Na sequência daquela notificação, a FAZENDA PÚBLICA pronunciou-se sobre o mérito da causa, concluindo assim:

«A. A Recorrente mantém tudo quanto alegado em sede de alegações de recurso no que se refere às questões relativas ao recurso interlocutório apresentado, e que se dão por reproduzidas, para os devidos efeitos.

B. Cumpre salientar que a Sra Procuradora MP no parecer que emitiu, entendeu que a sentença sob recurso padece dos vícios que lhe são imputados, devendo ser substituída por acórdão que decida em conformidade com o entendimento da AT.

C. Assim, no que se refere à alegada Invalidade do despacho de fixação da matéria colectável por falta de indicação do despacho de delegação de competências e sua publicação oficial, sempre se dirá que a lei apenas impõe que se dê conhecimento ao contribuinte de que o acto foi praticado no uso de competência delegada (art°36° - 2, do CPPT e 123° 1, al. a) do CPA).

D. Além do que o Chefe de divisão quando praticou o respectivo acto, tinha já as suas competências atribuídas e devidamente publicadas no Diário da República II Série, de 07.08.2008, pelo despacho n°20717/2008 - Cfr. fls. 122 a 126 do PA. Pelo que não pode proceder o vício invocado pela impugnante.

E. Quanto à falta de fundamentação do despacho de fixação da matéria colectável, cumpre referir que basta atentar no teor do n°1 do art.77° da LGT para se ver que a impugnante não tem razão.

F. Acresce que, a sentença ora sindicada se apropriou dos factos apurados no Relatório de Inspecção Tributária (RIT), e que conformaram e fundamentaram a conclusão de que as operações não tinham aderência à realidade, razão suficiente para considerar que o relatório da inspecção tributária identifica devidamente os factos que fundamentam as correcções fiscais efectuadas.

G. Por outro lado, a impugnante ora Recorrida, demonstra, pelo modo como ataca os factos constantes do RIT na sua p.i, que entendeu as razões de facto e de direito que deram origem à decisão tomada.

H. Não obstante a ora impugnante invocar a falta de fundamentação, quanto a terem sido desconsideradas as facturas de compras das operações consideradas fictícias, obedeceu ao disposto no n°1 e n°6 do art.77° da LGT, pelo que a explicação fornecida é perfeitamente apta a esclarecer um destinatário normal sobre as razões a que levaram a desconsiderar fiscalmente os custos e proveitos em causa.

l. Acerca da matéria dos vícios formais vem-se entendendo que "Como é sabido, nem toda a preterição à forma legalmente prescrita para o acto a praticar, produz vício de forma invalidante e como, seguramente, não estamos perante uma qualquer formalidade absolutamente essencial ou relativamente essencial em que o interesse que ela se destinava a garantir não aparece realizado por qualquer outra via, há-de considerar-se sanada ou considerar-se como formalidade não essencial, para a validade do procedimento de inspecção.

J. A Impugnante considera ainda que o relatório e correspondente correcção em sede de IVA padecem de deficiente e errónea fundamentação.

K. Contudo, como já ficou plenamente demonstrado, a inspecção tributária reuniu, quer junto da impugnante, quer das outras empresas fornecedoras e acima identificadas, indícios sérios da inexistência de operações tituladas nas facturas de compra e venda.

L. A corroborar a acção de fiscalização e os elementos apurados, foi a acusação formulada pelo Ministério Público junto do Tribunal Judicial de ... conforme despacho de acusação de fls. 161 a 174 do PA.

M. Perante estes indícios sérios de falsas operações, a presunção de veracidade da contabilidade, plasmada no artº75° da LGT foi afastada, levando a Administração Fiscal a expurgar os seus valores ao resultado fiscal declarado.

N. Efectivamente nenhum dos factos invocados pela fiscalização foi, objectiva e inequivocamente posto em causa e em nenhum dos procedimentos tributários o contribuinte apresentou documentos que pudessem conferir autenticidade às transacções pretensamente realizadas entre si e as ditas sociedades.

O. Do mesmo modo, os depoimentos prestados pelas testemunhas, não lograram comprovar que as facturas, emitidas naqueles montantes correspondiam a trabalhos efectivamente prestados.

P. Tal como foi devidamente analisada a prova testemunhal nas alegações da RFP a folhas 660 e seguintes dos autos e que se dão por reproduzidas para os devidos efeitos, e nas alegações de recurso jurisdicional as testemunhas da Impugnantes, apenas se referiram em termos genéricos à actividade de comércio de cortiça e à actividade da impugnante enquanto mera transportadora.

Q. A Impugnante não contratava directamente trabalhadores rurais, mas apenas era contratada por empresas como as geridas pelas testemunhas, ou subcontratava quando não tinha meios para assegurar o trabalho.

R. Donde, sendo a actividade da Impugnante de mera transportadora, não tem justificação plausível para a inexistência de documentos de transporte exigidos por lei, nem para as facturas emitidas o serem em valores tão elevados, e não conterem elementos essenciais, como o local de prestação de serviços, e nalguns casos, até a data efectiva dos mesmos.

S. Pela mesma razão, também não foi possível associar os serviços que terão sido prestados à impugnante, àqueles que ela terá prestado aos seus clientes, e assim, não foi possível associar os custos aos proveitos.

T. Sendo que, no Relatório de Inspecção, foram coligidas provas da impossibilidade de realização das aquisições tituladas pelas facturas cujo o IVA se considera indevidamente deduzido, como sejam: análise das viaturas mencionadas das facturas que terão efectuado as prestações de serviço, a situação fiscal dos prestadores/fornecedores de serviços, e a inexistência de documentos de transporte.

U. E posto isto, não pode colher acolhimento a pretensão da impugnante também no que refere à invocada deficiente e errónea fundamentação do relatório e correspondente correcção em sede de IVA.

V. No que respeita ao invocado enriquecimento sem causa em benefício do Estado Português e em violação do disposto no art°437° do C.C, é de referir que a AT actua, no exercício de poderes vinculados, isto é, adstrita à observação de orientações, genéricas, estabelecidas para todo o seu organismo, e está obrigada ao cumprimento ao princípio de legalidade.

W. Na situação sub judice, não estamos sequer perante qualquer violação directa de lei, nem sequer perante uma interpretação contrária à lei, mas tão só na aferição de situações de facto apuradas pela AT que consubstanciam indícios sérios e fundados de simulação de operações comerciais relevadas como custos na contabilidade da ora impugnante e nessa medida elementos determinantes do lucro tributável apurado e declarado por esta.

X. Ora, perante esta situação, independentemente dos sujeitos passivos e do tipo de negócio jurídico/operação comercial subjacente à contabilização dos custos, a AT tem de agir e age com o mesmo critério de correcção desses custos sempre que reúna indícios de que não respeitam a efectivas transacções.

Y. Destarte, e pelo acima exposto, pode com segurança concluir-se pela legalidade da actuação da AT no procedimento inspectivo que deu azo às liquidações cuja anulação a final a impugnante pede.

Z. Não assistindo, por isso, à impugnante quaisquer razões de facto ou de direito susceptíveis de anular ou revogar o acto tributário controvertido, revelando-se isenta de reparos toda a actuação da AT nas liquidações adicionais em crise.

Pelo exposto e pelo muito que V. Ex.^as doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a douta sentença recorrida, que deverá ser substituída por acórdão que julgue a Impugnação improcedente, assim se fazendo JUSTIÇA.»

Respondeu, igualmente Impugnante/Recorrente, nos termos constantes de fls. 828 a 846, pugnando pela procedência da impugnação, e conclui:« (…) deverá a impugnação ser julgada procedente, por provada, e, em consequência, serem as liquidações de IVA dos anos de 2004 e 2007 revogadas, declaradas nulas e destituídas de qualquer efeito/ fundamento legal, com as demais consequências jurídicas-fiscais que daí advêm, nomeadamente a consequente e inevitável anulação das liquidações dos juros compensatórios associados.»

