| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1. – N……….. T……….., com os sinais identificadores nos autos, veio recorrer para o STA da sentença proferida pela Mmª. Juíza do TAF de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra o acto de liquidação adicional do Imposto Municipal de Sisa, no montante de €33.520,07, e bem assim de Imposto do Selo respectivo, no montante de €2.681,61, no total de €36.201,68, respeitante à aquisição que efectuou por permuta com ……………………, Lda., (prédio urbano sito na freguesia de …………, concelho de ……… e inscrito na matriz respectiva sob o artigo 7143) formulando, para tanto, nas suas alegações as seguintes conclusões:
“A) Os conceitos de permuta e de bem futuro.
1a O contrato de permuta é hoje um contrato atípico, aplicando-se-lhe o regime plasmado no artigo 939° do C. Civil, ou seja as normas da compra e venda.
2a O contrato de permuta realiza o mesmo fim que a venda mas os contratantes fazem entre si, recíprocas transferências de coisas, que se equivalem. A única diferença existente reside na forma de pagamento, que não pode ser por meio de dinheiro, pois, se o for, deixará de ser permuta, caracterizando-se por ser um contrato de compra e venda.
3a Reza o § 1° do artigo 8° do CIMSISD que para efeitos de sisa entender-se-á de troca ou permuta o contrato em que as prestações de ambos os permutantes compreendam bens imóveis, ainda que uma dessas prestações compreenda bens futuros.
4a Para fins tributários, considera-se permuta toda e qualquer operação que tenha por objecto a troca de uma ou mais unidades imobiliárias por outra ou outras unidades, não se fazendo qualquer distinção ao facto de existir contrapartidas de bens de outra natureza ou valores em dinheiro nessa permuta, para as prestações se equivalerem.
5a Não são assim coincidentes os conceitos de permuta no âmbito do direito civil e do direito fiscal.
6a E também não é coincidente em direito civil e em direito fiscal o conceito de bem futuro.
7a Se para o direito civil bem futuro são os que não existem ao tempo da declaração negocial e as que embora existentes não estão na titularidade do disponente, no âmbito do direito fiscal este conceito é muito mais lato. Bem futuro em sede fiscal (e no caso em apreço para efeitos de tributação em sede de sisa) não será só o caso por exemplo de edifício a construir, mas também o de edifício que padece de valor patrimonial.
8a Em sede fiscal o imóvel ainda não avaliado e que consequentemente padece de valor patrimonial é um bem que não é susceptível de criar no imediato obrigações fiscais.
9a Assim, o imóvel ora adquirido pela impugnante sito na Travessa da ………………, n°2, vila e freguesia da ……….., concelho de ……………. e que à data da escritura pública de permuta se encontrava omisso na matriz, embora fisicamente existente tem de ser considerado fiscalmente como bem futuro.
10a Não faria sentido que nas situações como a que temos em apreço tivéssemos um tratamento diferenciado relativamente a bens que ainda nem sequer existem (bem futuro no sentido da lei em sede civil), como por exemplo um prédio urbano a construir, dos que efectivamente já existem mas que não têm valor patrimonial. Em sede fiscal tratam-se de realidades absolutamente equiparadas, porque carecem da fixação de um valor patrimonial.
11a E perfilhando este entendimento é indubitável que terá aplicação a regra 8a do artigo 19° do CIMSISD
12a No caso em apreço, dada a inexistência de diferença de valores declarados, a sisa teve de ser liquidada tendo por base a diferença de valores patrimoniais.
13a Quando foi fixado o valor patrimonial do prédio adquirido a AT procedeu à liquidação da sisa e do respectivo imposto do selo, tomando por base o valor patrimonial do prédio agora avaliado e o valor patrimonial do prédio mais antigo.
14a A sisa visa tributar a riqueza efectivamente transmitida e face às desactualizações de que padecem as matrizes em matéria de valores patrimoniais, nas permutas entre bens presentes e bens futuros, impor-se-á a avaliação não só dos bens futuros como também dos bens presentes, ou seja, todos os bens envolvidos no negócio a qual se reportará à data da celebração do contrato.
15a O preceito legal em apreço pretende evitar que sejam feitas liquidações de sisa tendo por base valores distorcidos porque radicam em avaliações feitas em períodos muito desfasados no tempo.
16a Contudo foi o que aconteceu no caso vertente, desrespeitando-se de forma clamorosa os princípios da igualdade e da capacidade contributiva previstos nos artigos 13° e 103° da CRP, uma vez que não se tributou o real acréscimo patrimonial do adquirente.
17a Tem sido este o entendimento consagrado na jurisprudência tributária, claríssima e unânime neste matéria - Ac. STA, de 27.01.1999 (Processo 22537), Ac. TCAS, de 27.05.2005, Ac. STA, de 29.04.2004 e Ac. STA de 22.06.2005
18a Assim e porque a liquidação da sisa e do imposto do selo não foi precedida da avaliação de todos os prédios permutados, a referida liquidação é ilegal, por violação do disposto na regra 8a, do § 3, do art° 19°doCIMSISD.
19a Daqui também resulta que a liquidação do Imposto de Selo padece do mesmo vício, uma vez que o artigo 3° do D. Lei 150/99, de 11 de Setembro - que aprovou o Código do Imposto do Selo - remete expressamente para as regras de determinação da matéria colectável previstas no CIMSISD.
B) APLICAÇÃO DA REGRA 8a DO § 3, DO ART° 19° DO CIMSISD NAS PERMUTAS DE BENS PRESENTES
20a Não concedendo quanto à explanação vertida nas conclusões antecedentes cumpre referir que ainda que V. Exas. entendam que o bem que padece de valor patrimonial consubstancia um bem presente, será sempre de aplicar a disciplina vertida na referida regra 8a, do § 3, do artigo 19°.
21a A sisa visa tributar a riqueza efectivamente transmitida, motivo pelo qual nas permutas de imóveis fica sujeito a sisa o permutante que receber bens de maior valor e pela diferença de valores entre os bens recebidos e os bens entregues. Tal resulta expressamente do § 1° do art° 7° do Código da Sisa:
22a Se a liquidação for efectuada como foi a dos presentes autos, ou seja pela diferença dos valores patrimoniais dos dois prédios objecto da permuta, um deles com o valor de 356.000,00€ fixado em 2004 e o outro com o valor patrimonial de 20.799,27€, fixado em 1995, está a ser efectuada uma tributação manifestamente injusta.
23a Não é possível nesses termos tributar cabalmente o permutante que receber bens de maior valor em cumprimento do que se encontra estipulado no preceito supra referido, porque se calculou a diferença dos valores patrimoniais dos dois prédios, fixados em momentos temporais muito desfasados e à data da liquidação da sisa, o prédio cujo valor patrimonial havia sido fixado em 1995, tinha esse valor completamente desajustado da realidade.
24°) O prédio em causa foi objecto de obras de restauro, tendo sido apresentado pela proprietário do mesmo - a sociedade …………………., Lda., modelo I do IMI, sendo que o prédio foi avaliado em 2007 tendo-lhe sido atribuído o valor patrimonial de 424.560,00€ , sendo que também por este circunstancialismo se pode verificar o abismal desfasamento dos valores patrimoniais em crise.
25a O cálculo do imposto efectuado tendo por base dois valores patrimoniais completamente desfasados no tempo, não teve qualquer preocupação de proporcionalidade e de justiça, violando o princípio basilar de que a sisa visa tributar a riqueza efectivamente transmitida.
26° Assim e como situações iguais merecem tratamentos iguais, ao caso em apreço - ainda que se considere que o prédio omisso na matriz é para o direito fiscal, um bem presente - terá de se aplicar a disciplina do preceito em causa, avaliando-se os dois prédios objecto da permuta à data da celebração do contrato.
C - MOMENTO TEMPORAL DA AVALIAÇÃO DOS DOIS PRÉDIOS
27a Ainda não concedendo relativamente ao que se expôs anteriormente, cumpre referir que os valores patrimoniais dos prédios objectos da permuta não foram comparados relativamente ao mesmo momento temporal.
28a Quer se entenda que a AT deveria ter avaliado o prédio cujo valor patrimonial havia sido fixado em 1995, quer se entenda que o não devia ter feito, o certo é que decorre da lei que no caso de permuta a diferença dos valores patrimoniais dos prédios objecto da mesma deve ser determinada à data do contrato (e à data da liquidação inicial).
29a Assim e ainda que se considere que o prédio cujo valor patrimonial foi fixado em 1995 não carecia de avaliação promovida pela AT, considerando-se para efeitos de tributação o valor inscrito na matriz à data do contrato - valor patrimonial de 20.799,27€ - a liquidação ora efectuada será sempre ilegal porquanto a avaliação promovida relativamente ao prédio omisso na matriz à data do contrato foi efectuada em Abril de 2004, não se operando a fixação do respectivo valor retroactivamente a Dezembro de 2002.
