B... recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a Reclamação Judicial por si apresentada - no âmbito do processo executivo nº..., em que é revertido por dívidas da sociedade P... LDA., - contra o despacho de 24-2-2016, da Chefe de Serviço de Finanças de ..., pelo qual foi revogado o despacho de 4-2-2016, do mesmo Órgão de Execução Fiscal, que declarara a prescrição da dívida exequenda.

Com o requerimento de interposição do recurso jurisdicional apresentou o Recorrente a respectiva motivação, que condensou nas seguintes conclusões:

«1.ª O Reclamante não pode concordar com as razões invocadas pelo Tribunal a quo para se considerar que o despacho revogatório não padece de vício de falta de fundamentação, entendendo que o Tribunal a quo analisou incorrectamente a questão colocada à sua apreciação.

2.ª Resulta efectivamente do despacho em causa que a revogação da decisão que determinou a não prossecução do processo de reversão contra o Recorrente teve por fundamento a alegada verificação da suspensão do procedimento tributário por um período de cinco anos e oito meses, fundada na apresentação de um pedido de dispensa de prestação de garantia. No entanto, o ponto fundamental não está na existência de uma suspensão mas na fundamentação da sua manutenção pelo período referido.

3.ª A referência aos factos que terão determinado essa suspensão e à data em que esses factos ocorreram constitui informação essencial para que o Recorrente possa analisar com conhecimento de facto a eventual suspensão da contagem do prazo de prescrição e que lhe permitiriam reagir contra o acto de revogação devidamente esclarecido.

4.ª Com a Lei n°64-B/2011, de 30 de Dezembro, que acrescentou um prazo de caducidade ao artigo 52° da LGT, passou a existir um prazo de caducidade da isenção de prestação de garantia, correspondente a um ano, devendo a AT notificar o contribuinte até 30 dias antes desse facto. Assim, em 2012, e uma vez que a dispensa defenda à devedora originária tinha ultrapassado um ano, a mesmo teria caducado.

5.ª Ora, o que é, nesta fase, permitido ao Recorrente conhecer é que a isenção da garantia teria caducado em 2012, nos termos da lei, não tendo a AT justificado a razão pela qual fez constar na decisão revogatória um termo distinto de suspensão do processo, sem invocar a sua razão de ser e criando uma dúvida legítima que impede o Recorrente de perceber se existe uma decisão legal ou ilegal de manutenção da suspensão.

6.ª Não se poderá olvidar que o processo em causa é um processo de reversão e que a suspensão invocada pela Recorrida diz respeito directamente à devedora originária, não sendo exigível ao Recorrente, que não era gerente da sociedade desde 18 de Janeiro de 2010, que conhecesse as razões de facto que determinaram a manutenção da suspensão para além do prazo legalmente previsto.

7.ª Será, assim, necessário perceber qual a razão da duração do prazo de suspensão, uma vez que essa mesma duração determina a afectação dos direitos do Recorrente porque poderá implicar a prescrição da dívida em relação ao Recorrente.

8.ª A anulação do reconhecimento da prescrição da dívida relativamente ao Recorrente, por ser fundada em ilegalidade da decisão anterior, consubstancia um acto de anulação administrativa e, por essa razão, nos termos do disposto nos artigos 268° da CRP e 152°, n°1, alínea e) do CPA, deve ser fundamentado.

9.ª Ora, no caso em apreço, nem a decisão da Chefe do Serviço de Finanças nem a Informação e Conclusão que a antecede referem os factos concretos que terão determinado a manutenção da suspensão da contagem do prazo de prescrição pelo período invocado pela AT, pelo que a decisão deve julgar-se não fundamentada, o que determina a anulabilidade da decisão de 24 de Fevereiro de 2016.

10.ª Não é possível ao Recorrente, colocado na posição do homem médio, identificar quais os factos que determinaram, ao contrário do que dispõe a lei, a manutenção da suspensão.

11.ª É exigível aos Tribunais que pugnem pela defesa dos direitos dos contribuintes e que não se limitem a remetê-los para a lei, quando é precisamente essa actuação que gera a violação do direito à fundamentação dos actos tributários.

12.ª Até porque, conforme referido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em acórdão datado de 6 de Janeiro de 2005, proferido no âmbito do processo n°00439/04, "O conhecimento da lei pelos administrados não isenta a Administração do dever de fundamentar as suas decisões, não sendo sequer de admitir a fundamentação a posterior dos actos administrativos, ou seja, aquela que vier a ser efectuada depois de praticado o acto".

