Acordão do Tribunal Central Administrativo

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a acção de impugnação apresentado por J....., aqui recorrido, com os sinais nos autos, e, em consequência, determinou a anulação da liquidação adicional de IRS do ano de 2004 com o nº ....., no montante total de € 84 947,06, com a consequente restituição do valor indevidamente pago, dela veio interpor o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«I – Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalve-se melhor entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal ¯ad quo”, caiu em erro, porquanto os factos dados como provados devem levar, na aplicação devida das normas substantivas, a solução diversa da sentenciada e conduziriam a uma decisão diferente da adotada pelo Tribunal ad quo. Como tal, somos levados a concluir pela existência de uma distorção na aplicação do direito de tal forma a que o decidido não corresponde à realidade normativa por via de uma análise crítica deficiente, levando a decisão recorrida a enfermar de error juris.

II – Assim, a questão a controvertida passa por dirimir se estando em causa «terreno vendido em 2004, adquirido em 27.07.1979, como terreno rústico, cuja identificação se mantinha à data de entrada em vigor do CIRS, alienado já como terreno urbano, não releva para efeitos de tributação como mais-valias‖.

III - Considera o douto Tribunal ad quo que sendo aplicável o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei nº 442-A/88, a liquidação impugnada padece de vício de violação de lei, dando entre outros factos como provado que, a aprovação da operação de loteamento foi requerida, através de requerimento registado a 27-12-1994.

IV – Precisando, a parcela de terreno, loteada, insere-se no Plano de Pormenor dos Penedos Altos, instrumento de ordenamento aprovado pela Portaria no 908/94, de 12 de Outubro, pois com a publicação do Plano Diretor Municipal da Covilhã, aprovado por Resolução do Conselho de Ministros nº 124/99, de 23 de Novembro, e por força do disposto no nº 2 do art. 7º do seu Regulamento, mantiveram-se em vigor os Planos de Pormenor à data eficazes, nomeadamente o Plano de Pormenor dos Penedos Altos.

V – E, quanto aos factos como refere a decisão em apreço, o sujeito passivo procedeu no ano de 2004 à alienação da sua quota-parte de ¼ do imóvel identificado, conforme escritura pública de 2004/03/04 celebrada no 20º Cartório Notarial de Lisboa – CNLisboa, da freguesia da Covilhã (050307-Covilhã/Conceição, art.º R-l34 pelo preço total de 850.000,00, quota parte de € 425.000,00 € prédio esse com a área total de 3,5895 hectares.

VI - De acordo com a alínea a) do n.º 1 do art.º 10 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), constituem mais-valias os ganhos obtidos que resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, os quais integram a categoria “G” de rendimentos.

E, em conformidade com os elementos disponíveis nos serviços tributários não se verificam as condições previstas no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS nem do art.º 5º do D.L 442-A/88 de 30/11 quanto à “exclusão da tributação dos referidos rendimento”‖ uma vez que está em causa um terreno para construção.

E nem sequer quanto ao imposto de mais-valias criado pelo Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Dec. Lei nº 46373 de 9 de Junho de 1965 porquanto o imposto incidia sobre a transmissão Onerosa de terreno para construção, qualquer que fosse o (título por que se operasse, quando dela resultassem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17º da Lei n.º 2030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4.° do Decreto-Lei nº 41616, de 10 de Maio de 1958 e, que tivessem a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial.

Estabelecia ainda nesse sentido o § 2.° do mesmo artigo 1.º que «São havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo».

VII - Ora, como se referiu, o Código de Mais-Valias sujeitava a imposto os terrenos para construção, os quais eram assim classificados por se encontrarem abrangidos por planos de urbanização, ou por se localizarem em zona urbanizada ou, ainda, por se destinarem a construção urbana por via da declaração dos próprios contraentes.

VIII - Neste contexto, a decisão proferida errou ao concluir que, para que a transmissão do terreno em causa nos autos fosse tributada em sede de IRS, seria necessário que, antes da data da entrada em vigor do IRS que ocorreu em 1 de Janeiro de 1989, este terreno fosse qualificado como terreno para construção, pois só a valorização desse tipo de terrenos era tributada em sede de Imposto de Mais-Valias.

