A Fazenda Pública formula na sua alegação recursória as conclusões que seguem:

«i - O tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao dar a impugnação judicial como procedente quanto à liquidação adicional de IRC do exercício de 2010, determinando que devem ser considerados como custo no exercício de 2010 os créditos supostamente incobráveis nos valores de 8.628,51€ e de 13.432,44€, dado não se encontrar provado nos autos que tenha sido proferida qualquer decisão, no âmbito de qualquer dos processos referidos no artº 41° do CIRC, ao tempo aplicável, a reconhecer tais créditos como incobráveis.

ii - O tribunal a quo incorreu em omissão de pronúncia ao não ter decidido a requerida dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, devendo tal pagamento ser dispensado por o articulado da contestação se apresentar elaborado de modo claro e conciso e a matéria e as provas constantes dos autos se revelarem pouco complexas face às matérias a decidir no âmbito da jurisdição dos tribunais tributários e apenas terem sido ouvidas três testemunhas e, quanto à conduta processual das partes, não resultar dos autos a violação de quaisquer dos deveres acima assinalados ou de quaisquer outros deveres processuais.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V.^as Ex.^as se dignem julgar o presente recurso totalmente procedente, com as legais consequências.

Mais se requer, desde já, atendendo a que o valor da acção é superior a 275.000€, a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do artº6° n°7 do Regulamento de Custas Processuais, tendo em consideração o valor e a natureza da causa, dado que, como decorre do presente articulado, a causa se mostra pouco complexa e a matéria se encontra exposta de forma clara e sintética.»

Por sua vez, a Impugnante finaliza a sua alegação com as seguintes conclusões:

«1- O Tribunal recorrido apenas julgou procedente o IRC de 2010, considerando custos, aceitando a prova apresentada na reclamação de créditos que foram reconhecidos e não pagos mas julgou improcedente o restante IRC e o IVA.

2 - Em sede de IRC, não foram aceites como gastos os valores relativos aos créditos incobráveis nos montantes de €281.583,74 relativo ao exercício de 2011, por não estar feita a prova da incobrabilidade dos referidos créditos.

3 - A recorrente não pode concordar com a sentença na parte respeitante ao que foi julgado improcedente pois conforme resulta de fls. 20 e 22 do Relatório-Capítulo III-31, foram aceites como gastos algumas verbas, na sequência de prova apresentada no exercício do direito de audição.

4 - A recorrente entende que a AT tem de aceitar como gastos/custos todas as verbas por si registadas como tal, e que não foram aceites.

5 - O RIT estabelece que, apesar de se ter provado a incobrabilidade dos créditos, não foi feita prova da comunicação ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, conforme estipulava o artigo 41º, nº2 do CIRC.

6 - Entende-se que, é princípio assente em matéria de tributação que apenas pode ser objecto de tributação o lucro efectivamente obtido (salvo havendo lugar a presunção, o que não é o caso).

7 - Tendo-se provado que não foram recebidos os créditos em causa, é irrelevante o requisito do artigo 41º, nº2, do CIRC, que aliás, é inconstitucional por ofensa do disposto no artigo 104º, nº2 da CRP, por permitir tributação de rendimentos não auferidos, como é o caso.

8 - Está provado na sentença nas suas alíneas EE) a NN) que a recorrente reclamou créditos (incobráveis) nos processos aí indicados, não existindo prova de terem sido pagos.

9 - Assim, os créditos relativos ao restante IRC, devem ser considerados/aceites como custos para efeitos de IRC.

10 - O artigo 41º, nº2, do IRC, passou a exigir para a dedutibilidade do crédito incobrável a existência de prova de comunicação ao devedor mas esta norma é inconstitucional por violação do disposto no artigo 104º, nº2 da CRP por dar lugar a tributação não correspondente a rendimento real pois não pode tal crédito ser considerado lucro.

11 - Constitui mera formalidade inútil já que não pode o direito dos contribuintes ficar dependente do comportamento de outros (vontade de terceiro) já que, ainda que este receba a comunicação, se nada disser impende a dedutibilidade por parte do contribuinte interessado e de boa-fé.

13 - A recorrente pretende juntar prova que permitam justificar as divergências existentes entre os valores indicados nas declarações periódicas de IVA dos meses de Novembro e Dezembro de 2011 e os que constam do respectivo registo contabilístico.

14 - A regularização pretendida pela recorrente encontra apoio legal no disposto no artigo 78º, nº 7, al. b) do CIVA, tendo-o feito fora de prazo mas não pode ser sancionada, liquidando IVA que comprovadamente não recebeu.

15 - Há uma distinção entre imposto e crédito, ou seja, permite a dedução do imposto que diga respeito aos créditos considerados incobráveis, não permite a dedução do imposto respeitante a quaisquer créditos não pagos ou apenas parcialmente pagos.

16 - A tese de que o valor que se encontra em dívida é apenas o valor respeitante ao imposto do IVA, que se encontrava inscrito nas facturas que titularam o negócio entre ambas as sociedades, então, nos termos daquele artigo 78º, nº7, al. b) do CIVA a recorrente não tem direito à dedução de qualquer quantia uma vez que nenhum valor respeitante a qualquer negócio celebrado entre ambas foi considerado incobrável.

17 - Todavia, o que foi considerado incobrável foi o valor respeitante ao imposto, não ao negócio em si mesmo pelo que nenhum valor ficou por pagar pelo que o valor do imposto foi considerado para efeitos de dedução, uma vez que foi declarado pela recorrente.

18 - Assim, deve proceder o presente recurso, uma vez que a liquidação padece do concreto erro de direito, tendo que se concluir pelo erro de julgamento da sentença recorrida.

19 - Tendo a recorrente direito a deduzir o IVA, obrigá-la a pagar o mesmo constitui violação do citado artigo 78º, bem como do princípio constitucional consagrado no artigo 104, nº2 da CRP;

20 - A recorrente refere novamente que não há IVA omitido mas sim duplicação de registos, tendo sido registadas operações indevidamente, que não foram suprimidas em tempo oportuno.

21 - Assim, estando provada na sentença - alíneas EE) a NN) - que os créditos não foram pagos, não pode haver lugar ao pagamento do IVA.

22 - No entanto, se é incorrecto a recorrente ter efectuado antecipadamente a regularização, estando provada a incobrabilidade dos créditos, a sanção não pode ser a do pagamento do IVA.

23 - Na verdade, esse entendimento não só viola o CIVA, como o artigo 104º, nº2, da CRP acima citado, como ainda outros princípios do ordenamento jurídico como o do enriquecimento sem causa previsto nos artigos 473º e ss. do Código Civil.

24 - De acordo com a matéria dada como provada na sentença, deverá ela ser apenas condenada nos juros compensatórios que seriam devidos entre o período em que se procedeu à regularização e aquele a que deveria ter procedido.

25 - Também está provado na sentença - cfr. alínea NN) - que a recorrente reclamou o seu crédito que não foi pago, tendo direito à regularização do IVA, direito que não pode ser postergado por violação de meras formalidades, sob pena de estarmos a aplicar direito sancionatório sem as devidas garantias legais.

26 - Há indemnização ao sujeito activo ao tempo em que esteve desembolsado do imposto antecipadamente deduzido, fazendo jus ao princípio da justiça, da tributação do rendimento real e de outros princípios jurídicos, nomeadamente o do enriquecimento sem causa.

27 - Quanto ao IVA relativo à mercadoria enviada à consignação, foi efectuada uma correcção no montante de 209.090,05 Euros, por ter sido emitida factura de consignação de mercadorias para o cliente "S.........., Lda., no montante de 909.087,18 Euros, sem que tivesse sido liquidado o IVA no prazo legal, ou sem que fosse feita a prova da devolução da mercadoria.

28 - A recorrente refere o que já tinha alegado, isto é, não mencionou na sua declaração de IVA o valor em questão porque considerou que a responsabilidade pelo IVA cabia à adquirente, já que tinha exercido o direito de dedução.

30 - Apenas pode suceder dentro dos limites indicados no artigo 425º do CPC, ou seja, só é admissível a junção de documentos cuja apresentação não foi possível até agora.

31 - A prova que a recorrente pretende que sejam levados em conta, assumem manifesta relevância para a decisão e tudo o que resulta do probatório firmado nos autos não levou criticamente em linha de conta a factualidade que deles emana e que melhor esclarece os factos essenciais a uma conscienciosa e justa decisão.

32 - Em obediência ao princípio da oportunidade da prova, os documentos agora apresentados (supervenientes) - datas das certificações de fotocópias - não podiam ter sido juntos com a petição inicial, pois trata-se de documentos que, num juízo de normalidade não existiam nem estavam em poder ou ao alcance da recorrente quando apresentou aquela petição inicial.

33 - Da articulação lógica entre o artigo 651º, nº1 do CPC e os artigos 425º e 423º do mesmo Código resulta que a junção de documentos na fase de recurso, é admitida a título excepcional, depende da alegação e da prova pelo interessado nessa junção de uma de duas situações:
- Impossibilidade de apresentação do documento anteriormente ao recurso;
- Ter o julgamento de primeira instância introduzido na acção um elemento de novidade que torne necessária a consideração de prova documental adicional.