2) No exercício da atividade descrita em 1), a impugnante, entre 2004 e 2007, realizou diversos trabalhos de carga em herdades, designadamente de rechega de cortiça e transportes de madeira, que exigiam utilização de tratores ou veículos de carga pequenos (os depoimentos das testemunhas António ..., comerciante de lenha e que contratava a impugnante para trabalhos de transporte, António ..., camionista, que acompanhou, até à morte, o pai, que contratava, no âmbito do exercício da sua atividade, a impugnante para esse tipo de transportes, Francisco ..., mecânico, que declarou que a sua sociedade, F ... Lda se dedica igualmente à agricultura e que contratava a impugnante para trabalhos de transporte, e Miguel ... dos ..., que em 2007 contratou a impugnante para transporte de carga em herdade na ..., revelaram conhecimento direto dos factos, coerência e congruência. A espontaneidade dos depoimentos prestados acentua a convicção de os mesmos serem credíveis. Todos eles afirmaram ter contratado a impugnante para tais trabalhos, descrevendo, aliás, a forma como se relacionavam com ela e acertavam contas, referindo que os trabalhos em causa eram efetuados em herdades, algumas de dimensão significativa, e explicitando que, para os trabalhos em causa, os veículos tinham deter uma dimensão que lhes permitisse andar nas herdades, designadamente, no caso da cortiça, entre os sobreiros).

3) Os trabalhos de rechega e transporte de madeira referidos em 2) são trabalhos braçais, de carga e empilhamento, no caso da rechega de cortiça, ou de carga, no caso da madeira (os depoimentos, das testemunhas António ..., António ... e Francisco ..., com a razão de ciência e a credibilidade já referida supra, revelaram conhecimento direto dos factos e congruência, tendo todos eles confirmado que todos os carregamentos e empilhamentos eram feitos com a força braçal, fundamental, considerando a dimensão das herdades).

4) Os trabalhos referidos em 2) eram sazonais, sobretudo nos meses de maio e seguintes (os depoimentos das testemunhas António ..., António ... e Miguel ... dos ..., com a razão de ciência e a credibilidade já referidas, foram no sentido de os trabalhos em causa serem sazonais; aliás, este facto decorre ainda das regras da experiência, porquanto é facto corrente que só em determinadas alturas do ano se efectuam este tipo de trabalhos).

5) Os trabalhos referidos em 2) foram realizados diversas vezes através de empresas subcontratadas, sendo responsável pelas mesmas um senhor de nome Romeu (os depoimentos das testemunhas António ..., António ..., Francisco ... e Miguel ... dos ..., cem a razão de ciência e a credibilidade já referidas supra, revelaram conhecimento direto dos factos e congruência. Todas as testemunhas referiram que a impugnante recorria a empresas subcontratadas, quer para o transporte quer para carregar a mercadoria. Apesar de não saberem ao certo qual a empresa subcontratada, as testemunhas António ... e Miguel ... dos ... sabiam que os trabalhadores e os veículos eram do "Senhor Romeu", sendo que a testemunha António ... inclusivamente referiu que nos dias de pagamento chegou a ver o referido Romeu. Não foi considerado o depoimento da testemunha Romeu ..., em virtude de se entender que não continha a imparcialidade exigida para a sua valoração probatória).

6) A conferência da forma como os trabalhos ou as cargas eram efetuadas eram feita em papéis de rascunho, onde eram apontadas as horas ou as cargas, normalmente pelos encarregados das herdades, papeis esses que eram inutilizados depois de emitida a fatura (dos depoimentos das testemunhas António ..., António ..., Francisco ... e Miguel ... dos ..., com a razão de ciência e a credibilidade já referidas supra, resultou que o controlo interno dos trabalhos era feito através de rascunhos, alguns deles meros traços por carrada ou carga, que, por deixarem de ser úteis depois de emitida a fatura, eram deitados fora).

7) Alguns dos pagamentos dos trabalhos referidos em 2) eram feitos pelos clientes à impugnante em numerário, sendo usual fazer-se os pagamentos dessa forma neste tipo de atividade [dos depoimentos das testemunhas António ..., António ... e Francisco ... 'apenas Miguel ... dos ... afirmou fazer todos os pagamentos em cheque) resultou que muitos dos pagamentos eram feitos em numerário, prática que todos descreveram com sendo normal neste tipo de trabalhos; aliás, a testemunha António ... referiu inclusivamente que, no caso do seu pai, cuja actividade acompanhou, todos os pagamentos eram feitos em dinheiro, sendo usual em trabalhos do campo esse tipo de pagamento, considerando que muitos dos contratantes não gostam ou não têm habilitações literárias que lhes potencie a utilização de outros meios de pagamento).

8) Os trabalhos referidos em 2) eram pagos ou à hora / dia ou à carga / carrada (dos depoimentos das testemunhas António ... e Francisco ..., com a razão de ciência e a credibilidade já referidas supra, resultou que dependia da situação em causa a definição do preço dos trabalhos, podendo ser critério temporal ou critério de volume de carga).

9) A impugnante foi objeto de ação de fiscalização, em cumprimento das Ordens de Serviço n.°s 01200801488, 01200801489 e 01200900523 pela Direção de Finanças de ... (cfr. fls. 116,118 e 120, dos autos).

10) A ordem de serviço n°01200801488, relativa ao exercício de 2004, foi entregue à gerente da impugnante a 07.novembro.2008 e por esta assinada (cfr. fls. 116, dos autos).

11) Da ação de fiscalização referida em 9) resultou um Relatório de Inspeção Tributária, datado de 06 de maio de 2009, do qual consta designadamente o seguinte:

1.3 - CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA

l – 3.1-IVA – Correcções ao imposto a entregar ao Estado

Da análise efectuada aos elementos descrita do Sujeito Passivo, exercícios económicos de 2004, 2005, 2006 e 2007, resultaram as seguintes propostos de correcção em sede de IVA - IMPOSTO DEDUTÍVEL, resultantes da dedução indevida de IVA nos termos do disposto no artigo 19º, nº3 do CIVA (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, aprovado pelo Decreto-Lei nº394-B/84, de 26 de Dezembro de 1984 e republicado pelo D-L 102/2008 de 20 de Junho):

De notar que o direito à dedução do IVA que conste em Factura ou documento equivalente apenas poderá existir relativamente ao imposto suportado em operações económicas efectivamente realizadas.

(…)

II. OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA

II.1. Credencial e período em que decorreu a acção

As presentes acções inspectivas são dirigidas ao Sujeito Passivo (SP) "TRANSPORTAS ... LDA", NIPC ..., sociedade por quotas, tem a sede em QTA DO LAGO LT 10. 1-A ..., na área do Serviço de Finanças de ..., tem âmbito parcial em sede de IVA E IRC: tem como suporte de credenciação as Ordens de Serviço Externas nºs OI200801488, direccionada ao exercício fiscal de 2004, 01200801488 direccionada aos exercícios de 2005 e 2008, ambas classificadas sob o código PNAIT 80002 e a OI200900523 direccionada ao exercício fiscal da 2007, classificada pelo código PNAIT 12221019.

(…)

II.3.1 Caracterização do sujeito passivo

O Sujeito Passivo está registado em sede de IVA desde 2001-08-01, tendo estado enquadrado no regime normal trimestral nos períodos 2004-01-01 a 2005-12-31 e 2007-01-01 a 2007-12-31 e no regime normal mensal no período 2006-1-01 a 2006-12-31 Está inscrito sob o 049410 TRANSPORTES RODOVIÁRIOS DE MERCADORIAS, está enquadrado nos anos em apreciação, no regime geral de tributação (por opção) em sede de IRC períodos 2004-01-01 a 2006-12-31 e 2007-01-01 a 2009-12-31.

Consta como responsável de direito e de facto pela actividade da empresa nos anos em causa, praticando actos próprios de gestão a Dra. EDITE ..., NIF ..., conforme anexo A que se junta e que fica a fazer parte integrante do presente relatório

II.3.2 Actividade desenvolvida

Nos anos em análise, 2004, 2005, 2006 e 2007, o sujeito passivo desenvolveu a actividade de transporte de rodoviário de mercadorias especialmente de produtos agrícolas como beterraba e tomate, pó de cortiça e rechega e transporte de macieiras e cortiça. A empresa possui alguns meios de transporte próprio (camiões e tractor), registados nos mapas de imobilizado da empresa, que são usados na actividade da empresa. Consta também pessoal ao serviço da empresa, em número de pessoas variável de acordo com a sazonalidade que afecta a actividade da empresa (não ultrapassando mais de 12 pessoas por ano), conforme se comprova pelos registos de folhas de retribuições junto da segurança social e nas declarações de rendimentos apresentadas á Administração Fiscal.

