Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	613/12.8BEALM

Secção:	CT


Data do Acordão:	11/28/2019

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRS. ADIANTAMENTOS POR CONTA DOS LUCROS.

Sumário:	1. Existe a presunção legal de que as quantias escrituradas em quaisquer contas de sócios de sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, que não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais são pagamentos feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros (artigo 6, n.º 4, do C.I.R.S.). 2. A ilisão da presunção faz-se através da demonstração do contrário do facto base da presunção, ou seja, aduzindo justificação consistente para os pagamentos feitos ao sócio.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acórdão
I- Relatório
Farmácia F..... – S......, Lda., melhor identificado nos autos, na sequência da notificação das liquidações de IRS (retenção na fonte) e juros compensatórios, veio deduzir impugnação judicial relativa aos anos de 2008 e 2009, no montante total de € 1.049.704,64.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 367 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), datada de 06 de Setembro de 2018, julgou improcedente a impugnação.
Nas alegações de fls. 414 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), a recorrente FARMÁCIA F..... – S......, LDA, formulou as conclusões seguintes:
«F.1) Do erro de julgamento da matéria de facto e da impugnacão dos factos dados como provados pela mª juiz a quo da impugnação da matéria de facto:
I. A sentença recorrida deu como provados os factos descritos nas páginas 2 a 17, da sentença de fls... E factos não provados os que estão explicitados igualmente a fls. 17 da referida sentença.
II. E estando em causa nos autos, essencialmente, a ilisão da presunção prevista no art.º 6º do CIRS, com tal decisão, a mª juiz a quo, desconsiderou liminarmente todo o acervo de prova levado para os autos pela aqui recorrente e bem assim como o depoimento da testemunha ouvida em audiência e acolheu, sem restrições e até empreendendo abundantes transcrições no probatório, praticamente tudo quanto está aduzido pela at no relatório inspectivo.
III. Quanto à circunstância de a Mª Juiz a quo haver considerado que não se mostrava provada a factualidade explicitada no artigo 20º da pi de impugnação, "(...)na parte em que do contrato de promessa e contrato de alienação de acções resultou um crédito de C...... sobre a impugnante (...)" referíamos não se perceber que razão substancial terá levado a Mª juiz a não considerar provada tal factualidade, tanto mais que aquela dava como provados os factos referidos nos pontos 15 a 22 do probatório.
IV. É que, provada a existência das acções; provada a outorga do contrato de promessa de alienação de acções; provada ainda a outorga do contrato de alienação das participações sociais da B......, não se conseguia descortinar como é que a Mª juiz a quo podia considerar que dessa alienação não resultou O necessário e lógico crédito do Sr. C…. /sr. Dr. I...... sobre a impugnante.
V. É que se tal negócio transmissivo das participações sociais houvesse sido relevado contabilisticamente em tempo, o saldo devedor da conta 2……. que está a legitimar as liquidações que aqui se sindicam, simplesmente inexistia, na medida em que compensava com o movimento a crédito do montante correspondente às acções transmitidas de 6.000.000,00 €.
VI. Já quanto à circunstância de a Mª juiz a quo haver considerado que não se mostrava provada a factualidade explicitada no artigo 52º, parte final, da pi de impugnação, sustentávamos que jamais a aqui recorrente tinha aduzido no sentido de que os movimentos efectuados a débito das contas da sócia i...... tenham tido como objectivo a aquisição por parte da sociedade de quaisquer participações financeiras.
VII. O que resultava da posição sustentada pela aqui recorrente ao longo de todo este dissídio era que só há saldo devedor na conta 25 por ausência de relevação da obrigação pagamento da contraprestação (ainda que tal pagamento se não tenha ainda efectivado in totum) pela alienação das acções que antes (e por lapso) não havia sido relevada nessa mesma conta 25, a crédito.
VIII. Ora, isto dito, não se conseguia descortinar o que é que na parte final do ponto 52, não se dava por provado.
IX. Partindo da ausência de relevação contabilística do negócio transmissivo das participações sociais (e isso parecia ser factualidade que estava incontornavelmente provada) resultava meridianamente claro que faltava um movimento a crédito na conta 25, sendo que, se ele houvesse sido produzido em tempo (nisso se consubstanciando o erro omissivo aceite pela aqui recorrente), o saldo daquela conta de sócios não viria devedor (fundando-se aqui a aplicabilidade da presunção prevista no art.º 6º do CIRS), mas sim credor, caindo por terra, ab initio, qualquer pretensão da AT de tributar a aqui recorrente nos termos em que o está a empreender e que lamentavelmente parece vir acolhido pela M.ª juiz a quo, em manifesto erro de julgamento quanto à matéria de facto.
X. Já quanto à circunstância de a Mª juiz a quo haver considerado que não se mostrava provada a factualidade explicitada no artigo 84º da pi de impugnação, aduzíamos no sentido de que não se perceber que razão substancial terá levado a Mª juiz a não considerar provada tal factualidade, tanto mais que dava como provados os factos referidos nos pontos 15 a 22 do probatório, donde, com o devido respeito, parecia-nos mais uma vez resultar claro que a Mª juiz a quo laborava em manifesta contradição.
XI. Relevado contabilisticamente o contrato de alienação das participações sociais (e a ausência de relevação por manifesto erro omissivo não pode sobrepor-se à verdade material e menos ainda pode legitimar a exigibilidade de imposto manifestamente apartado de qualquer capacidade contributiva), parecia-nos incontornável que se deveria considerar que o saldo devedor da conta 25 simplesmente inexistiria, porquanto a relevação a crédito do montante dos 6.000.000,00 € (que são a contraprestação do negócio de alienação das acções entretanto firmado) compensaria o montante que estava a débito da referida conta de sócio e ainda o sobrelevava, obliterando, liminarmente, qualquer tentativa de aplicabilidade da presunção prevista no art.º 6º do CIRS, simplesmente porque já não existia saldo devedor na conta 25 que pudesse fundar tal pretensão.
XII. Concluindo-se assim que por via da referida operação de compensação, os montantes inscritos a débito da conta 25 foram efectivamente entregues à sócia I......e mediatamente aos seus pais como contraprestação do negócio de alienação das acções.
XIII. A respeito de a Mª juiz a quo haver considerado que não se mostrava provada a factualidade explicitada no artigo 88º da pi de impugnação, "(...) na parte em que C...... deteve apenas até 31/12/2009 as participações sociais da B...... (...), dizíamos não perceber como é que aquela dava como provada a factualidade ínsita nos pontos 15 a 22 do probatório e depois, num autêntico golpe de rins interpretativo, considerava que as participações sociais da B...... eram propriedade do Sr. C......mesmo depois de 31.12.2009 e que não se provou a compra das acções pela aqui recorrente em 2009.

XIV. Desde logo, porquanto o móbil para se haver concretizado a referida alienação foi exactamente o aproveitar-se a não sujeição a imposto prevista no n.º 2 do art.º 10º do CRIS (que deixou de ter aplicabilidade a 31.12.2009, por via do efeito retroactivo previsto na norma que a revogou - art.º 2º da lei n.º 15/2010 de 26/7) e já não qualquer tentativa de se obliterar o saldo devedor da conta 25 da aqui recorrente mesmo que com esse negócio o tenham também logrado fazer.
XV. Resultando incontroverso, para nós, em face do acervo de prova que foi junto aos autos e até do testemunho que foi colhido, que as participações sociais da B...... só foram propriedade do Sr. C..... até 31.12.2009.
XVI. Já quanto à circunstância de a Mª juiz a quo haver considerado que não se mostrava provada a factualidade explicitada no artigo 89º da pi de impugnação, na parte em que foi por erro omissivo que o negócio da transmissão das participações sociais da B...... não foi relevado na contabilidade da aqui recorrente, dizíamos não perceber como é que a Mª juiz a quo dava como provada a factualidade ínsita nos pontos 15 a 22 do probatório e depois decidia no sentido de que o erro omissivo não está provado.
XVII. Partindo do ponto 20 do probatório, era incontornável a outorga do contrato de alienação das referidas participações sociais; levando-se em conta o que estava provado no ponto 22 do probatório, as assinaturas apostas no referido contrato foram presencialmente reconhecidas por advogado e não estando, tal vínculo, relevado contabilisticamente, isso só podia dever-se a erro omissivo.
XVIII. Sendo que era evidente que no decorrer da audiência de discussão e julgamento havia ficado sobejamente explicada a razão que justificou a ausência de relevação contabilística e que se consubstanciou em erro omissivo só constatado, como visto, depois dos actos externos de inspecção tributária haverem terminado e após contacto com o causídico que teve intervenção naquele negócio e que foi ouvido como testemunha.
XIX. Quanto à conclusão a fls. 17 da sentença de que não se provou o empréstimo da família farinha sobre a impugnante relativo à alienação de 4.000 acções da B...... no valor de 6.000.000,00 €, dizíamos que jamais se aduziu no decorrer deste dissídio que a família Farinha houvesse outorgado um qualquer empréstimo com a aqui recorrente, tendente ao pagamento dos aludidos 6.000.000,00 €.