IX - Por outro lado, não se entende que seja aqui verificado o afastamento dado pelo art.º 5.º, do Decreto-Lei nº 442-A/88 – regime transitório – na medida em que a alienação a título de mais-valias, dos ganhos obtidos com a transmissão de terrenos que, à data da entrada em vigor do CIRS, eram qualificados como terrenos agrícolas (e que, por isso, estavam fora do âmbito de sujeição do Código do Imposto de Mais-Valias) apenas ocorreria para aqueles prédios rústicos afetos ao exercício de uma atividade agrícola, o que não foi dado como provado pela decisão recorrida, a qual, assim sendo, padece de déficit instrutório.

X – Também errou a sentença na sua interpretação de direito ainda porque, salvo melhor entendimento, a interpretação correta é a de que o cálculo dos ganhos tributados a título de mais-valias, com base na diferença entre o valor da aquisição e o valor da transmissão quanto à sua tributação em IRS, relativamente a terrenos que foram agrícolas que haviam sido adquiridos como tal mesmo antes da entrada em vigor do código do IRS, deverá ocorrer sempre que esses terrenos sejam alienados como terrenos para construção, já que mesmo durante a vigência do Código do Imposto de mais-Valias seriam tributados se tal facto modificativo ocorresse.

XI – Ademais, o correspondente ganho não se inclui naqueles ganhos trazidos pelo vento como foi dito pelo tribunal ad quo (os únicos que o Código do Imposto das Mais Valias parece excluir de tributação), porquanto este facto modificativo, constitutivo de uma nova qualificação jurídica como foi demonstrado pela AT, ao contrário do que parece entender a sentença recorrida, ocorreu por vontade dos alienantes, ou seja por ter sido por eles solicitado o início do processo de licenciamento do imóvel abrangido em zona urbana, logo após 1989.

Também, salvo melhor entendimento, muito menos revela o facto de tal não ter sido declarado com reserva mental, o seu destino a construção à data da escritura.

XII - Mas e sem conceder, se em 01.01.1989 o terreno em causa era qualificado como rústico, à data da alienação já não o era; como tal, tendo-se por alterado o conteúdo do negócio, não se poderá dizer, como se conclui que, a liquidação impugnada se mostra ilegal por tributar indevidamente uma mais-valia resultante de alienação de prédio rústico, uma vez que nessa data o mesmo já não era rústico e, portanto, não estava excluída a sua tributação.

XIII - De ressalvar nesse sentido que o código do Imposto das Mais-Valias, no seu parágrafo 2 do n.º 4 do art.º 1º, considerava até serem havidos como terrenos para a construção os situados em zonas urbanizadas, ou compreendidos em planos de urbanização aprovados, ou os que como tal constassem no título aquisitivo.

Imperativo é concluir que o imposto de mais-valias relativo à transmissão onerosa do terreno para construção está ligado à classificação de «imóvel» urbano, ao licenciamento solicitado à Câmara Municipal pelo S.P., o que impõe por isso que os ganhos resultantes da venda não sejam trazidos pelo vento.

Por esta razão não nos podemos conformar que a liquidação em crise deva ser anulada.

XIV – Finalizando, impõe-se uma interpretação histórica e sistemática, enquadrada que seja no decreto preambular do IRS, face às regras da sucessão e aplicação das leis no tempo.

Para tal, deve usar-se um critério objetivo, através da qualificação adequada e em apreço no caso concreto dos autos, ultrapassando a circunstância de o imóvel alienado não ter inicialmente a natureza de terreno para construção quando o alienante o adquiriu, facto instantâneo e isolado que não obsta à incidência do imposto visto que o conceito de terreno para construção há que reportar-se ao momento em que o ganho é obtido, preciso momento em que se verifica a incidência tributária, isso porque os factos jurídicos ocorrem sucessivamente no espaço e no tempo, de acordo com o que há que aplicar a lei, o art.º 12.º do Código Civil, para o qual remetem as normas jurídico-tributárias.

