| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. - RELATÓRIO
S ... Importação e Exportação, Ldª., vem interpor recurso jurisdicional da sentença do TT de Lisboa julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC relativo ao exercício do ano de 1998.
Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
1. A procedência do presente recurso é manifesta porquanto, salvo o devido respeito, a decisão recorrida,
(ii) Não faz correcta interpretação e aplicação dos preceitos legais aplicáveis ao caso subjudice;
(iii) Faz uma errada apreciação da prova testemunhal produzida em sede de inquirição de testemunhas.
2. As correcções levadas a cabo pelos Serviços inspectivos tiveram por única e exclusiva fundamentação o seguinte: "...importância respeitante a despesas com "Deslocações e Estadas" indevidamente documentadas e não comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos, pelo que não enquadráveis no Art. 23° do CIRC. Muitas das despesas são efectuadas na zona de Lisboa, onde está localizada a sede da empresa, não sendo assim consideradas deslocações e existindo também facturas com insuficiente descriminação... (sublinhado nosso).
3. Os artigos 268° da CRP e 77° da LGT consagram o dever de fundamentação expressa dos actos praticados pela Administração, designadamente pela Administração Tributária, quando afectem direitos e interesses legalmente protegidos dos particulares.
4. Este dever de fundamentação consubstancia-se na obrigação da Administração Tributária ter de indicar as razões de facto e de direito determinantes dos seus actos.
5. Sendo certo que, na presente situação, a fundamentação assume maior relevância, na medida em que:
(ii) por um lado, pretende abalar a presunção da veracidade da contabilidade da ora Recorrente, tal como preceituado no artigo 78° do Código de Processo Tributário (CPT), actualmente, artigo 75° da LGT; e, por outro lado,
(iii) tem por objectivo inverter o ónus da prova quanto à demonstração da indispensabilidade, e por conseguinte da aceitação fiscal, do respectivo custo, tal como preceitua o artigo 23° do Código do IRC.
6. Ora, a falta de fundamentação, ou fundamentação obscura ou pouco clara, terá necessariamente como consequência a manutenção da presunção da veracidade dos elementos contábeis da ora Recorrente - e logo, da veracidade dos suportes documentais justificativos dos custos sindicados -, e, bem assim, a manutenção do ónus da prova dos Serviços Tributários quanto à dispensabilidade dos mesmos custos.
7. O Tribunal a quo fez uma errada interpretação do disposto nos artigos 268° da CRP e 77° da LGT, sendo que a liquidação adicional a que a ora Recorrente foi sujeita decorre de factos não demonstrados pela Administração Tributária, sendo, consequentemente, ilegal por ser manifesta a falta de fundamentação;
8. De acordo com o disposto no n.° 2 do artigo 76.° e o artigo 78.° do Código de Processo Tributário (CPT), quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal presumia-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes da contabilidade ou escrita do sujeito passivo, salvo se se verificassem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do sujeito passivo.
9. Ora, conforme ficou demonstrado a Administração tributária não logrou demonstrar sem margem para dúvidas que a contabilidade da Recorrente não era merecedora de credibilidade, pelo que não conseguiu afastar a presunção de veracidade da contabilidade da Recorrente.
10. Donde resulta que, o Ilustre Tribunal faz uma errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 76.°, n.°s 2 e 78° do CPT, actual artigo 75.° da LGT, e bem assim no artigo 74.° da LGT, pois a liquidação adicional a que a ora Recorrente foi sujeita decorre de factos não demonstrados pela Administração Tributária.
Por outro lado,
11. O artigo 23° do CIRC faz depender a aceitação fiscal dos custos incorridos pelos contribuintes de dois requisitos, quais sejam, a comprovação do custo e a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos e para a manutenção da fonte produtora.
12. Ora, os custos com as despesas em causa, sejam elas qualificadas como deslocações e estadas, ou como despesas de representação, cujos beneficiários imediatos são os Fornecedores e os Clientes da Recorrentes, mas de forma mediata é esta quem retira benefício para a prossecução da sua actividade de compra e venda, são prática normal e necessária à prossecução dessa actividade comercial.
13. Ora, conforme foi amplamente demonstrado mediante a prova testemunhal produzida, os custos com refeições foram incorridos com Clientes e Fornecedores da ora Recorrente, sendo, por conseguinte, necessários à realização dos proveitos da ora Recorrente.
14. Aliás, como bem refere ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, em "A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa" Coimbra, 2004, pág. 276, com quem concordamos em absoluto "Já deixamos exposta a nossa opinião sobre a interpretação que defendemos para a indispensabilidade, a qual deve ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária. Este, por sua vez, não deve ser sindicado pelo Fisco ou pelos Tribunais, porque a isso obriga a liberdade de iniciativa económica."
15. Pelo que, a não aceitação dos encargos com refeições que foram incorridos com Clientes e Fornecedores da ora Recorrente, como custo nos termos do disposto no artigo 23° do Código do IRC é manifestamente injusta e ilegal, por os mesmos se revelarem indispensáveis quer à realização dos proveitos, quer à manutenção da fonte produtora.
16. Todas as despesas e encargos juntas aos autos pela Recorrente reúnem os requisitos exigidos por lei para que sejam aceites para efeitos de imposto, ou seja, estão comprovadas por documento emitido nos termos legais e são indispensáveis para a realização dos proveitos.