NESTES TERMOS,
Deverá a decisão judicial ser revogada por erro de julgamento da questão jurídica controvertida, devendo julgar-se procedente a pretensão da Recorrente e, por consequência, anular-se o despacho revogatório proferido pelo Serviço de Finanças de ....»

A Recorrida, notificada da admissão do recurso, não contra-alegou.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central emitiu parecer em que conclui no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, atenta a natureza do processo (artigos 657.º do Código de Processo Civil e 278.º, n.º 5 do CPPT), cumpre, agora, decidir.

II - Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635°, n°2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode ser, expressa ou tacitamente, restringido pelo recorrente nas conclusões com que encerra as suas alegações (n°3 do mesmo artigo 635°). Nessa medida, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.
Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, importa, assim, decidir se assiste razão ao recorrente quando defende que não basta, para que se julgue fundamentado um acto de indeferimento do pedido de reconhecimento de prescrição de uma dívida exequenda, que a Administração Tributária invoque que o prazo prescricional não decorreu integralmente porquanto esteve suspenso num determinado período de tempo, por força de uma isenção de garantia, antes sendo exigível que explicite porque é que essa isenção de garantia produziu tais efeitos até à data indicada no despacho, não obstante a mesma ter caducado por força do preceituado no artigo 52.º do CPPT, na redacção a este atribuído pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, no ano de 2012.

III - Fundamentação de Facto

Em 1ª instância foi fixada - como assente e com relevo para a apreciação do mérito dos autos - a seguinte factualidade:

1) Foi instaurado, a 23-12-2008, no SF de ..., contra a sociedade P..., Lda, o PEF n°... [cfr. fls. 2].

2) No âmbito do PEF mencionado em 1) e após exercício, por parte do reclamante, do direito de audição relativo a projeto de reversão, foi elaborada informação, datada de 4-2-2016, da qual consta designadamente o seguinte:
“….
1 No âmbito do processo supra identificado, foi enviada notificação, conforme registo com o n° RS ... de 03/07/2015, recepcionada a 07/07/2015 para o contribuinte B..., NIF ..., na qualidade de responsável subsidiário da executada originária, para exercer o direito de audição prévia;
(…)
Face às alegações, cumpre-me informar que, pese embora a execução tenha estado suspensa, nos termos do artigo 169° do CPPT com isenção de garantia (artigo 52° da LGT), entre 14/04/2009 e 10/12/2014, suspensão essa que foi levantada depois de legalmente notificada a devedora originaria da caducidade da isenção e de não ter sido renovado o pedido nem constituída garantia, dispõe o n°3 do artigo 48° da LGT que "a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste em processo de execução fiscal for efectuada após o 5º ano posterior ao da liquidação" o que se verifica no caso em apreço, já que a divida respeita a IVA do ano de 2005 liquidado em 2008, não tendo o responsável subsidiário sido citado no prazo referido.

Assim, e de acordo com a contagem da prescrição que antecede, verifica-se que a prescrição da dívida quanto ao revertido ocorreu em 01/01/2014, pelo que, sem necessidade de apreciar as restantes alegações, julgo não ser de prosseguir a reversão da dívida contra o requerente B... NIF ... (…)" [cfr. fls. 35 a 45 e 124].

3) Na sequência da informação referida em 2), foi proferido despacho, datado de 4-2-2016, pela chefe do SF de ..., considerando verificar-se, quanto ao ora reclamante, a prescrição da dívida exequenda [cfr. fls. 124 verso].

4) Foi remetido ao mandatário do reclamante, via correio postal registado, ofício, datado de 11-2-2016, relativo à informação mencionada em 2) e ao despacho referido em 3) [cfr. fls. 125 e 125 verso].

5) No âmbito do PEF mencionado em 1), foi elaborada informação, a 24-2-2016, da qual consta designadamente o seguinte:
“….

1. No âmbito do processo supra identificado, foi enviada notificação, conforme registo com o n° RS ... de 03/07/2015, recepcionada a 07/07/2015, para o contribuinte B..., NIF ..., na qualidade de responsável subsidiário da executada originária, para exercer o direito de audição prévia;

2. Notificado nos termos legais, o mesmo veio, na pessoa do seu mandatário e pelo requerimento e respectivos anexos de fls. 52 a 144, com data do registo dos CTT de 22/07/2015, exercer tempestivamente o direito de audição prévia;

3. Do articulado, e relevante para os autos, alega que, tratando-se a dívida que se encontra a ser exigida de IVA do ano de 2005, face ao disposto no artigo 48ºda LGT, a dívida prescreveu quanto ao revertido em 01/01/2014 Mais alega que não se encontra fundada a inexistência/insuficiência de bens da devedora originária bem como não lhe poder ser imputada a responsabilidade pela falta de pagamento do imposto que se encontra a ser exigido.

