Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	05307/12

Secção:	CT- 2º JUÍZO


Data do Acordão:	10/23/2012

Relator:	EUGÉNIO SEQUEIRA

Descritores:	IMPUGNAÇÃO JUDICIAL. IRC. CUSTO FISCAL. AJUDAS DE CUSTO E DESPESAS COM VIATURA PRÓPRIA. FORMAÇÃO PROFISSIONAL.

Sumário:	1.Os custos suportados pela sociedade relativos a despesas do seu sócio gerente, entre a sua residência pessoal e a sede desta, em viatura própria, só poderiam ser considerados custos fiscais na percentagem de 80% desde que, para além de indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, se encontrassem documentados com um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações (exercícios de 2001 e seguintes); 2. Também os custos suportados pela sociedade relativos a despesas de formação profissional dos seus trabalhadores, não podem ser aceites como custos fiscais as relativas ao seu sócio gerente, quando, nem se prova que este as tenha frequentado.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em Conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. O Relatório.
1. A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, na parte que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por L............... – Gestão ............., Lda, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

A) A douta sentença proferida no Tribunal a quo, veio julgar parcialmente procedente a presente impugnação e anulou as liquidações adicionais de IRC respeitantes aos exercícios de 2003, 2004 e 2005 no montante de €17.996,53 a que acrescem os respectivos juros compensatórios.
B) A decisão a quo radica no entendimento de que são custos fiscalmente dedutíveis as despesas relativas ao processo produtivo, designadamente com a aquisição de factores de produção, como é o caso do trabalho, tendo dado como provados os custos com as viagens e formação profissional do gerente.
C) Ressalvado o devido respeito, esta RFP discorda da douta sentença considerando que houve erro na apreciação da matéria de facto e direito aplicável para a decisão da causa.
D) É nosso entendimento, salvo o devido respeito por diversa opinião, estar em causa a dedução de ajudas de custo pagas ao sócio gerente da impugnante e não o pagamento de remuneração pelo trabalho dependente desempenhado.
E) De facto, a contabilidade do impugnante foi alvo de uma acção inspectiva que incidiu sobre os exercícios de 2003 a 2004, em sede de IRC e IVA, tendo os SIT detectado o pagamento diário de ajudas de custo ao sócio gerente da sociedade "L.......... - Gestão ............ Lda" (pertencente ao grupo M.......'s), da impugnante durante 3 anos consecutivos.
F) O sócio-gerente Lourenço ............ reside em Évora, onde também é sócio gerente de uma empresa do mesmo grupo designada "B........, Lda", contudo importa referir que durante 3 anos consecutivos (incluindo fins-de-semana e feriados) aquele fez o percurso Évora-Beja-Évora, sendo que, quando da sua participação em reuniões de grupo em Fátima ou Oeiras, o sócio gerente, independentemente de residir em Évora, cidade mais próxima do local das ditas reuniões, fez o percurso Évora-Beja-Oeiras/Fátima-Évora ou Évora-Beja-Oeiras/Fátima-Évora
G) Assim, os SIT desconsideraram os valores referentes às deslocações e estadas bem como ajudas de custo, uma vez que estas não se mostravam indispensáveis para a realização de proveitos ou manutenção da fonte produtiva, os documentos justificativos não cumpriam os requisitos legais para a sua dedutibilidade, conforme o disposto nos artigos 42° n° 1 alínea f) e 23° do CIRC e não identificavam se diziam respeito à empresa de Beja ou à de Évora.
H) A douta sentença a quo levou ainda em linha de conta os depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante (todas elas trabalhadoras da sociedade, que certamente iriam corroborar as alegações produzidas por aquela) e fez tábua rasa dos documentos justificativos existentes e requisitos legais dos mesmos para a possível dedutibilidade dos custos, limitando-se apenas a considerar que são custos fiscalmente dedutíveis as despesas que se relacionem com pagamento de trabalho.
I) Ora, o artigo 23° do CIRC (verdadeira norma de incidência) dá-nos a noção de custo, numa perspectiva ampla do conceito, pelo que serão custos ou perdas todos os gastos ou depreciações de valor que se mostrem indispensáveis para a realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora desde que devidamente comprovados.
J) Assim a dedutibilidade dos custos está na dependência da sua correcta contabilização, comprovação/justificação, indispensabilidade e efectividade desde ocorram para a obtenção de ganhos ou proveitos, desde que não exista uma norma que negue, directa ou indirectamente a sua dedutibilidade, neste caso o artigo 42° do CIRC, sendo que do enquadramento numa das alíneas do artigo 23° do CIRC (no caso alínea d)), resulta tão só uma potencial dedutibilidade.