17. Tratam-se de despesas com refeições, sendo que todas as facturas que foram contabilizadas pela Recorrente preenchem todos os requisitos legais, à data exigidos pelo artigo 35° do Código do IVA;
18. Pelo que, faz o ilustre Tribunal a quo uma errada interpretação e aplicação do disposto na alínea h) do n°1 do artigo 41° do CIRC, considerando como não devidamente documentados os custos incorridos pela Recorrente.
19. No que diz respeito à questão da indispensabilidade dos custos, a apreciação da prova decorrente dos depoimentos da Testemunhas impunha decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
20. Termos em que, em face do exposto, nos termos e para os efeitos da alínea a) do n° l do artigo 712° do Código de Processo Civil deverá a decisão do Tribunal a quo sobre a matéria de facto ser alterada no sentido de serem considerados provados os seguintes factos:
a) No âmbito da actividade da Recorrente era (e continua a ser) comum e frequente que os Clientes da Recorrente viessem conhecer as suas instalações;
b) Era comum que, aquando dessas visitas pelos Clientes às instalações da Recorrente, o Gerente e/ou os Comerciais oferecessem um almoço a esses Clientes; Aliás, foi inclusivamente afirmado que era comum a alguns Clientes específicos visitarem as instalações da Recorrente em horário próximo do almoço;
c) Era comum e normal (como o é ainda hoje) que os negócios da Recorrente se concretizassem em almoços e jantares entre a Recorrente e os seus Clientes;
d)Esta era, e ainda é, uma forma comum no sector em que a Recorrente se insere de se fazerem negócios;
e) No que diz respeito aos fornecedores estrangeiros, era comum que estes permanecessem em Portugal por mais do que um dia e que prolongassem a sua estadia pelo fim-de-semana; aliás, foi claramente afirmado pelas Senhoras Testemunhas que alguns dos Fornecedores estrangeiros preferiam deslocar-se a Portugal em dias próximos do fim-de-semana para assim prolongarem a sua estadia pelo fim-de-semana; nestes casos, era comum que o Gerente da Recorrente acompanhasse estes fornecedores durante a sua estadia em Portugal.
21. Em consequência entende a Recorrente que o Tribunal fazendo diversa apreciação da prova nos termos supra referenciados deverá concluir pela procedência da Impugnação.
22.A fundamentação apresentada pelo Tribunal a quo é manifestamente insuficiente, não existindo qualquer análise crítica dos meios de prova produzidos no processo, designadamente, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, limitando-se o Tribunal a considerar que a prova testemunhal não permite a este Tribunal correlacionar os encargos controvertidos com a actividade comercial da impugnante".,
23. A sentença recorrida viola também o disposto no n.° 2 do artigo 653° do Código de Processo Civil que determina que a decisão proferida declarará quais os factos que o tribunal julga não provados e analisará criticamente as provas especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.
TERMOS EM QUE
Deve ser concedido provimento ao Recurso, com as legais consequências.
Só assim se decidindo SERÁ CUMPRIDO O DIREITO E FEITA JUSTIÇA.
Não houve contra – alegações.
A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento no seguinte douto parecer:
“(…)
A pretensão da recorrente apresentada nas conclusões de recurso não vem acompanhada de prova idónea que afaste a correcção do decidido.
Apresenta a recorrente a sua petição inicial de forma a transparecer o seu total conhecimento do "iter" valorativo, que determinou a liquidação do imposto que veio impugnar, como foi devidamente referenciado e apreciado na sentença recorrida.
Não se afigura que tenha razão quando submete à apreciação do tribunal o vício de falta de fundamentação do acto de liquidação.
II -Estando estabelecido no art. 23° do CIRC o critério da indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, cabe fazer a necessária prova dos mesmos através de documentação idónea, o que bem se referiu na sentença recorrida, sendo certo que este conceito de indispensabilidade deve obedecer aos parâmetros estabelecidos naquele preceito legal, mas devidamente demonstradas caso a caso e com referência aos elementos contabilísticos de cada empresa.
Ora no caso dos autos resulta do relatório da inspecção fiscal e não se mostra contraditado por prova da recorrente, as despesas apresentadas como custos do exercício e não aceites pela AT nos termos do art. 23° do CIRC, referem-se a despesas com refeições, custos que não estão devidamente referenciados como sendo essenciais à fonte produtora da recorrente ou sequer relacionados com a realização dos respectivos proveitos e como tal não podendo ser aceites como custos dedutíveis.
Analisando os documentos juntos pela recorrente no P.A. em apenso - fls.34 a 41 - verificamos diversas insuficiências, entre elas a inexistência de factura ou recibo sendo apresentado somente o duplicado do pagamento de cartão de crédito, também as facturas do restaurante "Varandas do Tejo" que se mostram com a referência global das despesas dos meses de Maio, Junho e Julho, sendo de realçar que a numeração das referidas facturas não têm uma numeração sequencial correcta, o que denota deficiência grave na prova produzida pela recorrente (cf. fls. 36 e 40); para além disso há facturas que se referem a despesas feitas em estabelecimentos nocturnos com a indicação de "despesas" genericamente referenciadas como as de fls. 34 e 39 (boite nina) e outras ocorridas ao fim de semana deixando transparecer a impossibilidade de as considerar como componente indispensável para a realização dos proveitos da recorrente.