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

i) Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea valoração da prova;

ii) saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por erro de interpretação e aplicação da norma de incidência da categoria B do IRS contida na alínea a) do artigo 10.º do CIRS;

iii) saber se a sentença recorrida incorreu em erro de interpretação e aplicação do artigo 5º do DL n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

« A) Por escritura pública celebrada em 27.07.1979, o Impugnante adquiriu uma quota parte de um prédio situado na freguesia da Conceição, concelho da Guarda, inscrito na matriz predial rústica respetiva sob os artigos .....e .....e urbana sob o artigo ..... (cfr. fls. 51 a 53 do PA).

B) Por escritura pública de compra e venda celebrada em 04.03.2004, o Impugnante e L....., declararam vender pelo preço de 850.000,00€ a metade indivisa do prédio rústico, designado por Penedos Altos, sito na freguesia de Conceição, concelho da Covilhã, inscrito na matriz da dita freguesia sob o artigo 1340 (cfr. doc. de fls. 44 a 47 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

C) A solicitação da Direção de Finanças de Lisboa, a Câmara Municipal da Covilhã informou aquela em 09.05.2008 do seguinte:
"Solicita a Direcção de Finanças de Lisboa, informação sobre a operação de loteamento a que corresponde o alvará de loteamento n.º ....., titulado por B..... SA, localizada em Penedos Altos, freguesia da Conceição, concelho da Covilhã.
Compulsado o processo de loteamento n.º ....., informa-se:
1. - Quanto à identidade dos requerentes e data de início do processo da operação de loteamento
A aprovação da operação de loteamento foi requerida por L..... e outros, entidade equiparada a pessoa colectiva com o n.º ....., com sede na .....Lisboa, através de requerimento registado a 27-12-1994.
O averbamento do processo de licenciamento da operação de loteamento para B..... SA foi requerido, pelo actual titular do processo, em 04-01-2005, através do requerimento nº ......
2. - Quanto à classificação de espaço à data do ano de 2004
A parcela de terreno loteada insere-se no Plano de Pormenor dos Penedos Altos, instrumento de ordenamento aprovado pela Portaria n° 908/94, de 12 de Outubro.
Com a publicação do Plano Director Municipal da Covilhã, aprovado por Resolução do Conselho de Ministros n 124/99, de 23 de Novembro, e por força do disposto no nº 2 do Art. 7° do seu Regulamento, mantiveram-se em vigor os Planos de Pormenor à data eficazes, nomeadamente o Plano de Pormenor dos Penedos Altos.
Por força da eficácia do Plano de Pormenor dos Penedos Altos, em cuja área de intervenção se insere a parcela de terreno loteada, para a mesma não está definida uma "classificação de espaço", uma vez que a ocupação urbana do espaço é regulada pelo próprio plano de pormenor.
Por força da eficácia do Plano Director Municipal, e nos termos da carta de ordenamento que o integra, a parcela de terreno loteada insere-se na classe de "espaço urbano",
O Director do Departamento de Planeamento e Urbanismo" (cfr. fls. 55 e 56 do PA).

D) Em cumprimento da Ordem de Serviço n° ....., foi levada a cabo uma ação de inspeção ao Impugnante relativamente ao IRS do ano de 2004, com vista ao controlo fiscal interno dos rendimentos derivados da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis - Categoria G (cfr. fls. 39 do PA).

E) Em 14.08.2008 foi elaborado o Relatório Final da ação de inspeção ao Impugnante, com o seguinte teor:
"II - Objectivos, âmbito e extensão da acção de inspecção
A presente acção inspectiva tem por objectivo a análise da situação tributária do contribuinte J....., com o NIF....., em resultado da alienação de direitos reais sobre bens imóveis.
11-1. Credencial e período em que decorreu a acção
(...)
11-2. Motivo, âmbito e incidência temporal
O motivo desta acção é a análise dos rendimentos resultantes da alienação de imóveis, sujeitos a tributação no âmbito da categoria "G" de rendimentos, nos termos da alínea a) do n.01 do art.010° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), aprovado pelo Dec. Lei nd 442-A/88, de 30 de Novembro, efectuada pelo sujeito passivo no exercício de 2004.
11-3. Outras Situações
Não aplicável

III Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável

Da análise de todos os elementos recolhidos e que constam dos papéis de trabalho desta acção, conclui-se que se trata de situação sujeita a correcção, conforme fundamentação que se segue.