34 - Considera-se superveniente não só o facto que tiver ocorrido posteriormente ao prazo da acção, mas ainda aquele que, embora ocorrido antes, só posteriormente venha ao conhecimento do executado, caso em que deverá provar-se a superveniência.

35 - A junção dos documentos ora apresentados deve ser admitida com base no disposto nos artigos 651º, nº1, em conjugação com os artigos 425º e 423º,todos do CPC.

36 - A recorrente requer a junção agora, na fase de recurso, dos documentos tendentes a reforçar o entendimento de que foram efectuadas diligências para o recebimento das dívidas dos clientes.

37 - A própria A.T. no seu relatório de inspecção tributária reconhece a existência destas diligências de cobrança de créditos.

38 - Diligências que foram efectuadas, no sentido de pagarem os créditos em questão e que estão melhor identificadas, ponto a ponto, nas presentes alegações de recurso.

39 - A prova já produzida e a que a recorrente apresenta agora como complemento, demonstra terem sido efectuadas diligências para o recebimento do crédito em questão.

40 - Pelo exposto, as liquidações derivadas das referidas correcções à matéria colectável padecem do vício de violação de lei, pelo que devem ser anuladas, tendo a sentença errado no seu julgamento quer quanto ao restante IRC, quer quanto ao IVA.

Nestes termos, deverá o presente recurso ser julgado procedente, por provado, e em consequência, ser revogada a sentença na parte recorrida com a consequente anulação das liquidações impugnadas visto que:
A) - No caso do IVA, se mostra violado o disposto no artigo 78º do CIVA, pois, se verificaram os pressupostos para a dedução, embora se reconheça que a mesma poderá ter ocorrido antes do tempo; porém, a sanção para essa falta não pode ser a perda do direito a deduzir aquilo que não foi recebido;
B) - No caso do IRC, está também provado que não foram recebidos os valores que agora foram feitos acrescer à matéria tributável pelo que se mostra violado o disposto nos artigos 41º, nº2, do CIRC e 104º, nº3 da CRP.
C) Que seja admitida aos autos dos documentos para produção de prova dos factos alegados em 1ª instância e agora, em sede de recurso, sem qualquer sanção tributária, dada a sua superveniência e/ou objectiva e a necessidade da sua junção motivadas pela própria sentença recorrida.»

«Assim, conclui-se dizendo que o pagamento do remanescente da taxa de justiça deve ser dispensado por o articulado da contestação se apresentar elaborado de modo claro e conciso e a matéria e as provas constantes dos autos se revelarem pouco complexas, e de complexidade inferior à comum, face às matérias a decidir no âmbito da jurisdição dos tribunais tributários e apenas trem sido ouvidas três testemunhas e, quanto à conduta processual das partes, não resultar dos autos a violação de quaisquer dos deveres acima assinalados ou de quaisquer outros deveres processuais.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V.^as Ex.^as se dignem julgar o presente recurso totalmente procedente, com as legais consequências.

Mais se requer, desde já, atendendo a que o valor da acção é superior a 275.000€, a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art.6° n°7 do Regulamento de Custas Processuais, tendo em consideração o valor e a natureza da causa, dado que, como decorre do presente articulado, a causa se mostra pouco complexa e a matéria se encontra exposta de forma clara e sintética.»

"I - Conclusões da Acão de Inspecção

Como resultado da acção inspectiva efectuada ao sujeito passivo (SP) E.........., LDA, com o NIPC .........., relativamente aos anos de 2010, 2011 e 2012, foram detectados factos tributários que se traduzem nas correcções mencionadas na página que antecede. No capítulo III deste relatório, encontram-se discriminadas e fundamentadas as correcções em sede de IVA e de IRC.

II - Objectivos, âmbito e extensão da acção de inspecção

1. Credencial e período em que decorreu a acção

O procedimento de inspecção realizou-se ao abrigo da Ordem de Serviço Externa na .........., de 2013-02-07, para os anos de 2010 e 2011 e Ordem de Serviço Interna n° .........., para o ano de 2012,emitidas pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Braga.

Nos termos da al. l) do nº3 do artº59º da LGT e do artº49º do RCPIT foi enviada a Carta-Aviso, através do ofício nº.........., de 2013-02-08, tendo sido recebida pelo sujeito passivo em 2013-02-22. Os actos inspectivos foram iniciados em 2013-05-09, com a assinatura da credencial relativa à ordem de serviço externa, pelo sócio-gerente do sujeito passivo João ...........

Em 2013-10-08, a acção inspectiva foi prorrogada por três meses, nos termos dos n.ºs 3 e 4 do artº36° do RCPIT, tendo o sujeito passivo sido notificado, via postal (carta registada com aviso de recepção), através do Ofício nº.........., de 2013-10-17, tendo sido recebido em 2013-10-18.

Em 2014-01-20, a acção inspectiva foi prorrogada por um prazo adicional de três meses, nos termos dos nºs 3 e 4 do artº36º do RCPIT, tendo o sujeito passivo sido notificado, via postal (carta registada com aviso de recepção), através do Ofício nº.........., de 2014-01-20, tendo sido recebido em 2014-01-21. Os actos inspectivos foram concluídos em 2014-03-14 (data de recepção da notificação da nota de diligência - Ofício n.º.........., de 2014-03-05).

2. Motivo, âmbito e incidência temporal

O presente procedimento inspectivo foi determinado na sequência do cruzamento de dados, efectuado internamente pela Divisão de Planeamento, relativa ao ano de 2010, através do qual foram detectadas divergências entre a informação constante dos Anexos O e P da Informação Empresarial Simplificada/Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal (IES/DA) apresentada pelo sujeito passivo e aquelas que foram apresentadas pelos seus clientes/fornecedores nos Anexos respectivos. Após pedido de esclarecimentos, as divergências ficaram justificadas, com excepção dos elementos declarados relativos à entidade S.........., Lda., NIPC .........., tendo-se verificado a existência de indícios de que os valores declarados pela E.......... não estariam de acordo com as operações comerciais efectivamente realizadas. Por este motivo, em virtude de tais divergências serem significativas e poderem ter reflexos ao nível do apuramento do IVA da E.........., foi determinado o presente procedimento inspectivo.

Neste contexto, foram emitidas as Ordens de Serviço supras identificadas, de âmbito parcial (alínea b] do nº1 do artº14º do RCPIT), para os períodos de 2010, 2011 e 2012, incidindo sobre o IVA.

Em 2014-01-06, através do ofício nº .........., o sujeito passivo foi notificado, nos termos do nº1 do artº15ºdo RCPIT, do despacho fundamentado da entidade que ordenou o procedimento de inspecção, a alterar o âmbito daquele procedimento de parcial, abrangendo o IVA, para parcial abrangendo IRC e IVA, no que se refere aos períodos de 2010 e 2011.

3. Outras situações

3.1. Identificação do sujeito passivo

Designação: E.........., LDA. (doravante, abreviadamente, designada por E..........) - NIPC ..........

Sede (atual):Estrada .........., nº4… - Lugar ..........; ….-… Regueira de Pontes

CAE: 15111 Curtimenta e Acabamento de Peles sem Pelo

Serviço de Finanças: 3603 LEIRIA-2

3.2. Enquadramento IVA/IRC Inicio de Atividade:1979-01-02

Regime de IVA: Regime normal de periodicidade mensal, desde 1995-01-01.

Tributação em IRC: Regime Geral.

3.3. Situação Declarativa/fiscal

IVA- Tem cumprido com o envio das Declarações Periódicas;

IRC - Tem cumprido com o envio da Declaração Mod. 22;

IRS - Tem cumprido com o envio e pagamento das guias de retenção na fonte;

Outras Obrigações Declarativas- Tem cumprido com as demais obrigações declarativas, nomeadamente, o envio da Declaração Anual e Modelo 10;

3.4. Caracterização do sujeito passivo /Gerência

Trata-se de uma sociedade por quotas com capital social de 109.735,54 EUR, cuja quota tem como único titular a entidade W.......... - SGPS, SA, NIPC ...........

Gerência: A gerência pertencia, até à data de 2013-03-25, a Sandra .........., NIF .........., tendo sido possível comprovar a mesma, por intermédio de suportes documentais existentes nas pastas de arquivo da contabilidade.

A partir dessa data, renunciou à gerência, tendo sido nomeado para o cargo de gerente, com efeitos a partir daquela data, João .........., NIF .........., com domicílio fiscal na R. .........., n°4 - R/c Fte - ….-… Setúbal.

Sede:

> Até à data de 2011-07-07, a sede da sociedade estava localizada em Sítio V.........., freguesia de Monsanto, concelho de Alcanena, distrito de Santarém;

> A partir daquela data, registou-se uma alteração da sede, para a Rua .........., nº369-A, freguesia de Candoso (Santiago), concelho de Guimarães, distrito de Braga;

> Em 2013-02-22 sucedeu nova alteração da sede para a Avenida .........., Edifício …, s/n – 1º, freguesia de Guimarães (São Sebastião), concelho de Guimarães, distrito de Braga;

> No dia 2013-05-03, a sede passou a localizar-se em Estrada .........., nº470 - Lugar .........., freguesia de Regueira de Pontes, concelho e distrito de Leiria.