XX. Ademais, pareceu-nos manifestamente inadequado e até inusitado dar-se por provado tudo quanto vem transcrito no ponto 11) do probatório.
XXI. Quanto ao que estava a fls. 17 da sentença, no ponto reportado à motivação para o julgamento da matéria de facto, e mais concretamente quanto à ausência de relevação contabilística dos contratos aqui em causa, ela é aceite pela aqui recorrente desde praticamente o início da contenda que entretanto emergiu.
XXII. Por outro lado, aduzíamos com o facto do procedimento inspectivo só terminar com a notificação do relatório final de inspecção, ou seja, a aqui recorrente deu a conhecer os aludidos contratos à AT ainda durante o procedimento inspectivo e, portanto, dizíamos não perceber nem alcançar o sentido da alusão da Mª juiz a quo à circunstância dos referidos contratos só haverem sido apresentados em sede de audição prévia.
XXIII. Quanto à circunstância da aqui recorrente haver apresentado os referidos contratos desacompanhados de quaisquer outros elementos, nada mais tendo apresentado a corroborar a concretização de tal negócio, advogávamos que era manifestamente errado dizê-lo, já que, tal como resultava dos pontos 17) e 18) do probatório, os fluxos financeiros associados ao aludido negócio transmissivo das acções foram dados a conhecer à AT em face do que está no anexo 26 ao relatório de inspecção, sendo que, em sede de alegações finais, juntou a aqui recorrente prova cabal que demonstra a realização daquele negócio.
XXIV. Isto dito, importava retirar-se a asserção de que esta ilação isolada pela Mª juiz estava em manifesta contradição com o que era dado como provado nos pontos 17) e 18) do probatório.
XXV. Além de que a reconstituição dos fluxos financeiros associados ao negócio transmissivo das acções era a prova inequívoca de que tudo quanto estava nos contratos aqui em causa era verdade e também que já em 2009 havia elementos de execução do acordado que nos levavam a extrair a conclusão de que, incontornavelmente, foi efectiva a sua outorga, só faltando a sua relevação contabilística tempestiva e adequada.
XXVI. A Mª juiz a quo aduzia ainda no sentido de que "(...) no primeiro pedido de esclarecimento, quando ainda decorriam os actos de inspecção, a impugnante informou que os créditos da contra 25 representam empréstimos da sócia-gerente a sociedade, com meios monetários do pai, sem que tenha feito qualquer referência a compra e venda das acções da B.......".
XXVII. Retorquíamos nós dizendo não perceber, mais uma vez, a alusão ao facto da resposta ao primeiro pedido de esclarecimentos haver sido empreendida quando ainda decorriam actos de inspecção, se era verdade que o negócio transmissivo das ações aqui em causa só havia sido levado ao conhecimento da AT na sequência da apresentação do direito de audição, não era menos verdade que o procedimento inspectivo nessa fase ainda não estava encerrado.
XXVIII. Dizendo em aditamento que, tal como resultou sobejamente provado pelo depoimento da testemunha arrolada pela aqui impugnante (advogado que teve intervenção na outorga daqueles contratos), a falta de relevação contabilística do contrato de alienação das acções da B...... só foi detectada depois daquele causídico ter tido conhecimento do projecto de relatório que a Fazenda fez chegar à aqui recorrente.
XXIX. Ora, assim sendo, é evidente que no momento em que a aqui recorrente prestou os tais esclarecimentos e não se apercebendo da aludida ausência de contabilização, justificou os créditos inscritos na conta 25 com o argumentário que lhe parecia mais consentâneo com a realidade conhecida, ou seja, dizendo que alguns desses créditos representavam a relevação contabilística de empréstimos da sócia-gerente à aqui recorrente e, correspectivamente, os respectivos débitos consubstanciavam reembolsos parciais dos valores entregues.
XXX. Reiterámos a tal propósito o referido no art.º 33º da pi de impugnação para onde aqui se remete.
XXXI. Isto dito se concluiu que esta ilação retirada pela Mª juiz a quo, que acolhe a posição sustentada pela AT e contundentemente contrariada no referido artigo da pi de impugnação, só podia estar a contribuir, com o devido respeito, para ancorar o errado julgamento em que laborou.
XXXII. A Mª juiz a quo aduzia ainda sobre o valor probatório dos contratos aqui em causa enquanto documentos cuja assinatura foi reconhecida por advogado, sustentando que eles não tinham o valor que a aqui recorrente pretendia que tivessem.
XXXIII. Sobre o valor jurídico daqueles documentos reiterámos aqui tudo quanto foi aduzido nos art.ºs 57º a 66º da pi de impugnação.

XXXIV. Ademais e a este propósito, dizíamos que a Mª juiz a quo não dizia quais das declarações ínsitas nos referidos contratos não correspondiam à realidade do negócio firmado.
XXXV. Efectivamente, para além do valor probatório dos aludidos contratos, há actos de execução dos mesmos que incontornavelmente demonstram a sua efectivação nos exactos termos em que se outorgou e no ano de 2009, aliás, actos esses, levados ao probatório e que a Mª juiz deu como provados (vejam-se os pontos 17), 18), 20) 21), 22)).
XXXVI. Ademais, empreendemos a dilucidação da questão do pagamento das acções transmitidas, trazendo-se aqui à colação o que já antes se havia aduzido nas alegações finais e que a Mª juiz a quo inusitadamente olvidou.
XXXVII. Mister era começar por dizer que o pagamento daquelas acções não se efectivou tal como estava previsto no contrato promessa essencialmente por razões de liquidez.
XXXVIII. Aliás, dizíamos que o pagamento não estava sequer hoje ainda efectivado integralmente, na medida em que ainda há um saldo credor da conta 25, o que demonstra que o Sr. C......(ou a Sr.ª I……) ainda hoje é credor de uma parte da contraprestação pela alienação acordada - à data de 31.12.2009 e tal como está espelhado na IES respectiva, tal valor cifrava-se em 1.166.442,09 €.
XXXIX. Contudo e não obstante, adequado se mostrava dizer que no momento da outorga do contrato promessa de compra e venda de acções e tal como resulta da alínea a) da cláusula terceira daquele vínculo, os promitentes vendedores receberam, a título de sinal, o montante de 4s0.000, 00 €, além de que, confirmava-se, no momento em que se celebrou o contrato prometido - em 31.12.2009 - já havia sido efectuado o pagamento de montante até superior a 3.000.000,00 €,ou seja, no dia 24.7.2009, a aqui recorrente emitiu um cheque, de 3.940.000,00 €,que foi depositado na conta de depósitos à ordem da C….. n.º 0……., titulada por Maria A…… -cônjuge do gerente de facto C……..
XL. Ora, tal como estava sobejamente relatado e demonstrado nos autos, tal valor, foi registado a débito da conta 2……, por contrapartida da conta 1….., donde resultou o saldo devedor que estava a estribar, no essencial, as liquidações que aqui se sindicam.