4. Na sequência daquele requerimento, e atendendo ao disposto no n° 3 do artigo 48° da LGT, por se considerar a divida prescrita quanto ao revertido, foi em 04/02/2016 proferido despacho da não prossecução da reversão quanto aquele;

5. Deste despacho foi o requerente notificado, na pessoa do seu mandatário em 16/02/2016.

No entanto, reapreciado o requerimento e a contagem da prescrição, temos que:

Determina o n°1 do artigo 48° da LGT que o prazo normal de prescrição das dívidas tributárias é de oito anos. A contagem deste prazo faz-se de acordo com as regras previstas na segunda parte daquela disposição legal, ou seja, no imposto sobre o valor acrescentado, o prazo conta-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.

Ora sabendo que o prazo de prescrição se conta a partir do início do ano civil seguinte à exigibilidade do imposto, o tributo que se encontra a ser exigido nos autos prescreveria no início do ano de 2014. Porém, para aferir da prescrição das dívidas tributárias, não basta que tenham decorrido os 8 anos, temos também que ter em conta existência de possíveis factos susceptíveis de provocar interrupções e/ou suspensões daquele prazo, como são disso exemplo a citação, o pedido de pagamento em prestações a apresentação de contencioso, ou a existência de procedimentos criminais - vide artigo 49° da LGT.

E ainda, tratando-se de responsabilidade subsidiária, deveremos ter em consideração o disposto no nº3 do artigo 48° da LGT, que nos diz que a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5° ano posterior ao da liquidação.
Ora no caso da presente execução a citação ao revertido ainda não ocorreu pelo que, tratando-se de dívidas relativas a IVA de 2005, liquidado em 2008 aquele prazo (5 anos) encontra-se bastante ultrapassado o que tem como consequência imediata que a interrupção do prazo de prescrição motivada pela citação do devedor originário, não produza efeitos quanto à contagem do prazo de prescrição do revertido.
Assim, desconsiderando a interrupção verificada, há que apurar a existência de suspensões, pois estas poderão obstar à declaração da prescrição das dívidas constantes da execução em apreço, tendo em conta que ao prazo de 8 anos previsto no n°1 do artigo 48° da LGT deverá acrescer o período de tempo em que os processos estiveram suspensos.
De facto, o presente processo executivo esteve suspenso por um período superior a 5 anos

Veja-se então a contagem do prazo em concreto quanto ao revertido

- Início da contagem da prescrição = 01-01-2006:
- Início da contagem da suspensão = 14-04-2009:
- Fim da contagem da su*spensão = 10-12-2014,
- Prescreve em 29 de Agosto de 2019 (01-01-2006 + 8 anos = 01-01-2014 + 5 anos suspensão)
Assim, pode-se concluir que o despacho de 04/02/2016 desconsiderou a existência do período em que a execução esteve suspensa, não encontrando acolhimento nem na letra e nem no espírito da lei - cfr. n°3 do artigo 48 ° da LGT.
Com efeito, como se constata pela leitura da letra daquela norma legal (…a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário...), apenas consta o termo "interrupção", excluindo dessa forma as suspensões.
Esta parece uma solução equilibrada uma vez que desconsiderar para efeitos de contagem da prescrição quanto ao devedor subsidiário o período de tempo em que não é possível ao credor tramitar o processo, seria uma clara agressão ao seu direito de ressarcimento da dívida.

Veja-se também a este respeito o que nos diz o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa "Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária - Notas Práticas", pág 118, que aqui se subscreve inteiramente

"(…)
É de salientar que a subordinação a condição da extensão ao responsável subsidiário dos efeitos dos actos praticados em relação ao devedor originário, que se estabelece no nº 3 do art.48º da LGT, apenas está prevista quanto aos actos interruptivos da prescrição e não também quanto às causas de suspensão da prescrição, como tal denominadas, designadamente as previstas no nº3 do artº49° na redacção inicial. Quanto a estes factos com efeito suspensivo da prescrição, aplica-se a regra do no 2 do mesmo artº48° da LGT de que as causas de suspensão em relação ao devedor principal produzem efeitos em relação ao responsável subsidiário, independentemente do momento em que ocorrer a citação deste Isto é, o período de suspensão derivado de factos denominados como causas de suspensão da prescrição em relação ao devedor principal, será também um período de suspensão em relação ao responsável subsidiário, mesmo que ele venha a ser citado apenas passados cinco anos a cantar do ano da liquidação." (...)"
Também na jurisprudência do STA se pode encontrar plasmado este entendimento, como de resto é referido na obra acima, (veja-se o acórdão do STA de 14-7-2008, processo n°431/08)