30a Para efeitos de sisa, nas permutas de bens imobiliários, impunha a regra 8a do §3° do art. 19° do respectivo código que a base da liquidação tomasse por base a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre os valores patrimoniais, devendo, no caso de estar omisso na matriz um dos imóveis permutados, promover-se a avaliação do prédio omisso, para efeitos de eventual liquidação adicional, avaliação essa reportada ao momento da transmissão (arts. 94° e 109° do CIMSISD).
O valor dos bens imóveis a considerar, de acordo com o art. 30° do mesmo Código, é, no caso de transmissão a título oneroso, o valor patrimonial inscrito na matriz à data da liquidação - Ac. STA de 28.4.2010, processo 01213/09.
D - APLICAÇÃO DO ART° 56° DO CIMSISD - AVALIAÇÃO A REQUERER PELA IMPUGNANTE
31a Entendeu o Tribunal a quo que no caso vertente, a impugnante/recorrente poderia ter requerido a reavaliação do prédio com o valor patrimonial fixado em 1995, nos termos do art° 56° do CIMSISD.
32a Como expressamente resulta da letra do preceito em causa, os contribuintes podem requerer avaliação de prédio que pretendam adquirir se julgarem excessivo o valor patrimonial inscrito, não referindo porém que os contribuintes poderão requerer avaliação do prédio que pretendam adquirir se não concordarem com o valor patrimonial inscrito.
33a Assim, a lei só permitia que fosse pedida a avaliação de prédio que se pretendesse adquirir e cujo valor patrimonial fosse considerado excessivo.
34a No caso em apreço o valor patrimonial em causa - o valor patrimonial de 20.799,27 €, fixado em 31.12.95 - é considerado pela recorrente como completamente desajustado por se revelar exíguo, pelo que o preceito em causa é aqui inaplicável.
35a A transcrição efectuada pela Ma Juiz a quo relativamente à obra citada - CIMSISD Anotado e Comentado, F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Editora Rei dos Livros, 4a edição, Junho de 1997 -contém graves impreciosismos, uma vez que em lado algum os autores da obra em causa referem a possibilidade de em caso de aquisição (por permuta ou outra forma), o contribuinte poder requerer a avaliação do prédio se considerar diminuto o valor patrimonial do mesmo.
36a E a última transcrição efectuada - parágrafo 4, fls. 9 da douta sentença, refere-se a um despacho de 19.12.1974- P° 3/17- L° 11/883.
37a Com interesse para esta questão e na esteira do que é perfilhado pela recorrente pode ler-se na obra em causa: " 1. Comentário 1.2. Uma das garantias do contribuinte está consignada neste artigo, ao permitir a contestação do valor patrimonial ou do determinado pela importância das dívidas, quando o repute excessivo, face ao valor dos imóveis. O valor é, como vimos, em comentário ao art°30°, um valor considerado como o correspondente ao real, para a liquidação...]". - pág. 541 -sublinhado e sombreado nossos.
" Q artigo 56° do Código da Sisa faculta aos contribuintes que julgarem excessivo o valor resultante do rendimento inscrito na matriz a avaliação da totalidade ou parte dos prédios que pretendem adquirir" (Acórdão de 17-11-965, do Tribunal de 2a Instância das Contribuições e Impostos, no Boi. N° 85, pág. 203 - Boi. N° 80-81/1965, pág. 326) -sombreado e sublinhado nossos.
3- Assim, nas avaliações para efeitos do disposto no artigo 56° do CIMSISD o contribuinte vence a causa quanto obtém a diminuição da matéria colectável sobre que incide o imposto municipal de sisa, não sendo, por isso, responsável pelo pagamento das custas do processo de avaliação nem das despesas de salários e de transportes aos louvados. (Circular n° 6/95, de 26 de Janeiro, da DGCI).
E - AVALIAÇÃO OFICIOSA
38a Por todo o exposto é inequívoco que sobre a AT impendia a obrigação de proceder à avaliação dos dois prédios e não só do que se encontrava omisso na matriz.
39a Ao não ter procedido assim, a AT violou nomeadamente o disposto na 2 parte da regra 8a do § 3° do artigo 19° do CIMSISD, o artigo 3° do DL n° 150/99 (Código do Imposto do Selo) o disposto no § 1° do art° 7° do CIMSISD e ainda os princípios da igualdade e da capacidade contributiva previstos nos artigos 13° e 103° da CRP.
F - ILEGALIDADE DA LIQUIDAÇÃO
40a Por todo o exposto é manifestamente ilegal a liquidação da sisa e do imposto do selo, devendo a mesma ser anulada.
Nestes termos e nos demais de direito deve ser mantida a liquidação de sisa e do imposto de selo de 27 de Dezembro de 2002, anulando-se por ilegais, as liquidações adicionais de sisa e do imposto de selo.
Assim decidindo farão V. Exas. a costumada JUSTIÇA.”
Não foram apresentadas contra -alegações.
Sob suscitação do EPGA, o STA declarou-se incompetente em razão da hierarquia e, remetidos os autos a este Tribunal, foram os mesmos com Vista ao MP que promoveu que a recorrente fosse notificada para corrigir as omissões que aponta, o que foi feito, tendo a recorrente repetido, em substância, as conclusões que anteriormente reproduzira para concluir, agora, que “deve ser revogada a sentença ora recorrida, mantendo-se a liquidação de sisa e do imposto de selo de 27 de Dezembro de 2002, anulando-se por ilegais, as liquidações adicionais de sisa e do imposto de selo”.
Os autos foram de novo com vista ao MP, tendo o EPGA emitido parecer no sentido de não deverá ser conhecido o recurso considerando a cominação notificada ou, conhecendo, deverá improceder.
Após a recolha dos vistos legais, foram os autos remetidos à 1ª instância por ser a competente para conhecer do pedido de caducidade da garantia prestada, o que foi feito pelo despacho proferido a fls. 335 e ss.
Subidos os autos, cumpre agora apreciar e decidir a sorte do recurso.* 2. - Na sentença recorrida fixou-se a seguinte matéria fáctica relevante para a decisão da causa:
“1- Em 27/12/02, a ora impugnante celebrou com a sociedade ……………………………., Lda. um contrato de permuta de bens imóveis, o qual tinha por objecto os seguintes dois imóveis (cfr. fls. 36 a 48 dos autos):
- um prédio urbano, destinado a Centro Empresarial de Investigação e Formação Profissional, sito na Travessa ……………, n°2, vila e freguesia da …………., concelho de ………….., omisso na matriz;
- um prédio urbano destinado à indústria metalomecânica, sito no ……………, limites da …………., freguesia da …………., concelho de …………., inscrito na respectiva matriz sob o artigo …………., com o valor patrimonial de €20.799,27, fixado em 31/12/95 (cfr. fls. 148, frente e verso e 149 dos autos);
2 - O prédio destinado a Centro Empresarial de Investigação e Formação Profissional - prédio adquirido - era, antes da permuta, propriedade da sociedade ………………, Lda - (cfr. fls. 36 a 48 dos autos);
3 - Por o prédio estar omisso na matriz, em 20/8/02, foi apresentada a participação para a sua inscrição - cfr. p.i e fls. 14 a 16 do PAT;
4- No referido contrato de permuta de bens imóveis, as duas partes atribuíram a cada um dos bens imóveis permutados o valor de €600.000,00 (cfr. fls. 36 a 48 dos autos);
5- Não havendo diferença declarada de valores, não houve lugar ao pagamento de qualquer Sisa, por aplicação do disposto no artigo 19°, § 3°, regra 8a do CIMSISD, ficando a eventual liquidação a aguardar o resultado da avaliação do imóvel omisso, nos termos do artigo 109° do CIMSISD e de acordo com as regras previstas no Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola (CCPIIA) - cfr. p.i e fls. 14 a 16 e 35 do PAT;
6- Em 2004 foi notificada a avaliação do prédio adquirido, que estava omisso na matriz, da qual resultou o valor patrimonial de €356.000,00, sobre o qual não foi requerida 2a avaliação por qualquer dos permutantes - cfr. fls. 14 a 16 do PAT;
7- Em consequência, foi emitida a liquidação adicional de SISA, no montante de €33.520,07, e bem assim o Imposto do Selo respectivo, no montante de €2.681,61, no total de €36.201,68, respeitante à aquisição que efectuou por permuta com ……………………, Lda., (prédio urbano sito na freguesia de ……………, concelho de …………… e inscrito na matriz respectiva sob o artigo ………….)", a qual foi comunicada à ora impugnante por ofício de 10/5/04, do Serviço de Finanças de ………… - cfr. fls. 23 dos autos;
8- Por não se conformar com a liquidação emitida - m.i. no parágrafo precedente - a ora impugnante apresentou reclamação graciosa contra a mesma, a qual foi indeferida por despacho, de 26/4/05, do Chefe do Serviço de Finanças de …………… - cfr. autos de reclamação graciosa;
9 - De acordo com a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, a liquidação contestada deve ser mantida por ter sido efectuada de acordo com os preceitos legais aplicáveis, concretamente a regra 8a do § 3° do art° 19°, bem como o § 1° do art° 7°, do CIMSISD - cfr. fls. 42 dos autos de reclamação graciosa.
* Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.
* A decisão da matéria de facto assenta na análise dos documentos constantes dos autos, não impugnados, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório.”
*
3. – A questão prioritária a decidir é a suscitada pelo EPGA do não conhecimento do recurso posto que a recorrente foi convidada a apresentar conclusões e não novas e inadmissíveis alegações.
O certo é que, a fls. 263, o EPGA com fundamento em que a recorrente impugna a sentença limitando-se a censurar o acto da administração fiscal, sem todavia se pronunciar ou menos ainda enunciar os vícios imputados à sentença, nem sequer pedir a sua revogação pelo que, por aplicação do disposto no artº282º, nº 7 do CPPT e de acordo com a alínea c) do artº2º do mesmo diploma, versando o recurso matéria de direito e tendo omitido o dever de enunciar os vícios da sentença estatuído pelo comando do artº144, nº 2 do CPTA, nos termos das disposições combinadas dos artºs 146º, nº 4 do CPTA e 690º do CPC – cfr. Comentário CPTA de Aroso de Almeida e Carlos Cadilha, 2ª edição, pág. 840 e segs., promoveu que a recorrente fosse convidada a suprir tais omissões, sob pena de não se conhecer do recurso.
Notificada nos termos promovidos (fls. 264/265), a recorrente apresentou as alegações juntas a fls. 266 e ss, contendo conclusões e terminado a requerer que “…deve ser revogada a sentença ora recorrida, mantendo-se a liquidação de sisa e do imposto de selo de 27 de Dezembro de 2002, anulando-se por ilegais, as liquidações adicionais de sisa e do imposto de selo”.
Apreciando:
No nosso ordenamento jurídico é sobre o recorrente que impende o ónus de alegar e concluir (cfr. artº 684º do CPC ).
Como os recursos são meio de impugnação das decisões dos tribunais inferiores, o seu objecto tem de cingir-se em regra à parte dispositiva destas (artº 684º, nº 2, do CPC), encontrando-se, portanto, objectivamente limitado pelas questões postas ao tribunal recorrido.
Patenteando as conclusões alegatórias que a recorrente nelas não imputava à sentença qualquer vício consistente em erro de determinação, aplicação ou interpretação de normas que constituíssem o suporte jurídico do acto tributário questionado, e, portanto, que inexistia específica crítica à legalidade da decisão que justificasse a sua apreciação pelo Tribunal Superior, sob promoção do MP foi a recorrente notificada nos termos e para os efeitos sobreditos, havendo a mesma apresentado alegações que, em substância, são a repetição das primitivas, as quais, contra o que perece resultar do parecer final do MP, já continham conclusões, e que, a mais e em acatamento da notificação efectuada, incluem na parte final a discordância com o decidido e que está expressa no corpo alegatório bem como no quadro conclusivo que as remata e, fundamentalmente, no pedido de revogação da sentença por perfilhar entendimento diverso do sustentado pela recorrente quanto à tributação em sisa quando estão em causa bens presentes e futuros.
Ora, por accionamento do princípio da cooperação processual a que se reporta o n°2 do artigo 265° do CPC e que se encontra reafirmado no artigo 8.°, n.°1 do CPTA, que encerram manifestações do princípio anti-formalista, pro-actione e in dubio pro habilitate instanciae ou in dubio pro favoritate instanciae, que impõe ao juiz o poder -dever de providenciar oficiosamente pelo normal e regular andamento da causa -, e apelando ainda ao princípio da verdade material, entendemos que é perscrutável, por ter sido suficientemente substanciada na sequência da notificação, a divergência da recorrente com o fundamentado e decidido na sentença e que, por isso, deve tomar-se conhecimento do recurso.
Com efeito, a impugnação judicial reveste a natureza de recurso contencioso de anulação que tem por objecto, em princípio, o acto tributário e que visa, em primeira linha, a declaração da sua ilegalidade com base no(s) vício(s) alegado pelo impugnante.
Negada, na sentença proferida nesse processo constitutivo, a autorização de uma mudança na ordem jurídica existente, o que se traduz na manutenção do acto tributário por fundamentos com os quais a recorrente não se conforma por entender que o acto está inquinado pelos vícios (causas de pedir) que indicara na p.i., isso corresponde à imputação de erro de julgamento à sentença por um vício que afecta a sua legalidade motivador da procedência da impugnação segundo a recorrente, pelo que, a essa luz, não pode considerar-se que com a questionada sentença o processo alcançou e esgotou assim a sua finalidade anulatória, o seu fim específico, o que não obsta a que o processo seja reaberto para reapreciação desses fundamentos ou questões que foram apreciados na sentença em sentido diferente do pretendido pela recorrente.
Impõe-se, por isso e a nosso ver, que seja efectuada a cognição do objecto do recurso delimitado pelas respectivas conclusões.
*
Assim, atenta a materialidade fáctica fixada na sentença e aquelas conclusões, importa decidir de direito, sendo a questão a decidir e cuja resposta prejudica o conhecimento das demais questões, a de saber, se in casu, ocorreu a violação da 2a parte da regra 8a, do § 3° do artigo 19° do CIMSISD.
Na censurada sentença partiu-se da premissa de que o denominado prédio adquirido e que foi avaliado posteriormente ao contrato de permuta, não era, à data da celebração do referido contrato, um bem futuro mas era, antes, um bem presente que, no entanto, estava omisso na matriz e que não tinha valor patrimonial e bem futuro e prédio omisso não são a mesma coisa.
Mais sustenta o julgador que a lei, em concreto a 2a parte da regra 8a, do § 3° do artigo 19° do CIMSISD, é clara ao referir-se tão somente a bens futuros, sendo certo que se o legislador quisesse equiparar a situação dos bens futuros à dos bens omissos, em caso de permuta, poderia ter dito isso mesmo no preceito citado e não o fez.
Daí que na sentença se extraia o corolário de que, no caso de permuta de bens presentes por bens futuros, impende, desde logo, sobre a AT a obrigação de, não apenas reportar a avaliação dos bens futuros à data da celebração do negócio, mas também avaliar os restantes bens (os presentes) reportando tal avaliação a essa mesma data.
Assentando em que o bem adquirido não se tratava de um “bem futuro” mas de um “bem presente” ainda que omisso na matriz e que essas são duas realidades inconfundíveis, a sentença expressou ainda o entendimento de que a impugnante se conformou com os valores patrimoniais visto que não os questionou oportunamente e que não era à AT que cabia questionar o valor patrimonial do bem primeiramente avaliado.
Também segundo a sentença, a recorrente não alega, ou demonstra, qual a diferença do valor patrimonial que seria obtido na data da celebração do contrato de permuta, seguindo as regras do CCPIIA, para assim o poder comparar com o valor do prédio apurado em 31/12/95, segundo as mesmas regras, não sendo por isso evidente qualquer violação do princípio da igualdade ou da capacidade contributiva que pudesse redundar numa sujeição a imposto desproporcionada e injusta.
Por fim, esgrime-se na sentença que não é na impugnação da liquidação da SISA (e do imposto do Selo consequentemente liquidado) que tal questão se pode levantar, uma vez que não foi posta em causa a avaliação do prédio que a impugnante considera diminuto.
Quid juris?
Começaremos por enfrentar esta última questão – da inimpugnabilidade da liquidação da SISA e do imposto do Selo consequentemente liquidado, por não ter sido requerida a sido requerida a 2ª avaliação.
Para solucionar tal questão evoca-se a doutrina sustentada no Ac. do STA de 06-11-2002, tirado no Recurso nº 0968/02, sob os descritores VALORES PATRIMONIAIS- IMPUGNAÇÃO JUDICIAL- SEGUNDA AVALIAÇÃO- IMPUGNABILIDADE, segundo a qual o artigo 155º, nºs. 1, 2 e 6, do Código de Processo Tributário, devia interpretar-se com o sentido de obstar a que, antes de requerida segunda avaliação do bem, se recorra a juízo para discutir o valor fixado na primeira avaliação, mas não com o sentido de impedir a dedução de impugnação judicial, sem que tenha havido segunda avaliação, nos casos em que a impugnação se funde, não na errónea fixação do valor, mas só na não verificação dos pressupostos legais que autorizam essa fixação mediante avaliação.
A essa luz e por referência ao quadro legal vigente ao tempo dos factos (vide artº134º do CPPT), há que conhecer da ilegalidade do acto impugnado porque a sua impugnação tem como principal causa de pedir o facto de a liquidação ter sido operada com preterição da avaliação do bem dado em permuta reportada à data da celebração do contrato que cabia à AT determinar, pelo que é lícito à impugnante questionar a liquidação dos tributos visados nesta impugnação com fundamento em erro sobre os pressupostos de direito.