XLI. Isto dito, e bem ao invés do que era aventado pela fazenda e depois veio a ser acolhido pela Mª juiz a quo, saía reforçada a prova de que o contrato promessa de compra e venda de acções e o contrato prometido foram efectivamente celebrados nas datas que lhe estão apostas, ou seja, respectivamente, em 9.6.2009 e 31.12.2009 e que os valores registados na conta 2…… a débito são exactamente a contrapartida (ainda que, à data, meramente parcial) pela alienação das acções melhor identificadas naqueles contratos e que são, aliás, o seu objecto.
XLII. Era essencialmente esta a construção que nos levava a discordar frontalmente com o decidido pela Mª juiz a quo e consubstanciava, incontornavelmente, o manifesto erro de julgamento que aqui se assaca à decisão recorrida.
XLIII. Não se detendo, dizia ainda a Mª juiz a quo que "(...) não é possível o reconhecimento no exercício de 2009 do efeito de um registo contabilístico efectuado somente no exercício de 2011, sendo que a impugnante também não demonstrou que as acções constituíam um activo imobilizado evidenciado contabilisticamente aquando do encerramento das contas do exercício de 2011" aduzindo ainda no sentido de que "como muito bem refere a Fazenda Pública não obstante a entrega da IES de substituição para os exercícios de 2009 e 2010, a contabilidade da impugnante continua a não evidenciar, nesses anos, no activo imobilizado, as citadas acçôes, em virtude de tal procedimento não se mostrar exequível, dado as contas do exercício já se encontrarem encerradas.".
XLIV. Desde o momento em que se corrigiu a contabilidade reportada ao exercício de 2009 e o momento em que a Fazenda produziu o relatório final de inspecção ou até mesmo a contestação ou os dias de hoje, jamais a Fazenda inspecionou a aqui recorrente no sentido de avaliar se a sua contabilidade evidenciava ou não a relevação contabilística da aquisição daqueles activos financeiros, não podendo, por isso, dizer que a contabilidade da aqui recorrente continua a não evidenciar no activo imobilizado as referidas acções.
XLV. Sendo que o acervo de prova junto aos autos nega claramente tal asserção produzida pela AT e acolhida pela Mª juiz a quo.
XLVI. Além de que a aqui recorrente corrigiu efectivamente as suas demonstrações financeiras de 2009 e 2010 e bem assim como os actos declarativos que submeteu à AT (que os aceitou), sendo risível a alusão a que estávamos perante exercícios encerrados em matéria de ilisão de presunção de obtenção de rendimento.
XLVII. É que o princípio do acréscimo ou da especialização dos exercícios não tem aqui aplicação, já que o que está aqui em causa é saber se o saldo devedor da conta 25 pode consubstanciar ou não a atribuição de efectivos adiantamentos por conta de lucros e não a incorrência de custos e a realização de réditos que, esses sim, estão sujeitos ao crivo daquele princípio contabilístico e donde resulta que eles devem se incorridos e realizados nos respectivos exercícios a que respeitam e não em quaisquer outros, salvo se se verificar a sua manifesta imprevisibilidade e desconhecimento.
XLVIII. Além de que é hoje entendimento jurisprudencial pacífico que a classificação contabilística conferida a uma determinada realidade ou até a omissão dessa relevação, pode e deve ser sindicada pelos tribunais, adequado se mostrando trazer aqui à colação, entre muitos outros, o acórdão do STA, de 25.2.1981, recurso 1626, publicado em ad, n.º 238, pp 1177 e ss. que, estribando-se na relatividade do valor ou eficácia da escrita comercial como meio de prova, levou o STA a admitir expressamente no citado acórdão que os lançamentos efectuados por um contribuinte possam ser desconsiderados, permitindo que se esclareça através de outros meios de prova a realidade de determinada operação; tal como, dizemos nós, mutatis mutandis, os lançamentos omitidos pelo contribuinte podem e devem ser levados em consideração, permitindo que se esclareça através de outros meios de prova a realidade de determinada operação, concretamente se o que está em causa é a ilisão de uma presunção de rendimento.
XLIX. Ora, se ali assim era, aqui, era perfeitamente possível ao julgador partir da ausência de relevação contabilística e, em face dos elementos de prova apresentados, considerar a falta de contabilização a crédito da conta 25 do montante dos 6.000.000,00 €, retirando dai consequências em termos de ilisão da presunção prevista no art.º 6º do CIRS;
L. E assim sendo, bastava demonstrar que relevada contabilisticamente a aquisição das acções a crédito da conta 25 e ipso facto se anularia, por compensação, o saldo devedor que estava a legitimar as correcções que a AT e se ilidiria a presunção prevista no art.º 6º do CIRS, por naquela conta 25 já não constar saldo devedor a favor da aqui recorrente.

LI. Caso não houvesse a aqui recorrente laborado no erro omissivo da ausência de contabilização dos contratos de alienação de acções aqui em causa e seria relevado a crédito da conta 25 o valor dos 6.000.000,00 €, anulando-se assim o saldo devedor da referida conta que permitiu a aplicabilidade da referida presunção.
LII. Acrescendo dizer que não é verdade que os activos financeiros consubstanciados na titularidade das acções da B...... não estejam relevados contabilisticamente em 2009.
LIII. A demonstrá-lo veja-se fls. 4 da declaração de substituição de 2009, concretamente o seu quadro 04 (balanço), campo a0219, e fls. 21 da mesma declaração de substituição, concretamente o seu quadro 0510,campo a1484, junta aos autos como doc. n.º 5-a da pi de impugnação e donde se infere que, no activo bruto, em investimentos financeiros, constam exactamente os aludidos 6.000.000,00 € respeitantes a partes de capital em empresas do grupo.
LIV. Avançava ainda a Mª juiz a quo, a fls. 19 da sentença, com a circunstância de "No projecto de fusão por incorporação das sociedades B...... e C….. na farmácia dos J….., SA, elaborado em 26.10.2012, devidamente depositado no registo comercial é feita referência expressa às 4000 acções representativas do capital social da B...... na titularidade de C......(...).".
LV. Essa mesma questão já se havia colocado na contestação da fazenda e a contradita exercida sobre o que a AT ali aduzia a tal propósito só foi empreendida pela aqui recorrente nas alegações finais pelas razões que estão referidas nos seus pontos 3) a 11) e mais propriamente pelo facto da contestação não haver sido notificada à aqui recorrente numa clara violação do principio do contraditório.
LVI. Ficava assim dilucidada a razão pela qual a aqui recorrente só apresentou o acervo documental que está junto às alegações finais depois do encerramento da instrução na lide de impugnação n.º 613/12.SBALM.
LVII. Ainda assim e a tal respeito se transcreveu aqui tudo quanto foi referido nas alegações finais (concretamente nos seus pontos 21) a 44)) e que não foi minimamente sopesado pela Mª juiz a quo, mas que aqui deve ser considerado reiterado.
LVIII. Concluindo finalmente a Mª juiz a quo tal como está a fls. 19 e 20 da sentença.
LIX. Claro está que, por tudo quanto acima se expendeu, discordávamos frontal e contundentemente das asserções extraídas.

LX. Assim sendo e em aditamento ao probatório, deve o tribunal ad quem, ao abrigo do disposto no art.º 712º do CPC e revendo-se a matéria de facto assente, reponderar e voltar fixar os factos dados como provados nos termos em que eles foram acima explicitados, valorizando-se, na exacta medida em que ele deve ser valorizado, o testemunho do depoente ouvido e todo o acervo de prova documental junto aos autos.
LXI. E isto dito, advogávamos que era à luz deste enquadramento fáctico que o presente recurso deveria ser apreciado.
F.2) Da falta de análise crítica à prova produzida:
LXII. Entendemos ainda adequado assacar à decisão recorrida irregularidade processual consubstanciada na falta de análise crítica a toda a prova produzida.
F.3) Das alegações de direito que consubstanciam o erro de julgamento:
LXIII. Sustentámos, como posição de princípio, que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto à interpretação e aplicação do acervo normativo aqui em equação.
LXIV. Não obstante, continuámos a sustentar, em função de tudo quanto foi aduzido na pi de impugnação e alegações finais que aqui se deve considerar reiterado e de tudo quanto foi provado em audiência de discussão e julgamento, estão feridos de ilegalidade os actos tributários sub judice, pelo que emerge o imperioso direito que assiste à aqui recorrente de ver anuladas as liquidações concretizadas em sede de retenções na fonte de IRS - rendimentos de capital - respeitantes aos exercícios de 2008 e 2009.
LXV. Firmando-se enquadramento jurídico-tributário divergente do que vem sendo sustentado pela administração tributária e acolhido na douta sentença de que ora se recorre e nomeadamente, sustentando-se que a aqui recorrente logrou efectivamente ilidir a presunção prevista no n.º 4 do art.º 6º do CIRS.
LXVI. Donde, sustentámos, estavam feridos de ilegalidade os actos tributários sub judice.
LXVII. Encontrando-se, pois, reunidos os pressupostos de procedibilidade da indeferida impugnação judicial, pelo que deveria ser revogada a decisão recorrida.
G. Do pedido:

Termos em que, nos melhores de direito e com o douto suprimento de V. Exªs, se requer:
A) Seja alterada a decisão recorrida quanto à matéria de facto, na medida em que o tribunal ad quem vier a dispor de todos os elementos probatórios necessários para o efeito;
B) Seja dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, porque enferma de erro de julgamento no que respeita aos factos dados como provados e erro de julgamento no que tange ao direito aplicável e ainda de falta de análise crítica à prova produzida, substituindo-a por outra que declare a ilegalidade das liquidações controvertidas, tudo com as legais consequências, assim fazendo V. Exªs., venerandos desembargadores, a tão costumada justiça!»