A recorrente alega não ter sido tomada em consideração a prova testemunhal na fundamentação da sentença recorrida, porém sem razão, pois em nosso entender não só foi tomada em consideração como foi devidamente analisada e confrontada com os documentos que a recorrente juntou para justificar as despesas com almoços e outras como atrás se referiu; mas é nos documentos juntos e no seu cotejo com as disposições legais a aplicar que se pode aferir da bondade do decidido e sem dúvida que a recorrente não satisfez os requisitos do art. 23° do CIRC relativamente à prova das despesas que pretende ver consideradas como custos do exercício.
Quer a interpretação factual quer a interpretação das disposições legais apresentadas na sentença recorrida não merecem censura, pelo que se emite parecer no sentido do não provimento do recurso.”
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2. -FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
O Tribunal «a quo» deu como assentes as seguintes realidades e ocorrências, com interesse para a decisão:
1-No ano de 1995, a sociedade impugnante, "S... Importação e Exportação, L.da.", com o n.i.p.c. ..., era sujeito passivo de l.R.C. no regime geral de tributação, devido ao exercício da actividade de representações comerciais e industriais, C.A.E. 51900, igualmente exercendo a actividade de empreiteiro de obras de ventilação e condicionamento de ar (cfr.documentos juntos a fls.31 a 34 do apenso administrativo; documentos juntos a fls.56 a 62 e 74 a 81 dos presentes autos);
2-Em Março de 1995, a sociedade impugnante mudou as suas instalações principais de Lisboa para S. Iria de Azóia, igualmente detendo estabelecimento na área do Porto, tendo durante o mesmo ano cerca quinze trabalhadores ao seu serviço e desses exercendo cinco a função de vendedor (cfr.depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante constante de gravação áudio apensa aos presentes autos e que dos mesmos faz parte integrante);
3-No ano de 1995, o gerente da empresa impugnante, João Paulo Ferro, apresentava com frequência despesas com refeições, de que são exemplo as constantes das facturas cuja cópia se encontra junta a fls.34 a 41 do apenso de reclamação graciosa, no montante total de €3.454,20 e cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido (cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante constante de gravação áudio apensa aos presentes autos e que dos mesmos faz parte integrante);
4-Em 31/5/1996, a sociedade "S ... Importação e Exportação, L.da." apresentou a sua declaração, modelo 22, relativa a I.R.C. do ano de 1995, no 9°. Serviço de Finanças de Lisboa, na qual declarou um lucro tributável no montante de €35.183,45 e imposto a recuperar na quantia de €40,82 (cfr. documento junto a fls.74 a 81 dos presentes autos);
5-Na sequência de análise interna efectuada à declaração de rendimentos identificada no n°4, a Administração Fiscal não aceitou como custo fiscal o montante de €3.454,20, quantia referida no n°.3 supra, despesas estas que não foram consideradas devidamente documentadas e não comprovadamente indispensáveis para a formação dos proveitos e não enquadráveis no art°.23, do C.I.R.C. (cfr. cópia do mapa de apuramento mod.DC22, relativo ao ano 1995 e documentos anexos juntos a fls.30 a 41 do apenso de reclamação graciosa; informação exarada a fls.44 a 46 do apenso administrativo);
6-Através de ofício cuja cópia se encontra junta a fls.15 dos presentes autos a sociedade impugnante foi notificada do mapa de apuramento mod.DC22, relativo ao ano 1995 e documentos anexos identificados no n°.5 e das consequentes correcções à matéria colectável do mesmo ano fiscal (cfr. documento junto a fls.15 dos presentes autos; factualidade admitida pelo impugnante na p.i.);
7-Em 1/10/1998, com base no mapa de apuramento identificado no n°.5, a Administração Fiscal efectuou a liquidação de I.R.C. n°.8310014622, relativa ao exercício de 1995 e incidente sobre a actividade da sociedade impugnante, na qual corrigiu para mais o montante da matéria colectável declarado por esta, fixando-o em €38.637,65, em virtude do que se calculou o montante de imposto e juros a pagar em €1.790,93, cujo termo final do prazo de pagamento voluntário foi fixado no pretérito dia 23/11/1998 (cfr. documentos juntos a fls.9 e 10 do apenso de reclamação graciosa; informação exarada a fls.44 a 46 do apenso administrativo);
8-A sociedade impugnante já efectuou o pagamento da liquidação identificada no n°.7 (cfr. documento junto a fls.37 do apenso administrativo; informação exarada a fls.44 a 46 do apenso administrativo);
9-Em 11/2/1999, a sociedade impugnante deduziu reclamação graciosa tendo por objecto a liquidação identificada no n°.7 supra (cfr. cópia da p.i. de reclamação graciosa junta a fls.2 a 8 do apenso de reclamação graciosa);
10-Em 23/11/2004, a reclamação graciosa identificada no n°.9 foi indeferida através de despacho do Director de Finanças de Lisboa, o qual concorda com informação e parecer prévios nesse sentido (cfr. documentos juntos a fls.59 a 64 do apenso de reclamação graciosa);
11-Em 15/12/2004, a sociedade impugnante foi notificada do indeferimento identificado no n°.10 (cfr. documentos juntos a fls.65 e 66 do apenso de reclamação graciosa);
12-Em 30/12/2004, deu entrada no extinto T.A.F. de Loures a impugnação apresentada pela sociedade "S ... Importação e Exportação, L.da." e que deu origem ao presente processo (cfr. carimbo de entrada aposto a fls.1 dos autos).* Factos não Provados
Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação e objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.* Motivação da Decisão de Facto
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos e apensos constam, nos depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante, tal como na análise dos mecanismos de admissão de factualidade por parte da impugnante, enquanto espécie de prova admitida no âmbito da relação jurídico-fiscal, embora de livre apreciação pelo Tribunal (cfr.art°.361, do C.Civil), tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
*
2.2.- DO DIREITO:
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
Se a sentença recorrida errou ao considerar que não ocorre o vício de falta de fundamentação do acto de liquidação impugnada por ser desconhecido o "iter" valorativo e cognitivo que determinou a liquidação do imposto que veio impugnar.