L) Quanto à comprovação, o documento de suporte exigido em sede de IRC é o indicado no artigo 115° n° 3 alínea a) do código, desde que não inquinado por algum vício formal.
M) Do ano de 2003, 2004 e 2005, fazem parte da contabilidade da impugnante documentos intitulados "Folha de Viagem", emitidas mensalmente, nas quais indica os dias do mês em que ocorreram deslocações, os percursos efectuados, os Km percorridos e o preço/KM, bem como o total diário a receber a título de ajudas de custo. (fls 99 a 109 do PA).
N) Ora, da leitura do artigo 42º n° 1 alínea f) do CIRC, concluímos que o controlo do pagamento de ajudas de custo, tem como suporte contabilístico um mapa, com a indicação das despesas efectuadas do qual deverão constar os locais da deslocação, tempo de permanência e objectivo daquela e ainda, em caso de deslocação em viatura própria, a identificação da viatura, o proprietário e os Km percorridos.
O) Alega a impugnante que tal artigo não é aplicável às ajudas de custo pagas ao gerente, uma vez que a alínea apenas faz referência ao "trabalhador", e tal terá de ser interpretado nos termos do n° 2 do artigo 11° da LGT.
P) Porém, devemos ter em atenção o que dispõe o n° 2 do artigo 11° da LGT in fine "salvo se outro decorrer directamente da lei” sem esquecer que, em caso de dúvida, deve atender-se à substância económica dos factos tributários e como tal, também quanto às ajudas de custo pagas a gerentes, existem exigências a nível de comprovação formal para efeitos de contabilização e dedução de custos, a fim de evitar focos de evasão fiscal.
Q) Tal como refere o Ac. TCAN de 16/712007 no Recurso n° 01902/07, em que foi Relator o Ilustre Desembargador Carlos Batista Silva, "a limitação à dedutibilidade prende-se com razões de exigência formal e de segurança jurídica, maxime o combate à fraude e evasão fiscal e deriva do princípio fundamental de contabilidade de que todo o registo contabilístico deve ter apoio num documento adequado."
R) É que o custo traduz-se numa despesa, que só releva para apuramento do lucro se tiver em vista determinados fins empresariais, pelo que, interessa saber se as despesas suportadas pela empresa são custos que visaram os seus próprios fins, ou se pelo contrário visam retribuições encapotadas e distribuição de lucros aos sócios.
S) Ora, se o objectivo é evitar a fuga de imposto, é irrelevante que o pagamento de ajudas de custo seja efectuado a um gerente ou a um trabalhador, sendo que a ponderação de interesses, quer num quer noutro caso, é idêntica.
T) Assim, e alegando o sócio-gerente ter efectuado deslocações em carro próprio, as ditas "Folhas de Viagem" estão, a nosso ver, incompletas, pois que não possuem a identificação do carro que efectuou as deslocações, o nome do seu proprietário, os tempos de permanência e objectivos das mesmas.
U) Alega a impugnante que o tempo de permanência é um dia, nos casos em que se desloca a Beja, tendo em conta a gestão diária do restaurante e no casos das viagens a Fátima ou Oeiras é o tempo de duração das reuniões dos franchisados.
V) Ora, ficamos sem saber o que a impugnante entende por um dia de trabalho, sendo certo que valor a pagar a título de ajudas de custo se encontra na dependência das horas de vinda para Beja e de regresso a Évora.
X) Quanto às deslocações a Fátima e Oeiras, alega que ali decorrem as reuniões dos franchisados, mas não comprova de forma cabal, se de facto foi o gerente convocado para tal, se esteve presente nem quanto tempo duram tais reuniões.
Z) Se por um lado as testemunhas (trabalhadoras da impugnante) confirmam a presença nas reuniões, por outro, não se vislumbra dos depoimentos a sua pertinência para a actividade empresarial, não demonstrando os mapas se as reuniões dizem respeito à sociedade impugnante ou à "B..........-Lda", a qual explora o restaurante "M..........'s" em Évora, sendo gerente o mesmo sócio.
AA) Uma vez que a dedução de custos está sujeita a uma comprovação formal, isto é documental, não obstante outro meio de prova do qual possa vir a lançar mão, certo é que, se os documentos apresentados não cumprem o estipulado na lei, existem indícios suficientes de irregularidades nos pagamentos, não podendo tais custos ser aceites fiscalmente.
AB) Conforme vertido no Ac. TCA, de 23/9/2003, no recurso 3893/00, "não pode admitir-se como custo fiscal um custo relativamente ao qual inexista na contabilidade do contribuinte um documento externo de suporte ou que este se mostre insuficiente, a menos que seja feita prova da ocorrência do custo..."
AC) Quanto á indispensabilidade a lógica que tem vindo a ser aceite pela jurisprudência, é a de que a esta deverá ser aferida a partir de um juízo positivo de subsunção na actividade societária/empresarial, isto é, tendo em conta o objecto social sem esquecer a sua actividade concreto.