Deve, pois, concluir-se que não existe norma legal impeditiva de que se impugne o acto de fixação de valor patrimonial, quando administrativamente esgotada a questão (ainda que por não ter sido requerida segunda avaliação), desde que, neste caso, tal impugnação não questione o valor fixado, mas apenas suscite uma questão de direito, como é a do erro sobre os pressupostos de direito do acto praticado.* Decorre do probatório que a impugnante e a sociedade ………………… Lda celebraram um contrato de permuta de bens imóveis, aos quais atribuíram o mesmo valor (€600.000,00), razão porque inexistindo qualquer diferença declarada de valores, atento o disposto no artigo 19°, § 3°, primeira parte da regra 8a, do CIMSISD, não houve lugar ao pagamento de qualquer Sisa.
Textua o referido preceito legal que:
“A sisa incidirá sobre o valor por que os bens forem transmitidos.
(...)
§ 3.º O disposto no parágrafo anterior entender-se-á, porém, sem prejuízo das seguintes regras:
(...)
8.ª Nas permutas de bens imobiliários, tomar-se-á para base da liquidação a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre os valores patrimoniais.
Sempre que permutem bens presentes por bens futuros deverá o seu valor patrimonial, determinado nos termos do artigo 109.°, reportar-se à data da celebração do contrato”.
Ora, a Administração Fiscal procedeu à avaliação do prédio que, até então, estava omisso na matriz e que foi o prédio adquirido, o prédio urbano destinado a Centro Empresarial de Investigação e Formação Profissional, sito na Travessa ………….., n°2, vila e freguesia da …….., concelho de …………. – avaliação efectuada nos termos do artigo 109° do CIMSISD e ao abrigo das regras previstas no CCPIIA, no termo da qual lhe foi fixado o valor patrimonial em €356.000,00.
Tendo em conta os valores patrimoniais dos imóveis permutados, de €20.799,27 (valor fixado em 1995) e de €356.000,00, a AT procedeu à liquidação de Sisa ora impugnada e, em consequência, à liquidação de Imposto do Selo, pelos montantes de €33.520,07 e de €2.681,61, respectivamente, no montante total de €36.201,68.
Significa isto que a liquidação da Sisa ora impugnada resultou da diferença entre os valores patrimoniais de ambos os prédios e recaiu sobre a impugnante por ser o permutante que adquiriu o prédio de maior valor.
É neste conspecto que se coloca a questão de saber se ao caso era aplicável o artigo 19°, § 3°, primeira parte da regra 8a, do CIMSISD, tomando em consideração dois valores patrimoniais fixados em momentos temporais diversos, ou seja, um fixado em momento próximo ao da celebração do contrato de permuta - €356.000,00 - e outro - €20.799,27 -fixado em 1995, alguns anos antes da avaliação do denominado prédio adquirido ou, se pelo contrário e como sustenta a impugnante, a Sisa teria que ser calculada de acordo com a 2a parte da regra 8a, do § 3° do artigo 19° do CIMSISD, ou seja, de acordo com o preceito que dispõe que "Sempre que permutem bens presentes por bens futuros deverá o seu valor patrimonial, determinado nos termos do artigo 109.º reportar-se à data da celebração do contrato", o que in casu implicava que a liquidação de Sisa deveria ter sido precedida da avaliação de ambos os prédios permutados e não apenas do denominado prédio adquirido.
Na verdade, a ratio da 2a parte da regra 8a, do § 3° do artigo 19° do CIMSISD é a de evitar uma tributação que tenha na sua base valores distorcidos por assentarem em avaliações feitas em períodos desfasados no tempo, sob pena de a tributação vir a incidir sobre um acréscimo patrimonial muito superior ao que o adquirente efectivamente obteve.
Como se viu, a sentença partiu da premissa de que o denominado prédio adquirido e que foi avaliado posteriormente ao contrato de permuta, não era, à data da celebração do referido contrato, um bem futuro mas era, antes, um bem presente que, no entanto, estava omisso na matriz e que não tinha valor patrimonial. Ora, bem futuro e prédio omisso não são, como está bem de ver, a mesma coisa.
Mais sustenta o julgador que a lei, em concreto a 2a parte da regra 8a, do § 3° do artigo 19° do CIMSISD, é clara ao referir-se apenas, e tão somente, a bens futuros, sendo certo que se o legislador quisesse equiparar a situação dos bens futuros à dos bens omissos, em caso de permuta, poderia ter dito isso mesmo no preceito citado e não o fez.
Daí que na sentença se extraia o corolário de que, no caso de permuta de bens presentes por bens futuros, impende, desde logo, sobre a AT a obrigação de, não apenas reportar a avaliação dos bens futuros à data da celebração do negócio, mas também avaliar os restantes bens (os presentes) reportando tal avaliação a essa mesma data.
Assentando em que o bem adquirido não se tratava de um “bem futuro” mas de um “bem presente” ainda que omisso na matriz e que essas são duas realidades inconfundíveis, a sentença expressou o entendimento de que a impugnante se conformou com os valores patrimoniais visto que não os questionou oportunamente e que não era à AT que cabia questionar o valor patrimonial do bem primeiramente avaliado.
Adversamente, sustenta a recorrente que ao caso é aplicável o disposto na 2a parte da regra 8a, do § 3° do artigo 19° do CIMSISD, já que, para efeitos de aplicação da norma em apreço, o prédio adquirido deve equivaler a um bem futuro, uma vez que não tinha ainda valor patrimonial.
Vejamos.
Tendo em conta as posições das partes, existe um prius à justa composição da lites e que é o de fixar o conceito de bem futuro e se um prédio urbano não inscrito na matriz é enquadrável nesse conceito por não ter ainda valor patrimonial e, logo, não “existir” para efeitos de tributação.
Como refere CARDOSO DA COSTA, “ Curso de Direito Fiscal “, 2ªed., 1972, pág. 126, «frequentemente o legislador fiscal liga a obrigação do imposto à prática de actos, ao exercício de actividades e ao gozo de situações, que são disciplinadas enquanto tais pelo direito privado».
Nesses casos, o facto gerador do imposto deriva ou é pelo menos influenciado nos seus contornos pela celebração dum negócio jurídico de determinado tipo.
E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324, «O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto».
Como refere Albano Moreira, CSisa Anotado, em anotação ao artº 2º, “A transmissão de bens «imóveis» consiste na movimentação desses imóveis ou dos direitos que lhes são inerentes, de uma pessoa para outra, de um titular do respectivo direito para um novo titular.
A lei, ao tributar por sisa as «transmissões onerosas de bens imóveis», o que sucede já desde recuados tempos, considerou como fonte da imposição tributária a posse de riqueza que permite aos seus detentores adquirir bens, posse aquela que revela, sem dúvida, uma vultosa capacidade contributiva quando se trata da aquisição de bens imóveis, a qual é facilmente detectada através da transferência dos respectivos bens, de difícil ocultação, como é óbvio. Como se afirma no número 4 do preâmbulo do Código, é propósito da sisa tributar o dinheiro gasto na aquisição de bens imóveis.”
Definindo o respectivo campo objectivo de incidência, dispõe o corpo do art° 2° §1°, n° 2 do CIMSISD que a sisa “incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis".
O direito de propriedade é um direito cujo conteúdo consiste para o proprietário (ou seu titular) no «gozo pleno e exclusivo dois direitos de uso, fruição e disposição das coisas que lhe pertencem, dentro dos limites da lei e com observância das restrições por ela impostas» (art. 1305.° do Código Civil).
É o facto transmissão (na acepção ampla do artº 1º do mencionado Código) que concretiza o direito do Estado à percepção da correspondente sisa, ou seja, é no momento da transmissão que se subjectiva a obrigação de pagar tal imposto, existindo, até lá , apenas, da parte do contribuinte, um projecto de transmissão e, do lado do Estado, mera expectativa, situação esta que não é influenciada pela circunstância de a lei considerar condição legal de realização do acto a antecipação do pagamento da sisa que só será devida se ele se realizar e se no momento dessa realização se verificarem os pressupostos da tributação do mesmo.
Decorre do alegado que o Recorrente defende, numa primeira linha, é que a sisa incidiu sobre a transmissão da coisa que ao tempo dela era um “bem futuro” por estar omissa na matriz e há erro na valoração/qualificação jurídica afirmada pela sentença recorrida no sentido de que esse bem, só por não estar inscrito na matriz, se tratava de um bem presente e, atenta a materialidade fáctica fornecida pelos autos, por dela não se extrair uma situação à qual não era aplicável a falada 2a parte da regra 8a, do § 3° do artigo 19° do CIMSISD, com as consequências daí inerentes maxime a obrigatoriedade de a AT avaliar o bem.
Daí que importe passar à apreciação do invocado erro na valoração jurídica da materialidade fáctica fixada, no que tange ao domínio da incidência real e pessoal.
No que campo da incidência pessoal, como refere Eduardo Loup, C.T.F., nº 55, pág. 1766, “ O imposto de sisa é devido pela pessoa para quem se transmita a propriedade dos bens imóveis. Há-de tratar-se, por consequência, da pessoa que possa adquirir direitos reais sobre bens daquela natureza, e tal faculdade, que não é regulada pelo direito fiscal, só pode ser atribuída pela lei que disciplinar os actos jurídicos de que resultam transmissões”.