Sobre esta problematização, o Mº Juiz «a quo», sustenta que no caso sob apreço, atenta a matéria de facto provada, a fundamentação aduzida pela A. Fiscal permitiu à impugnante adquirir o conhecimento do itinerário volitivo subjacente à correcção impugnada, e tanto assim é que a própria impugnante nele funda as considerações que tece na p.i., pelo que improcede este fundamento da impugnação.
À EPGA não se afigura a impugnante que tenha razão quando submete à apreciação do tribunal o vício de falta de fundamentação do acto de liquidação já que a recorrente apresenta a sua petição inicial de forma a transparecer o seu total conhecimento do "iter" valorativo, que determinou a liquidação do imposto que veio impugnar, como foi devidamente referenciado e apreciado na sentença recorrida.
A razão está do lado da sentença pela seguinte ordem de fundamentos.
Impende sobre a A.T a obrigação de fundamentar os seus actos que possam afectar os direitos e os interesses legalmente protegidos do contribuinte sob pena de tais actos serem susceptíveis de anulação.
Descendo ao caso dos autos, vê-se que a AF procedeu à liquidação em causa em consequência da seguinte matéria de facto:
Em 31/5/1996, a sociedade "S ... Importação e Exportação, L.da." apresentou a sua declaração, modelo 22, relativa a I.R.C. do ano de 1995, no 9°. Serviço de Finanças de Lisboa, na qual declarou um lucro tributável no montante de €35.183,45 e imposto a recuperar na quantia de €40,82.
Na sequência de análise interna efectuada à declaração de rendimentos identificada no n°4, a Administração Fiscal não aceitou como custo fiscal o montante de €3.454,20 referentes a despesas com refeições que o gerente João Paulo Ferro, apresentava com frequência e que não foram consideradas devidamente documentadas e não comprovadamente indispensáveis para a formação dos proveitos e não enquadráveis no art°.23, do C.I.R.C..
Adite-se que na sua p.i. a impugnante alegou que naquele ano de 1995, era sujeito passivo de I.R.C. no regime geral de tributação, devido ao exercício da actividade de representações comerciais e industriais, C.A.E. 51900, igualmente exercendo a actividade de empreiteiro de obras de ventilação e condicionamento de ar, facto que veio a ser dado como provado na sentença com base nos documentos juntos a fls.31 a 34 do apenso administrativo; documentos juntos a fls.56 a 62 e 74 a 81 dos presentes autos;
Mais alegou e provou (cfr. Ponto 2 do probatório) que, em Março de 1995, a sociedade mudou as suas instalações principais de Lisboa para S. Iria de Azóia, igualmente detendo estabelecimento na área do Porto, tendo durante o mesmo ano cerca quinze trabalhadores ao seu serviço e desses exercendo cinco a função de vendedor.
Assim, dúvidas não sobram de que constam, bem explícitas, as razões que conduziram ao acto impugnado.
Apesar disso, protestou a impugnante na posição inicial, que ora mantém, que o acto impugnado não se acha fundamentado como se impunha por força de um princípio geral de direito consagrado na Constituição e na lei.
Significa que para a impugnante não foram pelo Fisco apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário não ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra, não se lhe permitindo reagir da forma que tivesse por adequada contra o acto em análise.
É que e como se expende no Ac. do S.T.A. de 4/3/87, in Ads, 319º-849, «os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente».
Resulta de tal doutrinação que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo (nesse sentido vidé Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).
Neste contexto, o que se impunha, a nosso ver, era a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando dos elementos em que se fundou o acto tributário e vertendo para o probatório a elaborar os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Descendo ao caso dos autos, vê-se que a AF procedeu à liquidação em causa, expondo, bem explícitas, as razões que conduziram ao acto impugnado.
É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis,in vol.V-pag.24).
Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique» ,a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam ... uma decisão».
Ou, também, como diz Prof.Marcelo Caetano, no seu Manual, pág.477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta,ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra».
Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. artº 48º, nºs. 1 e 2 e 268º nº 1 da CRP) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios ( artºs- 20º e 268º nº 4 da CRP ) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.
É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.
As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.
A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.
Foi por ter em conta estes aspectos que o artº 77º da LGT, de 17 de Junho veio determinar que a fundamentação deve ser expressa através da sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão.
Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.
Porém, a lei admite a denominada fundamentação por referência ao estatuir que ela pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária, que neste caso constituirão parte integrante do respectivo acto (cfr. nº 1 do artº 77º da L.G.T.) e provou-se que foi prestada informação pelos serviços de fiscalização tributária com base na qual foi liquidado o imposto.