Quanto ao restante alegado, de acordo com o auto de diligências de fls.34 lavrado na sequência da consulta as várias aplicações informáticas ao dispor da AT, foi verificada a inexistência de bens em nome da devedora originária. Por outro lado, de acordo com a certidão obtida através da aplicação Empresa On-line, da consulta à aplicação Visão Integrada do Contribuinte, e demais elementos junto aos autos, o requerente exerceu funções de gerente na devedora originaria entre 23/04/2001 e 02/12/2009, período que compreende a data do termo do prazo de pagamento voluntário do tributo que se encontra a ser exigido (30/11/2008)

Assim face ao atrás exposto, sou de parecer que, não se encontrando prescrita a dívida quanto a revertido, assim como fundamentada a inexistência de bens em nome da devedora originária e a responsabilidade subsidiária do requerente pelo pagamento do tributo que se encontra a ser exigido devera proceder-se á revogação do despacho de 04/02/2016 e em consequência, determinada a prossecução da reversão contra B... NIF ......."[cfr. fls. 126 e 127].

6) Na sequência da informação referida em 5), foi proferido, a 24-2-2016, despacho, pela chefe do SF de ..., determinando a revogação do despacho mencionado em 3), constando do mesmo designadamente o seguinte:
“….
De acordo com os elementos junto aos autos, que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, tendo em conta a informação supra, verifica-se que o contribuinte supra identificado, notificado para exercer o direito de audição prévia nos termos do artigo 60° da LGT, do projecto de decisão de responsável subsidiário da devedora originária P... LDA, contribuinte nº... por dívidas que ascendem a €83.493,6 veio, tempestivamente, na pessoa do seu mandatário, e por requerimento alegar que tratando-se a dívida que se encontra a ser exigida de IVA ao ano de 2005, face ao disposto no artigo 48 da LGT, a divida prescreveu quanto ao revertido em 01/01/2014. Mais alega que não se encontra fundada a inexistência/insuficiência de bens da devedora originária bem como não lhe poder ser imputada a responsabilidade pela falta de pagamento do imposto que se encontra a ser exigido.
No entanto, face ao exposto na informação que antecede no tocante à contagem da prescrição da dívida quanto ao responsável subsidiário, com a qual concordo a dívida não se encontra prescrita quanto aquele.
Quanto ao restante alegado, de acordo com o auto de diligências de fls.34., lavrado na sequência da consulta às várias aplicações informáticas ao dispor da AT, foi verificada a inexistência de bens em nome da devedora originária Por outro lado, de acordo com a certidão obtida através da aplicação Empresa On-line, da consulta à aplicação Visão Integrada do Contribuinte, e demais elementos junto aos autos, o requerente exerceu funções de gerente na devedora originária entre 23/04/2001 e 02/12/2009 período que compreende a data do termo do prazo de pagamento voluntário do tributo que se encontra a ser exigido (30/11/2008).
Sendo inexistentes os bens da devedora originária que respondam pelo pagamento da divida, estão pois verificadas as condições previstas nos termos do nº2 do artº153° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), para o chamamento à execução, dos responsáveis subsidiários de acordo com a legislação em vigor no momento do exercício do seu cargo e no momento de constituição de responsabilidade, revertendo assim contra estes a execução.
Em consequência, conjugando todo o exposto e demais probatório existente verifica-se
Ø Fundamento da reversão - Inexistência de bens penhoráveis da devedora originária (alínea a) do n°2 do artº153° do CPPT).
Ø Gerência - Desde 23-04-2001 a 02-12-2009 conforme certidão obtida através da aplicação informática Empresa On-line, consulta à Visão Integrada do Contribuinte e demais elementos junto aos autos:
Ø Certidões de divida (menção dos períodos em concreto) - Todas as certidões de divida contêm os períodos e as datas limite de pagamento a que as mesmas se referem;

Ø Caducidade das liquidações, eventuais prescrições e da execução do património da originária devedora - As liquidações transitaram em julgado antes da caducidade, conforme prints juntos em anexo e a devedora originária já não possui património.