O sujeito passivo procedeu no ano de 2004 à alienação da sua quota-parte de 1/4 do imóvel a seguir identificado, conforme escritura pública de 2004/03/04 celebrada no 20° Cartório Notarial de Lisboa: (Anexo I)

2004/03/04 20° CNLisboa 050307-Covilhã (Conceição) R-..... 850.000,00 € 425.000,00 €

Da consulta aos elementos disponíveis no Serviço de Finanças da área geográfica do referido prédio, com a área total de 3,5895 hectares, constatámos que o mesmo foi inscrito na matriz no ano de 2001, tendo o valor patrimonial de 507,78 €, em nome dos sujeitos passivos a seguir identificados e nas quotas partes indicada: Anexo n.⁰ II)

*NIF*	*NOME*	OP	*V. Patrim*
.....	M.....	2/4	253,88 €
.....	L.....	1/4	126,95 €
.....	J.....	1/4	126,95 €

Procedeu-se à análise da situação fiscal do sujeito passivo através do sistema de consultas das declarações de IRS, tendo constatado que o sujeito passivo, e relativamente ao exercício de 2004 apresentou a sua declaração de rendimentos modelo 3, não tendo no entanto entregue o anexo "G" reflectindo o ganho de Mais Valias (categoria G) resultante da alienação do imóvel identificado, conforme elementos que são do conhecimento da Administração Tributária.

De acordo com a alínea a) do n.° 1 do art.° 10° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), constituem mais valias os ganhos obtidos que resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, os quais integram a categoria "G" de rendimentos.
De acordo com os elementos disponíveis neste Serviço não se verificam as condições previstas no n.° 5 do artigo 10.° do CIRS nem do art° 5° do D.L 442-A/88 de 30/11 quanto à exclusão da tributação dos referidos rendimentos.
O sujeito passivo foi notificado através do nosso ofício n.° ..... de 2008/04/14 enviado sob registo postal n.° RR..... para apresentar a Declaração de Rendimentos com o anexo "G" em falta. (Anexo III)
O sujeito passivo não respondeu à referida notificação nem procedeu à regularização da situação. De acordo com a escritura pública de aquisição, em 1979/07/27, o sujeito passivo adquiriu uma quota parte não identificada de um prédio situado na freguesia da Conceição, concelho da Guarda, inscrito na respectiva matriz sob os artigos rústico .....e .....e urbano ....., sendo o valor total da compra no montante de 14.963,93 €. (Anexo IV)
A fim de se proceder ao enquadramento dos rendimentos resultantes da transmissão do prédio em causa, solicitou-se à Câmara Municipal da Covilhã que fosse prestada informação, no âmbito do dever de colaboração entre organismos públicos legalmente estipulado (artigos 49° do Código do Procedimento e do Processo Tributário, 63° da Lei Geral Tributária e 9° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária), relativamente à classe de espaço correspondente ao prédio em causa e identificação do requerente e data do respectivo pedido de licenciamento.
A Câmara respondeu informando: (Anexo n. ° V)
1. quanto à identidade do requerente e data de início do processo de licenciamento, foi requerido por L..... e outros, entidade equiparada a pessoa colectiva com o n.° .....com sede em .....Lisboa, através de requerimento registado a 1994/12/27;
2. quanto à classificação de espaço à data do ano de 2004, insere-se na classe de "espaço urbano".

Analisados os factos trazidos ao processo pelo sujeito passivo, bem como os restantes elementos conhecidos da Administração Tributária, conclui-se que estamos perante uma transmissão de um prédio localizado em área urbana, o que lhe confere a qualidade de prédio apto para construção de acordo com o Plano Director Municipal (PDM) da Covilhã.