(…)

III DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

III. ANÁLISE A DOCUMENTOS DA CONTABILIDADE DE TRANSPORTES ..., LDA.

Na análise aos elementos contabilísticos e fiscais do sujeito passivo constatou-se a existência de registos contabilísticos referentes a facturas emitidas por, R... SOC DE CONSTRUÇÃO CIVIL LDA, NIF ... nos anos 2004 e 2005 e, também, sor C..., SOC, DE CONSTRUÇÕES UNIPESSOAL, LDA, NIF ..., nos anos de 2006 e 2007, escrituradas a crédito na conta de terceiros -Fornecedores, cujas cópias se anexam ao presente relatório no anexo B cujos movimentos contabilísticos a seguir se explanam:

- no ano 2004, na conta "Fornecedores" - conta 221027 (R..., Lda) “, As facturas deste fornecedor foram escrituradas neste ano na contabilidade a crédito da referida contas, tiveram a contrapartida de movimento contabilístico a débito das contas de IVA, "2432.2312 - IVA dedutível, outros bens s serviços, aquisições em território nacional, e de custos "6223611 - "Fornecimentos e Serviços Externos - trabalhos especializados (…) com Iva dedutível e "62111 - Fornecimentos e Serviços Externos, Sub contratos (...) com Iva dedutível” e também originaram um segundo movimento contabilístico por débito das referida conta 221027 a crédito da conta de 11.1 Caixa -Caixa A., em registo do movimento de pagamento de uma das facturas, conforme se comprova pelo lançamento contabilístico aposto na frente das referidas facturas, cuja cópia consta do anexo B;

- no ano 2005, na conta "Fornecedores" conta 22110031 (R..., Lda) As facturas fornecedor foram escrituradas neste ano na contabilidade a crédito da referida conta, tiveram a contrapartida de movimento contabilístico a débito das contas de IVA, "2432.381 - IVA dedutível, outros bens e serviços, taxa normal, mercado nacional, e de custos "621114 – “ Fornecimentos e Serviços Externos. – sub - contratos, mercado nacional" e também originaram um segundo movimento contabilístico por débito da referida conta 22110031 a crédito da conta de 11.1 - Caixa - Caixa, em registo do movimento de pagamento de cada uma das facturas, conforme se comprova pelos extractos conta-corrente, e pelo lançamento contabilístico aposto na frente das referidas facturas, cuja cópia consta do anexo B.

“quadro no original”

- no ano 2006, na conta "Fornecedores" - conta 22110059 (C..., Lda)”. As facturas deste fornecedor foram escrituradas neste ano na contabilidade a crédito da das referida conta, tiveram a contrapartida de movimento contabilístico a débito das contas de lVA, “2432.381- Iva dedutível, outros bens e serviços, taxa normal, mercado nacional, e de custos "621114 " - Fornecimentos e Serviços Externos, Sub contratos mercado nacional e também originaram um segundo movimento contabilístico por débito das referida conta 22110059 a crédito da conta de 11.1 Caixa -Caixa, em registo do movimento de pagamento de uma das facturas, conforme se comprova pelos extractos conta-corrente, e pelo lançamento contabilístico aposto na frente das referidas facturas, cuja cópia consta do anexo B;

- no ano 2007, na conta "Fornecedores" - conta 22110059 (C..., Lda)”. As facturas deste fornecedor foram escrituradas neste ano na contabilidade a crédito da das referida conta, tiveram a contrapartida de movimento contabilístico a débito das contas de lVA, “2432.381- Iva dedutível, outros bens e serviços, taxa normal, mercado nacional, e de custos "621114 " - Fornecimentos e Serviços Externos, Sub contratos mercado nacional” e também originaram um segundo movimento contabilístico por débito das referida conta 22110031 a crédito da conta de 12 Bancos-Totta, em registo do movimento de pagamento de cada uma das facturas embora sem documento bancário de suporte, conforme se comprova pelos extractos conta-correntes, pelo lançamento contabilístico aposto na frente das referidas facturas, cuja cópia consta do anexo B. O movimento anual a crédito deste fornecedor (C..., Lda.) atingiu os seguintes valores:

Analisando o teor dos documentos emitidos em nome destes fornecedores, constatamos que:

- se referem à prestação de serviços de transporte de lenha e cortiça, rechega de cortiça (amadia e falca) e com título mais residual transporte de terras e palha,

- verifica-se também, que o recibo surge por cópia a papel químico da factura;

- a unidade de medida quantitativa é a “ carga“, expecto do no caso de terras (residual) em que surge o m3 ou a hora;

- por regra, indicam as matrículas dos veículos utilizados;

- por regra, não indicam os dias ou semanas exactas dos serviços, indicando em alternativa sobretudo o mês em que foram realizadas as prestações da serviços;

- não indicam os locais da realização das operações designadamente as herdades ou propriedades ou empresas onde foram efectuados os serviços ou mesmo o cliente dos serviços a jusante;

- não consta a referência a guias de transporte utilizadas nos transpores efectuados atento o Decreto-Lei 147/2003 de 11 de Julho que regulamenta o "Regime de Bens em Circulação".

- as facturas emitidas em nome de R..., SOC DE CONSTRUÇÃO CIVIL LDA. NIF ..., são assinadas por "Romeu ...":

- as facturas emitidas em nome de C..., SOC. DE CONSTRUÇÕES UNIPESSOAL, LDA., são apenas rubricadas notando-se no entanto semelhança entre as caligrafias utilizadas no preenchimento das facturas dos dois emitentes;

- constatam-se quebras de sequência numérica e cronológica:

- as matriculas dos veículos referidas nas facturas apresentem problemas de validade uma vez que:

-uma parte significativa das matriculas indicadas não são reconhecidas como matriculas válidas de veículos automóveis (ex,° - ... e ... na factura nº355 de 31-07/2000 de C..., Lda. ou ... na factura nº637 de 30-10-2004 de R..., Lda,);

- outra parte aparece nas bases da dados da DGCI do Imposto de Circulação e Camionagem (ICICA) com a mensagem “veículo inexistente na tabela”;

- Apenas uma matricula aparece com a indicação de pertencer a veiculo pesado, activo mas registado em nome de uma sociedade que pelo CAE não parece ligada a tipo de serviços;

- Um conjunto alargado de matrículas referenciadas são identificadas na base de dados IUC (Imposto Único de Circulação) como sendo de veículos ligeiros de passageiros (na sua maioria com cilindrada inferior a 1500cc3) propriedade de sujeitos passivos de diversos pontos do país, ou seja sem aptidão para serviços de carga. Refira-se que constem indicadas nas facturas mais de 30 matrículas diferentes, cujo mapa-resumo de anomalias apresentamos de seguida:

(…)

III. ANÁLISE FISCAL DOS FORNECEDORES

III.II.I R... SOC DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA

-“R... SOC DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA, NIPC ..., tem domicili fiscal em Av. …

- está registada no CAE: 041200- CONSTRUÇÃO DE EDIFICIOS (RESIDENCIAIS E NÃO RESIDENC.) desde 1999-03-05;

- como se pode verificar pelo print abaixo referente à situação fiscal em 01-01-2004 a empresa encontrava-se cessada em IVA a 2001-12-31

“imagem no original”

- Recursos humanos:

- conforme informado pelo Centro Distrital de Segurança Social de Setúbal não constam declarações de remunerações em nome da empresa relativamente aos anos de 2004 e seguinte:

- nas bases da DGCI designadamente relativas ao imposto sobre o rendimento, não constam registos de declarações entregues por trabalhadores nos anos de 2000 e seguintes onde conste como entidade pagadora esta empresa;

- a empresa entregou a DECLARAÇÃO MODELO10/DA ANEXO J como entidade pagadora de rendimentos até ao ano de 1999.

- meios técnicos , veículos de transporte

- conforme as bases de dados da DGCI relativas ao imposto de Circulação e Camionagem (ICICA) e do Imposto Municipal Sobre Veículos (IMSV) não constam veículos registados em nome da empresa ou dos sócios ao tempo.

- com base na Informação constante do cruzamento dos anexos O/P (clientes / fornecedores) das Declarações Anuais de Informação Contabilística e Fiscal (DAICF) existente nas bases de dados da DGCI, apesar da empresa não ter entregue estas declarações fiscais, verificamos que em 2003 conta um total de €2.482.434,00 de aquisições declaradas como tendo sido efectuadas à empresa R..., Lda.

Nos anos seguintes, 2004 consta €1,342,098,00, em 2005 €675.757,00, em 2006 -€68.962,00 e em 2007 - €36.663,00.

- a partir da mesma fonte informativa, constatamos a inexistência de fornecedores a declararem vendas /prestações de serviços à empresa R..., Lda.