3.5. Outras informações relevantes

É relevante destacar a dificuldade na obtenção das diversas informações e esclarecimentos, associada à dispersão geográfica dos centros de interesse e de contacto.

De facto, na data de envio da Carta-aviso (Ofício n.º.........., de 2013-02-08) a sede do sujeito passivo era na Rua .........., n°369-A, concelho de Guimarães;

Em 2013-02-22, o sujeito passivo alterou a sede, passando a constar Avenida .......... - Edifício … - S/N 1, concelho de Guimarães. Contudo, após deslocação externa a este local, verificou-se a inexistência de qualquer referência ao sujeito passivo.

Em 2013-05-03, foi comunicada através de uma declaração de alteração de actividade, a mudança da sede, para a localização referida no ponto 3.1., no concelho e distrito de Leiria. Essa tem sido a morada preferencial para envio de toda a correspondência.

Através dos elementos contabilísticos entretanto analisados, verifica-se que as instalações administrativas e produtivas situavam-se em Monsanto, concelho de Alcanena, distrito de Santarém. Por outro lado, o actual gerente (designado com efeitos desde 2013-03-25), tem como domicílio fiscal a morada acima identificada, no concelho e distrito de Setúbal e o técnico oficial de contas tem morada no concelho de Mafra.

3.6. Contabilidade

Nos termos do nº2 do artº34º do RCPIT o sujeito passivo requereu que os actos inspectivos fossem realizados na Direcção de Finanças de Braga, em virtude de estarem em processo de mudança de sede e não ser possível reunir condições para que a mesma fosse efeituada no local da sede.

Assim, tendo sido autorizado, os actos inspectivos realizaram-se nesse local.

As pastas de arquivo que contêm a documentação de suporte aos registos contabilísticos foram recebidas nesta Direcção de Finanças em 2013-05-09 e 2013-06-13.

Contámos com a colaboração, sempre que solicitada, do técnico oficial de contas, António .........., NIF .........., do gerente João .........., NIF .......... e de um funcionário da E.........., Luís .........., NIF .......... (preferencialmente via correio electrónico e por contacto telefónico, dada a dispersão geográfica dos centros de interesse e de contacto).

3.6.1. Organização contabilística

O sujeito passivo dispõe de contabilidade organizada, conforme o estipulado no artº123º do CIRC, encontrando-se centralizada na sua sede.

Refira-se que a contabilidade é informatizada, todos os lançamentos estão apoiados em documentos justificativos e as operações correntes encontravam-se organizadas através dos seguintes diários, arquivados nas pastas com a seguinte numeração e designação:

10 - Notas de Pagamento; 11 - Recebimentos; 12 - Pago Diversos; 13 - Caixa Despesas; 20 - Bancos; 30 -Compras; 31 - Serviços; 32 - Importações; 40 - Vendas; 50 - Diversos; 51 - End. Fornecedores; 60 - Letras a Receber; 61 - Reforma Letras; 62 - Letras a Pagar; 63 - Dev. Letras a Pagar; 64 - Descontos P.P.; 65 - Encargos Reembolsados; 66 -Salários; 70 -Apuramento IVA.

Nos termos do n.º8 do artº123º do CIRC, as entidades que organizem a sua contabilidade com recurso a meios informáticos devem dispor de capacidade de exportação de ficheiros nos termos e formatos definidos na Portaria nº 321-A/2007, de 26 de Março, com as alterações introduzidas pela Portaria nº1192/2009, de 8 de Outubro.

Este ficheiro, habitualmente conhecido como SAFT, foi enviado por correio, em 2013-05-16, em suporte digital (envelope de envio e CD, marca TDK, nº série 244 505 +R E B 624, fazem parte integrante do processo de evidência de trabalho).

3.6.2 Valores declarados - Demonstração dos Resultados
Quadro l

Rendimentos e Gastos	Ano de 2010	Ano de 2011
Vendas e prestações de serviços	21.714.058,97	12.573.873,71
Ganhos/perdas imputados de subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos	-2.247,95	0,00
Variação nos inventários da produção	-691.036,87	-280.864,00
Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas	15.900.235,16	8.748.049,07
Fornecimentos e serviços externos	2.135.196.14	1.345.034,56
Gastos com o pessoal	1.298.913,34	1.498.785,59
Imparidade de dívidas a receber (perdas/reversões)	688.833,58	280.414,02
Provisões (aumentos/reduções)	-840,00
Outros rendimentos e ganhos	30.135,05	85.666,97
Outros gastos e perdas	514.659,23	424.121,59
Resultado antes de depreciações, gastos de financiamento e impostos	513.911,75	82.271,85
Gastos/reversões de depreciação e de amortização	410.721,19	362.849,98
Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos)	103.190,56	-280.578,13
Juros e rendimentos similares obtidos	0,00	0,00
Juros e gastos similares suportados	60.144,17	54.245,05
Resultado antes de impostos	43,046,39	-334.823,18
Imposto sobre o rendimento do período	24.024,58	8.938,58
Resultado Liquido do período	19.021,81	-343.761,76

[valores em EUR]

3.6.3 Análise contabilística e fiscal

Iniciada a acção inspectiva, procedeu-se à análise dos elementos contabilísticos dos períodos de 2010 e 2011, nomeadamente no que diz respeito à integralidade da facturação e respectiva liquidação de IVA e à aceitação dos gastos registados e respetiva dedutibilidade do IVA suportado, assim como dos movimentos financeiros.

3.6.3.1 Rendimentos: Vendas

Pretendeu-se, neste caso, averiguar a realidade e exaustividade, numa base de amostragem, das operações efectuadas, assegurando que as vendas foram contabilizadas, que os documentos de suporte (facturas e outros equivalentes) foram emitidos sob forma legal e que os descontos e abatimentos efectuados foram efectivos e tiveram suporte documental adequado.

3.6.3.2 Gastos Suportados

Na área dos gastos, a análise efectuada procurou aferir sobre a coerência global dos registos contabilísticos, a realidade e exaustividade, numa base de amostragem, das operações contabilizadas nos penedos, bem como a sua dedutibilidade fiscal como gastos, tendo em consideração a sua indispensabilidade nos termos do artº 23º do CIRC e o suporte documental.

III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável

1. EM SEDE DE IVA

1.1. Regularizações de IVA a favor do sujeito passivo

1.1.1. Enquadramento factual

Os lançamentos contabilísticos, que a seguir se descrevem, não continham informação sobre a disposição legal aplicável, nem prova documental que se mostrasse suficiente para suportar as regularizações do IVA:

» Registo nº .........., de 2010-05-31 no diário 50-Diversos, através do qual é regularizado IVA a favor do sujeito passivo [conta 243..... (IVA - Reg. Vendas - Taxa 20%)] no montante de 17.123,15 EUR, cujo documento de suporte é o Aviso de lançamento nº .......... A, com a descrição "Regularização IVA da N/ Factura nº .......... datada de 12/01/2010 por falta de pagamento", através do qual movimenta a débito a conta acima mencionada, por contrapartida do crédito da conta 211..... - E. .........., Lda.; (Anexo l - l página);

» Registo nº.........., de 2011-09-30, no diário 50-Diversos, através do qual se regulariza IVA a favor do sujeito passivo [conta 243..... (IVA - Reg. Vendas - Taxa 23%)] no montante de 22.780.51 EUR, cujo documento de suporte é o Aviso de lançamento nº.......... A, com a descrição "Regularização IVA relativo a facturas em divida por motivo de não pagamento", através do qual movimenta a débito a conta acima mencionada, por contrapartida do crédito da conta 211..... _ M. .......... & ca, Lda.

» De notar que, nos documentos que estavam anexados àquele aviso de lançamento, existe uma certidão para efeitos fiscais emitida pelo Tribunal Judicial de Felgueiras para a sociedade V.........., Lda. e não para a E.........., através da qual certifica-se que aquela reclamou e foram-lhe reconhecidos créditos no processo de insolvência de Manuel .......... & ca, Lda., NIPC ........... (Anexo 2 - 7 páginas);

» Registo nº .......... de 2011-09-30, no diário de 50-Diversos, através do qual se regulariza IVA a favor do sujeito passivo [conta 243..... (IVA - Reg. Vendas - Taxa 23%)] no montante de 215.030,15 EUR, cujo documento de suporte é o Aviso de lançamento nº.......... A, com a descrição "Regularização IVA das facturas em divida por falta de pagamento", através do qual movimenta a débito a conta acima mencionada, por contrapartida do crédito da conta 211..... - B.........., Lda,

» Em anexo a este aviso de lançamento existe um extraio onde se encontram apurados os montantes em divida e uma Carta de Citação, enviada à E.........., que menciona, nomeadamente, que foi declarado insolvente B.........., Lda, NIPC .......... e que, no prazo fixado na sentença, pode reclamar, querendo, os seus créditos (Anexo 3 - 4 páginas)