A Fazenda Pública, devidamente notificada para o efeito, optou por não contra-alegar.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, notificado para o efeito, juntou aos autos parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação.
2.1.De Facto.
A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
«1) - A impugnante é uma sociedade por quotas unipessoal que exerce a actividade de venda a retalho de produtos farmacêuticos e a exploração de estabelecimento de farmácia, enquadrada, em sede de IRC, no regime de tributação geral (cfr. processo administrativo apenso);
2) A impugnante, nos anos de 2008 e 2009, tinha como único sócio, I........, titular da quota no valor de € 5.000,00, e a gerência era exercida pela sócia e por P........ até à cessação da gerência em 14/05/2010, data em que a quota também foi transmitida a C........(cfr. fls. 19 e 20 dos presentes autos);
3) - A impugnante foi alvo de uma acção inspectiva pela administração tributária, na sequência da análise interna efectuada aos elementos contabilísticos em resultado do trespasse do seu estabelecimento comercial de farmácia, em cumprimento das ordens de serviço OI….., de 03/082011 e OI….. de 13/02/2012, de âmbito geral relativamente ao exercício de 2009 e de âmbito parcial para retenções na fonte de IRS no exercício de 2008, com inicio em 19/10/2011 (cfr. RIT- processo administrativo);
4) Pelos serviços de inspecção foi verificado, para além do mais, que a contabilidade da Impugnante evidenciava na conta corrente da sócia I......– conta 2….. – um saldo devedor de € 379.950,00 no ano de 2008 e de € 4.358.598,96 no ano de 2009, sem qualquer movimento a crédito e sem justificação documental (cfr. RIT);
5) Notificada a Impugnante, no âmbito da acção inspectiva para esclarecer a identificação dos beneficiários e apresentar os documentos de suporte dos movimentos efectuados nas contas 2…… 2….., informou que os créditos das referidas contas representam empréstimos da sócia-gerente à sociedade e os respectivos débitos consubstanciam reembolsos parciais dos valores entregues; e que a gerência de facto era exercida por C……, sendo as entradas para a sociedade a título de empréstimos realizadas pelos sócia-gerente com meios monetários de C….., seu pai (cfr. Anexo 25 do RIT)
6) Através do ofício n.º 00…., de 05/03/2012, a Impugnante foi notificada do projecto do relatório da inspecção tributária, elaborado em 01/03/2012, contendo as correcções propostas, designadamente por o total dos movimentos financeiros a favor da sócia e dos seus pais superar o total dos empréstimos concedidos pela sócia à empresa, e ainda para no prazo de 10 dias exercer o direito de audição prévia (cfr. processo administrativo apenso);
7) Posteriormente ao envio da notificação do projecto de relatório de inspecção foi aditado ao mesmo, em 06/03/2012, o ponto III-5 relativo à análise do imposto de selo, pelo que a Administração Tributária deu sem efeito a notificação referida no ponto anterior, e procedeu a nova notificação do projecto de relatório de inspecção, através do ofício n.º 0…., de 08/03/2012 (cfr. processo administrativo apenso);
8) Através de requerimento que deu entrada em 21/03/2012, na Direcção de Finanças de Setúbal, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia, no qual justifica a existência de um crédito de C......sobre a Impugnante resultante da celebração de um contrato promessa de alienação de acções que aquele detinha na B......, uma das empresas do universo familiar da família Farinha, e posterior celebração do contrato prometido de alienação de acções à impugnante, pelo montante total de € 6.000.000,00 (cfr. processo administrativo apenso);
9) Elaborado o relatório de inspecção tributária foi exarado no mesmo despacho de concordância com os fundamentos de facto e de direito aí expressos pelo Director de Finanças Adjunto, em 02/04/2012 (cfr. RIT);
10) No relatório de inspecção tributária foram propostas correcções aritméticas a retenção na fonte - IRS, em falta, à taxa liberatória de 20%, no montante de € 75.990,00 no ano de 2008 e no valor de € 871.719,79 relativo ao ano de 2009, auferidos pela única sócia da impugnante, relativos a adiantamentos por conta de lucros, nos termos dos artigos 5.º, n.º 2, alínea h) e 6.º, n.º 4, do CIRS (cfr. RIT);
11) A fundamentação da correcção efectuada tem a fundamentação contante do relatório de inspecção tributária, que aqui se dá por integralmente reproduzido, cuja parte relevante se transcreve seguidamente: «