Assim, determino a revogação do despacho de 04/02/2016, exarado a fls.147 dos autos

Em consequência, verificando-se que o prazo legal de pagamento da dívida que se encontra a ser exigida, discriminada em anexo, terminou no período do exercício do seu cargo, não tendo esta provado não lhe ser imputável a falta de pagamento, e atenta a fundamentação supra, nos termos da alínea b) do n°1 do artigo 24° da LGT, REVERTO as dívidas exigíveis no presente processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário B... contribuinte n°..., no montante de €83.493,06. Proceda-se à citação do executado por reversão, nos termos do artigo 160° do C P PT, para pagar no prazo de 30 (trinta) dias, a quantia que contra si reverteu sem juros de mora nem custas (n°5 do artigo 23° da LGT) Notifique-se..."»[cfr. fls. 127 verso e 128].

Mais ficou consignado que «Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa» e que «A convicção do tribunal no que respeita aos factos provados, assentou na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos.».

Nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 662.º do Código de Processo Civil, adita-se, por relevante para a decisão da causa e comprovado nos autos, a seguinte factualidade:

7. Por despacho do Chefe de Finanças de ..., e com os fundamentos constantes de fls. 17 (verso), foi deferido o pedido de suspensão da execução fiscal e a isenção de prestação de garantia no âmbito do processo n.º ....

8. Com data de 6-3-2014, 25-3-2014 e 26-8-2014, foram enviados ao reclamante, que os recebeu, os ofícios que constam de fls. 20 (frente e verso) e 21, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, destacando-se, aqui, a informação aí prestada de que a isenção concedida, designadamente no âmbito do processo ..., tinha caducado a 31-12-2012 e de que poderia manter a suspensão do processo de execução prestando garantia ou apresentando novo requerimento de isenção daquela prestação.

IV – Fundamentação de Direito

O presente recurso jurisdicional nasce, como deixámos evidenciado no ponto I deste acórdão, do inconformismo do recorrente com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a reclamação por si apresentada contra o despacho que, simultaneamente, revoga um despacho anterior, julga não prescrita a dívida exequenda e reverte contra si a execução fiscal.

Nessa reclamação vinham suscitadas duas questões: a validade do acto na parte em que revogou o anteriormente proferido, por o mesmo ter sido prolatado depois de decorrido o prazo que legalmente se encontra previsto para que essa revogação possa ocorrer e a falta de fundamentação na parte em que decide pela não verificação da prescrição, por não adiantar a causa da suspensão nem as concretas ocorrências que a determinaram durante o período de tempo adiantado.

Na sentença recorrida ambas as questões foram identificadas, apreciadas e julgadas improcedentes, mantendo-se, em conformidade, a decisão da Administração Tributária.

Quanto à primeira, isto é, validade do despacho revogatório ao tempo da sua prolação, podemos concluir com segurança que o reclamante se conformou com o juízo realizado, uma vez que, nas suas alegações de recurso e, em especial, nas suas conclusões, deixou intocado nessa parte o decido, o que vale, pois, para se concluir que essa questão está objectiva e materialmente excluída do objecto do recurso e dela não pode conhecer o Tribunal de recurso.