Ora, o certo é que da tela factual que se fixou, resulta com clareza e insofismavelmente que em 27/12/02, a ora impugnante celebrou com a sociedade …………….., Lda. um contrato de permuta de bens imóveis, o qual tinha por objecto os seguintes dois imóveis um prédio urbano, destinado a Centro Empresarial de Investigação e Formação Profissional, sito na ………………, n°2, vila e freguesia da …………, concelho de ………., omisso na matriz e um prédio urbano destinado à indústria metalomecânica, sito no ……………, limites da …………., freguesia da …………, concelho de ……….., inscrito na respectiva matriz sob o artigo 2212, com o valor patrimonial de €20.799,27, fixado em 31/12/95.
O prédio destinado a Centro …………………….. - prédio adquirido - era, antes da permuta, propriedade da sociedade ………………….., Lda e, por estar omisso na matriz, em 20/8/02, foi apresentada a participação para a sua inscrição.
Sucede que no referido contrato de permuta de bens imóveis, as duas partes atribuíram a cada um dos bens imóveis permutados o valor de €600.000,00 e, porque não havia diferença declarada de valores, não houve lugar ao pagamento de qualquer Sisa, por aplicação do disposto no artigo 19°, § 3°, regra 8a do CIMSISD, ficando a eventual liquidação a aguardar o resultado da avaliação do imóvel omisso, nos termos do artigo 109° do CIMSISD e de acordo com as regras previstas no Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola (CCPIIA).
Todavia, em 2004 foi notificada a avaliação do prédio adquirido, que estava omisso na matriz, da qual resultou o valor patrimonial de €356.000,00, sobre o qual não foi requerida 2a avaliação por qualquer dos permutantes e, em consequência, foi emitida a liquidação adicional de SISA, no montante de €33.520,07, e bem assim o Imposto do Selo respectivo, no montante de €2.681,61, no total de €36.201,68, respeitante à aquisição que efectuou por permuta com …………………., Lda., (prédio urbano sito na freguesia de……………, concelho de …………. e inscrito na matriz respectiva sob o artigo 7143)", a qual foi comunicada à ora impugnante por ofício de 10/5/04, do Serviço de Finanças de …………...
Face a tal quadro fáctico do qual resulta que a impugnante é sujeito da relação passiva tributária a pessoa (colectiva) beneficiária da sobredita transmissão, sobre ela impendendo todas as obrigações fiscais daí emergentes pelo que, não havendo dúvidas quanto aos elementos de incidência subjectiva, importa então aquilatar das consequências da alegada natureza (ou não) de bem futuro nos termos já supra delimitados.
Como se disse, a sisa incide sobre as transmissões a título oneroso da propriedade de bens imóveis abrangendo, assim, a transmissão da propriedade de imóveis, condicional ou não, e sobre as figuras parcelares desse direito (usufruto, uso e habitação, direito de superfície e servidões prediais).
Em regra, a sisa é liquidada no próprio dia da declaração ou da apresentação da guia e nesse mesmo dia deve ser paga (Cód.-artº115º), o que o mesmo é dizer, é paga antes da transmissão de imóveis por título oneroso que pressupõe aquele pagamento (cfr. também o artº47º).
Para o aprofundamento da questão da natureza de “bem futuro”, achamos curial referir vários contributos doutrinais e jurisprudenciais pertinentes, o que passa por uma óbvia evocação de conceitos, relativamente ao Direito Civil.
É assim que para ALBERTO XAVIER in MANUAL DE DIREITO FISCAL - VOL l PÁG. 183, “para o conceito fiscal de transmissão mais importante que a circulação jurídica entre patrimónios é o resultado económico da circulação de poderes efectivos sobre bens que sejam reveladores de capacidade contributiva”.
Para JOSÉ MANUEL M. CARDOSO DA COSTA in A Invalidade dos negócios jurídicos - ciência E TÉCNICA FISCAL N.° 199/201 in CURSO DE DIREITO FISCAL, COIMBRA - 1972, desde que o Fisco tenha diante de si um acto ou contrato susceptível de, em abstracto, operar uma transmissão não pode deixar de efectuar a liquidação. Tal susceptibilidade abstracta existe quando uma certa roupagem das estipulações - «de figuração exterior do acto» - se ajusta a um certo figurino desenhado na lei como modo formal de poder operar uma transmissão. Desde que a roupagem da realidade se ajuste à do figurino legal, o Fisco terá de efectuar a liquidação na convicção de que tal realidade se esconde por detrás da roupa.
Já PINTO FERNANDES in CÓDIGO DO IMPOSTO MUNICIPAL DE SISA E DO IMPOSTO SOBRE AS SUCESSÕES E DOAÇÕES, expende que:
“Conforme referimos no artigo 1.°, o conceito de transmissão, para efeitos de sisa é mais amplo que o que resulta da lei civil.
Em tese geral, e em face da inexistência de um conceito de transmissão entre as normas respeitantes à sisa, ao contrário do que acontece quanto ao imposto sobre as sucessões e doações no § 1.° do art. 3.°, teremos de caracterizá-la de harmonia com os princípios que afloram dos artigos 1.°, 2.°, 8.° e 152.°, em face dos quais a transmissão compreende não só a transmissão civil como também a transmissão económica, ou de facto, mesmo que despida de formalidades legais ou ferida de nulidades ou anulabilidades não reconhecidas judicialmente, salientando-se a situação material resultante da simples mudança dos possuidores dos bens.”
Também como se assinala na doutrina fiscal cfr. inter alia, José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2ª ed., págs. 83 e ss, são patentes e mútiplos os pontos de conexão do direito fiscal com o direito privado, mormente o direito civil e o direito comercial que decorre, desde logo, da estrutura da relação tributária que é decalcada da obrigação civil bipolar:- do lado activo, o credor do imposto investido do poder de exigir deetrminada prestação pcuniária e, do lado passivo, o contribuinte, adstrito à realização dessa prestação.
É esta estrutura que torna inevitável que na disciplina e a construção jurídicas da obrigação fiscal o recurso aos princípios e conceitos do direito das obrigações, não estivesse a obrigação de imposto, no dizer de J.M. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, pág.s 16 e ss, ligada à prática de actos, ao exercício de actividades ou ao gozo de situações que se apresentam disciplinadas enquanto tais pelo direito privado, que conduz a que o direito fiscal seja o sector do direito público que mais se aproxima do direito privado.
E é por isso, como já se salientou, que as normas fiscais se servem amiúde de conceitos próprios do direito privado, tais como os conceitos de transmissão, compra e venda, doação, propriedade, usufruto, prédio, imóvel, comércio, etc., etc.
Mas se assim é, coloca-se, a par e passo, como já se aventou, a questão de saber se tais figurinos jurídicos típicos do direito privado conservam o mesmo significado que aí lhes é atribuído ou se são e em que termos, objecto de reelaboração no âmbito do direito fiscal.
Ora, tendo em vista o caso concreto e como se deduz do já antes exposto, é a própria lei que, radicada em exigências específicas da matéria a disciplinar, abandona a regulamentação jurídica privada de certos actos ou situações, atribuindo um significado específico aos conceitos do direito privado, como sucede precisamente no caso que nos ocupa, da transmissão de imóveis em sede do Isisa, conceito de transmissão que é mais amplo do que o correspondente conceito do direito civil porque abrangente de certos actos e contratos que não têm essa dimensão, mas que se justifica que assim sejam considerados, não apenas por terem um significado económico equiparável mas também, como sucede no caso concreto, porque só assim se consegue uma eficaz luta contra a evasão ao pagamento da sisa.
Na senda do expendido ainda por J.M. Cardoso da Costa, Curso, pág. 121 e ss, há, pois, que seguir a directriz metodológica segundo a qual, quando as normas fiscais utilizam expressões correspondentes a dados conceitos do direito privado, caberá aos órgãos a quem compete a sua aplicação indagar, em cada caso, de acordo com as regras da hermenêutica jurídica e recorrendo ao elementos de interpretação disponíveis, se essa norma ou essas normas deram a tais conceitos um significado próprio ou se mantiveram o seu conteúdo originário jurídico-privado.
Todavia, com a vigente LGT, passou a ter consagração legal a orientação metodológica segundo a qual e por expressa determinação do artº 11º, nº 2 “sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos do direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer da lei”. Formulação que, como refere Leite de Campos, in “Interpretação das Nomas Fiscais”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 17 e ss, não invalida que o intérprete, através dos elementos da interpretação jurídica, chegue à conclusão de que estamos perante um sentido próprio ou específico do direito fiscal quanto a termos oriundos de outros ramos do direito, resulte tal sentido directa ou indirectamente das normas interpretandas.
Tudo o que vem afirmado vale para evidenciar a autonomia que o direito fiscal marca em relação ao direito privado a qual encontra a sua ratio na natureza da relação jurídica fiscal com respeito pelo princípio da legalidade tributária por mor do qual a relação jurídica se constitui com a verificação do facto tributário previsto na lei, independentemente quer da vontade dos particulares nesse sentido dirigida, como da actuação da administração fiscal, irrelevando, pois, de todo em todo, a autonomia da vontade para moldar a obrigação fiscal ao invés do que sucede nas obrigações privadas.