1.1.2. Diligências efectuadas

Sendo possível inferir, pelo descritivo constante dos AVISOS de lançamento, que as regularizações do IVA seriam respeitantes a créditos considerados incobráveis, tornar-se-ia necessário documentar as regularizações com os elementos necessários à comprovação dos factos elencados no nº 7 do artº78º do CIVA,

Nesse contexto, tendo em vista obter os esclarecimentos considerados necessários, foi a E.........., na pessoa do gerente João .........., NIF .........., notificada para prestar as informações constantes dos ofícios (a informação relevante, nesta situação, consta dos pontos 1 e 2), todos eles com o mesmo conteúdo, enviados pelos meios e nas datas que se seguem;

• Oficio nº .........., de 2013-08-27 (carta registada com aviso de recepção), devolvido com a indicação "Não Atendeu»;

• Em 2013-09-12, através do Oficio nº .......... (carta registada com aviso de recepção), foi enviada segunda notificação, nos termos do n.º5 do artº39º do CPPT, a qual foi novamente devolvida, com a indicação de "Mudou-se";

• Na mesma data, através do Ofício nº .......... (carta registada com aviso de recepção), foi enviada notificação postal para a residência do gerente da sociedade, João .........., com domicílio fiscal na R. .........., nº 4 - R/C Fte. - .........., concelho de Setúbal, de acordo com o estipulado no artº41º do CPPT (Anexo 4 - 2 páginas);

• Neste caso, a notificação foi recebida em 2013-09-18, conforme demonstra o aviso de recepção assinado pelo próprio;

Decorrido que foi o prazo estabelecido na notificação e, ainda após diversas tentativas para que fossem remetidos os elementos em questão, o sujeito passivo não juntou quaisquer documentos sobre os factos em apreço.

1.1.3. Enquadramento legal

Relativamente à temática da dedução do imposto respeitante a créditos incobráveis, importa referir o seguinte:

• Conforme dispõe o nº7 do artigo 78º do CIVA, os sujeitos passivos podem deduzir o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis no âmbito de: a) Processo de execução, nos termos referidos na alínea c) do nº2 do artigo 806º do Código do Processo Civil, b) Processo de insolvência, quando a mesma seja decretada (com a publicação do Dec-Lei n.º3/2004, de 18 de Março, foi aprovado o Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), em vigor a partir de 18 de Setembro de 2004);

• Deste modo, o nº7 do artº78º do CIVA, impede que os destinatários da norma possam obter a dedução do IVA incidente sobre os créditos incobráveis sem que haja recurso à via judicial, isto é, sem que exista uma decisão judicial com a relevância jurídica de uma sentença transitada em julgado proferida em processos de execução e insolvência;

• No que concerne aos créditos incobráveis no âmbito de Processo de insolvência (regulado pelo Código da Insolvência e de Recuperação de Empresas (CIRE) aprovado pelo Dec.-Lei nº53/2004 de 18 de Março), para que o sujeito passivo credor possa exercer o seu direito à dedução/regularização, deve ter em seu poder uma certidão emitida pelo Tribunal competente que deve mencionar: i)- Declaração de Insolvência por meio de Sentença; ii)- O credor ter reclamado créditos e estes tenham sido reconhecidos; iii)-Que a Sentença tenha transitado em julgado.

Como se referiu, não tendo o sujeito passivo adicionado qualquer elemento aos que constavam dos arquivos contabilísticos e não se mostrando reunidos a totalidade dos pressupostos supra referidos, não poderia ter procedido à regularização do imposto a seu favor.

1.1.4. Correcções

Face ao exposto, não serão aceites as regularizações a favor do sujeito passivo declaradas no campo 40 das Declarações Periódicas (DP)'s de IVA, dos períodos 2010/05, 2010/09 e 2011/09, nos montantes de 17.123,15 EUR, 22.780,51 EUR e 215.030,15 EUR, respectivamente.

1.2. Apuramento do IVA

1.2.1. Enquadramento factual

Após análise aos registos contabilísticos verificaram-se divergências, que se resumem no quadro infra, entre os montantes nele apurados e aqueles que foram indicados nas Declarações Periódicas:

O sujeito passivo dispõe de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto, conforme exige a alínea g] do nº1 do artº 29º do CIVA.

Essa contabilidade, em obediência ao artº44º do CIVA, encontrava-se organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto e comportava todos os dados necessários ao preenchimento das respectivas declarações.

Em Novembro de 2010 os registos contabilísticos reflectiam o apuramento dos seguintes valores nas contas de lançamento de IVA (na coluna "Campo DP", indica-se a título informativo o campo da declaração periódica do IVA onde é preenchido o correspondente valor apurado na contabilidade):

Verificou-se, contudo, que estes últimos mapas, produzidos informaticamente e baseados nos apuramentos contabilísticos, estavam rasurados manualmente, sendo que o resultado dessas rasuras foram transportados para o preenchimento das declarações periódicas de IVA, sem que qualquer documentação justificativa para estas alterações estivesse disponível junto aos elementos contabilísticos exibidos.

Os montantes alterados demonstram-se nos quadros abaixo que, no fundo, reproduzem os valores que foram efectivamente declarados:

1.2.2. Diligências efectuadas

Tendo em vista obter esclarecimentos considerados necessários, foi a E.........., na pessoa do gerente João .........., NIF .........., notificada para prestar as informações constantes dos ofícios (a informação relevante, nesta situação, consta do ponto 3 do ofício infra citado), todos eles com o mesmo conteúdo, enviados pelos meios e nas datas que se seguem:

• Ofício nº.........., de 2013-08-27 (carta registada com aviso de recepção, devolvido com a indicação "Não Atendeu";

• Em 2013-09-12, através do Oficio n°.......... (carta registada com aviso de recepção), foi efectuada 28 notificação, nos termos do nº5 do artº39º do CPPT, a qual foi novamente devolvida, com a indicação de "Mudou-se";

• Na mesma data, através do Oficio nº.......... (carta registada com aviso de recepção), foi efectuada notificação postal para a residência do gerente da sociedade João .........., com domicílio fiscal na R. .........., nº4 - R/C Fte. - .........., concelho de Setúbal, de acordo com o estipulado no art.2 41.e do CPPT (Anexo 4 - 2 páginas)

• Neste caso, a notificação foi recebida em 2013-09-18, conforme demonstra o aviso de recepção assinado pelo próprio;

Decorrido que foi o prazo estabelecido na notificação e, ainda após diversas tentativas para que fossem remetidos os elementos em questão, não logrou o sujeito passivo juntar quaisquer documentos ou esclarecimentos que permitissem justificar as divergências existentes entre os valores indicados nas declarações periódicas de IVA dos meses de Novembro e Dezembro de 2010 e aqueles que constam dos respectivos registos contabilísticos.

1.2.3. Correcções

Face ao exposto, tendo-se verificado a alteração do imposto que era devido, por ter sido desvirtuado o apuramento contabilístico do mesmo, ir-se-á proceder à correcção das DP de IVA dos períodos 2010/11 e 2010/12, enviadas nos termos da alínea c) do nº1 do artº29º do CIVA, no sentido de repor os valores apurados com base na contabilidade e que são os referidos nos quadros 3 e 4 acima transcritos.

1.3. Mercadorias enviadas à consignação

1.3.1 Enquadramento factual

Em 2010-12-29, através da Guia de Remessa n..........., a E.......... remeteu mercadorias à consignação para o cliente S.........., Lda., NIPC ...........

Na mesma data, emitiu a Factura nº.........., de 2010-12-29, para aquele cliente, indicando que se trata dos produtos remetidos por intermédio da guia de remessa supra mencionada, no valor de 909.087,18 EUR, cujo lançamento contabilístico reflecte o movimento a débito da conta de cliente 211..... (S.......... Lda) por contrapartida do crédito da conta 71..... (Vendas-..........).

Nessa factura não se procede à liquidação de IVA, por se tratar de "mercadoria remetida à consignação",

1.3.2. Enquadramento legal

Atentas as disposições legais contidas no CIVA, o tratamento fiscal a dar ao envio de bens à consignação é o seguinte:

…Nos termos da alínea c) e d) do nº 3 do artº3º do CIVA consideram-se transmissões de bens,

respectivamente:

- "As transferências de bens entre comitente e comissário, efectuadas em execução de um contrato de comissão definido no Código Comercial, incluindo as transferências entre consignante e consignatário de mercadorias enviadas à consignação" (...).