No que concerne à segunda questão, manifestamente objecto deste recurso, há, porém, que destrinçar entre o que constituía objecto da reclamação e o que constitui objecto deste recurso. Tudo, porque, como já clarificado, na reclamação, se bem interpretamos a petição inicial, o inconformismo do recorrente com a decisão administrativa impugnada assumia uma latitude maior do que as conclusões deste recurso revelam, uma vez que, agora, apenas está em questão uma alegada falta de especificação do fundamento do indeferimento e não, também, a inexistência de indicação do próprio fundamento [“Resulta efectivamente do despacho em causa que a revogação da decisão que determinou a não prossecução do processo de reversão contra o Recorrente teve por fundamento a alegada verificação da suspensão do procedimento tributário por um período de cinco anos e oito meses, fundada na apresentação de um pedido de dispensa de prestação de garantia. No entanto, o ponto fundamental não está na existência de uma suspensão mas na fundamentação da sua manutenção pelo período referido.» - cfr. conclusão 2ª do recurso jurisdicional com sublinhado de nossa autoria].
Colocada perante aquele maior enquadramento impugnatório, entendeu o Tribunal a quo - após breve incurso sobre o dever fundamental de fundamentação dos actos administrativos - e em síntese nossa, que da análise da informação mencionada em 5) e do despacho reclamado, mencionado em 6), resultava que tal vício se não verificava, uma vez que decorria de tais elementos ter-se verificado uma causa de suspensão do prazo de prescrição (sublinhando o Tribunal que as causas de suspensão da prescrição são as que se encontram legalmente previstas no artigo 49°, da LGT), que essa suspensão abrangeu um período de tempo que no despacho vem claramente identificado e, por fim, que foi aquele facto que determinou que o órgão de execução fiscal anulasse administrativamente o despacho de 4-2-2016, em virtude de este apenas ter apreciado as causas de interrupção, e considerasse, agora, ponderada aquela causa de suspensão e quanto ao reclamante, a dívida não prescrita.
Em suma, para a Meritíssima Juíza o itinerário cognoscitivo percorrido pela Administração Tributária para decidir no sentido em que o fez está claramente evidenciado no despacho reclamado.
Posteriormente, e de molde a responder exaustivamente à argumentação adiantada pelo reclamante, mais concretamente à alegada falta de especificação concreta do facto que provocou a suspensão execução fiscal, entendeu igualmente ser a mesma desprovida de força para que se julgasse verificado o vício de falta de fundamentação, porque, reafirmou, “as causas de suspensão estão legalmente definidas e são taxativas, pelo que a sua existência encontra sempre enquadramento na disciplina mencionada” e, consequentemente, “os elementos constantes do despacho permitem ao reclamante reagir de forma adequada, atento o número limitado de causas de suspensão” e porque “em diversos momentos, quer a informação mencionada em 5) quer o despacho reclamado, referido em 6), remetem para o despacho de 04.02.2016 e respetiva fundamentação, bem como para os elementos constantes dos autos de execução.».
Assim, conclui, sendo admissível a fundamentação por remissão, tendo sido notificada ao reclamante a informação referida em 2) e resultando desta que a execução esteve suspensa nos termos do art°169°, do CPPT, com isenção de garantia entre 14-4-2009 e 10-12-2014, não podia concluir-se senão que o despacho objecto de reclamação está fundamentado.

É esta segunda parte da fundamentação da decisão que o recorrente verdadeiramente vem atacar.

Efectivamente, embora no início das suas alegações não tenha prescindido de desvalorizar a perspectiva e relevância do facto de as causas de suspensão estarem taxativamente consagradas na lei, erigida pelo Tribunal a quo como um dos motivos para que se julgasse o acto suficientemente fundamentado, o ora recorrente, como supra deixámos dito, acaba por aceitar que efectivamente resulta do despacho que a causa de suspensão é a isenção de prestação de garantia. Porém, alega, essa não é, em seu entender, a “questão essencial”, já que o que importa é saber porque é que a Administração Tributária manteve suspenso o procedimento até 2014, quando, face ao preceituado no artigo 52.º da LGT, a isenção de prestação de garantia, que está na origem da suspensão da execução, pelo menos quanto lhe é possível saber (já que está afastado da administração da devedora originária desde 2010) caducou em 2012.

São esses factos, conclui, que determinaram a Administração Tributária a julgar o procedimento suspenso até 2014 que não se mostram evidenciados no despacho reclamado.

Vejamos, pois, começando por fazer um enquadramento jurídico do dever de fundamentação e das duas vertentes ou dimensões que este dever pode assumir, pois, como demonstraremos, é precisamente neste enquadramento e, em especial, na distinção rigorosa dessa dupla dimensão que a solução do caso concreto se vai alcançar.

Neste sentido, diga-se que é hoje indiscutível que os actos administrativos, incluindo, naturalmente, os proferidos em matéria tributária, estão sujeitos a fundamentação, a qual, no quadro constitucional e legal vigente, e como de forma constante tem vindo a ser realçado pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, deve ser realizada por meio de sucinta ou sumária exposição das razões de facto e de direito que o motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, mas sempre sem prejuízo da inultrapassável indicação das disposições legais aplicáveis [tudo, nos termos do preceituado nos artigos 77° n.º 1 e 2 da Lei Geral Tributária (LGT), 125º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), numa interpretação conforme exigência constitucional plasmada no art. 268º, n.º 3 da CRP].

E que - como que ficou dito em Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (1)- que constitui, nesta matéria referência incontornável, como nos demonstra o número avassalador de decisões judiciais que em qualquer instância o citam – essa «fundamentação do acto tributário ou de acto «praticado em matéria tributária» que afecte os direitos ou interesses legalmente protegidos do contribuinte, deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação).» (negrito de nossa autoria).