Conforme anteriormente referido, o prédio foi adquirido em 1979, sendo-lhe aplicável o regime transitório da categoria G, de acordo com o disposto no art.° 5° do DL n.° 442-A/88, de 30 de Novembro.

Pelo exposto, propomos que se proceda à alteração do rendimento declarado pelo sujeito passivo, nos termos do n.° 4 do art.° 65° do CIRS, tendo em conta os rendimentos auferidos no âmbito da categoria "G", resultantes da alienação do prédio identificado, e apurados de acordo com os elementos já referidos, determinado conforme se segue:

Coef - Coeficiente de desvalorização da moeda (Art°. 50 do CIRS vidé Portaria 376/2004 de 14 de Abril)

Em resumo, procede-se à alteração do rendimento tributável declarado pelo sujeito passivo pelo acréscimo do rendimento de mais valias no montante de 194.543,63 €, sujeito a englobamento nos termos do art.º 22^o do CIRS.
(...)

Em cumprimento do disposto nos artigos 60° da Lei Geral Tributária LGT) e 60° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), foi o sujeito passivo notificado através do nosso ofício n.º .....de 2008/07/15, enviado sob registo postal para o domicílio fiscal que consta dos registos da DGCI, para exercer o direito de audição relativamente ao Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção, conforme o disposto no n.º 4 do art.º 60° da LGT. (Anexo n.º VI)

O direito de audição não foi exercido pelo sujeito passivo dentro do prazo concedido para o efeito, nem foi regularizada a situação descrita, razão pela qual se procede à alteração do rendimento nos termos do n.º 4 do art.º 65° do CIRS no montante de 194.543,63 €.

F) Para concretização da correção apurada no Relatório transcrito na alínea antecedente, os Serviços da A.T. elaboraram documento de correção em 14.08.2008, no qual consideraram o anexo G da declaração oficiosa de IRS nos seguintes termos:
G)
"Alienação Onerosa de Direitos Reais Sobre Bens Imóveis

REF. TIT ANO MÊS VALOR ANO MÊS VALOR ENCARGOS 401 A 2004 3 425.000,00 1979 7 3.740,91

H) Em 16.10.2008 foi emitida em nome do Impugnante a liquidação de IRS do ano de 2004 com o n⁰ 2008 5004626232, considerando o rendimento global de 232.942,60€ e apurando uma nota de compensação a pagar de 84.561,79€ (cfr. fls. 15 e 16 do PAT).

I) O montante referido na alínea antecedente foi pago em 26.11.2008 (cfr. fls. 15 do PAT).

J) A presente impugnação judicial considera-se apresentada em 29.01.2009 (cfr. fls. 13 dos autos).»

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa, ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente extrai das suas alegações, que se determina o objecto do recurso e o âmbito de intervenção deste tribunal, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Nas conclusões deve o recorrente indicar, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida, conforme resulta do disposto no artigo 639.°, n.° 1, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho).

Antes de mais, para melhor percebermos o alcance do recurso jurisdicional que nos vem dirigido importa ter presente o âmbito da decisão proferida.

Na sequência da acção inspectiva, a Administração Tributária verificou que o ora Recorrido alienou em 2004 um prédio e que não declarou os ganhos resultantes dessa alienação. Por considerar que o referido prédio tinha na data em que foi alienado a natureza de terreno para construção, liquidou-lhe oficiosamente IRS, por rendimentos de mais-valias.

Não se conformando com tal liquidação, deduziu impugnação judicial, pedindo a sua anulação com o fundamento de que os ganhos em causa estão excluídos de tributação pelo regime transitório estatuído no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, uma vez o prédio em causa foi adquirido como rústico antes da entrada em vigor do CIRS, natureza que se mantinha à data da entrada em vigor do Código.