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

» (cfr. RIT);
12) Pelo ofício n.º 0……, de 04/04/2012, a Impugnante foi notificada do relatório final da inspecção tributária (cfr. processo administrativo apenso);
13) Em 09/04/2012 a Administração Tributária emitiu a demonstração de liquidação de retenções na fonte de IR e juros compensatórios n.º 2….., do ano de 2008, no valor total de € 86.824,36 e a demonstração de liquidação de retenções na fonte de IR e juros compensatórios, do ano de 2009, no valor total de € 962.880,28, ambas com data limite de pagamento em 16/05/2012 (cfr. Doc. n.º 1 da p.i.);
14) Em 10/04/2012 a Impugnante foi notificada das liquidações em crise nos presentes autos, via CTT (cfr.Doc. n.º 1 da p.i. e Docs. n.ºs 1 e 2 da contestação);
15) Em 09/06/2009, através de documento particular, entre C........e mulher, como promitentes vendedores, e Farmácia S……, Lda., aqui impugnante, como promitente compradora, foi celebrado o contrato promessa de compra e venda de 4.000 acções, que vierem a ser subscritas em resultado da transformação da sociedade “B...... – Farmácia, Lda.” em sociedade anónima, correspondentes à quota com o valor nominal de € 4.000,00 que C........ detém no capital social daquela sociedade, pelo preço de € 6.000.000,00 (cfr. Doc. n.º 4-A da p.i.);
16) No contrato referido no ponto anterior foi acordado que o pagamento seria efectuado aos promitentes vendedores por cheques ou cheques visados nos seguintes moldes: € 450.00,00 (quatrocentos e cinquenta euros) a título de sinal, na data da celebração do contrato promessa; e parte restante do preço, no montante de € 5.500.000,00 (cinco milhões quinhentos e cinquenta mil euros), deverá ser liquidado em 4 prestações mensais, iguais e sucessivas, no valor de € 1.387.500,00, cada uma, vencendo-se a primeira no dia 30/09/2009, e a última na data da celebração do contrato definitivo de transmissão das acções contratuais (cfr. Doc. n.º 4-A da p.i.);
17) Em 09/06/2009 a Impugnante emitiu o cheque n.º 0….., sobre a C….., no valor de € 450.000.00, à ordem de C........(cfr. Doc. 3, A, B e C, junto com as alegações e anexo 26 do RIT, a fls. 80 do processo administrativo apenso);
18) Em 24/07/2009 a Impugnante emitiu o cheque n.º 7….., sobre a C…., no valor de € 3.940.000.00, ao portador, que foi depositado na conta de M….. (cfr. Doc. 4, A e B, junto com as alegações e anexo 26 do RIT, a fls. 83 do processo administrativo apenso);
19) A cópia do cheque constante da contabilidade da Impugnante, identificado no ponto anterior, tem manuscrito as seguintes menções: -C.F. 2…….; - Pagamento hipoteca C.F. 6….; - Pagamento hipoteca B...... 9….. (cfr. Doc. n.º 4, A e B junto com as alegações e anexo 26 do Rit, a fls. 83 do processo administrativo apenso);
20) Em 31/12/2009, entre C........e mulher, como vendedores, e a aqui Impugnante foi celebrado o contrato de compra e venda de 4.000 acções, pelo preço global de € 6.000.000.00, em resultado da detenção pelos Vendedores da quota com o valor nominal de € 4.000,00, pelo preço de € 6.000.000,00, relativo ao contrato promessa a que se referem os pontos 15 e 16; no qual foi ainda acordado que a Impugnante subscreveria o montante integral do aumento de capital social necessário para a transformação da sociedade B...... em sociedade anónima, correspondente a 44.980 acções com o valor nominal de 1 euro (cfr. Doc. n.º 4-B da p.i.)
21) Do clausulado do contrato de compra e venda retira-se:
«Cláusula Terceira
O pagamento da quantia referida na cláusula anterior já se encontra liquidado mediante pagamento já efectuado aos vendedores no montante de 3.500.000,00 euros, devendo o remanescente ser integralmente pago até ao dia 31 de Dezembro de 2010.
Cláusula Quarta
Nesta mesma data os Vendedores possibilitaram que em simultâneo com a presente compra e venda de acções, a Compradora tivesse subscrito pelo valor nominal, e sem necessidade de pagar outros montantes adicionais, o montante integral do aumento do capital social necessário para que a sociedade B......-, Lda. pudesse regularmente ter procedido à sua transformação em sociedade anónima, isto é, fizeram com que a Compradora tivesse subscrito 44.980 acções com o valor nominal de 1 euro, cada uma, emitidas nesta data pela B......-, S.A., em resultado do aumento de capital realizado para a sua plena transformação em sociedade anónima.
Cláusula quinta
Nesta mesma data os Vendedores entregam à Compradora os títulos representativos das acções transmitidas com o respectivo pertence lavrado e promovem todos os actos necessários à regular transmissão das 4.000 acções, tendo já procedido inclusivamente à comunicação à sociedade B...... –, S.A. da transmissão operada.»
22) Os contratos identificados nos pontos 15 e 16 foram presencialmente reconhecidos por advogado (cfr. Docs n.ºs 4-A e 4-B e depoimento da testemunha D........);
23) Sobre os contratos identificados nos pontos 15 e 16 não insidio qualquer pagamento de imposto de selo (cfr. contratos);
24) B......-, Lda., cuja constituição foi registada pela ap. 8….., na competente Conservatória do Registo Comercial, com o capital social de € 5.000,00, distribuído por duas contas, uma de € 4.000,00 pertencente a C........e outra de € 1.000,00 pertencente a P........ (cfr. Anexo 30 do RIT);
25) O aumento do capital e a transformação da sociedade B......-, Lda. em sociedade anónima foram feitos online e registados na competente Conservatória do Registo Predial pela apresentação ap.10/20100101 (cfr. certidão permanente, Anexo 30 do RIT);
26) O aumento do capital da B......, Lda., no valor de € 45.000,00 foi subscrito, em dinheiro, pelas novas sócias: M........ e I........, com € 10,00 cada uma e Farmácia do F..... – S......, Lda., com € 44.980,00 (cfr. certidão permanente – anexo 30 do RIT);
27) Em 31/12/2009, por documento particular, P........ doou a seus pais, C........e M……, 990 acções com o valor nominal de 1 euro cada uma representativa do capital social da sociedade B......, S.A. (cfr. Doc. n.º 6 das alegações da Impugnante);
28) A contabilidade da Impugnante não evidenciava, no exercício de 2009, nem nos exercícios de 2010 e 2011, aquando da análise pelos serviços de inspecção, a compra de 4.000 acções da B......, nem quaisquer registos associados quer ao contrato promessa de compra e venda de acções, quer ao contrato de compra e venda de acções da sociedade B......, nem qualquer empréstimo àqueles contratos associado (cfr. RIT e respectivos anexos; depoimento das testemunhas O...... e A........);
29) Os valores registados na contabilidade da Impugnante como pagamentos aos sócios e a C......não são coincidentes com a forma de pagamento acordada nos contratos de promessa e de compra de acções da B......, com excepção do cheque identificado no ponto 17 supra (cfr. RIT e depoimento das testemunhas O...... e A........);
30) O investimento financeiro resultante da participação no capital social da B...... registado na contabilidade da Impugnante, no exercício de 2010, ascende a € 44.980,00 (cfr. RIT e Balancete Geral e depoimento da testemunha O…..);
31) No “Relatório de Gestão” da Impugnante, relativo ao exercício de 2009, elaborado em 29/03/2010, consta sob a epígrafe “Investimentos” que no decurso do ano de 2009 a empresa não fez investimentos significativos, mostrou-se auto-suficiente para suprir as suas necessidades de tesouraria e que após o termo do exercício e até 20/03/2010 não ocorreu qualquer facto relevante para as actividades da empresa (cfr. fls. 229 do processo administrativo apenso);
32) Em 16/03/2012 a Impugnante entregou novas declarações anuais, Informação Empresarial Simplificada de substituição e Modelo 4, relativas aos exercícios de 2009 e 2010, nas quais fez constar o montante de € 6.000.000,00 como investimento financeiro/partes de capital em empresas do grupo (cfr. ponto 91 da p.i.; Doc. n.º 5, A e B da p.i. e Doc. n.º 5 da contestação);
33) Na sequência da acção de inspecção tributária, a Impugnante registou na sua contabilidade, no exercício de 2011, reportado a 31/12/2011, a aquisição das acções da “B......”, reportado a 31/12/2011, com recurso a 3 lançamentos, a débito nas contas 4…. (B......) e 1….. (Caixa), e a crédito na Conta 2…. (C….) (cfr. ponto 91 da p.i. e Doc. n.º 6 da p.i.);
34) Em 26/10/2012, entre “B......, S.A.”, “C……, Lda.” e “Farmácia dos J….., S.A.”, todas representadas por C……, foi celebrado o projecto de fusão, através do qual se pretendia proceder à transferência global dos patrimónios da B...... e da C….. para a Farmácia dos J….., S.A. e ao aumento do capital social (cfr. Doc. n.º 4 da contestação – processo administrativo apenso);
35) No anexo do projecto de fusão, que aqui se dá por integralmente reproduzido, extrai-se quanto à distribuição do capital social da sociedade “B...... , S.A.” o seguinte:
(d) Capital Social:
50.000,00€ (cinquenta mil euros) totalmente subscrito e realizado, representado por 50.000 acções com o valor nominal de 1 €, cada uma, assim distribuídas:
(i) Farmácia do F..... – S......, Lda., detentora de 45.010 acções;
(ii) Senhor Dr. P........, detentor de 970 acções;
(iii) Senhora Sra. I........, detentora de 10 acções;
(iv) Senhora D. M….., detentora de 10 acções;
(v) Senhor C……, detentor de 4.000 acções. (cfr. projecto de fusão – processo administrativo apenso);
36) No projecto de fusão, no ponto 5 relativo a acções da sociedade incorporante a atribuir aos sócios da sociedade incorporadas, extraia-se o seguinte:
A distribuição das acções emitidas em virtude do aumento do capital da sociedade Farmácia dos jerónimos, S.A. será efectuada por entrega integral à sócia Farmácia do F..... – S......, Lda.
Assim, uma vez aprovado o presente projecto de fusão, o capital social da Farmácia dos j….., S.A., enquanto sociedade incorporante, será aumentado em 98.000,00 €, passando para 248.000,00 €, totalmente pertencente à sócia Farmácia do F..... – S......, Lda. cuja quota única é por sua vez detida pelo Senhor C……., (…) que receberá ainda a quantia de 4.000,00 como contrapartida e dinheiro pela perda da sua participação directa no capital social da sociedade B......, S.A. (cfr. projecto de fusão);
37) O projecto de fusão referido nos pontos anteriores foi registado por menção de depósito na competente Conservatória do Registo Comercial através do Dep 2…..-10-30 (cfr. certidão permanente, Doc. n.º 2 junto com as alegações);
38) Consta da acta n.º 10, da reunião de assembleia geral da sociedade “Farmácia dos J….., S.A.”, realizada em 22/04/2013, com a presença do gerente da Impugnante, C….., deliberação de aprovação da rectificação dos ponto 2.1, alínea d) e ponto 5 do Projecto de Fusão, elaborada em 26/10/2012, a que se referem os pontos 32, 33 e 34 supra, que aqui se dão por integralmente reproduzidas (cfr. fls. 226 a 228 do suporte físico);
39) Através de menção de depósito, apresentado em Dep 3……, foi depositada a rectificação do depósito de documentos referente ao projecto de fusão (cfr. certidão permanente, Doc. n.º 2 junto com as alegações);
40) Em 17/07/2012 foi apresentada a presente Impugnação no Tribunal Administrativo e fiscal de Almada (cfr. fls. 1 do suporte físico);
Factos não provados
Não se provaram os factos vertidos nos pontos 20, na parte em que do contrato de promessa e contrato de alienação de acções resultou um crédito de C...... sobre a Impugnante, 52, parte final, 84, 88, na parte em que C...... deteve apenas até 31/12/2009 as participações socias da B......, 89, na parte em que foi por erro omissivo que o negócio da transmissão das participações sociais da B...... não foi relevado na contabilidade da Impugnante, todos da petição inicial.
Não se consideram os restantes (para além dos que foram considerados provados), por ausência de prova, ou por se mostrarem em contradição com os factos provados ou integrarem conclusões de facto ou direito ou serem inócuos para a boa decisão da causa.
Assim, não se provou a concretização da compra pela Impugnante de 4.000 acções da B......, no exercício de 2009, o empréstimo da família F…. sobre a Impugnante relativo à alienação de 4.000 acções da B...... no valor de € 6.000.000,00, no mesmo exercício, nem, que estas constituíam um activo imobilizado no exercício de 2011,aquando do registo na contabilidade das referidas acções.