- a realidade apresentada pelos clientes da R..., Lda, nos anos 2003, 2004 e 2005 atinge um valor tal (4.500.289,00 com IVA incluído) que necessariamente implicaria uma razoável estrutura administrativa e uma maior estrutura técnico -operacional ou então um elevado montante de aquisições de serviços e materiais a terceiros cujos valores seriam evidenciados nos respectivos anexos O (clientes) (obrigatório para valores de transacções por cliente superiores a €25.000,00 ..... IVA incluído) da DAICF mesmo que a empresa Romeu &. ..., Lda. não apresentasse declaração anual. A estrutura administrativa e técnico-operacional traduzir-se-ia também em rendimentos pagos e disponibilizados a trabalhadores que obrigatoriamente identificariam a entidade pagadora na declaração modelo 3 de IRS dos anos em causa. Tal também não consta. Como também não consta registo de possuir/ter possuído alvará de construção civil conforme informação no site do Instituto de Construção e do Imobiliário, apesar de ser essa actividade o seu objecto social.

III.II.II C... SOC DE CONSTRUÇÃO CIVIL, LDA UNIPESSOAL, LDA., NIF …

- a sociedade "C... - SOCIEDADE DE CONSTRUÇÕES UNIPESSOAL LDA” NIPC - …;

- encontra-se registada sob o CAE: 041200 - CONSTRUÇÃO DE EDIFÍCIOS (RESIDENCIAIS E NÃO RÊSIDENC.);

- a empresa encontra-se registada em sede de IVA nos anos em causa no regime normal trimestral, não constando que tenha cumprido obrigações declarativas em sede de IVA desde o período 051 2T inclusive e em sede de IRC desde o ano fiscal de 2005 inclusive;

-Recursos humanos:

- conforme informado pelo Centro Distrital de Segurança Social de Setúbal não constam declarações de remunerações em nome da empresa relativamente aos períodos posteriores a 200509;

- nas bases de dados da DGCI designadamente nas relativas ao imposto sobre o rendimento, não constam registos de declarações entregues por trabalhadores em que esta empresa conste entidade pagadora de rendimentos nos exercícios de 2006 e seguintes;

- a empresa apenas entregou a DECLARAÇÃO MODELO 10/DA - ANEXO J como entidade pagadora de rendimentos até ao ano fiscal de 2004;

- meios técnicos, veículos de transporte:

- conforme as bases de dados da DGCI relativas ao imposto de Circulação e Camionagem (ICICA) e do Imposto Municipal Sobre Veículos (IMSV) não constam veículos registados em nome da empresa ou dos sócios a partir de 2006;

- em data anterior á cessão de quotas ocorrida em 2005-10-20, os meios de transporte de mercadorias (um veículo) e de passageiros de 9 lugares (2 veículos) da sociedade, foram; vendidos á empresa ..., Lda, não constando que á data da cessão de quotas a emprese detivesse meios de transporte;

- o alvará de construção civil da empresa foi cancelado em 31-01-2007, conforme informação no site do Instituto de Construção e do Imobiliário, tendo tido data de inscrição de 20-06-2001;

• Gerência:

- em Outubro de 2005, após a cessão de quotas de 20-10-2005, passou a constar como gerente da sociedade C..., Lda., o Sr. LUÍS ..., NIF ..., cidadão de origem brasileira, que não consta ter cumprido obrigações fiscais no aspecto de entrega de declarações de rendimentos, apesar de constar como tendo auferido rendimentos da categoria A de IRS (trabalho dependente) de montante anual inferior ao Salário Mínimo Nacional apenas nos exercícios de 2001,2003 e 2004;

-analisando a Informação constante do cruzamento dos anexos O/P. (clientes / fornecedores) das Declarações Anuais de informação Contabilística e Fiscal (DAICF) existente nas bases de dados da DGCI, apesar da empresa não ter entregue estas declarações fiscais, verificamos que para os anos 2006 e 2007 (dadas as alterações ao pacto social) só consta um sujeito passivo a declarar fornecimentos à C..., Lda., mais propriamente no ano 2006, com o valor de €35,235,00 (cerca de 2% dos valores de aquisições apresentados por cliente), Para esses anos verifica-se a existência de valores relativamente elevados para alegadas aquisições declaradas por clientes; - em 2006 - €1.954,670,00 e em 2007 -€ 1.524.931,00;

A realidade apresentada pelos clientes da C..., Lda., para estes anos atinge um valor tal (€3.479.601,00 com lVA Incluído) que necessariamente implicaria uma razoável estrutura administrativa e uma maior estrutura técnico-operacional ou então um elevado montante da aquisições de serviços e materiais a terceiros cujos valores seriam evidenciados nos respectivos anexos O (clientes) (obrigatório para valores de transacções por cliente superiores a €25,000,00 - IVA incluído) da DAICF mesmo que a empresa não apresentasse declaração. A estrutura administrativa e técnico-operacional, traduzir-se-ia também em rendimentos pagos e disponibilizados a trabalhadores que obrigatoriamente identificariam a entidade pagadora na declaração modelo 3 de IRS dos anos em causa, situação que não ocorreu relativamente aos períodos subsequentes á cessão de quotas. Ou seja, a empresa aumentou exponencialmente os proveitos e reduziu drasticamente os custos uma vez que desapareceu como entidade pagadora de rendimentos, não tando surgido fornecedores de serviços e materiais. Note-se que a TOC (Técnica Oficial de Contas da empresa até á data da cessão de contas informou que: "2- A empresa C..., Lda. tinha cerca de 20 empregados ao serviço (...)A C..., Lda executava trabalhos de cofragem em regime de empreitada, possuindo alvará válido de construção civil para o efeito; (...) a empresa facturava cerca de 300 a quatrocentos mil euros de serviço prestados).

Esta situação adensa dúvidas sobre a realidade empresarial destes sujeitos passivos, uma vez que para o volume de facturação apresentado é de supor que tenham um mínimo de organização administrativa que dê resposta às responsabilidades societárias.

Por outro lado, registaram-se declarações do sócio da empresa Transportes ..., Lda, sr. José ..., sobre a actividade da empresa e relações comerciais com as empresas supra identificadas, o qual declarou em três de Abril de 2009:

"(...) É sócio da empresa. Nunca desempenhou funções de gerência na empresa (…) - A empresa dedicava-se sobretudo a transportes de beterraba e a alguns transportes de tomate. As actividades de rechega eram subcontratadas a outras empresas. A rechega é uma operação que consiste no transporte e empilhamento da cortiça retiradas das árvores para o estaleiro ou para o local da carga. As operações de rechega necessitam de bastante mão-de-obra, equipas sempre com mais de sete, oito pessoas por veículo, no mínimo, pontualmente poderia ser o dobro de pessoa por veículo. Normalmente os serviços seriam efectuados com quatro a cinco carros em média no terreno. Os veículos efectuados a essa actividade têm geralmente peso bruto de cerca de 14-19 toneladas e com estrado (sem taipais). São também utilizados tractores agrícolas para essa actividade. Os serviços são efectuados nas herdades, não sendo feitas guias de transporte, a não ser que haja movimento nas estradas nacionais. O transporte das pessoas afectas á rechega também era efectuado pela empresa do sr. ... em carrinhas de cerca de nove lugares. O controlo dos serviços (n.° de cargas) era feito pelo feitor da herdade e confirmados também pelos clientes de Transportes ..., Lda. O preço da mão-de-obra situava-se entre os €75,00 e os €100,00 por homem (…) - Tem conhecimento que os contactos para efeitos de sub-contratação de serviços de rechega foram efectuados através de uma amiga do Montijo da Dra. Edite. O contacto foi efectuado com o sr. Romeu .... Era a gerente – Dra. Edite - que indicava os locais de trabalho para as operações de rechega. Viu o sr. ... algumas vezes. Os trabalhos correram bem, não havia queixas dos clientes. (...) Tem noção que os pagamentos eram feitos em dinheiro na maioria das vezes, geralmente á semana, sempre entregues ao sr. R..., nos anos 2004. 2005, 2006. Os recebimentos de clientes seriam também feitos em dinheiro. A gerente Dra. Edite era a pessoa que tratava desses assuntos. Pelo conhecimento que tem da actividade da empresa, era o sr. Romeu ... a pessoa contactada para efeitos de prestação de serviços de rechega (...)

6 - Os serviços de rechega são efectuados nos meses de Junho a Setembro nas próprias herdades. A partir de Outubro os serviços de rechega consistiam na mudança das pilhas de cortiça dentro das herdades, altura em que se fazem acertos e se tomam medidas de protecção contra roubos por parte dos donos da cortiça. O sr. ... também fazia serviços de transporte de lenha na mesma sequência. Nunca conheceu outro sub-contratado além do sr. R.... Não tem conhecimento da existência de uma empresa designada por C..., Lda e que esta facturasse serviços a Transportes ... (…)”.