Tal princípio está consagrado no artº 36º da LGT ao dispor que “a relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário” – nº 1 - ; “os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes” – nº 2 – e “a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária” – nº 3.
Adite-se que, nos termos do nº 2 do artº 30º da Lei Geral Tributária (LGT) “O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”.
Consagram estes incisos legais (ver também o artº85º do CPPT) o princípio de que as obrigações fiscais são relativamente indisponíveis, estendendo-se a indisponibilidade do crédito tributário, por identidade de razões, a todos os outros vínculos creditícios da relação jurídica tributária.
Essa indisponibilidade e a exigência de lei como base de renúncia a créditos tributários, estão em consonância com o que em geral é defendido pela doutrina e pela jurisprudência do STA – (v. g. LGT Comentada e Anotada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 3ª Ed., pág. 160 com todas as referências doutrinais e jurisprudenciais).
À luz do princípio da legalidade tributária e em decorrência do disposto nos artºs 8º, nº 1 da LGT e 103º, nº 2 e 165º nº 1 i) da CRP, a renúncia total ou parcial dos créditos tributários referentes a impostos, porque contende com a incidência dos mesmos terá de ser prevista em lei da Assembleia da República ou DL aprovado ao abrigo de autorização legislativa.
E isso porque, como se disse, por injunção do nº 2 do artº 36º da LGT, os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes.
Assim, nem o objecto da obrigação, nem os juros, nem o prazo de pagamento, etc., podem ser alterados por vontade das partes pois a isso se opõe a referido princípio de legalidade dos impostos e o princípio da legalidade da actividade administrativa; a vontade das partes, seja da Administração, seja dos contribuintes, não tem relevância jurídica, o que vale por dizer que, uma vez preenchidos os pressupostos de facto, nasce a obrigação estreitamente vinculada e, mesmo no âmbito de conceitos indeterminados, está-se perante o seu preenchimento em obediência à lei e não aos interesses das partes.
Tal como salientam A. José de Sousa e Silva Paixão, CPPT Anotado, 1ª ed., pág. 196, “Não podem, com efeito, os órgãos da Administração Tributária – contrariamente ao que acontece com a generalidade dos credores privados – negociar sobre as dívidas de imposto, renunciar a elas ou perdoá-las, no todo ou em parte, nem tão pouco conceder moratórias para o seu pagamento ou sequer aceitar que este se faça antecipada ou parcialmente – a menos, claro, que o próprio legislador o consinta.
São ilegais todos os actos da administração fiscal, inclusive do Ministro das Finanças, a autorizar moratórias, suspensão da execução, mesmo em regime de pagamento em prestações, relativamente a impostos já liquidados, sem qualquer norma legal em que se apoie.”
Pontifica nesse sentido a cláusula geral antiabuso consagrada no nº 2 do artº 38º da LGT (1) por força da qual “São ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou deferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas”.
Através desse mecanismo pode a AT, desde que se verifiquem aqueles pressupostos e com observência de específica tramitação – cfr. artº 63 do CPPT- desconsiderar os actos preticados ou negócios jurídicos concluídos com o objectivo principal de obstar à tributação ou de obter vantagens fiscais, considerando a correspondente situação fiscal como se tais actos não tivessem sido praticados ou esses negócios não tivessem sido concluídos.
Ora, se é certo que não poderá vislumbrar-se no caso concreto a figura do antiabuso até porque não foi aberto o procedimento específico, dúvidas não podem subistir de que “a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária”.
Mas, nessa actividade, terá a AT que cumprir o ónus da prova enformado pelos princípios da legalidade e da tipicidade tributárias, procurando fazer, nos termos já analisados, uma aproximação aos figurinos ou tipos legais do direito privado, pelo que convém fazer uma incursão pela tipicidade normativa.
Esta, é um dos instrumentos de que o Direito se socorre na regulamentação da vida económico-social, através do qual procede à fixação de certas categorias jurídicas ou tipos, que ele próprio delimita, de modo directo ou indirecto, v. g. a compra e venda, o testamento, o direito de propriedade, o usufruto, etc. os quais são categorias jurídicas, cujo regime se aplica aos eventos ou às realidades da vida que se revestem das características que constam da sua descrição jurídica.
É sabido e já acima se disse, que no Direito Privado, maxime no Direito das Obrigações, a fixação das categorias jurídicas não reveste carácter de taxatividade ou exclusividade, o que quer dizer que os particulares podem, com relevância jurídica, criar outras que melhor assegurem a realização dos seus interesses.
Já noutras áreas, a regulamentação jurídica de certas matérias faz-se mediante o recurso a categorias ou tipos exclusivos e nesses casos, só as realidades que neles se enquadrem são juridicamente atendíveis. No sistema jurídico português, encontramos este modelo, no que ao caso releva, em que está em causa o direito de propriedade de imóveis e/ou das suas figuras parcelares, ou seja, o Direito das Coisas, quanto às situações jurídicas reais o que significa que só se aplica o regime das situações jurídicas reais às que se enquadrem em alguma categoria que ele caracteriza como tal.
Domina aqui a regulamentação por recurso a tipos exclusivos, e, por isso, temos de nos ater ao número de realidades que podem participar do correspondente tratamento jurídico, quais sejam e tendo em conta a incidência da sisa: usufruto, uso e habitação, direito de superfície e servidões prediais.
É que, atendendo aos pontos de contacto entre o direito fiscal e o direito privado e à exigência normativa de se aproximarem os conceitos de ambos os ramos do direito, nessas áreas jurídicas domina o princípio da tipicidade ou do numerus clausus, fórmulas sinónimas de identificação da mesma realidade jurídica, em que a primeira se reporta ao facto de a sua regulamentação se fazer pelo correspondente enquadramento em tipos exclusivos e a segunda à limitação das realidades económico - sociais que podem ser objecto de tal regulamentação.
É claro que no plano das consequências a tipicidade normativa exclusiva tem contornos diferentes na área do Direito Civil em que prevalece o princípio da autonomia privada, pelo que por via interpretativa das normas fiscais no quadro que já se analisou supra, ela se virá a traduzir na limitação do seu campo de aplicação que a final se visa alcançar com a norma de incidência ínsita no artº 2º, conjugado com a 2a parte da regra 8a, do § 3° do artigo 19° do CIMSISD.
Tal limitação logo se atinge pelo o princípio do numerus clausus estabelecido para o Direito das Coisas, o qual impede os particulares de criarem, com eficácia real, situações jurídicas que não estejam como tal previstas na lei.
A tipicidade normativa implica uma a definição das características específicas do tipo mediante a atribuirão de um nomen juris que, à partida, não coarcta a liberdade qualificativa do intérprete pois este não está vinculado pela simples atribuição, pela norma, de um certo nomen juris a determinada realidade jurídica. É o caso do direito de arrendamento que o legislador denomina como um direito pessoal de gozo mas relativamente ao qual não fica o intérprete impedido de qualificar como um direito real de gozo, se e na medida em que o seu regime legal participe das características específicas da correspondente categoria.
Destarte, o que releva é se a situação jurídica participa das características que qualificam a correspondente categoria, princípio condensado no brocado latino falsa demonstratio non nocet ainda que prevaleça o princípio da tipicidade dos direitos reais já que do art.° 1306.°, nº1 do Ccivil emerge que os direitos reais constituem um numerus clausus, entendimento que é pacífico tanto na doutrina como na jurisprudência.
Ora, se o princípio da tipicidade vale para todas as modalidades de direitos reais, fica vedado às partes, criar, como reais, direitos de garantia, aquisição ou de gozo, para além do elenco normativamente definido.
Assim, o princípio da tipicidade dos direitos reais envolve duas consequências fundamentais:
a) -impossibilidade de constituição de direitos reais não previstos (não tipificados) na lei, isto é, atípicos;
b) -impossibilidade de aplicação analógica das normas que fixam o regime dos direitos reais a situações jurídicas não reais.
Todavia, isso não exclui a possibilidade de a lei criar, em concreto, uma situação jurídica real, atribuindo-a de imediato a pessoa determinada, como parece ser o caso do. Há, aí, que apurar as consequências que acompanham os actos dos particulares que, contra a proibição legal, intentem constituir como real uma situação jurídica não tipificada. E, quanto à aplicação da analogia, a admitir-se, ela possibilitaria a derrogação prática do princípio já que o que está em causa é evitar a aplicação de certo regime jurídico a realidades que não participam de determinadas características, o que sempre ficaria comprometido, quer essa aplicação tenha lugar por via directa, quer indirecta.
Acresce que, como parecer ser o caso (na busca de aproximação dos figurinos do direito civil de que tratamos à tipicidade destes) acontece por vezes que o legislador procede ao alargamento, sem alterar a sua qualificação própria, de certos aspectos do regime dos direitos reais a situações jurídicas não reais que justifiquem partilhar da melhor tutela daqueles direitos.