Motivação
Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e do processo instrutor, que não foram impugnados e no depoimento das testemunhas.
A testemunha D........, única testemunha da Impugnante, esclareceu, em suma, que redigiu os contratos de promessa e alienação das acções e que reconheceu as assinaturas no registo online da Ordem dos Advogados. Mais referiu, tão só, que a saída de dinheiro não foi relevada na contabilidade e quando questionada sobre a falta de pagamento do imposto de selo relativos aos identificados contratos afirmou não se preocupar com esta matéria por ser da responsabilidade da contabilidade. Tal depoimento não foi capaz de alterar a matéria de facto dada como assente.
A impugnante confessou que praticamente até ao terminus dos actos inspectivos, os contratos relativos à compra e venda de 4.000 acções da B...... não se encontravam relevados na contabilidade e que só após apresentou novas declarações de rendimentos relativos aos exercícios de 2009 e 2010 e procedeu a lançamentos contabilísticos correctivos ao exercício de 2011 (cfr. pontos 89 e 91 da petição inicial).
Com efeito, só em sede de audição prévia foram os contratos de promessa e o contrato de compra e venda de acções da B...... apresentados à Administração Tributária, desacompanhados de quaisquer outros elementos, designadamente aqueles a que a cláusula quinta do contrato refere, nada mais tendo apresentado a corroborar a concretização de tal negócio.
Acresce que, no primeiro pedido de esclarecimento, quando ainda decorriam os actos de inspecção, a Impugnante informou que os créditos da conta 25 representam empréstimos da sócia-gerente à sociedade, com meios monetários do pai, sem que tenha feito qualquer referência à compra e venda de acções da B.......
Quanto ao valor probatório do contrato promessa e do contrato de compra e venda e doação de acções, enquanto documentos cuja assinatura foi reconhecida por advogado, não têm o valor que a Impugnante pretende, uma vez que o reconhecimento presencial apenas atesta que os intervenientes nos contratos os assinaram perante o advogado, nada provando quanto à veracidade de tais declarações (cfr. art. 371.º n.º 1 do Código Civil).
Assim, nada impede que por outros meios probatórios se venha a demonstrar que as declarações ínsitas nesses contratos não corresponderam à realidade do negócio, como foi o caso.
Não é crível que uma empresa (forçosamente com conhecimento das exigências contabilísticas e fiscais) se esqueça de proceder ao registo de um negócio com o valor de € 6.000.000,00, nem quando questionada, na pessoa do seu sócio gerente (o alienante das acções e financiador do empréstimo para concretizar a alegada transacção) pela Administração Tributária sobre qual a origem do saldo da conta 25 não tenha informado sobre a existência dos aludidos contratos, o que apenas veio a fazer após ter recebido o projecto de relatório final de inspecção tributária, pelo que não colhe a argumentação que se trata de erro omissivo.
Sendo certo que, a contabilidade não evidência os empréstimos para pagamento do montante de € 6.000.000,00.
Acresce que, atento o valor em causa o empréstimo carecia de forma legal para ser considerado, nos termos o disposto nos artigos 1142.º e 1143.º do Código Civil.
Ora, a Impugnante não juntou, nem a sede inspectiva, nem nesta sede qualquer contrato de mútuo, bem como não produziu qualquer prova testemunhal sobre esta matéria.
Por outro lado, não é possível o reconhecimento no exercício de 2009, do efeito de um registo contabilístico efectuado somente no exercício de 2011, sendo que a Impugnante também não demonstrou que as acções constituíam um activo imobilizado evidenciado contabilisticamente aquando do encerramento das contas do exercício 2011.
Como muito bem refere a Fazenda Pública não obstante a entrega da IES de substituição para os exercícios de 2009 e 2010, a contabilidade a Impugnante continua a não evidenciar, nesses anos, no activo imobilizado, as citadas acções, em virtude de tal procedimento não se mostrar exequível, dado as contas destes exercícios se encontrarem já encerrados.
Porém, as omissões e incongruências não se ficam por aqui.
No projecto de fusão por incorporação das sociedades B...... e C…. na sociedade Farmácia dos J….., S.A., elaborado em 26/10/2012, deviamente depositado no Registo Comercial é feita referência expressa às 4.000 acções representativas do capital social da B...... na titularidade de C…….
Tal facto levou, posteriormente, a rectificações ao aludido projecto de fusão no sentido do alegado na presente acção sobre a titularidade das acções.
A impugnante bem sabe (ou deveria saber) da importância da distinção sobre quem era/é o verdadeiro titular das 4.000 acções.
Ora, o contrato de alienação das 4.000 acções da B...... à Impugnante e respectivos meios de pagamento não constam da contabilidade da Impugnante no exercício de 2009 e no projecto de fusão de 26/10/2012 a titularidade das referidas acções é atribuída a C….., tendo tal projecto vindo a ser rectificado, em 02/04/2013, em acta da sociedade Farmácia J….., S.A., na qual esteve presente o gerente e único sócio da aqui Impugnante, em sua representação, C…..
Acresce que, nos presentes autos, já depois do encerramento da instrução, veio a Impugnante juntar um documento relativo a doação de acções da B......, em 31/12/2009, a C…...
Ora, as sociedades em causa são pertença da família F….., detidas maioritariamente por um sócio individual, sendo os negócios alegadamente celebrados entre os membros da família (pai, mãe e dois filhos), relativos às mesmas sociedades, sendo que as justificações para os invocados lapsos, erros e omissões e respectivas rectificações foram sendo feitas às pinguinhas já depois dos termos dos actos de inspecção e na presente acção em sede de alegações. Tais incongruências são ininteligíveis até e não permitem saber, nos presentes autos, com a segurança exigível os detentores das acções da B......, ao longo do tempo, uma vez que não é possível acompanhar sem margem para dúvidas, da inteira responsabilidade da Impugnante e seus representantes legais, as transmissões das acções invocadas pela Impugnante.
Assim, a não consideração dos factos dados como não provados resultou da não relevação da transacção de € 6.000.000,00 na contabilidade, cujo relatório de gestão do exercício de 2009 e 2010, refere expressamente que no decurso do ano de 2009 a empresa não fez investimentos significativos, que a empresa mostrou-se auto-suficiente para suprir as suas necessidades de tesouraria e que não correu qualquer facto relevante para as actividades da empresa, que os valores correspondentes aos saldos devedores da conta 25 foram entregues à sócia I......como reembolso dos empréstimos efectuados à sociedade por essa com dinheiro dos seus pais, na ausência de evidência sobre os empréstimos, através de contratos de mútuo e de movimentação bancária dos pagamentos e recebimentos, na justificação tardia (só após o termo dos actos de inspecção) do saldo devedor da conta 25 no contrato de compra e venda de acções da B...... sem outros meios de prova documental e testemunhal, na atribuição da titularidade de 4.000 acções da B...... a C......no projecto de fusão, celebrado no ano de 2012.
A prova que se exige em direito não é uma prova que vise a certeza total e exclua a possibilidade de o facto não ter ocorrido de modo diferente, como acontece nas ciências matemáticas. A demonstração da realidade dos factos em processo judicial «...não pode visar um estado de certeza lógica, absoluta, sob pena de o Direito falhar clamorosamente na sua função essencial de instrumento de paz social e de realização da justiça entre os homens. A prova visa apenas, de acordo com os critérios de razoabilidade essenciais à aplicação prática do Direito, criar no espírito do julgador um estado de convicção assente na certeza relativa do facto.» (Antunes Varela, J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, Manuel de Processo Civil, 2.ª edição, Coimbra Editora, págs.435 e 436).
Assim sendo, caso existisse uma eventual dúvida sobre a existência do facto tributário a mesma deveria ser decidida contra aquele sobre o qual recai o ónus da prova e que não logrou cumpri-lo.
A Impugnante não logrou pôr em causa as correcções efectuadas pela Administração Tributária.
Concluímos, assim, que os documentos apresentados e o depoimento da testemunha apresentada pela Impugnante não são de molde a criar a convicção de que a transacção relativa à compra pela Impugnante das 4.000 acções da B...... pelo preço de € 6.000.000,00, através de empréstimo, se concretizou na esfera da Impugnante, no ano de 2009, antes tal facto se mostra infirmado ou contrariado pelos colhidos pela administração fiscal.
Os factos dados como provados são corroborados no relatório de inspecção tributária e seus anexos, bem como nos depoimentos das testemunhas que pela sua qualidade, inspectores tributários, concretamente, revelaram adequada razão de ciência, concretamente, conhecimento directo dos factos e cuja credibilidade não foi abalada.»