Também para efeitos de cabal esclarecimento da realidade subjacente às facturas já elencadas, foi notificada a sociedade Transportes ..., Lda na pessoa da sócia-gerente Dra. Edite ..., para apresentar elementos comprovativos da realidade das operações havidas com R..., Lda. e C..., Lda., de cuja resposta se dá o seu teor aqui por reproduzido:

(...)

Os elementos entregues pela gerente da sociedade concretizam-se essencialmente em alguns cheques que originaram levantamentos em numerário mas não possibilitam conhecer o(s) destinatário no pagamento(s) e, os orçamentos apresentados são simples correspondência a indicar o preço da actividade o ano/ época

- sua descrição é omissa ou vaga relativamente aos locais (herdades) e ás datas onde foram prestados, impossibilitando sem outros meios probatórios o efectivo controlo dos proveitos em função dos custos;

- indicam meios de transporte utilizados que na sua maioria, seja pela matrícula inválida/inexistente ou por corresponderem a veículos inapropriados (veículos ligeiros de passageiros) aos serviços em causa (transporte de mercadorias em que a tonelagem deve ser superior a 12-14 toneladas), ultrapassando o mero lapso de registo de um número;

-os preços de aquisição dos serviços é extraordinariamente aproximado do preço facturado ao cliente final - exemplo, no ano 2004 o serviço de rechega de cortiça amadia é adquirido a €350,00 a carga sendo facturado a esse mesmo preço a dois clientes, Abel ..., Lda.;

- o meio de pagamento utilizado conforme informado pela sociedade e registado na contabilidade, consiste em numerário, mesmo para facturas cuja ordem de grandeza atinge os €50.000,00 e mesmo os €100.000,00, situação estranha e ao arrepio do prescrito na Lei que obsta á confirmação do pagamento e do seu efectivo destinatário. Este procedimento constitui clara violação do disposto pelo nº3 do artigo 63° C da Lei Geral Tributária (LGT, aprovada D.L n° 398/98, de 17 de Dezembro), segundo o qual "Os pagamentos respeitantes a facturas ou documentos equivalentes da valor igual ou superior a 20 vezes a retribuição mensal mínima devem ser efectuados através da melo de pagamento que permite a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo”;

- os serviços foram titulados por empresas do sector da construção civil, sediadas em Setúbal, consistiram na alegada realização de serviços quase todos na área da cortiça e lenhas realizados em herdades situadas no Alentejo, o qua levanta sérias dúvidas sobre a realidade das operações tituladas pelas facturas em causa, tendo em atenção as implicações em termos organizativos e de logística dos trabalhos e mesmo nas aptidões técnicas que seriam exigíveis aos próprios trabalhadores totalmente distintas das exigidas para os serviços de construção civil;

- existem quebras entre a sequência cronológica e a sequência numérica das facturas, conforme pudemos verificar pela análise das cópias das facturas - anexo B;

- não foram apresentados pela sociedade meios probatórios que possibilitem um melhor controlo e análise dos custos incorridos e da efectivação das operações, seja quanto aos locais das operações, aos trabalhadores e máquinas/veículos -utilizados, controlo aos serviços facturados;

- as empresas emitentes das facturas não demonstram ter uma estrutura empresarial adequada aos serviços facturados uma vez que não se conhecem trabalhadores, meios de transporte e Veículos ao seu dispor fornecedores que lhes colmatem essas carências operativas nos anos em causa, demonstrando sim que os serviços que as facturas titulam não podem ter sido por elas realizados por impossibilidade técnico-humana;

- as empresas fornecedoras são também empresas não declarantes em termos de imposto sobre o rendimento e de imposto sobre o valor acrescentado, encontrando-se á margem do sistema fiscal, duvidando-se da sua existência para além do registo administrativo.

técnicos - dos sujeitos passivos prestadores dos serviços para a realização das operações económicas discriminadas nas facturas por si tituladas nos anos em causa.

Consequentemente:

- em sede de IVA. "Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente." conforme prescreve o n°3 do artº19° do CIVA;

(...)".

Em face do exposto, dado que o sujeito passivo infringiu os supracitados normativos legais uma vez que considerou nas declarações fiscais apresentadas os valores titulados nos documentos já referenciados propõem-se as imperativas correcções técnicas:

(…)

- em sede de IVA, o valor do Iva deduzido indevidamente encontra-se discriminado no mapa seguinte:






(…)
(documentos juntos de fls. 142 a 185, dos autos, e fls.76 a 121 , do processo administrativo).

12) Sobre o relatório referido em 11) foi emitido o seguinte Parecer, pela coordenadora:

(cfr. fls. 142, dos autos, e 76, do processo administrativo).

13) Sobre o relatório referido em 11) e na sequência do Parecer referido em 12) foi proferido o seguinte despacho, datado de 06.05.2009:
"Concordo.
Confirmo nos termos que vêm propostos à margem..." (cfr. fls. 142, dos autos, e 76, do processo administrativo).

14) Foi emitida certidão de notificação pessoal com hora certa, relativa ao relatório referido em 11), com o seguinte teor:




“imagem no original”

15) Foi remetido ofício, pela AT, datado de 07.05.2009, dirigido à impugnante, respeitante à diligência a que respeita o documento referido em 14), com o seguinte assunto:
Assunto: ADVERTÊNCIA DE NOTIFICAÇÃO PESSOAL COM HORA CERTA POR AFIXAÇÃO DO
RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA (ARTº241ºDO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL)
(cfr. fls. 548, autos, cujo teor se dá integralmente por reproduzido).

16) O ofício referido em 15) foi devolvido ao remetente, com a indicação "não reclamado" (cfr. fls. 549 e 550, dos autos).

17) Foram emitidas, pela Administração Fiscal, em nome da impugnante, as seguintes liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, tendo como data limite para pagamento voluntário 31.08.2009:

N.º de liquidação		Período	Valor
09102074	Imposto	0409T	42.465,00
09102075	Juros compensatórios	0409T	7.599,49
09102076	Imposto	0412T	40.897,50
09102077	Juros compensatórios	0412T	6.906,64
09102078	Imposto	0509T	21.015,75
09102079	Juros compensatórios	0509T	2.913,42
09102080	Imposto	0512T	21.146,32
09102081	Juros compensatórios	0512T	2.713,68
09102082	Imposto	0603	7.276,50
09102083	Juros compensatórios	0603	870,79
09102084	Imposto	0605	5.565,00
09102085	Juros compensatórios	0605	628,77
09102086	Imposto	0606	25.940,25
09102087	Juros compensatórios	0606	2.842,77
09102088	Imposto	0607	7.334,25
09102089	Juros compensatórios	0607	777,23
09102090	Imposto	0608	14.206,50
09102091	Juros compensatórios	0608	1.461,91
09102092	Imposto	0609	4.158,00
09102093	Juros compensatórios	0609	412,38
09102094	Imposto	0611	5.218,50
09102095	Juros compensatórios	0611	484,39
09102096	Imposto	0612	9.817,50
09102097	Juros compensatórios	0612	875,77
09102098	Imposto	0706T	13.356,00
09102099	Juros compensatórios	0706T	920,65
09102100	Imposto	0709T	10.458,00

N.º de liquidação		Período	Valor
09102101	Juros compensatórios	0709T	616,59
09102102	Imposto	0712T	26.449,50
09102103	Juros compensatórios	0712T	1.292,76

(documentos juntos de fls. 85 a 115, dos autos).

18) A presente impugnação deu entrada neste Tribunal a 15.10.2009,(cfr. folha de capa dos autos).»

Consta ainda da sentença recorrida que: «Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.» e que: «A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou na prova documental junta aos autos, bem como na prova testemunhal produzida, conforme indicado em cada um desses factos.»

B.Do recurso do despacho interlocutório apresentado pela Fazenda Pública.