Ora, como já vimos a ratio dessa separação de conceitos é imposta pelos princípios da legalidade e da tipicidade tributárias na dimensão que lhes dá a LGT, que obriga a uma aproximação aos figurinos ou tipos legais do direito privado.
O regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária mostra-se submetido ao princípio da legalidade evidenciado - na tipificação específica de cada imposto - dos factos e qualidades do objecto normativo de incidência, donde deriva uma pluralidade de vinculações, tanto para os particulares como para a Administração Fiscal.
Segundo Duarte Faveiro, in "Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português", Coimbra Editora, Vol-I, págs. 335 e 338, dessa pluralidade de vinculações sobre os "(..) particulares - pessoas e empresas - visados pela norma tributária quer como titulares dos direitos ou realidades consideradas como objecto do imposto em causa quer como possuidores da qualidade pessoal prevista no tipo de sujeição, resulta a criação de um condicionalismo jurídico de predeterminação de efeitos para as condutas correspondentes aos elementos previstos na norma (..)"que, para a Administração Fiscal, resulta no dever funcional "(..) de vigilância das situações reais correspondentes aos tipos legais tributários e precisão mediata e recíproca do conteúdo da norma tributária (..)".
Como corolário do princípio da tipicidade, temos que o procedimento administrativo de averiguação e qualificação jurídica dos factos integrativos da base de incidência do imposto que, no caso concreto, se exige ao particular, pressupõe por parte da AF, no exercício da sua competência, o uso de poderes estritamente vinculados.
De acordo com este enquadramento jurídico, cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou por métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização, o que veio a ser consagrado em letra de lei no art° 74° n° 3 LGT, para os casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos.
Este mesmo ponto de vista pode ver-se afirmado por Jorge Lopes de Sousa in "Código de Procedimento de Processo Tributário, Anotado", Vislis/2000, 2a edição, pág. 470:
"(..) o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra [art° 74° n° l LGT] esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus do processo judicial tributário (...).
Assim, pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que deve invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário (..).
Essencialmente neste sentido, já antes da LGT, pode ver-se Vieira de Andrade, que sustenta que "há-de caber, em princípio, à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos" (A justiça Administrativa (Lições), 2a edição, pág. 269)".
A administração fiscal só deve praticar o acto tributário - liquidação - quando "formar convicção a existência e conteúdo do facto tributário" (assim, Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150). Esta convicção deve assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva.
No caso concreto não estavam reunidos os pressupostos conducentes à conclusão de que se verificava o facto tributário e qual a sua medida nos termos pretendidos pela AT.
Nesse sentido, evoca-se a doutrina consagrada no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17/04/02, no Rec. n°26.635 e que vai no sentido de que é à AF que cabe «o ónus de "demonstrar a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a pratica do acto em causa" ou da sua actuação enquanto persona potentior, pois só perante a existência deste está autorizada a actuar. (...).
É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão - ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário - terá de ser resolvida contra ela.»
Na senda de Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2° edição, pág. 569, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes Pressupostos». Nesse sentido, expende Jorge Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado", 2ª edição, pág. 470, que «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74º/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)».
Por força desse entendimento, a AF tinha o ónus de demonstrar a factualidade que a leva a considerar determinada operação (contrato de permuta) como não envolvendo um “bem futuro”, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito -art.78° do CPT), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e de harmonia com e declarado.
Ora, o contrato de permuta ou de troca é aquele pelo qual uma pessoa permuta coisa sua, por outra, presumivelmente de valor igual, pertencente ao outro permutante (cfr. Cunha Gonçalves, Dos Contratos em Especial, 244).
Tal como o tipificava o artº.1592º do Código Civil de 1867 (vulgo “Código de Seabra”) o contrato de troca é o contrato “por quer se dá uma coisa por outra, ou uma espécie de moeda por outra espécie dela.”
Mas qual a relevância de um tal contrato sob o ponto de vista fiscal?
O princípio da autonomia privada, subjacente ao nosso direito privado, manifesta-se, designadamente, através do negócio jurídico, meio privilegiado de os particulares procederem à regulamentação das suas relações jurídicas. Esse auto-governo da esfera jurídica assenta num dos princípios básicos do nosso ordenamentos jurídico, que é o princípio da liberdade contratual.
As partes, dentro dos limites da lei, têm a liberdade de celebração dos contratos, a faculdade de fixar o conteúdo dos mesmos, a possibilidade de celebrar contratos típicos ou atípicos, de reunir no mesmo contrato regras de dois ou mais negócios, total ou parcialmente regulados na lei (artigo 405º do C. Civil).
O desenvolvimento económico, as inovações técnicas e tecnológicas e a necessária ligação entre o direito e a realidade vivida, têm feito aparecer com acelerada frequência novos negócios jurídicos, com regulamentação própria e específica.
O contrato de permuta, sendo contrato atípico, rege-se pelas estipulações convencionadas até onde as partes contratantes o possam fazer, pelas normas gerais dos contratos e ainda pelas normas relativas aos contratos que com ele apresentem maior analogia.
Manifestamente, que estamos no campo dos contratos mistos, pois é patente que a tipicidade do direito civil, (real, obrigacional e/ou comercial) não nos apresenta um tipo definido ao qual possa referir-se de modo exclusivo e preciso. Antes resulta com clareza que nas situações reais da vida económica contempladas no denominado “contrato de permuta” e fiscalmente relevantes, há a fusão de dois ou mais contratos, ou de partes de contratos distintos, ou da participação num contrato de aspectos póprios de outro ou outros contratos.
O contrato de permuta será, pois, um contrato no qual se reúnem elementos de dois ou mais negócios, total ou parcialmente regulados na lei ou seja, há nele contratos mistos os quais:
a)- se identificam pela reunião num único contrato das características de dois ou mais contratos, total ou parcialmente regulados na Lei;
b)-segundo uma classificação corrente, admitem as seguintes subespécies:- contratos mútiplos ou combinados; contratos acoplados ou de duplo tipo ou geminado; contratos complementares; contratos mistos em sentido estrito, ou cumulativos ou indirectos; (2)
c)-a subespécie que melhor quadra ao “contrato de permuta” é a de contrato misto em sentido estrito, ou cumulativo ou indirecto: verifica-se quando um contrato de certo tipo é o instrumento de realização de um outro; o contrato que serve de meio ou instrumento conserva a estrutura que lhe é própria, mas é afeiçoada de modo a que o contrato sirva, ao lado da função que lhe compete a função própria de um outro contrato.
d)-no tocante ao seu regime jurídico encontram-se as seguintes posições: teeoria da absorção e teoria da combinação e teeoria da aplicação analógica mas, na esteira de A . Varela, Das Obrigações, 5ª ed., 1º,pág. 270, o intérprete não deve enfeudar-se a nenhuma delas. Segundo Almeida Costa,Direito das Obrigações, 4ª ed., 253 e ss, segue-se o entendimento de que o problema deve ser encarado dentro dos critérios gerais de integração dos negócios jurídicos:- em face do contrato misto, o intérprete deve, liminarmente, verificar se existe, ou não, preceito legal que o contempla. Não existindo cai-se no problema da integração do negócio jurídico, ou seja, na aplicação analógica da disciplina de algum ou alguns contratos típicos, numa perspectiva de ponderação da identidade de interesses. Não sendo posssível o recurso à analogia- como é o caso pois estamos no campo da incidência do imposto de sisa (3) – importa encontrar, no quadro da situação concreta, a disciplina mais razoável, partindo das valorações e interesses envolvidos, da função económico-social, da vontade real e hipotética das partes.
De todo o exposto, impõe-se concluir, em consonância com a impugnante, que o contrato de permuta é um contrato atípico, aplicando-se-lhe o regime plasmado no artigo 939° do C. Civil, ou seja, as normas da compra e venda, através do qual se realiza o mesmo fim que a venda mas os contratantes fazem entre si, recíprocas transferências de coisas, que se equivalem.
A única diferença existente reside na forma de pagamento, que não pode ser por meio de dinheiro, pois, se o for, deixará de ser permuta, caracterizando-se por ser um contrato de compra e venda.
No entanto, este TCA tem vindo a entender que nas permutas de bens imobiliários, o valor a considerar para efeitos de sisa, é o correspondente à diferença entre os valores declarados, quando superior à dos patrimoniais e que, estando-se perante um contrato oneroso, a determinação do valor a tributar passa pelo apuramento global das prestações de cada um dos permutantes (cfr. ac. de 12/10/2004, rec. nº 05815/01).
Resulta da literalidade do texto legal ao estabelecer que sempre que se permutem bens presentes por bens futuros deverá o seu valor patrimonial, ser determinado nos termos do art. 109º pelo que não se estabelecendo qualquer diferenciação entre esses bens logo nos permite pensar que essa indiferenciação é propositada.