AD) São dedutíveis os custos conexionados com a actividade empresarial directamente relacionados com o processo produtivo e que se mostrem indispensáveis para a realização dos proveitos e manutenção da fonte produtora.
AE) Como atrás se referiu, a impugnante tem como escopo a restauração, pelo que quanto às deslocações a Beja, Oeiras e Fátima, não demonstra a impugnante em que é que tais é deslocações contribuem, ou se mostram imprescindíveis, à obtenção dos fins supra indicados.
AF) Acumulando o sócio em causa as funções de gerente, tanto na sociedade ora impugnante como na “B......, Lda", que nessa cidade explora o restaurante M..........'s, certo é que o sócio deslocou-se a Beja praticamente 365 dias por ano, durante quase 3 anos, mesmo em fins de semana e feriados (incluindo a época de Natal e Ano Novo), tendo por esse facto, recebido ajudas de custo mensalmente e de forma contínua.
AG) Ora, detendo ele as mesmas funções em ambas as sociedades e mantendo-se a fonte produtiva e realização de proveitos quanto à sociedade de Évora, não se vislumbra da indispensabilidade das deslocações a Beja para alcançar tal finalidade.
AH) O mesmo se diga quanto às reuniões, que a impugnante não demonstra e/ou explica de que forma as mesmas contribuem para realização dos ganhos e manutenção da fonte produtora.
AI) Nesta senda, são de referir algumas ideias vertidas no douto Ac. do TCAN, datado de 27/07/2006, no recurso n° 0014/01 (Caso RAR), em que foi relator o Desembargador Moisés Ribeiro e que poderão ser transponíveis para o caso em apreço.
AJ) Ali se diz, ser imprescindível que a então impugnante provasse inequivocamente os factos, com prova concreta, de que a realização das despesas contribuíram para a manutenção da fonte produtora ou para a obtenção de lucros. Impunha-se provar relativamente a cada deslocação, o motivo, tempo de permanência entre outros. Naturalmente não se impõe que a impugnante revele segredos do seu negócio, mas não se compreende que uma empresa como a ali impugnante não esteja na posse de documentos comprovativos dos factos alegados.
AL) Não despiciendo, é o facto de o sócio gerente ter ganho em 2003, 2004 e 2005, a título de ajudas de custo pagas pela sociedade impugnante, aproximadamente €16.000,00, 18.713,36 e € 18.473.60 e como trabalhador dependente (categoria "A") da mesma €8.720,00, €9.500,00 e €9.800,00, respectivamente. (fls. 71 a 74 do PA)
AM) Sendo que a sociedade "B.........., Lda", onde também é gerente e à qual não fez qualquer deslocação em 2003, 2004 ou 2005, pelo menos comparativamente com a sociedade impugnante, auferiu durante os mesmos anos, como trabalhador dependente €16.061,36 (categoria "A")., quase o dobro do que aufere na sociedade de Beja. (fls. 75 a 77 do PA)
AN) Dispõe o artigo 2º n° 3 alínea d) do CIRS que está sujeito a tributação o pagamento de ajudas de custo e transporte quando ultrapassado um determinado montante.
AO) Para além disso, temos de atentar nos pressupostos de atribuição dessas ajudas de custo o que traz à colação o artigo 1° do Decreto-Lei n° 106/98 de 24 de Abril, que dispõe existir o direito ao seu pagamento, quando o beneficiário se encontrar deslocado do seu domicílio necessário.
AP) Efectuando o sócio gerente, o percurso entre Évora (cidade de residência) e Beja (onde se encontra o restaurante), afigura-se-nos, salvo diversa opinião, que tal não se insere no âmbito das situações que a norma pretende abarcar e que tais despesas são as normais de quem reside em cidade diferente daquela em que trabalha.
AQ) Detendo o sócio em causa, o mesmo estatuto face às duas sociedades, não se compreende como é que durante quase 3 anos se encontra na mais distante do local de residência, descurando a actividade empresarial da sociedade de Évora.
AR) Argumenta ainda a impugnante, relativamente às deslocações para reuniões dos franchisados, em Fátima e Oeiras, que o facto daquelas se iniciarem em Évora e não em Beja, condicionou a dedutibilidade do valor pago a título de ajudas de custo.
AS) Entende esta RFP, que de facto, condicionar o sócio a deslocar-se primeiramente a Beja não faria sentido, todavia a mesma lógica deverá ser aplicada no que diz respeito aos percursos Évora-Lisboa-Beja-Évora, ou Évora-Beja-Lisboa-Évora, o mesmo se aplicando às deslocações a Faro, Porto, Corroios e Portimão, ocorridas em Abril e Novembro de 2004 e ainda Março, Maio, Junho, Julho, Agosto, Setembro e Outubro de 2005. (fls. 105, 107, 126, 136, 167, 169, 171 a 173 do PA)
AT) Por tudo isto, e em nosso entender, os pagamentos de ajudas de custo não se mostram indispensáveis à obtenção de lucros da sociedade impugnante e/ou à manutenção da fonte produtora e tal indispensabilidade, cabendo à impugnante o ónus da prova de tal facto (neste sentido JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, pág. 571 e douto Ac. do TCAS de 27/06/06, no recurso nº 01190/03 em que foi Relatora a Desembargadora Ivone Martins.