A questão colocada no recurso é tão-somente saber se o despacho recorrido (ponto 25 do probatório) que admitiu a diligência de prova requerida pela Impugnante, correspondente à inquirição do Director de Finanças de Mário ... viola o princípio da economia processual e da proibição de actos inúteis, conforme defende a recorrente. Tem de reconhecer-se que não lhe assiste razão, desde logo, porque o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113.º do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114.º, 115, n.º 1 e 119.º do CPPT.
Por outro lado, o princípio da economia processual, entendido este como a proibição da prática de actos inúteis, conforme estabelece o artigo 130.º CPC, aqui aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT, não se sobrepõe ao direito à tutela jurisdicional efectiva previsto no artigo 20.º, n.º 1 da CRP
Como se diz no acórdão do STA de 14.09.20111, proferido no processo n.º 215/11:« O direito à prova no procedimento e no processo tributário existe e é objecto de uma tutela muito forte, mas não constitui um direito absoluto, pois que o legislador ordinário estabeleceu limites e indicou critérios precisos de restrição do uso de meios de prova em relação a factos determinados, como acontece com o artigo 392.º do Código Civil, onde se estabelece que “A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada”, e com o disposto nos artigos 393.º, 394.º e 395.º desse Código, que prevêem as situações em que é inadmissível a prova testemunhal.
Em suma, compete ao juiz examinar, em cada processo judicial, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sabido que instrução tem por objecto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.». ( disponível em texto integral em www,dgsi.pt)
Por tudo isso, o recurso não logra, provimento.

B.Do recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria identificou como primeira questão a decidir a de saber «[a] AT logrou reunir indícios de que as operações, tituladas pelas faturas elencadas no RIT e que estiveram na base das correções aritméticas que fundaram as liquidações em crise, não correspondiam a operações reais.».

E, respondendo à questão escreveu-se na douta sentença recorrida: «Desde já se adiante que a resposta é afirmativa. De facto, sem prejuízo de ter resultado provado, na sequência da prova testemunhal efetuada, que alguns dos indícios não corresponderiam às exigências das atividades de transporte em causa (designadamente o requisito relativo à aptidão técnica dos trabalhadores, uma vez que resultou provado não ser necessária qualquer aptidão específica, dado que os trabalhos em causa apenas exigem força muscular), há que analisar os referidos indícios no seu conjunto e concluir pela suficiência dos mesmos para efeitos de abalar a presunção de veracidade já referida.
Assim, desde logo, o facto de os fornecedores em causa estarem cessados, para efeitos de IVA desde 2001 e serem empresas não declarantes (sem prejuízo de os dados coligidos pela impugnante em 2009 e alegados na petição inicial – art.º 184.º da petição
–, relativos ao facto de as empresas estarem ativas no sistema do cadastro, por eventualmente poderem ter reativado), a priori, indiciaria uma não efetividade da realização dos serviços constantes das faturas
Os pagamentos em numerário, que dificultam, necessariamente, o controlo interno, bem como o facto de não ser detetada a existência de uma estrutura consistente produtiva, associado ainda a margens pequenas de lucro, são situações que se verificam em casos efetivos de operações simuladas.
Logo, entende-se, de facto, que a AT reuniu indícios sérios de que as operações em causa eram operações simuladas [cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 14 de maio de 2002 (Processo 5650/01)].
Nessas situações, como já referido, compete à impugnante o ónus da prova de que as operações em causa foram efetivas.
Ora, face à prova testemunhal produzida, conclui-se que a impugnante logrou provar a efetividade das operações em causa.
Com efeito, como decorre da motivação da matéria de facto, a prova testemunhal, sobretudo a respeitante aos depoimentos dos clientes da impugnante, foi convincente e coerente, tendo ficado provado que, de facto, a impugnante subcontratava outras empresas, para a realização dos trabalhos de transporte de cortiça e rechega e transporte de madeiras, sendo que, apesar de não saberem concretamente o nome da empresa subcontratada, o nome “Romeu” era familiar a essas mesmas testemunhas (sublinhe-se que, como decorre do relatório de inspeção, o Senhor Romeu era quem estava “à frente” dos destinos das duas empresas em causa).
As testemunhas confirmaram que lhes foram feitos trabalhos nesses termos, muitos deles pagos em numerário, tendo aliás ficado provado que os pagamentos em numerário eram usuais no tipo de negócio em causa.
Ficou igualmente provado que o tipo de controlo das cargas transportadas é de certa forma rudimentar, sendo faturados os serviços à hora ou à carga, dependendo da opção do cliente, com um controlo em papeis / rascunhos, inutilizados com a emissão da fatura.
Resultou, pois, provado que efetivamente o “Senhor Romeu”, subcontratado pela impugnante, prestou serviços de transporte nos anos compreendidos entre 2004 e 2007.
Face ao exposto, tendo a impugnante provado a efetividade das operações em causa, as liquidações em crise terão de ser anuladas (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 20 de abril de 2010 – Processo: 03564/09).».

Contra este entendimento, afirma a Recorrente (Fazenda Pública) que resultou provado que as operações tituladas nas facturas emitidas por “ R... Sociedade de Construção Civil, Lda” e “C..., Sociedade de Construções Unipessoal, Lda” não têm aderência à realidade.

Cumpre, pois, indagar da bondade do julgamento efectuado pelo Tribunal recorrido quando entendeu que relativamente às facturas questionadas não houve indevida dedução de IVA, uma vez que correspondem às efectivas prestações dos serviços mencionados naquelas facturas.

Vejamos, então.

Como o Tribunal de Justiça declarou nos n.°s 22 e 23 do acórdão de 08.05.2013 [C-271/12, de 08.05.2013, Petroma Transports SA/ Estado Belga] o direito a dedução constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA « 22. (…) que não pode, em princípio, ser limitado e que se exerce imediatamente em relação à totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efetuadas a montante (v., neste sentido, acórdão de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C-285/11, n.^os 25, 26 e jurisprudência referida).

23 .O regime das deduções assim estabelecido visa aliviar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante dessa forma a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente do seu fim ou do seu resultado, na condição de essas atividades estarem elas mesmas, em princípio, sujeitas a IVA (v. acórdãos de 29 de abril de 2004, Faxworld, C-137/02, Colet., p. I-5547, n.° 37, e de 22 de dezembro de 2010, Dankowski, C-438/09, Colet., p. I-14009, n.° 24).» (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?docid=137304&doclang=PT).

Constitui entendimento pacífico há muito estabelecido que à Administração Tributária que cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no artigo 82.º nº 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, pela apresentação de um discurso administrativo fundamentador onde os factos enunciados se mostrem aptos e adequados a concluir como ela concluiu para efectuar a liquidação adicional, isto é, pela enunciação de factos que tornem possível ter como pertinente e adequada a conclusão a que chegou sobre a existência de uma dedução superior à permitida pela lei, provando em tribunal o bem fundado da formação dessa sua convicção ( Entre muitos outros, vide os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: acórdãos do STA (Pleno) de 16.03.2016 e 07.05.2003, proferidos respectivamente nos processos n.ºs 0587/15 e 1026/02, ambos disponíveis em texto integral em www.dgsi.pt).

No caso dos autos, não vem questionado que a Administração Tributária provou a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, pela enunciação de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção dessa sua actuação, isto é, pela enunciação de indícios sérios, forte e consistentes.

Portanto, a única questão que importa decidir é a de saber se a Impugnante cumpriu o ónus da prova da exacta dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do artigo 19.º, n.º3 do CIVA.

Nesta matéria, não será de mais relembrar que o STA tem afirmado que : «Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.» (acórdão do (Pleno) de 16.03.2019, proferido no processo n.º 87/15 disponível em texto integral em www.dgsi.pt- sublinhado nosso-).

No caso em apreço, entendemos nós, que analisada criticamente toda a prova produzida nos presentes autos, a Impugnante não logrou demonstrar que as facturas em causa titulam serviços realmente prestados.

Com efeito, a prova testemunhal apresentada, não permite que se conclua pela realidade das operações a que aludem as facturas questionadas nos autos emitidas por “ R... Sociedade de Construção Civil, Lda” e “ C..., Sociedade de Construções Unipessoal, Lda”, visto que se impunha que as testemunhas conseguissem, pormenorizada e detalhadamente, dar conta dos serviços prestados e datas da sua realização.

Ora, os factos inscritos nos pontos 1 a 8 do probatório não se encontram minimamente concretizados em termos de tempo, espaço e valores envolvidos, já que, embora assente que «No exercício da atividade descrita em 1), a impugnante, entre 2004 e 2007, realizou diversos trabalhos de carga em herdades, designadamente de rechega de cortiça e transportes de madeira, que exigiam utilização de tratores ou veículos de carga pequenos» 2 e que estes trabalhos « [f]oram realizados diversas vezes através de empresas subcontratadas, sendo responsável pelas mesmas um senhor de nome Romeu.» ( pontos 2 e 5 do probatório) continuamos a desconhecer se as concretas as prestações de serviços tituladas nas facturas questionadas foram ou não realizadas.