- "A não devolução, no prazo de um ano a contar da data da entrega ao destinatário, das mercadorias enviadas à consignação";

.:. No caso do envio de mercadorias à consignação, não há lugar à liquidação do imposto por parte do consignante dado que as mesmas não foram ainda objecto de qualquer transacção. Contudo, por razões de informação e controlo, dever-se-á proceder, nos termos do nº1 do artº38º do CIVA, à emissão de factura ou documento equivalente, contendo os elementos a que se refere o nº5 do artº36º do CIVA (não sendo na mesma mencionado qualquer imposto), no prazo de cinco dias úteis a contar do momento do envio das mercadorias à consignação;

.:. O imposto apenas será devido, por força dos n.ºs 5 e 6 do artº7º do CIVA, quando ocorrer qualquer das seguintes situações:

- Venda a terceiro dos respectivos bens;

- Compra efectiva das mercadorias pelo consignatário;

- Decorra o prazo de um ano sem que se verifique a venda, a compra ou a devolução das mercadorias;

.:. A liquidação do imposto será então efectuada nos termos da alínea c) do nº3 do artº3º e da alínea e) do nº2 do artº16º do CIVA, devendo ser processada a respectiva factura ou documento equivalente, no prazo de cinco dias úteis a contar do momento em que o imposto é devido nos termos dos nºs 5 e 6 do artº7º do CIVA. Esta deverá fazer sempre referência à documentação emitida anteriormente aquando do envio das mercadorias do consignante para o consignatário (alínea b) do nº 1 e n.º2 do artº38º do CIVA);

.:. Refira-se ainda que, conforme estipula o artº8º do CIVA, não obstante o disposto no artº7º, sempre que a transmissão de bens dê lugar à obrigação de emitir factura, o imposto torna-se exigível: a) Se o prazo previsto para a emissão da factura for respeitado, no momento da sua emissão; b) Se o prazo previsto para a emissão não for respeitado, no momento em que termina.

1.3.3. Análise

Pela análise dos elementos contabilísticos não se verificou, durante todo o ano de 2011, a emissão de qualquer factura relacionada com aqueles bens enviados à consignação.

Não se verificou, igualmente, estar reflectida contabilisticamente a devolução das mercadorias em questão. A corroborar estes factos, em 2011-12-15, a E.......... remeteu ao seu cliente S.......... uma carta (Anexo 8- 1 página), através da qual informa de que nessa data consideram transmitida a mercadoria constante da factura nº.........., de 2010, de harmonia com o disposto na alínea d) do nº3 do artº3º do CIVA. A E.......... referiu, ainda, que existiu um acordo de auto facturação (nos termos do nº11 do artº36º do CIVA) com a S.........., cujas condições do acordo constam dos documentos em Anexo 9 - 1 página), ao presente relatório.

Não obstante a existência desse acordo, a obrigatoriedade da liquidação do imposto permanece na esfera do transmitente dos bens e não na do adquirente, uma vez que não estamos perante uma situação de reverse charge.

Efectivamente e embora o sistema de facturação previsto no nº11 do artº36º do CIVA permita que as facturas sejam elaboradas pelo destinatário dos bens, o transmitente dos mesmos é sempre responsável pela sua emissão, bem como pelo cumprimento das demais obrigações decorrentes do mesmo Código, nomeadamente, a de relevar o imposto liquidado na respectiva declaração periódica e proceder à sua entrega nos cofres do Estado, sempre que o mesmo se mostre devido e exigível.

Face ao exposto, no caso em apreciação o imposto tornou-se devido em 2011-12-29, nos termos do nº6 do artº1º do CIVA, uma vez que nesta data havia decorrido um ano após a data de entrega, ao destinatário, das mercadorias enviadas à consignação constantes da factura já mencionada.

Não obstante, uma vez que não foi emitida factura no prazo de cinco dias úteis a contar do momento em que, relativamente a tais mercadorias, o imposto se tornou devido, a sua exigibilidade ocorreu no momento em que terminaria aquele prazo, ou seja, em 2012-01-04.

1.3.4. Correcções

Face ao exposto, deveria o sujeito passivo ter liquidado IVA, à taxa normal de 23%, conforme prevê a al. c) do nº1 do artº18º do CIVA, em vigor no ano de 2012, sobre o valor da factura em questão, o que corresponde ao IVA liquidado de 209.090,05 EUR (909.087,18 EUR x 23%), valor que deveria ser incluído no preenchimento da declaração periódica de IVA do mês de Janeiro de 2012.

2. EM SEDE DE IRC

2.1. Dívidas Incobráveis

2.1.1. Enquadramento factual

Relativamente aos lançamentos, que a seguir se descrevem, contabilizados na conta 683 Incobráveis, verificou-se o seguinte:

N° Registo Documento Data Diário Montante Obs.

..........	Av. Lanc........... A	2010-12-31	Diversos	74.392,21	1)
..........	Av. Lanc........... A	2010-12-31	Diversos	253.279,34	2)
..........	Av. Lanc........... A	2010-12-31	Diversos	72.963,50	3)
..........	Av. lanc........... A	2010-12-31	Diversos	141.893,40	4)
..........	Av. Lanc........... A	2010-12-31	Diversos	8.628,51	5)
Total 2010 551.156,96
..........	Av. Lanc........... A	2011-12-28	Diversos	4.302,04	6)
..........	Av. Lanc........... A	2011-12-28	Diversos	1.401,78	7)
..........	Av. Lanc........... A	2011-12-28	Diversos	4.997,81	8)
..........	Av. Lanc........... A	2011-12-28	Diversos	55.558,29	9)
..........	Av. Lanc........... A	2011-12-28	Diversos	20.625,63	10)
..........	Av. Lanc........... A	2011-12-28	Diversos	56.555,34	11)
..........	Av. Lanc........... A	2011-12•28	Diversos	14.322,81	12)
..........	Av. Lanc........... A	2011-12-28	Diversos	14.583,62	13)
..........	Av. Lanc........... A	2011-12-28	Diversos	13.185,55	14)
..........	Av. Lanc........... A	2011-12-28	Diversos	68.874,93	15)
..........	Av. Lanc........... A	2011-12-28	Diversos	11.677,01	16)
..........	Av. Lanc........... A	2011-12-31	Diversos	11.395,72	17)
..........	Av. Lanc........... A	2011-12-31	Diversos	336,56	18)
..........	Av. Lanc........... A	2011-12-31	Diversos	3.766,65	19)

Total 2011 281.583,74
1) Aviso de Lançamento interno, com a descrição "valor que levamos a créditos incobráveis", através do qual movimenta a débito a conta 683 - Dividas incobráveis, por contrapartida do crédito da conta 211..... - Jorge ......... Lda.;
2) Aviso de Lançamento interno, com a descrição "valor que levamos a dividas incobráveis", através do qual movimenta a débito a conta 683 - Dividas incobráveis, por contrapartida do crédito da conta 211..... - T.........:
3) Aviso de Lançamento interno, com a descrição "valor que levamos a dívidas incobráveis", através do qual movimenta a débito a conta 683 - Dívidas Incobráveis, por contrapartida do crédito da conta 211..... - Artur ......... Lda; _
4) Aviso de Lançamento interno, com a descrição "valor que levamos a dívidas incobráveis", através do qual movimenta a débito a conta 683 - Dividas Incobráveis, por contrapartida do crédito da conta 211..... -António ......... Lda;
5) Aviso de Lançamento interno, com a descrição "valor que levamos para dividas incobráveis", através do qual movimenta a débito a conta 683 - Dividas Incobráveis, por contrapartida do crédito da conta 221..... - E.........Lda,
6) Aviso de Lançamento interno, com a descrição "transferência para incobráveis", através do qual movimenta a débito a conta 683 - Dividas Incobráveis, por contrapartida do credito da conta 211..... - A......... S.L.;
7) Aviso de Lançamento interno, com a descrição "transferência para incobráveis", através do qual movimenta a débito a conta 683 - Dividas Incobráveis, por contrapartida do crédito da conta 211..... - D.........;
8) Aviso de Lançamento interno, com a descrição "transferência para incobráveis", através do qual movimenta a débito a conta 683 - Dívidas Incobráveis, por contrapartida do crédito da conta 211..... - K.........;
9) Aviso de Lançamento interno, com a descrição "transferência para incobráveis", através do qual movimenta a débito a conta 683 - Dividas Incobráveis, por contrapartida do crédito da conta 211..... - F........., Lda;
10) Aviso de Lançamento interno, com a descrição "transferência para incobráveis", através do qual movimenta a débito a conta 683 - Dividas Incobráveis, por contrapartida do crédito da conta 211..... - G.......... SA;
11) Aviso de Lançamento interno, com a descrição 'transferência para incobráveis", através do qual movimenta a débito a conta 683 - Dividas Incobráveis, por contrapartida do crédito da conta 211..... - António ........., Lda.;
12) Aviso de Lançamento interno, com a descrição "transferência para incobráveis", através do qual movimenta a débito a conta 683 - Dívidas Incobráveis, por contrapartida do crédito da conta 211..... - T......... Lda.;
13) Aviso de lançamento interno, com a descrição "transferência para incobráveis", através do qual movimenta a débito a conta 683 - Dividas Incobráveis, por contrapartida do crédito da conta 211..... - T.........;
14) Aviso de Lançamento interno, com a descrição "transferência para incobráveis", através do qual movimenta a débito a conta 683 - Dívidas Incobráveis, por contrapartida do crédito da conta 211..... - V........., Lda.;
15) Aviso de Lançamento interno, com a descrição "transferência para incobráveis", através do qual movimenta a débito a conta 683 - Dívidas Incobráveis, por contrapartida do crédito da conta .......... - E. .......... Lda;
16) Aviso de Lançamento interno, com a descrição "transferência para incobráveis", através do qual movimenta a débito a conta 683 - Dívidas Incobráveis, por contrapartida do crédito da conta 211..... -A........., Lda.;
17) e 18) Aviso de Lançamento interno, com a descrição "valor que levámos a créditos incobráveis Fact. ........./........./........., Regularização IVA Taxa 23%, Valor Incobráveis Encargos Bancários", através do qual movimenta a débito a conta 683 -Dividas Incobráveis, no valor de 11.732,28 EUR (l 1.395,7 2 EUR+ 336,56 EUR) e a conta 243.... IVA - Reg. Vendas-Taxa 23%, no valor de 2.621,01 EUR, ambas por contrapartida do crédito da conta 211..... - J.........;
19) Aviso de Lançamento interno, com a descrição "valor que levamos a Incobráveis factura nº ........./........., regularização IVA taxa 20%", através do qual movimenta a débito a conta 683 - Dívidas Incobráveis, no valor de 3.766,65 EUR e 2434115 -IVA-Reg. Vendas - Taxa 20%, no valor de 753,33 EUR, ambas por contrapartida do crédito da conta 211..... - I......... Lda.