Desta forma, a sentença a quo violou o disposto no artigo 125° do CPPT.
Assim, dadas as razões supra expendidas a representação da Fazenda Pública requer seja revogada a sentença recorrida,
por erro na apreciação da matéria de facto e direito aplicável para a decisão da causa.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito suspensivo.

A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, por as despesas relativas às deslocações do gerente, entre a sua residência e a sede da recorrida, não constituírem custos fiscais, não tendo relacionamento com o processo produtivo, apenas devendo ser considerado custos os relativos à formação profissional.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se as despesas suportadas pela ora recorrida e inscritas como custos fiscais, relativas a gastos pelo seu sócio-gerente com deslocações em viatura própria, entre a sua residência e a sede desta, não podem como tal ser consideradas; E se as despesas inscritas como custos fiscais relativas a deslocações e estadas em acções de formação profissional em Lisboa, Fátima e Oeiras, pelo mesmo sócio-gerente, devem, igualmente, não ser considerados custos.

3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
A) A Impugnante dedica-se à exploração de um restaurante, com marca em regime de franshising, pertencente ao grupo M........'s;
B) A escrita dos anos de 2003, 2004 e 2005, foi inspeccionada;
C) Do relatório elaborado em 2007.11.05, extracta-se:
a. Capítulo III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável:
I. Custos relativos à compensação por deslocações em viatura própria do sócio-gerente:
1. A análise à contabilidade do sujeito passivo permitiu verificar que estão registados custos relativos a deslocações, efectuadas maioritariamente pelo sócio-gerente, Lourenço ...................;
2. Estes custos encontram-se lançados contabilidade da sociedade, classificados como ajudas de custo, em subcontas das contas POC 62 - Fornecimentos e Serviços Externos, e 64 Custos com pessoal, cujos documentos de suporte são boletins de itinerários (intitulados folhas de viagem), com a relação dos trajectos diários efectuados (local de partida e local de chegada), quilómetros percorridos, preço por quilómetro e total diário;
3. (...);
II. No exercício de 2003:
1. Neste exercício, no campo 223 do Q7 da declaração de rendimentos Mod. 22 (...), foi acrescida (...) a importância de € 3938,65, a qual corresponde a 20% dos (...) custos escriturados na contabilidade:
2. (...);
iii. No exercício de 2004:
1. Neste exercício, no campo 223 do Q7 da declaração de rendimentos Mod. 22 (...), foi acrescida (...) a importância de € 5260,17, a qual corresponde a 20% dos (...) custos escriturados na contabilidade:
2. (...);
3. Foram ainda escriturados (...), na conta 62.2.2.7.2, intitulada Deslocações e Estadas N/ded., a título de ajudas de custo, importâncias no [montante] total de € 10 082,81, relativamente às quais não procedeu o sujeito passivo a qualquer acréscimo para efeitos de apuramento do lucro tributável do exercício de 2004, verificando-se que estão incluídas nesta conta os valores de € 1686,40 e de € 1632,00, os quais respeitam a ajudas atribuídas ao sócio-gerente para compensação dos encargos decorrentes de deslocações efectuadas por sua conta;
4. {...);
iv. Exercício de 2005:
1. Neste exercício, {...), não foi acrescido {...) no campo 223 do Q7 da declaração de rendimentos Mod. 22, qualquer importância;
2. (...);
v. Enquadramento das ajudas de custo:
1. (...);
2. A dedutibilidade destes custos, sujeita à disciplina da alínea f) do nº 1 do artigo 42° do CIRC, encontra-se condicionada à prévia verificação da sua efectiva ocorrência para a obtenção dos proveitos sujeitos a tributação, sendo este o sentido da alínea d) do nº 1 do artigo 23° do CIRC (...);
3. Por conseguinte, constatando-se na contabilidade registos conexos com custos suportados pela sociedade relativos ao ressarcimento do sócio-gerente Lourenço ........................ dos encargos por este suportados em deslocações efectuadas por sua conta em viatura própria, importa aferir dos motivos que originaram tais deslocações e da sua conexão com a actividade da sociedade;
vi. Caracterização dos custos escriturados na contabilidade – Documentos recolhidos:
1. Ora, no caso em apreço, temos que os custos escriturados, objecto de proposta de correcção, têm como documentos de suporte, mapas, alguns dos quais sem nenhuma descrição do motivo que originou a deslocação, outros em que é feita a menção «gestão diária» (todos com indicação das localidades relativas aos percursos efectuados que originaram a atribuição das ajudas), salvo situações pontuais, em que são mencionadas reuniões em Oeiras e em Fátima (empresa Sistemas M.............'s);
2. Não vêm evidenciados nestes mapas, que são o único documento de suporte existente na contabilidade a apoiar a escrituração dos custos objecto de correcção, quaisquer elementos relativos ao tempo de permanência (dia e hora de início do serviço e de regresso) e, principalmente, o motivo que originou a deslocação da atribuição das ajudas, nos casos em que nos mapas processados não é feita menção ao serviço, ou em que a mesma tem como descrição o termo «gestão diária»;
3. Em suma, quanto às sucessivas (diárias) compensações atribuídas, pela sociedade ao sócio-gerente (...), objecto de registo na contabilidade, dados os itinerários apostos nos
respectivos boletins itinerários, temos as seguintes situações:
a. Processamento de diárias deslocações à cidade de Beja com início e fim de percurso na cidade de Évora sem indicação, salvo quanto às deslocações efectuadas no mês de Fevereiro de 2003, sobre o motivo que justificou a atribuição das ajudas;