Na sentença recorrida o Tribunal a quo sustentando-se na jurisprudência vertida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02/06/2010, proferido no processo n.º 0998/09, desenvolveu a sua fundamentação no sentido de que, para aferir da aplicabilidade ou não do artigo 5.º Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11, era essencial saber se o terreno adquirido em 1997 era um terreno rústico e se tal característica se mantinha à data da entrada em vigor do CIRS (01/01/1989). E, dando por verificados esses pressupostos, acolhendo a argumentação do Impugnante, anulou a liquidação.

Nas conclusões I a V alega a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro, porquanto os factos dados como provados devem levar, na aplicação devida das normas substantivas, a solução diversa da sentenciada e conduziriam a uma decisão diferente da adotada.

Sustenta a sua alegação invocando que o tribunal deu como assente que foi aprovada uma operação de loteamento requerida em 1994 e que a parcela de terreno, loteada, insere-se no Plano de Pormenor dos Penedos Altos, instrumento de ordenamento aprovado pela Portaria no 908/94, de 12 de Outubro, pois com a publicação do Plano Diretor Municipal da Covilhã, aprovado por Resolução do Conselho de Ministros nº 124/99, de 23 de Novembro, e por força do disposto no nº 2 do artigo 7º do seu Regulamento, mantiveram-se em vigor os Planos de Pormenor à data eficazes, nomeadamente o Plano de Pormenor dos Penedos Altos. Tendo a alienação do imóvel ocorrido em 2004, não podia o Tribunal decidir como decidiu, na medida em que, de acordo com os elementos disponíveis nos serviços tributários, não se verificavam as condições previstas no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, nem do artigo 5.º do DL 442—A/88, conclui que se impunha considerar a parcela de terreno em causa como um terreno para construção.

Considera que a decisão proferida errou ao concluir que, a transmissão do terreno em causa nos autos apenas seria tributada em sede de IRS, se, antes da data da entrada em vigor do IRS que ocorreu em 1 de Janeiro de 1989, este terreno fosse qualificado como terreno para construção, pois só a valorização desse tipo de terrenos era tributada em sede de Imposto de Mais-Valias.

O Juiz a quo fez consignar na matéria de facto todas as alterações relevantes com reflexo na qualificação do prédio em causa, valorando os factos que, segundo o direito substantivo aplicável, tivessem influência na questão controvertida.

Assim, a valoração da prova foi efectuada determinando quais os factos relevantes na subsunção às normas invocadas pelas partes - o regime estabelecido na norma transitória, invocada pelo recorrido; ou o regime vigente à data da venda aplicado no acto impugnado.

Não merece qualquer censura a consideração efectuada na sentença recorrida de que eram irrelevantes os factos relativos à alteração do uso da parcela posteriores a 1/1/1989, uma vez que tal valoração está em consonância com o estatuído no direito substantivo que considerou aplicável ao caso. Dito de outro modo, para determinar se a situação fáctica dos autos se subsumia à norma especial transitória, contida no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11, impunha-se ao juiz a quo a apreciação e valoração da prova nos termos em que o fez, fixando no probatório todas as alterações com relevo para a situação do prédio, com vista ao julgamento da causa, determinando quais os que relevavam para a questão que lhe foi colocada. Assim se concluindo que improcedem as conclusões de recurso em causa.

Do erro de julgamento por errada valoração a prova fazia a Recorrente derivar o erro de julgamento por erro de interpretação e aplicação da alínea a) do artigo 10.º do CIRS e do DL n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.

Alega que, «se em 01.01.1989 o terreno em causa era qualificado como rústico, à data da alienação já não o era; como tal, tendo-se por alterado o conteúdo do negócio, não se poderá dizer, como se conclui que, a liquidação impugnada se mostra ilegal por tributar indevidamente uma mais-valia resultante de alienação de prédio rústico, uma vez que nessa data o mesmo já não era rústico e, portanto, não estava excluída a sua tributação.»

Mais alega «que o código do Imposto das Mais-Valias, no seu parágrafo 2 do n.º 4 do art.º 1º, considerava até serem havidos como terrenos para a construção os situados em zonas urbanizadas, ou compreendidos em planos de urbanização aprovados, ou os que como tal constassem no título aquisitivo.