2.1.2. Enquadramento legal

O artº41º do CIRC, na redacção em vigor até ao final de 2010, previa que os créditos incobráveis podem ser directamente considerados gastos ou perdas do período de tributação na medida em que tal resulte de processo de insolvência e de recuperação de empresas, de processo de execução ou de procedimento extrajudicial de conciliação para viabilização de empresas em situação de insolvência ou em situação económica difícil mediado pelo IAPMEI - Instituto de Apoio às Pequenas e Médias Empresas e ao Investimento, quando relativamente aos mesmos não tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.

Assim, os créditos incobráveis só poderão ser directamente considerados gastos do período, nos termos do artº41º do Código do IRC, na medida em que tal resulte de decisão do Tribunal, tomada no âmbito de qualquer dos processos ai expressamente previstos, em que se reconheça a impossibilidade de recebimento dos créditos.

Se o processo de execução ou insolvência correr em tribunal estrangeiro, é através de documento emanado desse tribunal que deve provar-se a incobrabilidade, devendo o mesmo conter os elementos bastantes para tal prova.

Em 2011, as condições para aceitação do gasto são similares às de 2010, contudo com a alteração introduzida pela Lei n.º55-A/2010, de 31 de dezembro, foi adicionado o n.º2 do artº41° do CIRC, o qual estipula que (...) a dedutibilidade dos créditos considerados incobráveis (...) fica ainda dependente da existência de prova da comunicação ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais (...).

2.1.3. Diligências efectuadas

Tendo-se constatado a insuficiência do suporte documental arquivado nas pastas da contabilidade para justificar a contabilização como gasto do período, foi efectuada notificação postal ao sujeito passivo, através do Oficio nº......... , de 2013-10-30, para que apresentasse a prova documental que justificasse o gasto contabilizado, em obediência ao estipulado no artº41º do CIRC. Em resposta, através de e-mail, datado de 2013-11-14, o sujeito passivo, remeteu os seguintes elementos:

• Reclamações de créditos efectuadas nos processos de insolvência dos clientes Jorge ........., Lda. (Anexo 10-11 páginas), T......... (Anexo 11-4 páginas), Lda, Artur ......... , Lda. (Anexo 12 - 4 páginas), António ........., Lda. (Anexo 13 - 7 páginas) e V......... Lda. (Anexo 14 - 5 páginas). Em nenhum dos casos foi apresentado documento do Tribunal que reconhecesse os créditos reclamados ou que reconhecesse a impossibilidade de recebimento dos créditos.

• No que se refere ao cliente F......... , Lda., remeteu cópia de um "Requerimento Executivo", apresentado nos Juízos de Execução de Lisboa, com a finalidade de iniciar novo processo, assumindo a forma de "acção executiva", espécie "execução comum" com vista ao pagamento de uma letra no montante de 18.441,50 EUR, onde consta como executado aquele cliente (Anexo 15 - 4 páginas);

• Relativamente ao cliente T........., Lda., foi exibida cópia de uma "Petição Inicial" apresentado no 5.9 Juízo Cível do Tribunal Judicial de Guimarães, cujo objecto da acção é uma reclamação créditos no processo de insolvência daquela sociedade (Anexo 16 _ 9 páginas);

• No que se refere ao cliente I......... , Lda, exibiu cópia de um "Requerimento Executivo", apresentado nos Juízos de Execução de Lisboa, com a finalidade de iniciar novo processo, assumindo a forma de "ação executiva", espécie "execução comum", com vista ao pagamento de letras no montante global de 48,534,36 EUR, onde consta como executado a E.......... (Anexo 17 - 5 páginas). Note-se que, relativamente a este documento não poderá nunca legitimar a contabilização de um gasto, em virtude de nele constar como credor a sociedade I......... e não, como deveria ser a E..........;

• Não foram exibidos quaisquer outros elementos para a documentação do gasto referente aos restantes clientes.

2.1.4. Conclusões

Tendo-se verificado que, relativamente aos créditos existentes sobre os clientes em questão, não se encontrava reflectida contabilisticamente a constituição de qualquer perda por imparidade, poderia o sujeito passivo tê-los levado directamente a gastos, desde que reunisse para o efeito a documentação comprovativa da incobrabilidade emitida pelo tribunal competente.

Contudo, analisada a documentação que foi enviada, verificou-se não ter sido feita prova suficiente da incobrabilidade para efeitos fiscais, atento o enquadramento legal que a situação mereceu, e acima exposta, porquanto não se encontram reunidos os requisitos legais que comprovem a sua incobrabilidade.

De facto, em nenhuma das situações foi exibido documento emitido pelo Tribunal competente, através do qual lhe tivessem sido reconhecidos os créditos reclamados (nos casos aplicáveis), nem em que lhe tivesse sido reconhecida a impossibilidade de recebimento desses créditos.

Acresce que, no que concerne ao ano de 2011, além do que ficou dito, não foi ainda exibida qualquer prova da comunicação ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais.

Em síntese, não poderão ser aceites em sede de IRC os gastos de reconhecimento de dívidas incobráveis, através dos quais a empresa deixou de reflectir no seu balanço os direitos sobre esses clientes, razão pela qual se acresce o montante de 551.156,96 EUR e de 281.583,74 EUR ao lucro tributável, nos períodos de 2010 e 2011, respectivamente, por não reunirem os requisitos exigidos no artº41° do CIRC.

3. RESUMO DAS CORREÇÕES FISCAIS

3.1. Correcções em sede de IVA

Face ao exposto, as correcções propostas, em sede de IVA, são as seguintes:

3.1.1. Ano de 2010

(...)

VIII - Direito de Audição - Fundamentação

Em 2014-04-02, através do ofício nº......... , foi o SP notificado, através de carta registada, para no prazo de 15 dias, querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, nos termos previstos no artigo 60º da LGT e artigo 60° do RCPIT.

Em 2014-04-11, deu entrada neste serviço, um Fax (entrada nº 201......... ), através do qual o SP veio requerer o prazo suplementar de dez dias para exercer o respectivo direito de audição prévia, tendo o mesmo sido concedido, ao abrigo do nº 6 do arts60º da LGT (Comunicação efectuada através do n/ Fax de 2014-04-14).

O sujeito passivo exerceu tal direito, por escrito, cuja entrada nestes serviços ficou registada em 2014-04-30 com o nº201......... .

Depois de lido e analisado o documento, informa-se o seguinte:

Notas Prévias:

1. O SP alega previamente que "o exercício de direito do contraditório encontra-se seriamente colocado em causa considerando que (...) só conseguiu ter acesso a todos os elementos em poder da Inspecção Tributária no dia 22/4/2014, considerando que os mesmos apenas estavam disponíveis para consulta na Direcção de Finanças de Braga, quando a sede da contribuinte se situa no distrito de Leiria";

2. Discordamos da argumentação do SP pelos seguintes motivos principais:

a) Foi o SP que solicitou que os atas de inspecção que envolviam a verificação da contabilidade se realizassem na Direcção de Finanças de Braga, em virtude de estarem em processo de mudança de sede e não ser possível reunir condições para que os mesmos fossem efectuados nesse local;

b) Nesse sentido, foram entregues todas as pastas de arquivo nesta Direcção, tendo estado sempre disponíveis para consulta dentro do seu horário normal de expediente;

c) Por outro lado, o SP foi previamente notificado, no decurso do procedimento inspectivo, para esclarecer e juntar os elementos probatórios que considerasse indispensáveis, relativamente a todos os factos em que se basearam as correcções propostas, não o tendo feito;

d) Ademais foi-lhe ainda concedido o alargamento do prazo, para o exercício do direito de audição, até 25 dias, em função da complexidade da matéria em questão

3. Por estes motivos considera-se não ter existido limitações ao exercício pleno do direito de audição prévia, não tendo existido qualquer violação do princípio da participação do contribuinte na formação das decisões que lhe digam respeito, conforme prevê o artº60º da LGT;

4. Tanto assim é que, não obstante o SP ter referido que "(...) não lhe é possível pronunciar-se sobre o relatório que lhe é remetido (...)", na realidade, nos pontos seguintes do documento, o concretiza efectivamente;

Quanto aos factos e fundamentos das correcções efectuadas.