2.2. De Direito
2.2.1. Nos presentes autos, é sindicada a sentença proferida a fls. 367 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), datada de 06 de Setembro de 2018, que julgou improcedente a impugnação deduzida por “Farmácia F..... – S......, Lda”, melhor identificado nos autos, na sequência da notificação das liquidações de IRS (retenção na fonte) e juros compensatórios, relativa aos anos de 2008 e 2009, no montante total de € 1.049.704,64.
2.2.2. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento da matéria de facto [a)] e sobre o alegado erro de julgamento de direito (falta de análise crítica à prova produzida) [b)].
2.2.3. Estão em causa correcções aritméticas às retenções na fonte, por IRS, em relação a rendimentos colocados à disposição da sócia da impugnante, I........, nos exercícios de 2008 e 2009 [v. RIT III.4.2.1.].
A fundamentação da correcção em causa é a que consta do ponto III.4.2.1. Adiantamentos por conta de lucros do RIT [supra].
2.2.4. No que respeita ao alegado erro de julgamento da matéria de facto, em sede de matéria de facto não provada, consta da sentença recorrida o seguinte:
«Não se provaram os factos vertidos nos pontos 20, na parte em que do contrato de promessa e contrato de alienação de acções resultou um crédito de C......sobre a Impugnante, 52, parte final, 84, 88, na parte em que C...... deteve apenas até 31/12/2009 as participações socias da B......, 89, na parte em que foi por erro omissivo que o negócio da transmissão das participações sociais da B...... não foi relevado na contabilidade da Impugnante, todos da petição inicial.
Não se consideram os restantes (para além dos que foram considerados provados), por ausência de prova, ou por se mostrarem em contradição com os factos provados ou integrarem conclusões de facto ou direito ou serem inócuos para a boa decisão da causa.
Assim, não se provou a concretização da compra pela Impugnante de 4.000 acções da B......, no exercício de 2009, o empréstimo da família F….. sobre a Impugnante relativo à alienação de 4.000 acções da B...... no valor de € 6.000.000,00, no mesmo exercício, nem, que estas constituíam um activo imobilizado no exercício de 2011, aquando do registo na contabilidade das referidas acções».
A fundamentação da decisão da matéria de facto é a que consta supra para a qual se remete.
Vejamos.
Com vista a impugnar a decisão da matéria de facto, a recorrente invoca a existência de um contrato de alienação de acções da sociedade “Blustreet”, referido no n.º 20 do probatório, por meio do qual a família Farinha terá ficado com um crédito sobre a recorrente no valor de €6.000,00, dado que terá financiado a referida aquisição de acções por parte da recorrente.
Do probatório resultam os elementos seguintes:
i) Em 31/12/2009, entre C........ e mulher, como vendedores, e a aqui Impugnante foi celebrado o contrato de compra e venda de 4.000 acções, pelo preço global de € 6.000.000.00, em resultado da detenção pelos Vendedores da quota com o valor nominal de € 4.000,00, pelo preço de € 6.000.000,00, relativo ao contrato promessa a que se referem os pontos 15 e 16; no qual foi ainda acordado que a Impugnante subscreveria o montante integral do aumento de capital social necessário para a transformação da sociedade B...... em sociedade anónima, correspondente a 44.980 acções com o valor nominal de 1 euro (n.º 20).
ii) Do clausulado do contrato de compra e venda retira-se:
«Cláusula Terceira
O pagamento da quantia referida na cláusula anterior já se encontra liquidado mediante pagamento já efectuado aos vendedores no montante de 3.500.000,00 euros, devendo o remanescente ser integralmente pago até ao dia 31 de Dezembro de 2010.
Cláusula Quarta
Nesta mesma data os Vendedores possibilitaram que em simultâneo com a presente compra e venda de acções, a Compradora tivesse subscrito pelo valor nominal, e sem necessidade de pagar outros montantes adicionais, o montante integral do aumento do capital social necessário para que a sociedade B......, Lda. pudesse regularmente ter procedido à sua transformação em sociedade anónima, isto é, fizeram com que a Compradora tivesse subscrito 44.980 acções com o valor nominal de 1 euro, cada uma, emitidas nesta data pela B......- , S.A., em resultado do aumento de capital realizado para a sua plena transformação em sociedade anónima.
Cláusula quinta
Nesta mesma data os Vendedores entregam à Compradora os títulos representativos das acções transmitidas com o respectivo pertence lavrado e promovem todos os actos necessários à regular transmissão das 4.000 acções, tendo já procedido inclusivamente à comunicação à sociedade B......, S.A. da transmissão operada.» (n.º 21).
iii) B......, Lda., cuja constituição foi registada pela ap. 82/20080630, na competente Conservatória do Registo Comercial, com o capital social de € 5.000,00, distribuído por duas contas, uma de € 4.000,00 pertencente a C........e outra de € 1.000,00 pertencente a P........ (n.º 24).
iv) O aumento do capital e a transformação da sociedade B......, Lda. em sociedade anónima foram feitos online e registados na competente Conservatória do Registo Predial pela apresentação ap.1…….. (n.º 2…..).
v) O aumento do capital da B......, Lda., no valor de € 45.000,00 foi subscrito, em dinheiro, pelas novas sócias: M........e I........, com € 10,00 cada uma e Farmácia do F..... – S......, Lda., com €44.980,00 (n.º 26).
vi) A contabilidade da Impugnante não evidenciava, no exercício de 2009, nem nos exercícios de 2010 e 2011, aquando da análise pelos serviços de inspecção, a compra de 4.000 acções da B......, nem quaisquer registos associados quer ao contrato promessa de compra e venda de acções, quer ao contrato de compra e venda de acções da sociedade B......, nem qualquer empréstimo àqueles contratos associado (n.º 2….).
vii) Os valores registados na contabilidade da Impugnante como pagamentos aos sócios e a C......não são coincidentes com a forma de pagamento acordada nos contratos de promessa e de compra de acções da B......, com excepção do cheque identificado no ponto 17 supra (n.º 2….).
viii) O investimento financeiro resultante da participação no capital social da B...... registado na contabilidade da Impugnante, no exercício de 2010, ascende a € 44.980,00 (n.º 3……).
ix) No “Relatório de Gestão” da Impugnante, relativo ao exercício de 2009, elaborado em 29/03/2010, consta sob a epígrafe “Investimentos” que no decurso do ano de 2009 a empresa não fez investimentos significativos, mostrou-se auto-suficiente para suprir as suas necessidades de tesouraria e que após o termo do exercício e até 20/03/2010 não ocorreu qualquer facto relevante para as actividades da empresa (n.º 3….).
x) Em 16/03/2012 a Impugnante entregou novas declarações anuais, Informação Empresarial Simplificada de substituição e Modelo 4, relativas aos exercícios de 2009 e 2010, nas quais fez constar o montante de € 6.000.000,00 como investimento financeiro/partes de capital em empresas do grupo (n.º 3….).
xi) Na sequência da acção de inspecção tributária, a Impugnante registou na sua contabilidade, no exercício de 2011, reportado a 31/12/2011, a aquisição das acções da “B......”, reportado a 31/12/2011, com recurso a 3 lançamentos, a débito nas contas 4…. (B......) e 1…. (C…..), e a crédito na Conta 2….. (n.º 3….).
xii) Em 26/10/2012, entre “B......, S.A.”, “C….., Lda.” e “Farmácia dos J….., S.A.”, todas representadas por C……, foi celebrado o projecto de fusão, através do qual se pretendia proceder à transferência global dos patrimónios da B...... e da C….. para a Farmácia dos J….., S.A. e ao aumento do capital social (n.º 34).
xiii) No anexo do projecto de fusão, que aqui se dá por integralmente reproduzido, extrai-se quanto à distribuição do capital social da sociedade “B......, S.A.” o seguinte:
(d) Capital Social:
50.000,00€ (cinquenta mil euros) totalmente subscrito e realizado, representado por 50.000 acções com o valor nominal de 1 €, cada uma, assim distribuídas:
(i) Farmácia do F..... – S......, Lda., detentora de 45.010 acções;
(ii) Senhor Dr. P........, detentor de 970 acções;
(iii) Senhora Sra. I........, detentora de 10 acções;
(iv) Senhora D. M….., detentora de 10 acções;
(v) Senhor C……., detentor de 4.000 acções. (n.º 36).
xiv) No projecto de fusão, no ponto 5 relativo a acções da sociedade incorporante a atribuir aos sócios da sociedade incorporadas, extraia-se o seguinte:
A distribuição das acções emitidas em virtude do aumento do capital da sociedade Farmácia dos j……, S.A. será efectuada por entrega integral à sócia Farmácia do F..... – S......, Lda.
Assim, uma vez aprovado o presente projecto de fusão, o capital social da Farmácia dos j….., S.A., enquanto sociedade incorporante, será aumentado em 98.000,00 €, passando para 248.000,00 €, totalmente pertencente à sócia Farmácia do F..... – S......, Lda. cuja quota única é por sua vez detida pelo Senhor C……, (…) que receberá ainda a quantia de 4.000,00 como contrapartida e dinheiro pela perda da sua participação directa no capital social da sociedade B......-, S.A. (n.º 3…).
xv) O projecto de fusão referido nos pontos anteriores foi registado por menção de depósito na competente Conservatória do Registo Comercial através do Dep 2….. (n.º 3…..).