Contudo, não lhe assiste razão. Na verdade, insiste-se, o juiz a quo considerou que, o que era relevante para a decisão era a qualificação do terreno na data da aquisição e a sua manutenção no momento em que o CIRS entrou em vigor.

Disso mesmo se dá nota no seguinte segmento da sentença: «(…) temos por assente que o terreno adquirido pelo Impugnante em 1979 era um terreno rústico, característica que mantinha aquando da entrada em vigor do CIRS (01.01.1989), não tendo sido demonstrado pela A.T. o contrário.

De nada releva para efeitos de tributação se, independentemente da vontade do alienante, o imóvel após 1989 passou a estar abrangido em zona urbana por força da entrada em vigor do PDM da Covilhã.»

A questão de saber quando é que se operou a modificação da qualificação do prédio em causa, como se diz na sentença sob recurso, é irrelevante, tendo em conta que, para efeitos de tributação o que importa, no caso dos autos é saber se estão verificados os pressupostos de exclusão da tributação, ao abrigo do regime transitório previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, pois se a resposta for negativa, a situação cai no âmbito de incidência objectivo estatuído na norma contida no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS.

A qualificação do prédio relevante para a subsunção dos ganhos obtidos com a sua transmissão à norma de exclusão prevista no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 é a que se verificava imediatamente antes na data da entrada em vigor do CIRS, sendo indiferente a alteração do uso do solo verificada posteriormente a esta data.

A sentença recorrida não padece de erro de julgamento que lhe vem imputada ao decidir anular o acto impugnado sustentando-se em jurisprudência consolidada com base no entendimento supratranscrito.

Esta questão tem sido julgada de forma uniforme e reiterada em diversos arestos quer deste Tribunal, quer do Supremo Tribunal Administrativo no sentido em que decidiu a sentença recorrida.

Merecendo a nossa inteira concordância, limitar-nos-emos nessa matéria a acompanhar o que aí foi dito no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 0149/15, datado de 20/05/201, tento em vista a obtenção de uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artigo 8.º, n.º 3 do CC):

«(…)para saber se se verificam os pressupostos da tributação, releva a qualidade que o bem detinha no momento da entrada em vigor do CIRS, uma vez que, como se viu, no regime transitório estabelecido para a categoria G de IRS (regime previsto no n.º 1 do art. 5.º do citado Decreto-Lei n.º 442-A/88), se estabelece que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código.

Daí que, para o efeito de que nos ocupamos, não se possa relevar a eventual qualidade do prédio como terreno para construção na data da alienação, pois tal qualidade foi adquirida em momento ulterior ao da entrada em vigor do CIRS.

Salvo o devido respeito, a Recorrente não tem razão ao alegar que os ganhos são sujeitos a IRS porque estamos perante a venda de um lote de terreno para construção urbana.

Como ficou dito no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Junho de 2007, proferido no processo com o n.º 179/07 (Publicado no Apêndice ao Diário da República de 24 de Abril de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32220.pdf), págs. 1160 a 1164, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/7e01622bc57f9a09802572ff003bbf55?OpenDocument.), a não tributação em IRS, a título de mais-valias, dos ganhos obtidos com a transmissão de terrenos que à data da entrada em vigor do CIRS eram qualificados como terrenos agrícolas (citado art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88) compreende-se «pelo facto de, tendo-se optado pelo cálculo dos ganhos tributáveis a título de mais-valias com base na diferença entre o valor da aquisição e o valor da transmissão, a tributação em IRS da valorização de terrenos agrícolas que haviam sido adquiridos antes da sua entrada em vigor incluiria, parcialmente, a aplicação retroactiva do novo regime de tributação a ganhos obtidos com a valorização dos prédios rústicos, pois forçosamente se iriam tributar, além dos ganhos correspondentes à valorização gerada na vigência do novo Código, também alguns correspondentes à valorização que, como prédios rústicos, pode ter tido ocorrido antes da sua entrada em vigor.