5. O SP alega não concordar como teor do projecto de relatório, nomeadamente quanto às considerações e conclusões que implicaram proposta de correcções em sede de IRC e IVA;

6. Importa referir que o SP tece algumas considerações iniciais quanto ao motivo do procedimento inspectivo, não se conseguindo inferir das mesmas qual o seu alcance, dada a sua manifesta irrelevância, por delas não se retirar quaisquer elementos ou factos novos que viessem a mostrar-se pertinentes na avaliação dos factos e fundamentos que originaram as correcções aritméticas;

7. Assim, no que concerne à apresentação de elementos novos relevantes, vem o SP expor o que a seguir se explanará. Refira-se que a estrutura de análise está subdividida por cada um dos pontos do Capitulo III do presente relatório, nos quais se expõem os factos e fundamentos das correcções aritméticas, para mais fácil compreensão e organização da mesma;

Capitulo III, Ponto 1.1. - Regularizações de IVA a favor do sujeito passivo

8. Alega o SP que deverão ser aceites as regularizações do IVA a seu favor, relativamente aos valores considerados incobráveis dos clientes referenciados naquele ponto, tendo em atenção a documentação adicional que agora vem juntar;

9. Analisada essa documentação, verifica-se o seguinte:

A) Quanto ao cliente E.......... , Lda., junta fotocópia autenticada da certidão judicial onde se constata o reconhecimento de um crédito no valor de 106.995,61 EUR e na qual consta a data de trânsito em julgado da sentença que decretou a insolvência daquela sociedade e de que o valorem causa não foi pago. Analisado o documento, verifica-se que se trata de um processo de "Insolvência pessoa colectiva (requerida)" com o nº2426/11.5TBFLG, que correu termos no 3.s Juízo do Tribunal Judicial de Felgueiras, a qual foi apresentada em Juízo em 27-12-2011 e cuja sentença transitou em julgado em 25-06-2012. A regularização do IVA que se propõe corrigir reporta-se ao período de maio de 2010. Pelos dados exibidos, conclui-se que naquela data o SP ainda não reunia os pressupostos legais para efectuar a regularização a seu favor, porque, desde logo, a data em que foi apresentada em Tribunal a insolvência do cliente é posterior à data de regularização do IVA em causa. E, por conseguinte, também o reconhecimento dos créditos reclamados e a data de trânsito em julgado daquela ocorrem em datas posteriores;

B) Quanto à firma Manuel .......... & ca, Lda., junta fotocópia autenticada da certidão judicial onde se constata o reconhecimento de um crédito no valor de 131.483,29 EUR e na qual consta a data de trânsito em julgado da sentença que decretou a insolvência daquela sociedade e de que o valor em causa não foi pago.

Analisado o documento, verifica-se que se trata de um processo de "Insolvência pessoa colectiva [apresentação]" com o nº2183/11.5TBFLG, que corre termos no 3ºJuízo do Tribunal Judicial de Felgueiras, a qual foi apresentada em Juízo em 14-11-2011 e cuja sentença transitou em julgado em 03-01-2012.

A regularização do IVA que se propõe corrigir reporta-se ao período de Setembro de 2010. Pelos dados exibidos, conclui-se que naquela data o SP ainda não reunia os pressupostos legais para efectuar a regularização a seu favor, porque, desde logo, a data em que foi apresentada em Tribunal a insolvência do cliente é posterior à data de regularização do IVA em causa. E, por conseguinte, também o reconhecimento dos créditos reclamados e a data de trânsito em julgado daquela ocorrem em datas posteriores;

C) Quanto à entidade B......... , Lda., junta fotocópia autenticada de certidão judicial onde se constata o reconhecimento de um crédito no valor de 1.063.892,32 EUR e na qual consta a data de trânsito em julgado da sentença que decretou a insolvência daquela sociedade e de que o valor em causa não foi pago.

Analisado o documento, verifica-se que se trata de um processo de "Insolvência pessoa colectiva (apresentação)" com o nº184/12.5TBSJM, que correu termos no 2ºjuízo do Tribunal judicial de São João da Madeira, a qual foi apresentada em Juízo em 20-02-2012 e cuja sentença transitou em julgado em 30-04-2012.

A regularização do IVA que se propõe corrigir reporta-se ao período de Setembro de 2011. Pelos dados exibidos, conclui-se que naquela data o SP ainda não reunia os pressupostos legais para efectuar a regularização a seu favor, porque, desde logo, a data em que foi apresentada em Tribunal a insolvência do cliente é posterior à data de regularização do IVA em causa. E, por conseguinte, também o reconhecimento dos créditos reclamados e a data de trânsito em julgado daquela ocorrem em datas posteriores; 10. Em síntese, como se verifica pela análise à documentação enviada, em todas as situações descritas, datas a que se reportam as regularizações do IVA a favor do SP, ainda não se encontravam reunidos os pressupostos para as mesmas, porque, relembrando o que já ficou exposto no ponto respectivo do projecto de relatório, no que concerne aos créditos incobráveis no âmbito de Processo de insolvência (regulado pelo Código da Insolvência e de Recuperação de Empresas (GIRE) aprovado pelo Dec-Lei nº53/2004 de 18 de Março), para que o sujeito passivo credor possa exercer o seu direito à dedução/regularização, deve ter em seu poder uma certidão emitida pelo Tribunal competente que deve mencionar: i) - Declaração de Insolvência par meio de Sentença; ii) - O credor ter reclamado créditos e estes tenham sido reconhecidos; iii) - Que a Sentença tenha transitado em julgado.

Capitulo III- Ponto 1.2. Apuramento do IVA

11. O SP vem alegar, sumariamente, que se verificou duplicação de registos, não estornados na contabilidade, referindo que as declarações periódicas apresentadas se encontram correias e que aguarda a remessa da documentação em poder da Direcção de Finanças de Braga, tendo em vista a conferência respectiva;

12. Mais adiante no documento, refere ainda que nem sempre foi possível proceder à actualização do sistema informático, em virtude de naqueles meses terem existido diversos roubos de cobre na rede PT, tendo originado a ausência de rede de transmissão electrónica de dados, pelo que as declarações foram submetidas fora das instalações, originando as rasuras dos mapas de apuramento de IVA;

13. E avança novamente com o argumento de que existiram operações indevidamente registadas que não foram em devido tempo eliminadas, numa situação que escapou ao controlo da gerência;

14. Analisados os argumentos avançados pelo SP, verifica-se que em momento algum são identificados os registos que alega serem duplicados ou as operações que foram indevidamente registadas, não acrescentando assim qualquer elemento adicional que pudesse alterar o sentido das correcções propostas;

15. Importa ainda esclarecer que o argumento de que não tem em seu poder a documentação que está em poder da Direcção de Finanças de Braga não corresponde à realidade, uma vez que a mesma foi-lhe entregue em 21 de Abril do presente ano;

Capitulo III- Ponto 1.3. Mercadorias enviadas à consignação

16. Quanto a esta matéria o SP introduz o tema com a referência ao facto de que as relações comerciais com a S.......... terão originado um crédito a favor da E.......... no montante de 744.797,50 EUR (sem juros);

17. Prossegue com o reconhecimento de que existiria a obrigação declarativa, embora não o tenha feito por aconselhamento técnico externo (SAC de Santarém), o qual informou que essa obrigação era da empresa que fazia a auto facturação;

18. Refere, por outro lado, que a E.......... tentou por todos os meios obter a factura para cumprir com a sua obrigação fiscal, sendo que nunca tal desiderato foi possível, não sabendo portanto quais os valores transmitidos;

19. Alega ainda que, de qualquer modo, remeteu nova comunicação tendente a que fosse pela S.......... cumprida a sua obrigação e que na ausência de comunicação enquanto adquirente dos bens era solidária pela entrega do imposto;

20. E que, portanto, face a esta situação a E.......... não mencionou na sua declaração de IVA o valor em apreço, considerando que a responsabilidade era da adquirente, já que tinha exercido o direito à dedução;

21. Analisados os argumentos do SP, importa inicialmente referir que a referência ao eventual crédito sobre a S.......... carece de qualquer relevância para a situação em análise, não sendo possível estabelecer qualquer nexo de causalidade entre o facto que conduziu à correcção proposta e a situação exposta;

22. Por outro lado, quanto à restante argumentação, o que aparentemente existiu terá sido dificuldades de comunicação nas relações comerciais entre os dois agentes económicos, mas que para a matéria de facto que conduziu à correcção fiscal proposta se mostra irrelevante;

23. Efectivamente, o SP não nega a existência da operação comercial em causa, argumentando apenas, erroneamente como já foi explanado no ponto respectivo do presente relatório, que a responsabilidade declarativa e de entrega do imposto seria da S..........;

Capítulo 111. - Ponto 2.1. Dívidas incobráveis

24. Relativamente a este tópico vem o SP juntar documentos emitidos pelos Tribunais respectivos, através dos quais lhe é certificado o reconhecimento dos créditos reclamados, assim como a impossibilidade do seu recebimento;

25. Analisada a documentação adicional agora exibida, verificou-se que relativamente aos seguintes créditos sobre os respectivos clientes, mostra-se feita a prova considerada suficiente da incobrabilidade para efeitos fiscais, atento o seu enquadramento legal (anteriormente exposta, no ponto 2 do capitulo III) encontrando-se portanto reunidos os requisitos legais que comprovam a sua incobrabilidade;

26. Estão em causa os seguintes lançamentos, referenciados na coluna "Obs" do Quadro 7 do presente relatório sob os pontos 1), 2), 3), 4] que a seguir se descrevem, contabilizados na conta 683 - Dívidas incobráveis:

N° Registo Documento Data Diário Montante Obs.