Como ensina o Prof. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, 10ª ed., tomo I, pág. 478,
«...quando uma autoridade concorda com (...)uma informação, em que se propõe determinada solução para o caso vertido, esse despacho de concordância apropria-se das razões (...) da informação, cujos fundamentos ficam, desde então, sendo os seus».
No seguimento desta doutrina, o STA firmou jurisprudência no sentido de que o despacho de mera concordância com o parecer ou informação que lhe serve de base apropria-se dos respectivos fundamentos como pode ver-se de inúmeros arestos de que se destacam os Acs. de 21/1/1971, Ads. 112º-511; de 13/7/1972, ob. cit. 132º-1702 e de 9/11/76, ob. cit. 184º-210.
Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque já no nº 3 do artº 1º do Dec.-Lei nº 256-A/77, de 17 de Junho e agora no artº 125º do CPA, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o artº 1º, nº 1 do próprio diploma, quer o artº 268º da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto tributário impugnado se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade levada ao probatório.
Assim, dúvidas não podem sobrar de que, não só nas informações e pareceres, como na nota de fundamentação das correcções que daquele decorreram, e de que aquele foi inteirado, estão claramente explanadas as razões de facto que levaram a administração tributária a proceder às correcções à matéria tributável, e que estiveram na base na liquidação objecto da presente impugnação judicial.
É pois, correcta a conclusão tirada na sentença de que as correcções efectuadas pela administração fiscal mostram-se assim clara e suficientemente fundamentadas, tendo o impugnante ficado em perfeitas condições de conhecer as suas motivações, como, aliás, o demonstra a presente impugnação que contra o acto tributário apresentou.
Deve, assim, decidir-se que o acto está fundamentado, até porque à luz do princípio do máximo aproveitamento dos actos administrativos, que é decorrência do princípio geral da proibição da prática de actos inúteis, se poderá considerar sanada a invocada falta de fundamentação, sendo «in casu» aplicável a doutrina do STA, segundo a qual as formalidades preteridas deixam de ser essenciais quando apesar da omissão se tenha verificado o facto que elas se destinavam a preparar ou alcançado o objectivo específico que, mediante elas, se visava produzir (v. Acórdãos do Pleno de 19/3/64, de 15/12/66 e 11/6/76 nos Ad.s 35º-1446, 64º-780 e 180º-1560, respectivamente).
Neste contexto, esgrime ainda a recorrente de que foi desrespeitado no acto impugnado o princípio da declaração ou da veracidade da escrita.
A esse propósito, diga-se que a AT, no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram às correcções que suportam a liquidação.
Nesse sentido, a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar certos custos contabilizados em termos de abalar a presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade da recorrente e nos respectivos documentos de suporte de que aquela goza em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito – artº 75° da LGT-, passando, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus da prova de que a escrita é merecedora de credibilidade.
Perante os indícios existentes nos autos e pelas razões que ficaram expostas (fundamentação formal) é que a AT, secundada pelo o Mº Juiz «a quo», julgou cessada a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte.
Termos em que improcede, de todo em todo, o fundamento do recurso em apreço.
*
Vejamos, de seguida, se as despesas postas em causa pela A. Fiscal devem ser aceites como custos fiscais.
Afirma a recorrente que as mesmas estão devidamente documentadas e são indispensáveis para a formação dos proveitos da empresa.
O Mº juiz «a quo», levando em consideração a matéria de facto provada (cfr.n°s.3 e 5 da matéria de facto provada), concluiu que não podem correlacionar-se os encargos controvertidos com a actividade comercial da impugnante, pelo que não se encontra demonstrada a necessária relação causal de indispensabilidade dos custos.
E isso porque, aduz ainda o Mº Juiz, a impugnante não apresentou evidência documental que suporte a tese que invoca e que demonstre, designadamente, a "ratio" subjacente às alegadas despesas efectuadas pelo gerente João Paulo Ferro, sendo que as facturas postas em causa pela Fazenda Pública, por si só, nada provam e podem considerar-se encargos não devidamente documentados. Por outro lado, a prova testemunhal produzida (cfr.n°s.2 e 3 da matéria de facto provada), não permite a este Tribunal correlacionar os encargos controvertidos com a actividade comercial da impugnante, pelo que não constituem meios probatórios bastantes a demonstrar a necessária relação causal de indispensabilidade dos custos.
Afirma por fim o Mº Juiz que também as despesas de representação para serem dedutíveis se devem encontrar devidamente escrituradas e documentadas, tal como se revelarem comprovadamente indispensáveis para a formação dos proveitos, portanto passarem pelo crivo do art°.23, do C.I.R.C., o que manifestamente não é o caso nos presentes autos, no que se refere aos encargos em análise (cfr. F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, ob.cit, pag.344 e 346; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.298).
Vejamos, então, a questão da comprovação dos custos e da comprovação da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos.
Nesse sentido, estatui o art. 23° nº 1 do CIRC que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto. E nos termos da al. h) do nº l do art. 41° do mesmo diploma legal não são dedutíveis para efeitos fiscais os encargos não devidamente documentados.
A questão a decidir passa, no entanto, também pela apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, sendo que o referido art. 23º do CIRC enuncia, exemplificativamente, nas suas diversas alíneas, várias categorias concretas de encargos dedutíveis. Contudo, da necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, decorre da lei só que só relevam os encargos que sejam determinantes para aquele fim.
Não obstante a relevância assumida pela realidade jurídico -económica subjacente às normas fiscais, a lei exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.