E, uma prova deste tipo é, como claramente demonstra o acórdão do TCA Norte de 11.11.2004, proferido no processo n.º 0143/04 « [a]bsolutamente irrelevante, já que a prova tem de ir no sentido da demonstração concreta de cada operação, referindo o vendedor, a importância recebida, a data, da transacção, etc.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

De resto, mesmo admitindo que «Alguns dos pagamentos dos trabalhos referidos em 2) eram feitos pelos clientes à impugnante em numerário, sendo usual fazer-se os pagamentos dessa forma neste tipo de actividade» (ponto 7 do probatório) teria a Impugnante de o provar em termos contabilísticos.

Deve aliás, dizer-se, que só em circunstâncias excepcionais o Tribunal se poderá convencer da realidade de determinadas operações exclusivamente com base na prova testemunhal (neste sentido vide acórdão do TCA Norte de 11.03.2010, proferido no processo n.º 02794/04, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Chegados aqui, vejamos, agora a questão (cuja apreciação supra relegamos), começando por referir que decorre do disposto nos artigos 13.º, n.º 1 e 114.º do CPPT a atribuição ao juiz do poder de ordenar as diligências que entender necessárias para a descoberta da verdade.

Dentro do quadro estabelecido nestes artigos e sabendo-se que o tribunal só pode dispensar a produção de quaisquer elementos probatórios requeridos, quando já se encontre esclarecido sobre os factos controvertidos, ou quando tais elementos probatórios não sejam de alguma foram aptos para atingir a finalidade de esclarecer tais factos, cumpre ajuizar da pertinência/relevância da pretendida junção dos processos inspectivos respeitantes aos exercícios de 2004 a 2007 relativos à sociedade “ R... Sociedade de Construção Civil, Lda” e “ C..., Sociedade de Construções Unipessoal, Lda”.

Para Impugnante a junção daqueles documentos justifica-se por « tal se mostrar essencial à descoberta da verdade material e constituem elementos essenciais para a prova que se pretende produzir, contribuindo desta forma para a boa decisão da causa.» ( fls. 316 a 318 dos autos).

Ora, sem quebra do respeito sempre devido por opinião em contrário, tais razões genéricas, não se prefiguram como atendíveis, uma vez que, não só a Impugnante omite totalmente quais os factos que pretende provar/ou/infirmar com os processos de inspecção cuja junção peticiona, como não descrimina/identifica qual ou quais dos documentos que integram aqueles processos constituem elementos essenciais para a descoberta da verdade.

E, portanto, face do que ficou, a prova produzida é insuficiente para afastar os indícios de falsidade recolhidos pela Administração Tributária.

E, de todo o modo, no caso nem a dúvida poderia relevar como pressuposto de ilegalidade das liquidações impugnadas: é que, regime estatuído no artigo 100.º do CPPT não se aplica quando cessa a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita, uma vez que, nesses casos, o ónus da prova cabe ao contribuinte, e nessa medida, existindo dúvida tem de ser processualmente valorada contra este, por ser quem tem o ónus da prova. (nesse sentido, Acórdão do STA de 24.10.2007, proferido no processo n.º 0479/07 disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Ou dito de outro modo, o ónus consagrado contra a Administração Tributária no citado apenas existe quando seja ela a afirmar a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação e não quando esta cabe ao contribuinte.

Em consequência, revoga-se a sentença recorrida, impondo-se, por isso, apreciar as demais ilegalidades assacadas aos actos tributários sindicados.

DO CONHECIMENTO EM SUBSTITUIÇÃO

O conhecimento em substituição encontra legitimação no artigo 665. º do CPC, onde se estatui que os poderes de cognição do tribunal de recurso incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, cumprindo ao tribunal de recurso, assegurado que seja o contraditório e prevenindo o risco de decisões-surpresa, resolvê-las sempre que disponha dos elementos necessários.
Nos presentes autos foi dado prévio cumprimento ao dever de assegurar o contraditório (fls 794) a que alude o nº 3 do artigo 665.º do CPC.
Neste contexto, nada obsta à apreciação das questões suscitadas pela Impugnante na petição inicial e não apreciadas pelo Tribunal a quo.

Considera a Impugnante verificada a caducidade do direito à liquidação do exercício de 2004, porquanto, apenas foi dela notificada em 9 de Junho de 2009 (artigo 204º a 218º da petição inicial).

Contra tal entendimento, se insurge a Fazenda Pública, alegando, desde logo, que, no caso se verificam duas causas de suspensão, a provocada pelo procedimento inspectivo e a provocada pela instauração de inquérito criminal. Sendo, assim, o decurso do prazo de caducidade iniciado em 01 de Janeiro de 2005 foi objecto de alargamento por força da instauração em 08 de Setembro de 2008 do processo de inquérito n.º 43/08.6IDSTR.

A questão da caducidade do direito à liquidação prende-se com a validade substancial do acto tributário, contendo com a sua validade e, por consequência, constitui fundamento da impugnação judicial.

Como refere Joaquim Gonçalves «(…) a obrigatoriedade da notificação da liquidação no prazo de caducidade não retira ao próprio acto da notificação a natureza do requisito de eficácia, embora para efeitos de caducidade tal notificação tenha, por força da lei, definido um regime especial, pois que releva, agora, também como pressuposto da caducidade do direito à liquidação por parte do Estado, esta, sim, uma ilegalidade concreta que afecta a validade do acto de liquidação e que, como tal, é susceptível de fundamentar a respectiva impugnação.». (“A caducidade face ao direito tributário”, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, p. 237).

Está em causa a liquidação adicional de IVA do exercício de 2004, pelo que, de acordo com o artigo 45.º, nº1 da LGT, o direito à liquidação do imposto «caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro».

Assim, sendo o imposto em causa referente a IVA do ano de 2004, a caducidade do direito à sua liquidação (que iniciou em 1 de Janeiro de 2005) só ocorreria, se a liquidação não fosse validamente efectuada à Recorrente até 31 de Dezembro de 2008.

Para evitar a caducidade do direito de liquidar não basta que as liquidações tenham sido simplesmente operadas dentro do pertinente prazo; é necessária a ocorrência da indispensável notificação válida das liquidações ao contribuinte.

Por força da Lei n.º 60-A/2005, de 30.12.2005, que entrara em vigor em 1.1.2006, fora aditado um novo n.º 5 ao citado artigo 45.º da LGT, o qual dispõe que sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 desse normativo é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

O disposto neste n.º 5 do artigo 45.º da LGT é aplicável aos prazos de caducidade em curso à data da entrada em vigor da Lei n.º 60-A/2005 (artigo 57.º, n.º 2 desta Lei).

De acordo com o citado preceito legal «Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o nº 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.».

O normativo transcrito consagra um vector de alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, quando ele derivar de factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, alargamento este que tem como termo final o arquivamento ou trânsito em julgado da sentença exarada em processo criminal, acrescido de um ano (cfr. Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Lisboa, Encontro da Escrita Editora, 2012, pág.366).

E no mesmo caminho trilha a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo como se pode ver em, entre muitos outros, no Acórdão de 01.10.2014, proferido no processo n.º 0178/14 (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Em consequência, tem que se concluir que à data em que a Impugnante foi notificada da liquidação de IVA do exercício de 2004, isto é, 4 de Junho de 2009 [cfr. ponto 27) do probatório] não decorrera ainda o prazo de caducidade do direito à liquidação atendendo ao alargamento do prazo em virtude da instauração do processo crime que ainda se encontra pendente [cfr. ponto 26) do probatório].

Termos em que improcede a invocada caducidade do direito à liquidação de IVA do exercício de 2004.

Defende a Impugnante nos artigos 219º a 237º da douta petição inicial que os “ actos de liquidação”(referentes às liquidações de IVA de 2004 e correspondentes juros compensatórios) entregues na sequência do mandato de notificação não correspondem a verdadeiras notas de liquidação, uma vez que, não passam de meros extractos de consulta ao sistema informático da Administração Tributária nos quais foi aposta « a aberrante nota de “ está conforme o original” e deles consta “ Declarações Periódicas ( Val. Calculados), ” Data de Simulação: 2009.05,27” e não contem a indicação do respectivo autor. Por estas razões, diz a Impugnante que estamos perante liquidações inexistentes sem qualquer relevância jurídica.

Na análise destes argumentos julgamos necessário esclarecer que posteriormente a Impugnante afirma que foi notificada «[q]uanto aos mesmos períodos do ano de 2004, de novas liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios, estas sim efectuadas pelos Serviços Centrais da DGCI, datadas de 16 de Junho de 2009 e com datas limite de pagamento de 31.08.2009.» e relativamente as estas considera que padecem de vício de falta de fundamentação, que, no seu entender, as torna nulas.