.......... Av. Lanc........... A 201 012-31 Diversos € 74.392,21 a)

.......... Av. Lanc........... A 2010-12-31 Diversos € 253.279,34 b)

......... Av. Lanc........... A 2010-12-31 Diversos € 72.963,50 c)

......... Av. Lanc........... A 2010-12-31 Diversos € 141.893,40 d)

a) Foi apresentada fotocópia de certidão judicial que faz prova suficiente da incobrabilidade para efeitos fiscais, em conformidade com o enquadramento legal que se explanou ao longo do ponto 2 do capítulo III precedente;

b) Foi apresentada fotocópia de certidão judicial que faz prova suficiente da incobrabilidade para efeitos fiscais, em conformidade com o enquadramento legal que se explanou ao longo do ponto 2 do capítulo 111 precedente:

c) Foi apresentada fotocópia de certidão judicial que faz prova suficiente da incobrabilidade para efeitos fiscais, em conformidade com o enquadramento legal que se explanou ao longo do ponto 2 do capítulo III precedente, mas apenas do montante correspondente a 59.531,06 EUR (valor do crédito que foi reconhecido à E..........). Deste modo, não se mostra feita a prova da incobrabilidade, não podendo, portanto, ser aceite como gasto fiscal o valor de 13.432,44 EUR (72.963,50 EUR - 59.531,06 EUR);

d) Foi apresentada fotocópia de certidão judicial que faz prova suficiente da incobrabilidade para efeitos fiscais, em conformidade com o enquadramento legal que se explanou ao longo do ponto 2 do capítulo III precedente;

27. No que se refere aos valores contabilizados como Dívidas Incobráveis na conta 683, referenciados na coluna "Obs" do Quadro 7 do presente relatório sob os pontos 11), 12), 13), 14) e 15), embora tivessem sido exibidas fotocópias das certidões judiciais em que se mostram reconhecidos os créditos reclamados e a respectiva impossibilidade de recebimento dos mesmos, não poderá ser aceite a dedutibilidade desses créditos, na medida em que não foi exibida qualquer prova da comunicação ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, conforme estipulava o nº 2 do artº41º do CIRC, na redacção vigente a partir do ano de 2011;

28. Finalmente, refira-se que relativamente aos restantes valores o SP alega que poderá vir a comprovar a sua incobrabilidade, mas verifica-se que em sede de direito de audição não o fez;

Conclusões

29. Em face do exposto, entende-se que, nas declarações prestadas em direito de audição, o sujeito passivo não apresentou factos ou elementos novos susceptíveis de alterar o sentido das correcções propostas nos precedentes pontos 1.1, 1.2 e 1.3 do capítulo 111;

30. Nesta conformidade, são de manter as correcções em sede de IVA, cujos montantes e períodos estão resumidos nas tabelas exibidas no ponto 3.1. do capítulo III;

31. No que concerne às correcções propostas no ponto 2.1 do capítulo III, após análise ao direito de audição apresentado pelo SP, serão alteradas, no sentido de aceitar como gastos para efeitos fiscais, em sede de IRC, os montantes contabilizados como dividas incobráveis descritas no ponto 26 do presente capítulo;

32. Assim, em função desta alteração, reformula-se na tabela seguinte, o resumo das correcções em sede de IRC (que haviam sido sintetizadas no ponto 3.2. do capitulo III), para o ano de 2010, mantendo-se inalteráveis as correcções ao lucro tributável para o ano de 2011:

Encontra-se ainda provado com interesse que:

E, em sede de “Motivação da decisão da matéria de facto” lê-se na sentença recorrida que:

«A convicção do Tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise dos documentos constantes dos autos e no processo administrativo apenso, bem como na prova testemunhal produzida, conforme se refere em cada uma das alíneas do probatório.

Foram ponderados e valorados os depoimentos de Sandra .........., Fernando ......... e António ........., que se revelaram claros, congruentes e isentos de contradições, revelando conhecimento dos factos sobre os quais incidiu e convencendo o Tribunal da sua veracidade.»

Com as alegações de recurso da sentença final, requereu a recorrente (E........., Lda) a junção dos documentos de fls. 386 a 408, justificando para tanto, que se apresentam «como complemento» da prova já produzida de modo a «(…) a reforçar o entendimento de que foram efectuadas diligências para o recebimento das dívidas dos clientes». Mais, alega a recorrente que «Da data a que se reportam os factos documentados (cfr. datas das certificações de fotocópias) vê-se que se trata de documentos que se refere a factos que são supervenientes e que não podiam ter sigo juntos com a petição inicial.».

Cumpre, assim, apreciar da admissibilidade da junção de tal suporte documental em sede recursória.

O regime jurídico da admissibilidade de documentos encontra-se explanado nos artigos 423.º, 425.º e 651º, todos do Código Processo Civil (CPC), aqui subsidiariamente aplicável, por força do disposto no artigo 2.º, al. e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Da conjugação destas normas resulta que a junção de documentos na fase de recurso, sendo admitida a título excepcional, depende da alegação e da prova pelo interessado nessa junção de uma de três situações: (i) quando os documentos não tenham podido ser apresentados até ao termo do prazo para apresentação das alegações a que se refere o artigo 120.º do CPPT (encerramento da discussão da causa na 1.ª instância); (ii) quando os documentos se destinem a provar factos posteriores aos articulados ou a sua junção se tenha tornado necessária, por virtude de ocorrência posterior; (iii) quando a sua apresentação apenas se revele necessária devido ao julgamento proferido em 1ª instância (Neste sentido, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-52015, proferido no processo n.º 570/14 e JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, IV volume, anotação 15 ao artigo 279.º, págs. 341 a 344.).

No presente caso é inquestionável que a recorrente é autora na presente impugnação, incumbindo-lhe por força do disposto no artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil e artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT) a alegação e prova dos factos consubstanciadores do direito que invoca, e tendo evidente interesse na contraprova dos factos alegados pela Fazenda Pública.

Ora, os documentos que a recorrente juntou com as suas alegações de recurso, constituem fotocópias datadas de 10 de Março de 2017, relativas certidões extraídas de processo judiciais [Certidões emitidas pelo Tribunal Judicial de Felgueiras (Processos nºs 2426/11.5TBFLG, 2183/11.5TBFLG, 560/10.8TBFLG, 1183/09.0TBFLG), fotocópia da Certidão emitida pelo Tribunal Judicial de São João da Madeira (Processo n.º 184/12.5TBSJM), fotocópias da Certidões emitida pelo Tribunal Judicial de Guimarães (Processo n.ºs 2843/10.8TBGMR, 2129/11.0TBGMR), fotocópias das Certidões emitidas pelo Tribunal Judicial de Oliveira de Azeméis (Processos n.ºs 2151/10.4TBOAZ e 1623/11.8TBOAZ), Comarca do Porto Este (Processo n.º 430/14.0TBFLG) em 14.04.2014, 14.04.2014,09.04.2014,14.04.2014 11.04.2014, 15.04.2014, 16.04.2014,17.04.2014, 18.01.2016, se reportam a sentenças proferidas no ano de 2014] entre 14 de Abril de 2014 a 18 de Janeiro de 2016. Significa isso que, as certidões foram produzidas em momento anterior à data prolação da sentença recorrida que ocorreu em 19 de Janeiro de 2017 e não alega a recorrente que apenas em 10 de Março de 2017 teve conhecimento dos factos certificados nas ditas Certidões.

Depois, não pode esquecer-se que a necessidade da junção dos documentos (nesta concreta fase processual) só surge na altura da apresentação da alegação de recurso em virtude da sentença se ter baseado em meio probatório não oferecido pelas partes ou de ter resultado da aplicação ou interpretação de regra de direito com que as partes, razoavelmente não podiam contar antes de a decisão ter sido proferida.

Ora, não é manifestamente o caso presente, pois a necessidade da junção dos documentos agora em causa já resultava da posição assumida pelas partes nos respectivos articulados.

Neste quadro, concluímos, pois, que a recorrente teve oportunidade de juntar os documentos em data anterior ao encerramento da discussão em 1.ª instância, devendo tê-lo feito para prova dos factos constitutivos do seu direito. Por outro lado, o Tribunal de 1ª Instância baseou-se unicamente nas provas oferecidas pelas partes e em normas jurídicas cuja aplicação a recorrente sempre teria de contar, uma vez que as mesmas fundamentaram as correcções sindicadas.

Pelo que vem dito, falecem, pois, todos os argumentos aduzidos para justificar a junção tardia aos autos dos supramencionados documentos.