b. No mês em que tal menção foi feita, consta apenas a referida expressão «gestão diária»;
c. Relativamente a estas ajudas verifica-se que o domicílio fiscal declarado pelo sócio-gerente ( . . . ) se localiza na Travessa ........, nº 2, na localidade de Évora, pelo que, tratando-se de ajudas destinadas a compensar o sócio-gerente pelas deslocações que necessariamente faz para se deslocar do seu domicílio fiscal para a sede de L....... - Gestão ............., Lda., não podem as mesmas ser aceites como custo fiscal;
d. Deslocações a outras localidades, nomeadamente, Lisboa e Fátima (mês de Fevereiro de 2003), cujo início e fim de percurso se situa na cidade de Évora;
e. Também nestes casos e apesar de ser feita menção às ocorrências que motivaram as deslocações, não demonstra o mapa se as reuniões em Fátima e em Oeiras respeitam, exclusivamente, à sociedade L....... Gestão ..............., Lda., ou à sociedade B........ Gestão ........., Lda., ou a ambas;
f. Com efeito, além de ter a qualidade de sócio - gerente da sociedade L..... Gestão ............., Lda., o Sr. Lourenço ............. é também gerente da sociedade comercial por quotas B....... Gestão ..............., Lda. (...) cuja sede social declarada se situa na variante do Parque Industrial, em Évora;
g. Porque relativamente a estas ajudas se verifica que os boletins não demonstram a conexão entre os motivos que originaram a atribuição das ajudas com o objecto social da sociedade, não podem as mesmas ser aceites como custos;
h. A contrario se ambos os estabelecimentos, situados em Beja e em Évora pertencessem ao mesmo sujeito passivo, no caso em apreço, à mesma sociedade, as ajudas conexas com as deslocações efectuadas entre Évora e Beja, caso os respectivos boletins tivessem sido processados cumprindo integralmente o disposto no artigo 42/1.f) do CIRC, poderiam eventualmente, demonstrada a conexão com a actividade prosseguida, ser fiscalmente dedutíveis;
i. Deslocações a outras localidades, nomeadamente Lisboa e Fátima, com início e fim de percurso na cidade de Évora, mas com passagem pela cidade de Beja, mas sem indicação dos motivos que justificaram a atribuição das ajudas, o que impede que tais importâncias sejam aceites como custos;
4. Refira-se que em todos os boletins processados, demonstrativos das aludas atribuídas, nuns casos pagas, noutros imputadas contabilisticamente ao sócio-gerente mediante a utilização de uma conta empréstimos de sócios, o método de cálculo é a multiplicação do número de quilómetros percorridos por um valor unitário, sempre inferior ao fixado para os anos de 2003, 2004 e 2005, respectivamente, pela portaria 303/2003, de 14.04, pela portaria 205/2004, de 03.03 e pela portaria 42-A, de 17.01;
vii. Por conseguinte, propõe-se a correcção aos valores declarados pelo sujeito passivo no campo 223 do Q7 das declarações de rendimentos Mod. 22, relativas aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, nos termos do artigo 23/1.d) e 42/1.f) do CIRC, pelos valores correspondentes às ajudas de custo atribuídas ao gerente da sociedade L........ - Gestão .............., Lda., os quais concorreram indevidamente para a determinação dos lucros tributáveis declarados em sede de IRC naqueles exercícios;
viii. A fundamentação para as correcções propostas resultam de:
1. Verificação da inexistência de todos os quesitos formais, impostos pelo artigo 42/1.f) do CIRC para a dedutibilidade fiscal de 80% dos custos escriturados em 2003 e em 2004 e da totalidade dos mesmos, escriturados em 2005, relativos a compensações pagas/imputadas pela sociedade ao sócio-gerente (...) pelas deslocações por si efectuadas, a saber:
a. Em quase todos os casos, não identificação dos motivos que originaram as deslocações que originaram as compensações atribuídas;
b. Nalguns casos, não aposição do dia e hora de chegada e do dia e hora de regresso;
2. Verificação de não concorrência dos custos em apreço para a obtenção dos proveitos sujeitos a tributação, condição imposta pelo referido artigo 23/1.d) do CIRC para a sua dedutibilidade fiscal;
3. Com efeito, o facto de o sócio-gerente ter, necessariamente de se deslocar do seu domicílio localizado em Évora para a sede social da sociedade, sita em Beja, o que constitui inequivocamente, um encargo que é suportado pelo sócio-gerente, só poderia o mesmo ser comunicado fiscalmente à sociedade se tivesse origem em deslocação originada ou decorrente das funções de gerente que a si lhe cabem;
4. (...);
ix. Exercício de 2003:
1. Neste exercício, dado o acréscimo no [montante] de € 3.938,65 declarado pelo sujeito passivo no Campo 223 do Quadro 07 da declaração de rendimentos Mod. 22, identificada com o número C0078-11, é devida a correcção a este mesmo campo, no montante de € 11.942,24 (...);
2. Por conseguinte o valor corrigido do Campo 223 do Quadro 07 da declaração Mod. 22, relativa ao exercício de 2003, totaliza a importância de 15880,89 (€ 3938,65 + € 11 942,24);
x. Exercício de 2004:
1. Neste exercício, dado o acréscimo no [montante] de € 5.260,17 declarado pelo sujeito passivo no Campo 223 do Quadro 07 da declaração de rendimentos Mod. 22, identificada com o número C0105-16, é devida a correcção a este mesmo campo, no montante de € 18376,13 (...);
2. Por conseguinte o valor corrigido do Campo 223 do Quadro 07 da declaração Mod. 22, relativa ao exercício de 2004, totaliza a importância de 23636,30 (€ 5260,17+ € 18 376,13);
xi. Exercício de 2005:
1. Relativamente ao apuramento do lucro tributável, declarado em sede de IRC pelo sujeito passivo no exercício de 2005, não foi efectuado (...) qualquer acréscimo no Campo 223 do Quadro 07 da declaração de rendimentos Mod. 22, identificada com o número C0067-07;
2. (...);
3. No entanto foram retirados da contabilidade do sujeito passivo os elementos ( . . . ) que titulam a escrituração de ajudas de custo, as quais, (...) não são dedutíveis, na sua totalidade, pelo facto de, ao não indicarem de forma explícita quais os motivos que justificaram a sua atribuição, não demonstrarem de forma inequívoca a sua indispensabilidade para obtenção dos proveitos sujeitos a tributação;
4. É, por conseguinte, devida a inscrição no montante de € 21.715,00, por correcção ao Campo 223 do Quadro 07 da declaração de rendimentos Mod. 22, (...), para efeitos de apuramento do lucro tributável declarado pelo sujeito passivo no exercido de 2005;
b. Custos escriturados a título de artigos para oferta, deslocações e estadas, conservação e reparação e publicidade e propaganda:
1. Encontram-se escriturados na contabilidade, classificados na conta POC 62.2.18 - artigos para oferta, e também nas contas POC 62.2.27 - deslocações e estadas, 62.2.32- conservação e reparação e 62.2.33 - publicidade e propaganda, custos, cuja natureza, atendendo ao objecto social do sujeito passivo, não concorrendo para a formação dos proveitos sujeitos a tributação, não poderão ser aceites como custo fiscal;
ii. Conta 62.2.18- Artigos para oferta:
1. Com efeito, os documentos de suporte dos custos classificados contabilisticamente nesta conta, consistem apenas nos documentos emitidos pelos fornecedores de tais bens, não existindo na contabilidade do sujeito passivo prova documental que identifique os destinatários de tais ofertas, o que não permite demonstrar a imprescindibilidade de tais custos para a obtenção dos proveitos sujeitos a tributação;
2. Acresce que a natureza dos mesmos assume um cariz de despesas de índole pessoal, muito dificilmente interpretável como um bem adquirido para oferecer a um cliente de um restaurante, sendo disso exemplos as compras de brincos de ouro no [montante] de € 125,70, de uma máquina de barbear no [montante] de € 204,99, de um par de chinelos no [montante] de € 39,20, de um relógio de pulso no [montante] de € 1 340,00, de um anel em ouro no [montante] de € 1 400,00, de um quadro intitulado «paisagem com vacas», no [montante] de € 3357,00, etc.,
iii. Conta POC 62.2.27 - Deslocações e estadas:
1. Sendo que nalguns destes documentos é feita a menção dos nomes dos funcionários que originaram tais despesas, nomeadamente facturas emitidas por supermercados relativas a aquisições de produtos alimentares, o facto é que todos os documentos recolhidos não demonstram de forma inequívoca, a relação dos custos coma a actividade prosseguida pela actividade do sujeito passivo, verificando-se, na maior parte dos casos, que se tratam de despesas de índole estritamente pessoal, tais como produtos alimentares, despesas com higiene pessoal e, também, alojamento em Instalações hoteleiras, localizadas em locais turísticos, não existindo prova documental apensa aos documentos de suporte de tais custos, que demonstre a relação dos mesmos com o objecto social da sociedade;
iv. Conta POC 62.2.32- conservação e reparação
1. Relativamente aos custos escriturados nesta conta, foi recolhida fotocópia de documento que titula a aquisição de serviços de equitação, não se vislumbrando qualquer conexão deste custo com o objecto social prosseguido pelo sujeito passivo;
v. Em suma, e dados os motivos expostos, são, por conseguinte, devidas, ao abrigo do artigo 23º do Código do IRC, as seguintes correcções aos lucros tributáveis declarados nos exercícios de 2003, 2004 e 2005:
1. No exercício de 2003:
a. Os documentos detectados, recolhidos junto da contabilidade do sujeito que titulam custos que concorreram indevidamente para a determinação do lucro tributável declarado neste exercício, totalizam o [montante] de € 598,22, propondo-se a correcção por este montante ao valor do lucro tributável declarado neste exercício:
b. (...);
2. No exercício de 2004:
a. Os documentos detectados, recolhidos junto da contabilidade do sujeito passivo, que titulam custos que concorreram indevidamente para a determinação do lucro tributável declarado neste exercício, totalizam o [montante] de € 7946,87, propondo-se a correcção por este montante ao valor do lucro tributável declarado neste exercício:
b. (...);
3. No exercício de 2005:
a. Os documentos detectados, recolhidos junto da contabilidade do sujeito passivo, que titulam custos que concorreram indevidamente para a determinação do lucro tributável declarado neste exercício, totalizam o [montante] de € 2 353,29, propondo-se a correcção por este montante ao valor do lucro tributável declarado neste exercício:
b. (...);
c. (...);
D) O gerente da Impugnante ia diariamente ao restaurante da M.......'s em Beja;
E) Os funcionários frequentam acções de formação prestadas pela M......'s Portugal;
F) A duração e periodicidade das acções de formação varia consoante a categoria profissional do empregado, sendo a sua frequência obrigatória para efeitos de promoção na carreira;
G) O local onde é prestada a formação é escolhido pela M......'s Portugal e no caso da passagem para supervisor é obrigatória a frequência de um curso de 6 meses na Universidade do Hambúrguer nos Estados Unidos da América ou no Brasil;
H) Nos anos em causa os locais onde foi prestada a formação foram em Oeiras, Fátima e Algarve;
I) As despesas de deslocação e estadia são suportadas pela entidade patronal.