Em suma, como também se diz no mesmo acórdão: «Utilizando a linguagem da jurisprudência, o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (negrito de nossa autoria).

Dito isto, podemos começar por afirmar que concordamos com o sentido da decisão recorrida, ainda que não, pelo menos não totalmente, com o juízo expedido para a sustentar.

Na verdade, tal como o recorrente inicialmente argumentou – ainda que sem base factual como se demonstrou na decisão recorrida – não bastaria, para que se entendesse que o despacho reclamado está suficientemente fundamentado, que a Administração Tributária se tivesse limitado a afirmar que não se verificava a prescrição porque o procedimento esteve suspenso, desapegado de qualquer alegação, por mínima que fosse, do motivo ou a causa típica de suspensão que tinha por referência, sendo, salvo o devido respeito e melhor opinião, absolutamente indiferente que essas causas de suspensão sejam limitadas ou estejam legal e taxativamente previstas, sob pena de se estar a inverter um ónus de fundamentação.

Efectivamente, recaindo o ónus de fundamentação do acto sobre o seu autor, in casu, a Administração Tributária, não pode legitimamente exigir-se que seja o particular, destinatário do acto, que partindo de uma singela invocação de suspensão por aquela, vá desenvolver uma actividade investigatória no procedimento no sentido de descobrir qual a concreta causa de suspensão que terá estado na mente do órgão de execução fiscal para decidir no sentido em que conclusivamente decidiu.

Daí que, insiste-se, e salvo nas situações em que a causa invocada constitua a única forma ou pressuposto apto a provocar o efeito ou ilação extraída - que não é o caso já que a lei prevê mais do que uma causa de suspensão do procedimento executivo – não basta a mera invocação geral da causa, tendo a mesma que ser concretamente identificada, isto é, tem efectivamente que ser enunciada a causa-tipo legalmente prevista e apta ao efeito suspensivo e que constitui, no caso, o concreto fundamento da não verificação da prescrição, sob pena de se ter que julgar como não cumprido o dever de fundamentação previsto na nossa Lei Fundamental.

Acontece porém que, como adicionalmente foi mencionado na decisão recorrida, a admissibilidade da fundamentação por remissão conduz, inevitavelmente, a que o julgador pondere, para efeitos de apreciação ou formulação do seu juízo de validade formal, esses elementos para os quais o acto nos remete, pelo menos se e enquanto for admissível exigir-se que o destinatário do acto, confrontado com a decisão, os tivesse igualmente ponderado para bem compreender o acto com que é confrontado.

Ora, quer a informação quer a decisão que aqui constitui objecto de reclamação referem de forma reiterada a informação e a decisão que a antecederam, isto é, o despacho de 4-2-2016 que declara prescrita a dívida exequenda quanto ao reclamante, aí se mencionando expressamente que a execução esteve «suspensa, nos termos do artigo 169° do CPPT com isenção de garantia (artigo 52° da LGT), entre 14/04/2009 e 10/12/2014», ambas, como também se mostra provado nos autos, notificadas ao recorrente, que o contextualizam e o tornam absolutamente claro e que o recorrente não podia deixar, agora ele, de ponderar, porque assim o determina a lei.

Aliás, indo um pouco mais longe - e a interposição deste recurso, pela forma como foi configurado exige que o façamos -, podemos até afirmar que, além daqueles elementos, existem outros, de que o recorrente tinha conhecimento na data da prolação do despacho reclamado, como sejam os ofícios de notificação de caducidade da isenção e da necessidade de actuar de determinada forma se pretendesse manter a suspensão (informando-o, inclusivamente, da possibilidade de apresentação de novo requerimento solicitando nova isenção de prestação de garantia). Ou seja, o recorrente tinha, no momento da sua notificação, na sua posse, elementos que lhe permitiriam alcançar as razões concretas que estão na base da decisão de não verificação da prescrição. Pelo que, mesmo que a lei expressa, que existe, não impusesse uma ponderação conjunta daquele conjunto de informações e decisões, ao mesmo grau de exigência comportamental da parte se chegaria pelo princípio da boa fé cuja operatividade, se necessário, não deixaríamos de efectivar.