Ora, essa aplicação retroactiva de normas de incidência tributária, que, a partir da revisão constitucional de 1997 é absolutamente proibida pela nova redacção dada ao art. 103.º, n.º 3, da CRP, só era tolerável anteriormente em situações especiais em que estivesse em causa o interesse geral (Essencialmente neste sentido, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 216/90, de 20-6-1990, processo n.º 203/89, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 398, página 207), que não se vislumbram em matéria de tributação de mais-valias».

Também soçobra o argumento invocado na conclusão IX. Alega a recorrente que «a alienação a título de mais-valias, dos ganhos obtidos com a transmissão de terrenos que, à data da entrada em vigor do CIRS, eram qualificados como terrenos agrícolas (e que, por isso, estavam fora do âmbito de sujeição do Código do Imposto de Mais-Valias) apenas ocorreria para aqueles prédios rústicos afetos ao exercício de uma atividade agrícola, o que não foi dado como provado pela decisão recorrida, a qual, assim sendo, padece de déficit instrutório.»

Importa ter presente que o recorrido apresentou a sua declaração de IRS sem que tenha incluído o anexo G.

A AT procedeu à análise da situação tributária do recorrido, tendo procedido à alteração do rendimento tributável declarado alteração essa de natureza meramente aritmética de imposição legal com fundamento, como vimos, na alteração da natureza do prédio à data da sua alienação.

Nos termos do disposto no artigo 5.º n.º 2 do Decreto-Lei n.º 442-A/88, «cabe ao contribuinte a prova de que os bens ou valores foram adquiridos em data anterior à entrada em vigor deste Código, devendo a mesma ser efectuada, quanto aos valores mobiliários, mediante registo nos termos legalmente previstos, depósito em instituição financeira ou outra prova documental adequada e através de qualquer meio de prova legalmente aceite nos restantes casos.»

Atenta a repartição do ónus da prova que resulta da presunção de veracidade de que gozam as declarações de rendimentos apresentadas pelos contribuintes que decorre do disposto no artigo 75.º, n.º 1 da LGT, em conjugação com o que dispõe o artigo 5.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 442-A/88, cabia à AT provar os factos constitutivos do seu direito a tributar os rendimentos em sentido dissonante com o declarado pelo contribuinte. Ao contribuinte, ora recorrido, cabia o ónus da prova de que os bens foram adquiridos em data anterior à entrada em vigor do Código.

Dito de outro modo, cabia à AT comprovar factos que pusessem em causa a veracidade da declaração de rendimentos, na qual o recorrido considerou não tributável a alienação em causa, de modo a poder concluir-se que não se verificavam os pressupostos em que assentou a declaração de rendimentos objecto de correcção.

Vigorando o princípio da causalidade na determinação da responsabilidade pelas custas, conforme resulta do disposto no artigo 527.º do CPC, as custas recaem sobre quem lhe tiver dado causa.

No caso dos autos, a responsabilidade pelas custas deve ser imputada ao recorrente, em resultado do total decaimento do recurso.

II - Não estão sujeitos a tributação em IRS os ganhos resultantes da venda efectuada em 2004 de um prédio (ainda que nesta data qualificado como terreno para construção) adquirido em 1979 como prédio rústico e que mantinha essa natureza à data da entrada em vigor do CIRS.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional, mantendo a sentença na ordem jurídica.

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(Ana Cristina Carvalho)

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(Ana Pinhol)

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(Isabel Fernandes)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	195/09.8BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	01/28/2021

Relator:	ANA CRISTINA CARVALHO

Descritores:	CIRS REGIME TRANSITÓRIO CATEGORIA G ALTERAÇÃO AO USO DO SOLO

Sumário:	I - Por força do disposto no art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprovou o CIRS, fixando um regime transitório para os rendimentos da categoria G, os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado após a entrada em vigor daquele código, em 1 de Janeiro de 1989. II - Não estão sujeitos a tributação em IRS os ganhos resultantes da venda efectuada em 2004 de um prédio (ainda que nesta data qualificado como terreno para construção) adquirido em 1979 como prédio rústico e que mantinha essa natureza à data da entrada em vigor do CIRS.


Votação:	UNANIMIDADE




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