b) Factos não provados
Dos factos constantes da impugnação, nenhuns mais têm interesse para a boa decisão da causa

IV – Motivação da decisão de facto
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo e no depoimento das testemunhas ouvidas.
1ª Testemunha: Almerindo ............., ...
2ª Testemunha: Rodrigo ..............,
3ª Testemunha: Rui ..............,
4ª Testemunha: Carlos ........, ...

4. Para julgar procedente a impugnação judicial e na parte em que o foi e sobre que versa o presente recurso, considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que os custos desconsiderados pela AT como tal, relativos a viagens do gerente entre a sua residência e a sede da ora recorrida e os relativos a formação profissional dos trabalhadores, constituem verdadeiros custos fiscais, subsumíveis ao art.º 23.º do CIRC, onde não cabe à AT imiscuir-se nos critérios de gestão e das razões que decidiram a efectuá-los, tendo anulado as liquidações correspondentes, nestas partes.

Para a Fazenda Pública/AT, ora recorrente, é contra esta fundamentação que vem a esgrimir argumentos tendentes à reapreciação daqueles fundamentos em ordem a sobre eles ser emitido um juízo de censura conducente à sua revogação, pugnando que as deslocações do sócio gerente entre a sua residência e Beja e bem assim, entre Évora e Lisboa, Fátima e Oeiras, não podem constituir custos fiscais, por não serem indispensáveis para os proveitos e nem para a manutenção da fonte produtora, não se apoiando em documentos aptos para o efeito, pelo que os mesmos não podem concorrer para a formação do lucro tributável, como custos.