Sobre o conceito de indispensabilidade, aceitando-se que estamos perante um conceito vago necessitado de preenchimento (cfr, o ac. do STA, de 23/9/98, AD 452/453, p. 1057, citado pela recorrente) e aceitando-se que não estamos, quanto a tal preenchimento, perante qualquer poder discricionário (em termos de discricionariedade técnica) por parte da AT, importa, então, atentar nos termos em que a lei enquadra tal conceito.
Atente-se, então, na literalidade do preceito do art. 23° do CIRC:
«1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;
(…)
e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta;
(…)».
Na senda de Tomás de Castro Tavares in Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº 396, págs. 7 a 177, e confrontando as três interpretações possíveis ali enunciadas em termos da interpretação da regra constante do art. 23º do CIRC (indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade, ou com o significado de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário) acompanha-se o mencionado o autor no sentido de que é evidente que da noção legal de custo adiantada pelo art. 23° do CIRC não resulta que a AT possa pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, directamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa. A indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros.
A noção legal de indispensabilidade apresenta-se, assim, assente numa perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro.
Por esse prisma, os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou seja, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo, assim se aproximando as categorias económicas e fiscais, mediante uma interpretação prevalentemente lógica e económica da causalidade legal de acordo com a qual o gasto imprescindível é todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa.
Donde que, por princípio, a dedutibilidade fiscal do custo depende, tão só, de uma relação causal e justificada com a actividade da empresa, assim se excluindo do conceito de indispensabilidade unicamente os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.
Pelo mesmo diapasão vai o ponto de vista de António Moura Portugal que, na sua obra “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, págs. 113 e sgts., expende que «A solução acolhida entre nós (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objecto societário», que esta exigência da indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora se encontrava «inicialmente associada a uma condição de “razoabilidade” (artigo 26° do CCI)» e que se é certo «que a “razoabilidade” está presente em algumas disposições do CIRC, de forma expressa (23º), … deixou de ser tolerável a sua utilização como fundamento para limitar quantitativamente os encargos incorridos pelos sujeitos passivos. O problema é que o Fisco tem vindo a utilizar a indispensabilidade para precludir que determinados gastos, por si valorados como excessivos ou inapropriados, possam ser acolhidos pelo balanço fiscal. Talvez por isso se note na doutrina uma propensão para uma interpretação ampla do termo, recusando qualquer leitura do mesmo que pressuponha ou contemporize com juízos subjectivos do controlador público sobre a bondade da gestão empreendida (…).
A indispensabilidade deve assim ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária, o qual, por natureza, não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal, que se não deve imiscuir, muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte. Só esta concepção está de acordo com os princípios de liberdade de gestão empresarial e, ao mesmo tempo, respeita interesses específicos do direito fiscal (que estão na base da limitação expressa que é feita à dedutibilidade de certos encargos).
Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”». (1)
Ainda segundo o citado doutrinador, a interpretação para a indispensabilidade «deve ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária. Este, por sua vez, não deve ser sindicado pelo Fisco ou pelos tribunais, porque a isso obriga a liberdade de iniciativa económica. (…) uma interpretação da indispensabilidade em função do objecto social e da actividade desenvolvida pela sociedade. A identificação com a actividade comercial, industrial ou agrícola desenvolvida pelo sujeito passivo é critério suficiente. Se se quiser falar de “relação causal”, esta só pode ter lugar por via de uma ligação entre os custos e a actividade da empresa. Nunca entre os custos e os proveitos ou a manutenção da fonte produtora.»
Evocando vários acórdãos do STA e do TCA, o mesmo autor explicita o recurso ao conceito de “relação de exigente indispensabilidade” entre custos e proveitos ou “indispensabilidade eficiente”; de recurso ao conceito de “obrigatoriedade ou de exigibilidade” (a decisão sobre se um custo é indispensável ou não fica a depender, em exclusivo, da respectiva origem: se o custo provier de alguma obrigação legal ou contratual, tal como se encontram definidas no Código Civil, então o mesmo terá o epíteto de indispensável, caso contrário não); e do recurso ao conceito de Indispensabilidade ajuizada em função da normalidade básica do gasto (não alcançando por isso prova de relevância e indispensabilidade relativamente aos proveitos do contribuinte).
A partir da análise crítica dos arestos, o autor desautoriza o recurso a termos como “relação de exigente indispensabilidade” entre custos e proveitos ou “indispensabilidade eficiente”, porque isso «pressupõe um juízo a posteriori sobre a decisão empresarial» na medida em que «Estamos perante uma construção que privilegia o elemento do resultado ou destino do custo (a respectiva consequência tem de ser a obtenção de um proveito) e que, como facilmente se constata, restringe a aceitação da dedutibilidade fiscal das despesas às que produzem resultados. Todavia, um custo indispensável não pode ser somente aquele que implique, de forma directa, a obtenção de determinados proveitos. O juízo que se faça sobre o alcance da utilização do termo indispensabilidade deve admitir, no mínimo, uma potencialidade abstracta para a obtenção daqueles proveitos. É que, nunca é demais relembrá-lo, há formas subtis e não evidentes de contraprestação que o Fisco e o próprio tribunal não estão em condições de conhecer e sequer avaliar. Por outro lado (…) tal equivaleria a abrir a porta a uma perigosa sindicância a posteriori da dedutibilidade do custo, em função dos respectivos resultados. Ou seja, à consagração de um poder geral de intromissão na gestão da sociedade, atribuído ao Fisco e aos tribunais, restrição que dificilmente quadraria com a liberdade de iniciativa económica prevista no artigo 61º da nossa Constituição.»