A liquidação ora em causa (como de resto as demais sindicadas) foi motivada pelas alterações à matéria tributável e estas foram alicerçadas no Relatório de Inspecção Tributária. No caso sub judice, a Administração Tributaria para fundamentar a liquidação de IVA, indicou que se trata de «Liquidação adicional feita com base em correcções efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária» e quando à liquidação de juros compensatórios indicou a norma legal que considerou aplicável, o montante de IVA sobre o qual incidem os juros, a taxa aplicável e o período da sua contagem (ponto 28 do probatório), o que tudo se nos afigura suficiente para que a Impugnante fique a conhecer o motivo da liquidação e lhe permite optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação. O que veio, de resto a suceder.

Ora, contrariamente ao alegado na petição inicial, os actos de liquidação de IVA e juros compensatórios do exercício de 2004 satisfazem com suficiência o dever legal de fundamentação.

Na óptica da Impugnante o despacho constante do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) é assinado pelo Chefe de Divisão, com a menção “Por delegação do Director de Finanças”, sem identificar qual o ato de delegação (data e publicação no Diário da República), o que configura preterição de formalidade essencial [artigos 21º a 30º da petição de impugnação].

Na contestação, a Fazenda Pública veio alegar que o Chefe de Divisão, aquando do respectivo acto, tinha já as suas competências atribuídas e devidamente publicadas no Diário da Republica II Série, de 07.03.2008, pelo despacho n.º 20717/2008. E, por outro lado, a falta de menção da delegação ou subdelegação de poderes no acto praticado deve ser considerada como preterição de formalidade, que se degrada em não essencial, quando não é afectada a possibilidade de impugnação contenciosa.

A questão a decidir é a de saber se o despacho proferido pelo Chefe de Divisão lavrado no Relatório de Inspecção Tributária (RIT) por falta de menção de que o autor do acto o praticara no uso de delegação de competências constitui a preterição de formalidade essencial determinante da ilegalidade dos actos de liquidação sindicados.

Nos termos do artigo 38º e 123º nº2 al.a) do CPA (na redacção aplicável à data dos factos) deve constar do acto a menção de delegação ou subdelegação de poderes quando exista

Tal como se deixou defendido no Acórdão proferido por este TCA de 30.04.2014, proferido do processo n.º 6580/13: «Ao referir-se à circunstância de não constar do despacho qualquer referência ao órgão subdelegante e, bem assim, ao Diário da República onde se mostra publicada a subdelegação de poderes, o Recorrente reporta-se às referências que devem constar do próprio acto e não apenas da sua notificação (sabido que o acto administrativo e o acto da sua notificação são realidades diferentes).

Ora, a previsão das menções obrigatórias que devem sempre constar do acto, encontra-se consagrada no artigo 123º, nº1 do CPA. Em concreto, a alínea a) de tal norma refere a indicação da autoridade que o praticou e a menção da delegação ou subdelegação de poderes, quando exista. Trata-se de uma menção obrigatória que está em consonância com o disposto no artigo 38º do CPA, nos termos do qual o órgão delegado ou subdelegado deve mencionar essa qualidade no uso da delegação ou subdelegação.

Tal menção da qualidade em que actue o autor do acto deve, pois, assumir uma formulação do tipo “por delegação de …”, que o delegado ou subdelegado deve apor nos actos que pratique, permitindo “aos destinatários destes determinar, no caso de contra eles pretenderem reagir, quais os meios de que devem ou podem servir-se para o efeito” - Mário Esteves de Oliveira e outros, in CPA, comentado, 2ª edição, Almedina, págs. 225 e 226.

No entanto, a lei não exige, como resulta da leitura das diversas alíneas do nº1 do artigo 123º do CPA, que do acto conste a referência ao Diário da República no qual foi publicada a delegação/ subdelegação de poderes. A este propósito, refere J. Lopes de Sousa, “É requisito do acto a menção da delegação ou subdelegação de poderes e não também a indicação do Diário da República em que foi publicado o despacho de delegação ou subdelegação” – in, CPPT, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. I, pág. 344. No mesmo sentido, embora criticando a solução legal de não exigência da indicação do local da publicação do acto de delegação ou subdelegação de poderes, aponta Mário Esteves de Oliveira e outros, na obra citada, pág. 583.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Verificando-se uma substancial analogia entre o caso dos autos e o apreciado no acórdão acabado de transcrever e, em concordância, com o sentido desta jurisprudência supra exposta, que aqui também se acolhe, impõe-se dar como não verificado o arguido vício de forma.

Por último, quanto à falta de fundamentação de facto e de direito imputada pela Relatório de Inspecção Tributária (RIT) (artigo 31º a 46º da douta petição inicial) diz a Fazenda Pública em contestação que estão devidamente identificados os factos fundamento das correcções fiscais efectuadas e sobre os quais a Impugnante «esmiuçadamente se refere na sua p.i.».

Apreciando.

Como se sabe, o direito à fundamentação dos actos administrativos e tributários que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos é princípio constitucional com assento no artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa e encontra-se concretizado pelo legislador ordinário no artigo 77.º da LGT.

Tal fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão. ( Neste sentido, entre outros, o Acórdão do STA de 11.12.2002, proferido no processo n.º 01434/02, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Como se disse, entre outros, no acórdão do STA (Pleno das Secção do CT) de 29.11.2006, proferido no processo nº 0184/05, a chamada fundamentação por remissão que o artigo 125, n.º1, do CPA « comporta ao estatuir que “a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto”.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Por outro lado, a fundamentação por remissão, expressamente prevista no artigo 125.º, nº 1 do CPA (na redacção à data) consiste na remissão para os termos de uma informação, parecer ou proposta que contenha, ela mesma, a motivação do acto, de tal modo que uma declaração de concordância sobre elas exarada deve ser entendida no sentido de que o acto administrativo absorveu e se apropriou da respectiva motivação ou fundamentação, que, assim, dele ficará a fazer parte integrante.

No caso, o Relatório de Inspecção Tributária (RIT) (enquanto acto final do procedimento) espelha, em forma padronizada, os requisitos de fundamentação impostos pelo artigo 77.º, nº 2 da LGT, nomeadamente as disposições legais aplicáveis, a quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. Verifica-se, pois, que a Administração Tributária enunciou diversos factos indiciários que, em seu entender, seriam demonstrativos de que os emitentes das facturas não prestaram os serviços a que estas se referem, permitindo desde modo conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela AT para a realização das correcções e consequentes liquidações adicionais.

Ora, tal fundamentação afigura-se, manifestamente, suficiente, uma vez que dá a conhecer, minimamente, de facto e de direito, as razões e os termos em que se operaram as correcções que originam as liquidações adicionais.

Por outro lado, é por demais evidente que o despacho aposto no Relatório de Inspecção Tributária (RIT) em 06.05.2009 se refere expressamente ao Parecer nele aposto pela Coordenadora da Divisão, em termos que não deixam dúvidas sobre a adesão à proposta de ali contida e aos respectivos fundamentos.

Aliás, como bem adiantou a Fazenda Pública, a Impugnante não logrou sequer identificar qualquer dúvida sobre o conteúdo do acto, pois que perfeitamente o entendeu, o que lhe permitiu, aliás, proceder à sua impugnação contenciosa, assacando-lhe diversos vícios de violação de lei que pressupõem uma clara apreensão do seu teor decisório e dos respectivos fundamentos de facto e de direito.

De tudo quanto vem de se dizer, conclui-se, pela improcedência da impugnação judicial.

IV.CONCLUSÕES
I. Quando a liquidação adicional de IVA tenha por fundamento o não reconhecimento do direito às deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do artigo 82º, nº 1 do CIVA.
II. Isto porque, não é a Administração Tributária que afirma um facto positivo com consequências tributárias - é o contribuinte que invoca o seu direito à dedução do IVA pago a montante. Por isso, é ele quem deve provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito.
V. DECISÃO
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em:
- conceder provimento ao recurso interposto pela Impugnante do despacho interlocutório de 09.12.2010;
- negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública do despacho interlocutório de 21.01.2011;
- conceder provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogando-se a sentença recorrida e, em substituição, julgar improcedente a impugnação.

Custas nesta Instância pela Recorrente Fazenda Pública quanto ao recurso do despacho interlocutório e custas pela Recorrente Impugnante na 1ª Instância e nesta somente em taxa de justiça.

Após trânsito em julgado, remeta-se certidão do acórdão com nota de trânsito aos Serviços do Ministério Público (Processo n.º 43/08.6IDSTR) satisfazendo-se o solicitado a fls. 770.