Vejamos então.
Encontra-se em causa parte do IRC relativo aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, de liquidação adicional, tendo por base a matéria apurada em sede de inspecção tributária aos mesmos exercícios, cuja cópia consta de fls 78 e segs do PA apenso, onde foram desconsiderados os montantes, entre outros aqui não em causa, relativos às deslocações diárias, em viatura própria do sócio-gerente, entre o seu domicílio pessoal (Évora) e a sede da impugnante e ora recorrida – Beja – bem como as deslocações e estadas para as citadas localidades de Fátima, Lisboa e de Oeiras, aqui, para formação profissional dos seus funcionários, e que pela sentença recorrida foram anulados - cfr. matéria das alíneas E), G), H) e I) da matéria de facto provada.

Dispõe a norma do actual art.º 23.º do CIRC (1), sob a epígrafe, Custos ou perdas (aliás, de semelhante redacção à anterior):
Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
....
Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que – por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas – as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata” (2).

O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à AT actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a AT duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário, como se decidiu no acórdão do STA de 29.3.2006, recurso n.º 1236/05 (3).

No caso, quanto às despesas relativas às deslocações diárias em viatura própria, do seu sócio–gerente, entre o seu domicílio pessoal (Évora) e a sede da ora recorrida (Beja), na parte em que como custos foram contabilizados – cfr. matéria da alínea C) do probatório firmado na sentença recorrida – manifestamente, não se consegue alcançar, como é que o domicílio do mesmo em Évora, pode ter a ver com um gasto ocorrido no interesse da recorrida, da prossecução do seu objecto social de restauração, que possa ter lugar por decisão da esfera jurídica no âmbito da capacidade de exercício dessa pessoa colectiva, razões que embora invoque como as relativas às suas funções de gerência – cfr. matéria dos art.ºs 14.º e 15.º da sua petição inicial de impugnação judicial – o certo é que as não veio provar, quando, desde logo, por imperativo constitucional dos art.ºs 18.º e 44.º da CRP, a todos os cidadãos é garantido o direito de se fixarem livremente em qualquer parte do território nacional, não se lobrigando pois, como tal verba poderia ser qualificada como de um custo fiscal dessa sociedade, com a aludida ligação ou nexo, entre a assunção do mesmo e o interesse societário.

Por outro lado, como bem invoca a recorrente, na esteira aliás, da inspecção tributária – cfr. matéria da alínea C) do probatório da mesma sentença – os 80% de tais custos contabilizados, a título de ajudas de custo e por compensação com viatura própria, então, depois da redacção actual a esta norma do art.º 42.º, n.º1, alínea f) do mesmo CIRC, só poderiam ser considerados custos fiscais, se a mesma possuísse, documentalmente, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo, o que a mesma não possuía, como se não encontra em causa, pelo que bem desconsiderado foi tal montante como um custo fiscal da impugnante, e não podendo manter-se a sentença recorrida que em contrário decidiu, tendo de ser revogada, com a procedência do recurso nesta parte.

E o mesmo acontece quanto às restantes verbas atribuídas ao mesmo sócio gerente, por deslocações a Lisboa, Fátima e Oeiras, em que também não possuía a ora recorrida os citados elementos documentais relativos à tais acções de formação profissional que, embora se tenha dado como provado que a recorrida as proporcionava e as pagava para os seus funcionários – cfr. matéria das suas alíneas E), H) e I) – o certo é que as mesmas eram destinadas aos seus funcionários, empregados, nada constando provado que as mesmas também fossem destinadas aos gerentes, e que nesses anos este gerente as tivesse, igualmente, frequentado, pelo que também os mesmos montantes não podem ser considerados como custos fiscais desses exercícios, sendo igualmente de revogar a sentença recorrida que em contrário decidiu, como aliás, também se pronuncia a Exma RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer.

É assim de conceder provimento ao recurso, de revogar a sentença recorrida e de julgar improcedente a impugnação judicial também quanto aos custos desconsiderados relativos a estas duas espécies de verbas, destes exercícios em causa.

C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida, julgando-se a impugnação judicial improcedente, também quanto a esta parte sob recurso.

Custas pela recorrida, mas só na 1.ª Instância, já que não contra-alegou.

Lisboa,23 de Outubro de 2012
Eugénio Sequeira
Aníbal Ferraz
Pedro Vergueiro

(1) Redacção e republicação operada pelo Dec-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho.
(2) Cfr. neste sentido António Moura Portugal, A dedutibilidade dos custos, pág. 116, citando Tomás Tavares.
(3) A que se poderia juntar, a título exemplificativo, também o acórdão do mesmo STA de 13.2.2008, recurso n.º 798/07, com semelhante interpretação sobre a questão dos custos fiscais.