Afasta, outrossim, o uso do conceito de “obrigatoriedade ou de exigibilidade”, por equivaler à «… abordagem clássica da indispensabilidade, assente na obrigatoriedade do custo e, consequentemente, na respectiva exigibilidade (ou possibilidade de exigência). (…) parte de um conceito rígido de indispensabilidade, que privilegia a origem do custo, o que leva a que a mesma seja reconduzida à família das teses que defendem uma acepção restritiva do termo. (…) tal interpretação deve ser afastada, por ser demasiado limitativa, mesmo que confinada às fronteiras dos encargos de natureza administrativa . (…) Por outro lado, as limitações inerentes a esta interpretação são evidentes quando transposta a fronteira dos encargos de natureza administrativa. Como compatibilizar esta visão restritiva com a abertura manifestada pelo próprio legislador, que inclui no catálogo exemplificativo do artigo 23° do CIRC despesas não obrigatórias como as relacionadas com publicidade ou com investigação e desenvolvimento? Ou com as despesas de representação? As insuficiências deste critério interpretativo estão à vista. (…) nem na lógica empresarial, nem na própria disciplina do imposto a configuração dos custos (tal como dos proveitos) está dependente de uma qualquer obrigação (ou direito). Em suma, fundar a não dedutibilidade de um determinado encargo com base na respectiva natureza (obrigatória/não obrigatória) é via que não nos parece segura e que se presta a maiores dificuldades do que aquelas que pretende resolver, podendo, inclusivamente, levar o sujeito passivo a conseguir alegar e provar a justificabilidade económica da despesa realizada e a sua ligação com os proveitos obtidos, mas ver tal esforço revelar-se infrutífero, dada a rigidez da formulação legal na interpretação aqui acolhida.»
Por fim, e no que tange ao uso do conceito de “indispensabilidade em função da normalidade básica do gasto”, o autor adverte que «a sua eficiência, em termos de normalidade, é por demais problemática e longínqua nos seus efeitos para que as verbas despendidas recebam ou possam receber o tratamento e qualificação de custos à base do artigo 26° invocado".
Nessa senda se perfila o ac. do STA, 2ª secção, de 29/3/2006, rec. nº 01236/05, ao considerar que «À luz do vigente CIRC, pode desde logo afirmar-se que, a todas as luzes, constitui um custo indispensável o gasto que a própria lei imponha. Mesmo pelo critério mais limitativo – o da necessidade, que tende a só considerar dedutíveis os gastos sem os quais os proveitos não poderiam ser obtidos – este tipo de despesa é elegível. Não obstante, há que atender a que nem todos estes custos, cuja incursão a empresa não possa evitar, são dedutíveis – lembre-se a derrama, que a lei exclui dos custos dedutíveis, e que motivou larga produção jurisprudencial.
(…) A regra é que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais; o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir à Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios.
Em rigor, não se trata de verdadeiros custos da empresa, mas de gastos que, tendo em vista o seu objecto, foram abusivamente contabilizadas como tal. Sem que a Administração possa avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a sua oportunidade e mérito.
O conceito de indispensabilidade não só não pode fazer-se equivaler a um juízo estrito de imperiosa necessidade, com já se disse, como também não pode assentar num juízo sobre a conveniência da despesa, feito, necessariamente, a posteriori. Por exemplo, os gastos feitos com uma campanha publicitária que se revelou infrutífera não podem, só em função desse resultado, afirmar-se dispensáveis.
O juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário. Se ele decide fazer despesas tendo em vista prosseguir o objecto da empresa mas é mal sucedido e essas despesas se revelam, por último, improfícuas, não deixam de ser custos fiscais. Mas todo o gasto que contabilize como custo e se mostre estranho ao fim da empresa não é custo fiscal, porque não indispensável.
Entendemos, pois, que são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo (para o nosso caso, não interessa considerar as de investimento), designadamente, com a aquisição de factores de produção, como é o caso do trabalho. E que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.»
Volvendo ao caso dos autos, vê-se que a recorrente alega (cfr. Conclusões 12ª a 17ª) que as despesas aqui em causa, sejam elas qualificadas como deslocações e estadas, ou como despesas de representação, cujos beneficiários imediatos são os Fornecedores e os Clientes da Recorrentes, mas de forma mediata é esta quem retira benefício para a prossecução da sua actividade de compra e venda, são prática normal e necessária à prossecução dessa actividade comercial, sendo que, conforme foi amplamente demonstrado mediante a prova testemunhal produzida, os custos com refeições foram incorridos com Clientes e Fornecedores da ora Recorrente, sendo, por conseguinte, necessários à realização dos proveitos da ora Recorrente e afigurando-se a não aceitação dos encargos com refeições que foram incorridos com Clientes e Fornecedores da ora Recorrente, como custo nos termos do disposto no artigo 23° do Código do IRC manifestamente injusta e ilegal, por os mesmos se revelarem indispensáveis quer à realização dos proveitos, quer à manutenção da fonte produtora.