É que se fosse intenção do legislador restringir a obrigatoriedade da avaliação apenas aos bens futuros certamente que o diria de forma expressa, esclarecendo que a mesma só atingia aqueles.
Assim sendo e ao referir-se globalmente ao seu valor patrimonial tem de se entender que o legislador quis que aquela expressão abrangesse tanto os bens futuros como os bens presentes e, consequentemente, que o respectivo valor fosse determinado da mesma forma.
A esta razão de ordem literal importa acrescer outra de natureza substantiva pois que a sisa incide sobre as transmissões de imóveis que envolvam enriquecimento patrimonial procurando tributar este enriquecimento no momento em que o mesmo se verifica, isto é, no momento da celebração do contrato e daí que a lei imponha, também aqui, que o valor patrimonial dos bens se reporte à data da celebração do contrato.
Como o sujeito passivo da sisa é o contratante que recebe os bens de valor mais elevado importa que a avaliação de uns e outros seja efectuada na mesma altura, pois só assim se poderá determinar qual deles estará sujeito ao pagamento daquele imposto.
Na verdade não faria sentido que os valores patrimoniais dos bens permutados se reportassem a diferentes momentos, sendo um deles à data da celebração do contrato, pois que isso redundaria numa comparação de valores saídos de avaliações temporalmente muito diferenciadas o que colocaria cada um dos contraentes em situações não comparáveis.
Nessa perspectiva a não realização simultânea da avaliação de ambos os bens determinaria uma real impossibilidade de apurar qual dos contratantes tinha visto o seu património efectivamente aumentado.
Daí que se impõe concluir que o que o legislador pretendeu foi que nas permutas de bens presentes por bens futuros a determinação da matéria colectável, para efeitos de sisa, passasse por uma avaliação de todos os bens nela envolvidos.
Nesta perspectiva para a determinação da matéria colectável da liquidação da sisa em discussão nos presentes autos deveria a AT considerar o valor da avaliação não só dos bens futuros como ainda o valor da avaliação matricial dos bens presentes e perante estes apurar a diferença entre eles para sobre esta fazer incidir o questionado tributo.
E sendo esta a interpretação do art. 19° § 3°, regra 8ª do CSisa que se afigura mais consentânea com o espírito e a letra da lei, a sentença não decidiu de acordo com a lei aplicável e não sofre do erro de julgamento que a recorrente Fazenda Pública lhe imputa.
É que, como bem refere o EMMP junto da 1ª instância, “a comparação das diferenças entre os valores dos bens permutados (valores declarados valores e valores patrimoniais - ainda que um deles obtido por avaliação) pressupõe que quer uns quer outros, sejam reportados ao mesmo momento temporal.
E é isso que está em causa por efeito do disposto no art. 19º, parágrafo 3, nº 8 do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.
Sendo que não colhe a argumentação da recorrente — que essencialmente ao fazer apelo à anotação de Pinto Fernandes e Cardoso dos Santos, no seu Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações anotado (fls. 463), pois que se trata de citação retirada do contexto e que não se aplica à hipótese subjudice.
Trata-se, com efeito, de considerações jurídicas que não contemplam nem se referem à hipótese de permuta de bens imóveis e muito menos à hipótese mais específica em causa nos presentes autos, que é a de permuta de bens imóveis sendo um deles omisso.
Aqui, e para os efeitos do já referido art. 19º, a comparação das diferenças entre valores declarados e os valores patrimoniais pressupõe que quer uns quer outros, sejam reportados ao mesmo momento temporal.”
No mesmo sentido de pronunciaram os acórdãos do STA de 29-04-2004, recurso nº 02072/03, de 22-06-2005, recurso nº 01734/03 e de 28-04-2010, no recurso nº 01213/09, todos publicados in www.dgsi.pt.
Respiga-se, a propósito, a parte mais expressiva do último aresto citado sobre a questão em análise:
“….não estamos, no caso presente, perante permuta de bens presentes por bens futuros.
Mas, ainda assim e independentemente da justeza da (…) anotação de Pinto Fernandes e Cardoso dos Santos - no Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações anotado, 2ª Edição, Rei dos Livros, pags. 463 e 762 (argumentação que, no entender do MP, se traduz em citação retirada do contexto e que não se aplica à hipótese subjudice, por se tratar de considerações jurídicas que não contemplam nem se referem à hipótese de permuta de bens imóveis e muito menos à hipótese mais específica em causa nos presentes autos, que é a de permuta de bens imóveis sendo um deles omisso), a comparação das diferenças entre os valores dos bens permutados (valores declarados e valores patrimoniais - ainda que um deles obtido por avaliação) pressupõe, como refere o MP, que quer uns quer outros, sejam reportados ao mesmo momento temporal, por efeito, aliás, do disposto na regra 8ª do § 3º do próprio art. 19º.
4.3. Porém, à data da transmissão a fracção (…) estava inscrita pelo valor patrimonial de (…) Euros e a alteração posterior desse valor patrimonial (…. Euros), só em (….) veio a ser feita.
Posteriormente, portanto, à data da transmissão substanciada na permuta (…).
Ora, os valores patrimoniais dos prédios objecto da permuta devem reportar-se a esta data da transmissão, sendo, relativamente ao prédio omisso (…), o valor encontrado por meio da posterior avaliação aquele que a lei pretende relevante para o efeito (ainda que venha a ser encontrado depois da transmissão: a liquidação efectuada de acordo com os valores declarados, como que fica condicionada ao valor resultante da avaliação posterior; e efectuada esta, é o dela resultante, se for superior ao declarado, aquele que, de facto, é o valor vigente à data da transmissão – permuta -, embora estabelecido posteriormente).
Ou seja, é o valor da avaliação que se reporta ao factor de incidência: a transmissão.
E, se assim é, também o valor da fracção L a considerar, será o da matriz à data da permuta, e não o actualizado.
Só deste modo os dois valores se reportarão ao mesmo momento temporal e que, consequentemente, o valor a considerar é o da transmissão.
No caso, portanto, reportando-se a avaliação do prédio que a ela foi sujeito (…) ao momento da transmissão (arts. 94º e 109º do CIMSISD) e sendo o valor ali encontrado o valor da transmissão a considerar; e sendo, relativamente à fracção (…), o valor da transmissão a considerar aquele que consta da matriz à data da permuta (… Euros), havemos de concluir que a sentença recorrida enferma do erro de julgamento que lhe é imputado pela recorrente.”
Por todo o exposto e aderindo à doutrina do acórdão acabado de excertar, é de revogar a sentença recorrida que se pronunciou em sentido contrário, procedendo, portanto, o recurso da impugnante pelos fundamentos analisados e que prejudicam o conhecimento das demais questões suscitadas.
*
3. - Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar procedente a impugnação e anular as impugnadas liquidações adicionais de sisa e do imposto de selo.
Custas pela recorrida, devidas apenas na 1ª instância.*
Lisboa, 11/12/2012
(Gomes Correia) ______________________________________
(Pereira Gameiro) _____________________________________
(Joaquim Condesso) ___________________________________ (1) A “cláusula geral antiabuso” foi inicialmente estabelecida no artº 32º A do CPT e, depois, no artº 38º nº 2 da LGT o qual tinha a seguinte redacção originária: ”são ineficazes os actos ou negócios jurídicos quando se demonstre que foram realizados com o único ou principal objectivo de redução ou eliminação dos impostos que seriam devidos em virtude de actos ou negócios jurídicos de resultado económico equivalente, caso em que a tributação recai sobre estes últimos”. A redacção que no corpo da fundamentação se transcreveu corresponde à dada ao preceito pela Lei nº 30-G/2000, que entrou em vigor em 2001, mas que, aplicada ao caso concreto, em nada altera a conclusão quanto ao “abuso” nas situações de fraude e evasão fiscais cometidas com o uso de formas jurídicas utilizadas como essas finalidades.
(2) Definições encontradas em Almeida Costa, Direito das Obrigações, 4ª ed. 253 e ss; A . Varela, Das Obrigações,5ª ed., 1º-269 e Menezes Cordeiro, Direito das Obrigações, 1980, 1º-425).
(3)Há a tradicional proibição da integração das lacunas no domínio dos elementos essenciais dos impostos fundada no princípio constitucional da legalidade fiscal que se analisa na exigência de a rigorosa disciplina dos elementos essenciais dos impostos constar da lei parlamentar, impedindo que ao aplicador das leis, seja a AT, seja o juiz, o poder de colmatar lacunas não apenas pelo recurso à analogia, como por qualquer outro modo de preenchimento de lacunas. Este ponto de vista tem consagração expressa no artº 114º nº 4 da LGT, ao dispor que “as lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são susceptíveis de integração analógica”, preceito que deve interpretar-se no sentido de ser proibida toda e qualquer colmatação de lacunas. Mas isso não impede, nos casos como o presente, que se faça uma ponderação adequada e equilibrada dos bens jurídico – constitucionais em presença, a saber:- de um lado, o princípio da legalidade fiscal que exige segurança jurídica e, do outro, o princípio da igualdade fiscal, que requer justiça e equidade. |