Em face dos elementos coligidos nos autos, verifica-se que a recorrente não logra reverter a decisão da matéria de facto provada e não provada. As alegadas operações de alienação e de empréstimo realizadas pela família F….. à impugnante não assumem realidade, dado que as acções da sociedade “B......, S.A.”, alegadamente, vendidas à recorrente por C….., em 2009, permaneciam, afinal, na titularidade de C……, em 2012, quando os alegados contratos remontariam a 2008 e 2009; mais se refere que não há registos dos pagamentos efectuados pela Família F….. à impugnante e a apresentação das escrituras dos negócios relativos à aludida alienação de acções, bem como as inscrições contabilísticas e registrais acontecem em momento posterior à comunicação do relatório de inspecção (n.º 33 do probatório). A tese de que a recorrente incorreu em mera omissão contabilística, relevada posteriormente, não tem respaldo, quer nas operações comerciais relativas à sociedade “B......-, S.A.”, quer nos elementos gestionários relativos à sociedade impugnante, quer no inexistente circuito financeiro que estaria subjacente aos negócios jurídicos em causa.
No caso, ficam por explicar os saldos devedores da conta da sócia I...... da sociedade impugnante, dado que os elementos invocados não permitem reconstituir qualquer fluxo financeiro que justifique tais saldos.
A matéria de facto assente constante da sentença recorrida não enferma de erro, pelo que deve ser confirmada.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5. A recorrente assaca à sentença em crise erro de julgamento de direito.
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Conforme já se deixou expresso supra, a Administração Tributária efectuou correcções aritméticas a retenção na fonte - IRS, à taxa liberatória de 20%, no montante de € 75.990,00 no ano de 2008 e no valor de € 871.719,79 relativo ao ano de 2009, relativas às quantias de € 379.950,00 (2008) e de € 4.358.598,96 (2009) auferidas pela única sócia da impugnante, por falta de justificação para os movimentos financeiros que suportam os saldos devedores, que considerou adiantamentos por conta de lucros, nos termos dos artigos 5.º, n.º 2, alínea h) e 6.º, n.º 4, do CIRS, consubstanciadas nas liquidações em crise nos presentes autos.
Desta forma, aqueles montantes lançados na conta 25 presumem-se, por força do preceituado no n.º 4, do artigo 6.º do CIRS, feitos a título de lucros ou adiantamentos dos lucros.
Assim, importa analisar se a Impugnante realizou prova da sua versão dos factos, ilidindo tal presunção, como lhe estava legalmente imposto.
Conforme resulta da matéria de facto dada como assente, factos não provados e respectiva motivação, a Impugnante não produziu prova documental e testemunhal no sentido de pôr em causa as identificadas correcções.
Com efeito, não logrou provar que os valores correspondentes aos saldos devedores da conta 25 foram entregues à sócia I......(ou seus pais) como contraprestação do negócio de alienação de 4.000 acções da B......, ou de aquisição de novas farmácias, como reembolso de empréstimos efectuados pela sócia I......à sociedade (com dinheiro de seus pais). // (…) //
Ora, é a própria Impugnante que alega a prática de erros omissivos e lapsos.
Efectivamente, tendo os serviços de inspecção constado os lançamentos nas contas 25 da sócia gerente de montante a favor daquela, indagou da razão de ser de tais lançamentos, tendo a Impugnante esclarecido, num primeiro momento que respeitam a empréstimos, os quais não estavam revelados pela própria contabilidade ao observância dos princípios das leis comercial e fiscal. Posteriormente, apresentou cópia dos identificados contratos relativos à alienação de acções. Impunha-se que a Impugnante demonstrasse que se tratava de uma situação enquadrável em mútuos, em prestação de trabalho ou no exercício de cargos sociais, sob pena da lei fazer decorrer de que correspondem a lucros ou a adiantamento de lucros, cabendo-lhe ilidir a presunção legal, nos termos do n.º 5, do artigo 6.º do CIRS, o que não logrou».
Considerando todo exposto, onde se evidenciam as diversas inconsistências da documentação apresentada, a versão apresentada pela Impugnante, atenta a prova produzida, não é de molde a permitir ilidir a presunção no sentido que as importâncias correspondentes aos saldos devedores dos anos de 2008 e 2009 entregues a I......correspondem a adiantamentos por conta de lucros, tal como entendeu a Administração Tributária.
Sendo certo que, o empréstimo relativo ao contrato de alienação de acções, atento o valor em causa, carecia de forma legal para ser considerado, nos termos o disposto nos artigos 1142.º e 1143.º do Código Civil. // (…) //
Assim sendo, tendo a sócia beneficiado pessoalmente de diversos montantes lançados a débito na conta 25 (saídas da empresa), cuja natureza distinta da presumida a Impugnante não provou, por força da presunção legal fica estabelecido que o lançamento de tais verbas foi feita a título de lucros ou adiantamento por conta de lucros, nos termos do n.º 4, do artigo 6.º do CIRS, sujeitos a tributação (cfr. artº 5.º, n.º 2, alínea h) do CIRS), sendo a Impugnante responsável originária pelas respectivas retenções na fonte à taxa liberatória de 20%, de acordo com o estabelecido no n.º 1 e alínea a) do n.º 3, do artigo 71.º do CIRS».

Apreciando.
Estatui o artigo 5.º, n.º 1, do CIRS, que «Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados nutras categorias».
«Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros» (artigo 6.º, n.º 4, do CIRS).
«O artigo 6, n.º 4, do C.I.R.S., consagra uma presunção relativa a rendimentos de capitais, de que as quantias escrituradas em quaisquer contas de sócios de sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, …que não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros»(1).
No caso, do probatório resulta, sem impugnação eficaz por parte da recorrente, que a mesma realizou pagamentos em favor da sócia I...... que não têm justificação ou causa aparente, pelo que correspondem a atribuição de rendimento da categoria E, adiantamentos por conta de lucros, os quais não foram sujeitos a retenção na fonte e subsequente entrega do imposto devido ao Estado, nos termos do artigo 71.º/1/c), do CIRS.
Pelo que as liquidações adicionais em apreço não merecem reparo, como se decidiu na sentença recorrida, a qual deve ser mantida na ordem jurídica, dado que não enferma do erro que lhe é apontado.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1º. Adjunto)

(2º. Adjunto)

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(1).Acórdão do TCAS, de 05.02.2015, P. 06136/12