capitais, por contraposição às sociedades de pessoas (cfr.Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2ª. Edição actualizada, Almedina, Março de 2007, pág.646 e seg.).
Deve chamar-se à colação a Directiva 90/435/CEE, de 23/7/1990, a qual impôs ao Estado Português a isenção de tributação na fonte dos lucros distribuídos pela sociedade afiliada residente em Portugal à sociedade mãe residente noutro Estado-membro quando esta detenha, pelo menos, 25% do capital social daquela (artº.5, nº.1), mas estabeleceu a identificada Directiva um regime transitório, permitindo ao Estado Português continuar a efectuar a retenção na fonte de imposto até uma data que não poderia ser posterior ao fim do oitavo ano seguinte à entrada em aplicação do diploma comunitário (artº.5, nº.4), isto é, até ao fim do oitavo ano seguinte a 1 de Janeiro de 1992 (artº.8).
Tendo esse regime derrogatório terminado em 31 de Dezembro de 1999, a norma contida no artº.5, nº.1, da Directiva, sobre a isenção de tributação, entrou em pleno vigor no dia 1 de Janeiro de 2000, pelo que as taxas reduzidas de I.R.C. previstas nos artigos 69 e 75, do C.I.R.C. (na redacção dada pelo dec.lei 123/92, de 2/7) deixaram de poder ser aplicadas a partir de então.
E recorde-se que o direito comunitário vigora directamente na ordem jurídica interna portuguesa e a aplicação do mesmo está balizada pelos princípios do efeito directo e do primado (cfr.artº.8, da C.R.Portuguesa; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/3/2012, proc.1103/06; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.398 e seg.; José Carlos Moitinho de Almeida, Direito Comunitário, A Ordem Jurídica Comunitária, As Liberdades Fundamentais na C.E.E., Centro de Publicações do Ministério da Justiça, Lisboa, 1985, pág.61 e seg.).
Embora essa Directiva não estabeleça normas procedimentais para a comprovação dos requisitos materiais de que depende a aplicação da isenção, estes requisitos têm de ser comprovados pelos Estados contratantes, pois que lhes incumbe verificar se o contribuinte está ou não em condições de beneficiar da exclusão de incidência de imposto, definindo os adequados instrumentos de verificação ou meios de prova sem violar o espírito da convenção.
Só com a norma introduzida no artº.14, nº.4, do C.I.R.C., pela Lei 30-G/2000, de 29/12, se passou a exigir na legislação portuguesa a apresentação, para efeitos de aplicação daquela isenção, de certificado de residência composto por "declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que é residente a entidade beneficiária dos rendimentos" para efeitos de obtenção da isenção, pelo que, embora a Fazenda Pública devesse exigir, durante o ano de 2000, prova da residência da entidade beneficiária dos rendimentos para efeitos de comprovação da isenção, não podia fazer depender essa prova de um único e específico meio de prova, "maxime" do documento referido nesse artº.14, nº.4, do C.I.R.C., dado que esse preceito só entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2001, não estando, assim, em vigor durante o mesmo ano de 2000.
Por outro lado, o facto de a sociedade impugnante não dispor dessa prova (no caso, a prova da residência do beneficiário dos rendimentos e da participação social do mesmo) antes da colocação dos rendimentos à disposição do respectivo titular ou da data para pagamento do imposto não a impede de ficar desobrigada da entrega do tributo se, entretanto, comprovou a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção, conforme resulta do regime fixado no artº.48, nº.4, da Lei 67-A/2007, de 31/12, que determina a aplicação retroactiva do regime introduzido no artº.90-A, nº.6, do C.I.R.C., na redacção em vigor previamente à produção de efeitos do dec.lei 159/2009, de 13/07, que republicou esse Código (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 5/5/2010, rec.1246/09; ac.S.T.A-2ª.Secção, 7/12/2010, rec.1075/09).
"In casu", na data em que foi concluído o relatório que deu origem às correcções e respectivas liquidações aqui em conflito (28/06/2004), já havia dado entrada na Direcção de Finanças de Lisboa (22/06/2004) o documento comprovativo da materialidade subjacente à aplicação do benefício fiscal consagrado no artº.5, nº.1, da Directiva 90/435/CEE, de 23/7/1990 (cfr.nºs.5 e 10 do probatório).
Em conclusão, o acto tributário objecto dos presentes autos não pode manter-se, por enfermar do vício de violação de lei, gerador de anulabilidade, assente no desrespeito da norma constante do artº.5, nº.1, da Directiva 90/435/CEE, de 23/7/1990, assim não sendo de aplicar, no caso "sub judice", a Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT), celebrada entre Portugal e o Reino Unido, aprovada pelo dec.lei 48497, de 24/7/1968.
Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o recurso deduzido e confirma-se a sentença recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se procederá na parte dispositiva do presente acórdão. X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.X Condena-se o recorrente em custas.X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 3 de Março de 2016
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)
|