Por assim ser, diz a recorrente, todas as despesas e encargos juntas aos autos pela Recorrente, porque se tratam de despesas com refeições e porque todas as facturas que foram contabilizadas pela Recorrente preenchem todos os requisitos legais, à data exigidos pelo artigo 35° do Código do IVA, reúnem os requisitos exigidos por lei para que sejam aceites para efeitos de imposto, ou seja, estão comprovadas por documento emitido nos termos legais e são indispensáveis para a realização dos proveitos.
Em suma: para a recorrente são despesas que estavam relacionadas com o objecto social da empresa e visavam a sua prossecução com um escopo lucrativo.
No caso vem desde logo questionado que os custos aqui em causa não estão comprovados documentalmente e, nesse ponto, acolhe-se inteiramente e data venia o doutamente expendido no parecer da EPGA no sentido de que:
“Estando estabelecido no art. 23° do CIRC o critério da indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, cabe fazer a necessária prova dos mesmos através de documentação idónea, o que bem se referiu na sentença recorrida, sendo certo que este conceito de indispensabilidade deve obedecer aos parâmetros estabelecidos naquele preceito legal, mas devidamente demonstradas caso a caso e com referência aos elementos contabilísticos de cada empresa.
Ora no caso dos autos resulta do relatório da inspecção fiscal e não se mostra contraditado por prova da recorrente, as despesas apresentadas como custos do exercício e não aceites pela AT nos termos do art. 23° do CIRC, referem-se a despesas com refeições, custos que não estão devidamente referenciados como sendo essenciais à fonte produtora da recorrente ou sequer relacionados com a realização dos respectivos proveitos e como tal não podendo ser aceites como custos dedutíveis.
Analisando os documentos juntos pela recorrente no P.A. em apenso - fls.34 a 41 - verificamos diversas insuficiências, entre elas a inexistência de factura ou recibo sendo apresentado somente o duplicado do pagamento de cartão de crédito, também as facturas do restaurante "Varandas do Tejo" que se mostram com a referência global das despesas dos meses de Maio, Junho e Julho, sendo de realçar que a numeração das referidas facturas não têm uma numeração sequencial correcta, o que denota deficiência grave na prova produzida pela recorrente (cf. fls. 36 e 40); para além disso há facturas que se referem a despesas feitas em estabelecimentos nocturnos com a indicação de "despesas" genericamente referenciadas como as de fls. 34 e 39 (boite nina) e outras ocorridas ao fim de semana deixando transparecer a impossibilidade de as considerar como componente indispensável para a realização dos proveitos da recorrente.
A recorrente alega não ter sido tomada em consideração a prova testemunhal na fundamentação da sentença recorrida, porém sem razão, pois em nosso entender não só foi tomada em consideração como foi devidamente analisada e confrontada com os documentos que a recorrente juntou para justificar as despesas com almoços e outras como atrás se referiu; mas é nos documentos juntos e no seu cotejo com as disposições legais a aplicar que se pode aferir da bondade do decidido e sem dúvida que a recorrente não satisfez os requisitos do art. 23° do CIRC relativamente à prova das despesas que pretende ver consideradas como custos do exercício.”
Ora, é certo que, como também refere Tomás Tavares (loc. cit., pag. 167) «da noção legal de custo não se pode extrair uma cláusula geral que conceda à Administração Fiscal uma potestas de sindicância da bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, ou seja, que filtre a assunção fiscal dos custos empresariais sob uma redutora bitola de conexão com os proveitos. Quer dizer, sob pena de ilícita imiscuição na autonomia a na liberdade de gestão do sujeito passivo, veda-se que o Fisco precluda a dedutibilidade dos custos por motivos de que desse registo não decorrem, directamente, quaisquer proveitos para a empresa. A noção de legal de indispensabilidade entre as componentes positivas e negativas do rendimento, pelo contrário, apenas intima uma relação de causalidade económica, no sentido da admissibilidade fiscal dos encargos reputados de indispensáveis pelo órgão de gestão, dado que contribuem, ainda que indirecta ou mediatamente, para a percepção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Ora, este desiderato verifica-se sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade do fim das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção no respectivo escopo estatutário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção do lucro, ainda que de forma indirecta ou mediata.
Assim, se a Administração Fiscal duvida fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, passa a impender sobre o contribuinte, o ónus da prova de que tal operação se insere na sua capacidade. O sujeito passivo, porque se encontra em contacto directo com os factos e dado que possui uma visão omnicompreensiva do raio e do alcance das suas acções, tem portanto de provar a bondade e subsumibilidade dessas operações sobre o escopo societário.»
Visto que a dedutibilidade da despesa se afere pela inserção, ou não, da respectiva operação no escopo societário, conclui-se que, «in casu», a recorrente não logrou fazer prova positiva de que as questionadas despesas se inseriram na sua capacidade, interesse e objectivo societários, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.
As circunstâncias referidas pela EPGA, não são de molde a demonstrar que estamos em presença de despesas que inequivocamente se relacionam com o processo produtivo, ou que, na senda do ac. do STA, de 29/3/2006, rec. nº 01236/05, sejam circunstâncias que convencem que tais custos foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.
Destarte, conclui-se que a sentença não enferma dos erros de julgamento que a recorrente lhe imputa, improcedendo, consequentemente, as Conclusões do recurso.
*
3. DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo do Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.*
Lisboa, 17/11/2009
(Gomes Correia)
(Pereira Gameiro)
(Manuel Malheiros) |