E não diga o recorrente - e avançamos, agora, por fim, para o argumento fulcral do recurso - que a questão essencial não é saber se a Administração Tributária indicou a causa-tipo de suspensão - porque, afinal, o recorrente até percebeu ou, pelo menos, aceita que a não verificação da prescrição teve por fundamento o facto de a Administração Tributária ter relevado a suspensão do procedimento provocada pela isenção da prestação de garantia, nos termos do artigo 169.º, do CPPT, e, consequentemente, não verificada a prescrição -, mas, sim, porque é que a Administração Tributária entendeu que essa suspensão se manteve até 10-12-2014 quando, por força do preceituado no artigo 52.º da LGT, aquela isenção caducou em 2012.

Ou seja, o que o recorrente defende é que, para que este acto se entenda como fundamentado, a Administração Tributária deveria ter avançado as razões pelas quais, pese embora a entrada no ordenamento jurídico do comando citado o efeito suspensivo se manteve para além da referida data.

Não lhe assiste razão.

A fundamentação formal do acto pressupõe e esgota-se na enunciação clara das razões que determinaram a decisão tomada, não sendo relevante, por essa razão, e do ponto de vista do apuramento da sua verificação, aferir da base substancial que porventura a legitime, isto é, o acto está fundamentado do ponto de vista formal se foram comunicados os pressupostos possíveis ou motivos coerentes e credíveis que suportam a decisão.

Ora, como se vê das alegações produzidas neste recurso, o que o recorrente pretende verdadeiramente, a coberto da invocação de uma invalidade formal, é questionar a fundamentação substancial do acto praticado, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, os pressupostos reais e os motivos adiantados que, no mínimo, duvida que sejam correctos, matéria que, como bem sabemos, ultrapassa as fronteiras da apreciação da validade formal do acto nos termos em que a já definimos.

Ou seja, se a Administração Tributária decide que não há prescrição porque o prazo prescricional esteve suspenso e indica a razão da suspensão, o período de suspensão e os normativos legais que considerou para concluir naquele sentido, haverá que concluir-se que o acto está fundamentado do ponto de vista formal, constituindo a discussão e julgamento da validade desse juízo, designadamente o que rodeia os potenciais efeitos da entrada em vigor da nova legislação na pendência dos autos [nova redacção dada ao artigo 52.º da LGT, pela Lei n.º66-B/2011, de 31 de Dezembro (e não 64-B/2011, de 30 de Dezembro como indicado pelo recorrente)], matéria que contende já com a validade substancial do acto.

Em suma, e revertendo ao caso concreto: tendo a Administração Tributária, confrontada com o pedido formulado pelo executado/revertido de reconhecimento de prescrição, fundada num decurso do prazo superior a 8 anos entre a data a partir da qual era exigível o pagamento do tributo e a data em que ele estava a ser exigido, adiantado que esse prazo não tinha ocorrido porquanto havia estado suspenso entre 14-4-2009 e 10-12-2014 por força do deferimento de um pedido de isenção de garantia requerido pela devedora originária, invocando, ainda, em abono dessa decisão, o preceituado nos artigos 169.º do CPPT e 48.º e 49.º da LGT, não subsistem dúvidas quanto à sua fundamentação formal, independentemente da validade substancial ou do juízo que quanto a essa validade substancial venha a ser proferido, designadamente atendendo às razões de facto e direito que foram ou venham a ser adiantadas pela parte e/ou pelo Tribunal quanto à conformidade legal desse juízo.

Donde, independentemente das razões de direito que possam assistir ao reclamante quanto a ser substancialmente errado o julgamento da AT quanto ao período em que efectivamente a execução e o prazo prescricional estiveram suspensos, porque a Administração Tributária assumiu expressamente as razões de facto e direito que a determinaram a defender a suspensão durante todo aquele período e a extrair dessa argumentação de facto as ilações que entendeu correctas e comunicou ao reclamante, é forçoso concluir que o despacho reclamado cumpriu, de forma cabal, o objectivo ou a exigência de fundamentação que está consagrada na nossa Constituição, restando, agora, ao revertido, se assim o bem entender, por em causa essas razões e ilações, isto é, discutir a sua validade substancial.

Improcede, pois, neste contexto, e com estes fundamentos, o recurso jurisdicional interposto pelo reclamante, mantendo-se, pelo exposto, na ordem jurídica, a sentença recorrida.

V – Decisão

Pelo exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, negando provimento ao recurso jurisdicional, em manter na íntegra na ordem jurídica a sentença recorrida.

Custas

Registe e notifique.

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Lisboa, 15 de Dezembro de 2016

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[Anabela Russo]

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[Lurdes Toscano]



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[Ana Pinhol]

(1) Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 3-11-2010, relatado pelo Conselheiro Casimiro Gonçalves e integralmente disponível em www.dgsi.pt